VOLBA PRÁVNÍ FORMY PODNIKÁNÍ Z HLEDISKA OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŽE

VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ BRNO UNIVERSITY OF TECHNOLOGY

FAKULTA PODNIKATELSKÁ ÚSTAV FINANCÍ FACULTY OF BUSINESS AND MANAGEMENT INSTITUTE OF FINANCES

VOLBA PRÁVNÍ FORMY PODNIKÁNÍ Z HLEDISKA OPTIMALIZACE DAŇOVÉ ZÁTĚŽE SELECTION OF A SUITABLE LEGAL BUSINESS FORM FROM THE VIEW POINT OF TAX BURDEN OPTIMIZATION

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE BACHELOR'S THESIS

AUTOR PRÁCE

HANA KROPÁČOVÁ

AUTHOR

VEDOUCÍ PRÁCE SUPERVISOR

BRNO 2015

Ing. Mgr. KAREL BRYCHTA, Ph.D.

Vysoké učení technické v Brně Fakulta podnikatelská

Akademický rok: 2014/2015 Ústav financí

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Kropáčová Hana Účetnictví a daně (6202R049) Ředitel ústavu Vám v souladu se zákonem č.111/1998 o vysokých školách, Studijním a zkušebním řádem VUT v Brně a Směrnicí děkana pro realizaci bakalářských a magisterských studijních programů zadává bakalářskou práci s názvem: Volba právní formy podnikání z hlediska optimalizace daňové zátěže v anglickém jazyce: Selection of a Suitable Legal Business Form from the View Point of Tax Burden Optimization Pokyny pro vypracování: Úvod Cíle práce Právní úprava vybraných forem výkonu podnikatelské činnosti s akcentem kladeným na přiblížení právní úpravy zdaňování příjmů Analýza právní úpravy a systematizace získaných poznatků Návrhy a doporučení ve vztahu k volbě vhodné platformy výkonu podnikatelské činnosti Závěr Seznam použité literatury Přílohy

Podle § 60 zákona č. 121/2000 Sb. (autorský zákon) v platném znění, je tato práce "Školním dílem". Využití této práce se řídí právním režimem autorského zákona. Citace povoluje Fakulta podnikatelská Vysokého učení technického v Brně.

Seznam odborné literatury: DVOŘÁKOVÁ, Veronika, Jan KOPŘIVA a kol. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. Praha: Linde Praha, 2013. ISBN 978-80-7201-916-8. HEJDA, Jan, Nina BACHROŇOVÁ a kol. Nový zákon o obchodních společnostech a družstvech, poznámkové znění. Olomouc: ANAG, 2013. ISBN 978-80-7263-823-9. JOSKOVÁ, Lucie. Nová společnost s ručením omezeným: právo, účetnictví, daně. Praha: Grada, 2014. ISBN 978-80-247-4445-2. RYDVALOVÁ, Petra. Malé a střední podnikání v podmínkách České republiky od 1.1.2014. 2. vyd. Liberec: VÚTS, 2014. ISBN 978-80-87184-43-1. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Vedoucí bakalářské práce: Ing. Mgr. Karel Brychta, Ph.D. Termín odevzdání bakalářské práce je stanoven časovým plánem akademického roku 2014/2015.

L.S.

_______________________________ prof. Ing. Mária Režňáková, CSc. Ředitel ústavu

_______________________________ doc. Ing. et Ing. Stanislav Škapa, Ph.D. Děkan fakulty

V Brně, dne 28.2.2015

Abstrakt Tato bakalářská práce se zabývá srovnáním daňového zatížení vybraných forem podnikání s cílem poskytnout konkrétnímu podnikatelskému subjektu doporučení k volbě takové právní formy, která se z hlediska posuzovaných kritérií jeví jako optimální. Nejdůležitějším aspektem je přitom hledisko daňové zátěže. Zohledňovány jsou nicméně i další faktory, zejména riziko spojené s podnikáním a administrativní náročnost založení.

Abstract The bachelor thesis is focused on comparing the tax burden among selected forms of businesses with aim to provide appropriate recommendation for the particular business entity. The most important is the tax burden. Into consideration are also taken aspects as risks connected with business and the administration needed when setting up a business.

Klíčová slova právní formy podnikání, daň z příjmu, optimalizace daňové zátěže, společnost s ručením omezeným, veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost bez právní subjektivity, sociální pojištění, zdravotní pojištění

Key words legal business form, income tax, tax burden optimization, limited liability company, general partnership, limited partnership, business partnership, social insurance, health insurance

Bibliografická citace KROPÁČOVÁ, H. Volba právní formy podnikání z hlediska optimalizace daňové zátěže. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2015. 76 s. Vedoucí bakalářské práce Ing. Mgr. Karel Brychta, Ph.D.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem ve své práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským).

V Brně dne 20. 5. 2015 ................................... podpis

Poděkování Tímto bych ráda poděkovala vedoucímu své bakalářské práce Ing. Mgr. Karlu Brychtovi, Ph. D. za cenné rady, připomínky a odborné vedení při zpracovávání této práce.

OBSAH ÚVOD ............................................................................................................................. 11 Cíl práce ...................................................................................................................... 12 Metodika práce ........................................................................................................... 12 1

TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE .............................................................. 13 1.1

Formy podnikání v České republice ................................................................ 13

1.1.1

Fyzická osoba podnikatel.......................................................................... 13

1.1.2

Živnostenské podnikání ............................................................................ 14

1.1.3

Společnost (dříve sdružení fyzických osob bez právní subjektivity) ....... 15

1.1.4

Obchodní společnosti ................................................................................ 17

1.1.5

Veřejná obchodní společnost .................................................................... 18

1.1.6

Komanditní společnost ............................................................................. 19

1.1.7

Společnost s ručením omezeným .............................................................. 20

1.1.8

Postup při založení obchodní společnosti ................................................. 22

1.1.9

Shrnutí ....................................................................................................... 23

2 METODIKA STANOVENÍ ZÁKLADU DANĚ A DAŇOVÉ POVINNOSTI FYZICKÝCH A PRÁVNICKÝCH OSOB .................................................................... 25 2.1

Základ daně obecně .......................................................................................... 25

2.2

Stanovení základu daně a daňové povinnosti fyzických osob ......................... 25

2.2.1

Výdaje daňově uznatelné .......................................................................... 26

2.2.2 Rámcový postup stanovení daňové povinnosti fyzických osob dosahujících příjmů ze samostatné činnosti............................................................ 28 2.3

Metodika stanovení základu daně a daňové povinnosti právnických osob ...... 29

2.3.1

Příjmy právnických osob .......................................................................... 30

2.3.2

Vymezení základu daně ............................................................................ 30

2.3.3

Transformace výsledku hospodaření na základ daně ............................... 30

2.4

Prostředky daňové optimalizace určené fyzickým osobám ............................. 31

2.4.1

Nezdanitelné části základu daně ............................................................... 32

2.4.2

Položky odčitatelné od základu daně ........................................................ 32

2.4.3

Slevy na dani určené fyzickým osobám ................................................... 33

2.5

Prostředky daňové optimalizace určené právnickým osobám ......................... 34

2.5.1

Zaměstnávání osob se zdravotním postižením ......................................... 35

2.6

2.6.1

Rozdělování příjmů a výdajů ve sdružení................................................. 36

2.6.2

Zdaňování příjmů veřejné obchodní společnosti ...................................... 36

2.6.3

Zdaňování příjmů komanditní společnosti ............................................... 37

2.6.4

Zdaňování podílů na zisku společnosti s ručením omezeným .................. 39

2.6.5

Shrnutí ....................................................................................................... 39

2.7

Základní povinnosti z hlediska sociálního a zdravotního pojištění ................. 39

2.7.1

Pojistné na sociální zabezpečení ............................................................... 39

2.7.2

Zdravotní pojištění .................................................................................... 40

2.7.3

Vyměřovací základ OSVČ........................................................................ 41

2.8 3

Specifika zdaňování jednotlivých forem společností ....................................... 36

Shrnutí .............................................................................................................. 42

PRAKTICKÁ ČÁST .............................................................................................. 43 3.1

Situace konkrétních podnikatelů ...................................................................... 43

3.1.1

Předmět podnikání .................................................................................... 43

3.1.2

Podnikatel Ondřej Soukal ......................................................................... 44

3.1.3

Podnikatel Jiří Vaněk ................................................................................ 44

3.2

Rozhodovací kritéria ........................................................................................ 44

3.2.1

Způsob a rozsah ručení za závazky........................................................... 44

3.2.2

Administrativní náročnost založení .......................................................... 45

3.2.3

Daňové zatížení......................................................................................... 45

3.2.4

Rozdělování zisku (ztráty) ........................................................................ 45

3.3

Stanovení předpokládaných hladin příjmů a výdajů ........................................ 45

3.3.1 3.4

Analýza modelu založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity.... 47

3.4.1 3.5

Shrnutí ....................................................................................................... 52

Analýza modelu založení komanditní společnosti ........................................... 53

3.6.1 3.7

Shrnutí ....................................................................................................... 50

Analýza modelu založení veřejné obchodní společnosti ................................. 51

3.5.1 3.6

Vymezení předpokladů pro výpočty ......................................................... 47

Shrnutí ....................................................................................................... 55

Analýza modelu založení společnosti s ručením omezeným ........................... 56

3.7.1

Shrnutí ....................................................................................................... 58

3.7.2

Zaměstnání společníků ve společnosti a pobírání mzdy ........................... 58

3.7.3

Shrnutí ....................................................................................................... 60

3.8

4

Srovnání a analýza výsledků ............................................................................ 61

3.8.1

Výplata podílů na zisku vs. výplata mzdy společníka .............................. 62

3.8.2

Celkové zhodnocení .................................................................................. 63

NÁVRHY A DOPORUČENÍ................................................................................. 65 4.1

Výsledné zhodnocení ....................................................................................... 65

4.1.1

Založení společnosti s ručením omezeným .............................................. 66

4.1.2

Založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity ....................... 66

4.1.3

Omezení paušálních výdajů ...................................................................... 67

4.2

Konečné doporučení......................................................................................... 67

ZÁVĚR ........................................................................................................................... 69 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ................................................................................ 70 SEZNAM TABULEK, SCHÉMAT A GRAFŮ ............................................................. 73 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ............................................................................. 75 SEZNAM PŘÍLOH......................................................................................................... 76

ÚVOD Volba právní formy podnikání představuje důležitou otázku kladenou na začátku každého podnikání. Při rozhodování, jakou právní formu zvolit, by měl začínající podnikatel přihlížet k více faktorům. Jsou jimi např. riziko spojené s podnikáním, potřeba

základního

kapitálu,

administrativní

náročnost

samotného

založení

a v neposlední řadě je to také hledisko daňové zátěže. Tématu volby právní formy podnikání z hlediska optimalizace daňové zátěže se věnuje tato bakalářská práce. Zdaňování příjmů fyzických i právnických osob je upraveno v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních1 z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Již od svého přijetí byl tento zákon asi 130krát novelizován (14). Problematika zdaňování příjmů je tak neustále aktuálním tématem, proto by jí měla být věnována značná pozornost. V teoretické

části

bakalářské

práce

jsou

dle

aktuálních

právních

předpisů

charakterizovány vybrané formy podnikání. Dále je analyzována metodika úpravy základu daně a výpočtu daňové povinnosti fyzických a právnických osob. Přiblíženy jsou prostředky daňové optimalizace s poukazem na některé změny, ke kterým dochází v letech 2014 - 2015. Nastíněna jsou rovněž specifika zdaňování různých typů společností. Na závěr jsou zmíněny základní povinnosti z hlediska odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Praktická část je věnována konkrétnímu podnikatelskému subjektu, u kterého je zkoumán vliv zvolené formy podnikání na výši výsledné daňové povinnosti. Na základě dosažených výsledků jsou vybrané právní formy srovnány a uspořádány podle vhodnosti pro tento konkrétní subjekt. Při hodnocení je kladen důraz i na rozsah ručení a administrativní náročnost úkonů nutných při zakládání.

1

Pojem daň lze charakterizovat jako povinnou zákonem stanovenou platbu do státního rozpočtu (10).

11

Cíl práce Tato bakalářská práce se zabývá srovnáním daňového zatížení vybraných forem podnikání s cílem navrhnout konkrétnímu podnikatelskému subjektu takovou právní formu, která se na základě předem stanovených kritérií jeví jako optimální. V bakalářské práci jsou nejprve popsány a analyzovány jednotlivé právní formy podnikání (společnost s ručením omezeným, veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost bez právní subjektivity). Důraz je přitom kladen na hledisko daňové zátěže. Pozornost je nicméně soustředěna i na další aspekty, které jsou důležité při volbě vhodné formy podnikání. Jedná se např. o rozsah ručení a administrativní náročnost úkonů nutných při zakládání. Na základě dosažených výsledků jsou vybrané právní formy srovnány a dle zvolených kritérií uspořádány podle jejich vhodnosti pro daný podnikatelský subjekt.

Metodika práce V této bakalářské práci jsou využívány metody komparace, analýzy a syntézy. Při komparaci jsou zjišťovány a porovnávány shodné a rozdílné stránky různých jevů (12). Tato metoda je využívána zejména v části praktické, v níž jsou porovnávány jednotlivé formy společností s akcentem kladeným na výši daňového zatížení. Aplikována je rovněž metoda analýzy, jejímž cílem je vysvětlení daného problému zkoumáním jeho složek. Dále pak metoda syntézy (opak analýzy), což je postup, kdy se formulují závěry na základě výchozích zjištění (12). Metody analýzy a syntézy jsou využívány v popisné části této práce, kde jsou zpracovávány informace z právních předpisů, odborných publikací či internetových zdrojů. Pomocí syntézy jsou rovněž definovány závěry a doporučení v návrhové části. Data uvedená v této práci vycházejí ze stavu legislativy účinné k 31. 12. 2014, není - li uvedeno jinak. Informace uvedené v praktické části vycházejí ze skutečných údajů, avšak pro zachování soukromí podnikatelů se autorka této práce rozhodla jejich skutečná jména pozměnit.

12

1 TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE Cílem této kapitoly je dle aktuálních právních předpisů charakterizovat základní vlastnosti vybraných právních forem podnikání v České republice.

1.1 Formy podnikání v České republice Podnikatelskou činnost lze realizovat buď jako osoba fyzická nebo osoba právnická. Základní rozdělení možných variant podnikání znázorňuje schéma č. 1. Podle živnostenského zákona

Fyzická osoba

Dle jiných předpisů Osobní Právní formy podnikání v ČR

Kapitálové Obchodní společnosti

Právnická osoba obchodní korporace

Družstva

Evropská společnost, evropské hospodářské zájmové sdružení

Schéma č. 1: Formy podnikání v ČR, vlastní zpracování (1)

1.1.1 Fyzická osoba podnikatel Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (dále jako NOZ), s účinností od 1. 1. 2014 definuje osobu podnikatele následovně: „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“ (1, § 420)

13

Významnou otázkou individuálního podnikání je ručení za závazky, které vzniknou při tomto podnikání, protože podnikatel fyzická osoba (dále také FO) ručí za závazky celým svým majetkem. Výhodu však může představovat nižší nákladovost při zakládání, volnost při rozhodování či snadnější administrativa (10). 1.1.2 Živnostenské podnikání Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon; dále jako ŽZ), v platném znění, je základním veřejnoprávním předpisem upravující základní vztahy podnikatelů a státu a upravující podmínky podnikání pro převážnou většinu podnikatelských aktivit právnických i fyzických osob. Rozeznává dva druhy živností. Jsou jimi živnosti ohlašovací, které lze dále rozdělit na živnosti řemeslné, vázané a volné. Dále pak živnosti koncesované, jejichž provozování je podmíněno získáním státního povolení, tzv. koncese (9). Podmínky provozování živností K provozování živností je nutno splnit podmínky jak všeobecné, tak zvláštní. Všeobecné podmínky jsou uvedeny v § 6 živnostenského zákona a jsou jimi plná svéprávnost (tento obecný termín v sobě zahrnuje podmínky dosažení věku 18 let a způsobilost k právním úkonům) a bezúhonnost. Odbornou způsobilost zákon stanoví pro každý konkrétní druh živnosti, může jí být například doklad o řádném ukončení vzdělání či získání kvalifikace v daném oboru (6). Živnosti ohlašovací a koncesované Charakteristikou ohlašovacích živností je to, že oprávnění k provozování činnosti je uděleno při splnění zákonem daných podmínek již okamžikem ohlášení, nikoliv vydáním živnostenského listu. Naproti tomu oprávnění k provozování živnosti koncesované vzniká až dnem nabytí právní moci o rozhodnutí o udělení koncese (10). Rozdělení živností podle druhu s příklady konkrétních činností uvádí následující tabulka č. 1.

14

Tabulka č. 1: Přehled a rozdělení živností, zpracováno dle ŽZ (6)

Živnost

ohlašovací

Druh

Požadavky k získání ŽO/koncese

Seznam všech činností

řemeslná

všeobecné podmínky, odborná způsobilost dle zákona

příloha č. 1 ŽZ

zámečnictví, pekařství

vázaná

všeobecné podmínky, odborná způsobilost dle zákona

příloha č. 2 ŽZ

činnost účetních poradců, projektová činnost ve výstavbě

volná

všeobecné podmínky

příloha č. 4 ŽZ

překladatelská, tlumočnická činnost

všeobecné podmínky, odborná způsobilost dle zákona

příloha č. 3 ŽZ

silniční a motorová doprava

koncesovaná

Příklad činnosti

Z tabulky je patrné, že nejsnadněji lze získat oprávnění k provozu živnosti ohlašovací volné, k jako jediné totiž postačí splnění pouze všeobecných podmínek. Nákladovost založení živnosti Výše jednotlivých správních poplatků souvisejících se založením živností, které jsou žadatelé povinni uhradit, jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 2: Poplatky spojené se živnostenským podnikáním, zpracováno dle (13)

Druh výkonu a)

Ohlášení živnosti při vstupu do živnostenského podnikání

b)

Další ohlášení živnosti

c)

Přijetí žádosti o koncesi při vstupu do živnostenského podnikání

d)

Přijetí další žádosti o koncesi

Částka 1 000 Kč 500 Kč 1 000 Kč 500 Kč

1.1.3 Společnost (dříve sdružení fyzických osob bez právní subjektivity) Nový občanský zákoník přejmenovává toto dosavadní sdružení na společnost, o níž se hovoří v § 2716 a ustanoveních následujících tohoto zákona (1).

15

Sdružení je i přesto stále zažitým pojmem, proto se autorka v této práci rozhodla tohoto dřívějšího pojmenování přidržet. Tento způsob podnikání představuje určité výhody individuálního podnikání (například že zisk není předmětem dvojitého zdanění) a umožňuje spojení prostředků, znalostí a schopností více osob. Účastníci sdružení ručí za závazky společně a nerozdílně celým svým majetkem (10). Definice zní dle NOZ takto: „Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost.“ (1, § 2716) Smlouva o sdružení ani dle nového zákona nemusí být písemná, nicméně jestliže se společníci zavážou ke vkladům do společnosti, je nutné tyto majetkové hodnoty sepsat. Nově platí také zákaz konkurenčního jednání společníků. Ti nesmí bez souhlasu ostatních společníků činit nic, co by mělo konkurenční povahu společného účelu (2). Rozhodování ve sdružení O běžných záležitostech sdružení se rozhoduje většinou hlasů, přitom každý společník má jeden hlas, jestliže společenská smlouva neurčí jinak. Správu sdružení může vykonávat právě jeden společník, více společníků nebo třetí osoba (1). Shrnutí některých výhod a nevýhod podnikání ve sdružení je sumarizováno v následující tabulce č. 3. Tabulka č. 3: Výhody a nevýhody podnikání ve sdružení, upraveno dle (3)

Výhody

Nevýhody

Není nutný žádný základní kapitál.

Všichni účastníci společnosti ručí za závazky sdružení společně a nerozdílně.

Možnost vedení pouze daňové evidence (jako u běžných fyzických osob).

Absence právní subjektivity, nemožnost sdružení vstupovat do závazkových vztahů.

Spojení sil několika fyzických osob bez nutnosti zakládání obchodní společnosti.

Pokud je alespoň jeden člen společnosti plátcem DPH, pak i ostatní účastníci mají povinnost registrovat se k této dani.

16

1.1.4 Obchodní společnosti Pod č. 90/2012. Sb. je ve Sbírce zákonů České republiky vyhlášen zákon o obchodních korporacích (dále ZOK), jenž upravuje jejich náležitosti s účinností od 1. 1. 2014. Právní úprava zde obsažená není zcela úplná, celou řadu záležitostí souvisejících s právnickými osobami upravuje NOZ (8). Obchodními korporacemi (OK) jsou obchodní společnosti a družstva. Mezi tzv. osobní společnosti se řadí veřejná obchodní společnost a komanditní společnost. Ke kapitálovým společnostem patří společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Společnostmi jsou dle ZOK také evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení (5). Statistika počtu obchodních společností v ČR Vývoj počtu obchodních společností podle právní formy podnikání v letech 2009 až 2013 je zaznamenán v následující tabulce. Tabulka č. 4: Vývoj počtu obchodních společností, upraveno dle (11)

Obchodní společnosti

Celkem

Z toho akciové společnosti

Společnosti s ručením omezeným

Veřejné obchodní společnosti

Komanditní společnosti

2009

329 100

23 312

297 647

7 395

746

2010

347 753

23 991

315 289

7 391

740

2011

365 293

24 667

332 005

7 263

745

2012

382 478

25 057

348 463

7 160

753

2013

399 571

25 255

365 149

6 998

754

Z předešlé tabulky je patrné, že nejčastější formou obchodní společnosti v České republice je společnost s ručením omezeným, nejméně běžná je pak komanditní společnosti.

17

Z výše uvedených obchodních společností je pro účely praktické části této práce nadále věnována pozornost společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti a veřejné obchodní společnosti. Založení a vznik obchodní společnosti Zákon o obchodních korporacích stanoví, že obchodní korporace se zakládá společenskou smlouvou. Společenská smlouva, kterou se zakládá kapitálová společnost, vyžaduje formu veřejné listiny. Právní předpis může rovněž stanovit, že společnost založí jediný zakladatel, v takovém případě se zakládá zakladatelskou listinou pořízenou ve formě veřejné listiny (5). Pro zakladatelské právní jednání se obecně vyžaduje písemná forma, přičemž toto jednání určí nejméně název a sídlo právnické osoby a prvotní členy statutárního orgánu (8). Vklad a základní kapitál Vklad je peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu společníka do základního kapitálu společnosti. Vklad může být tvořen penězi (tzv. peněžitý vklad) či jinou penězi ocenitelnou věcí (tzv. nepeněžitý vklad). Základním kapitálem se rozumí souhrn všech vkladů (7). Orgány společnosti Nejvyšším orgánem v osobní společnosti jsou dle zákona všichni společníci za podmínky, že splní požadavky v § 46 ZOK. Nejvyšším orgánem v kapitálové společnosti je valná hromada. Společníci se jejím prostřednictvím podílí na řízení společnosti. Zákon dále stanoví tvorbu statutárního či kontrolního orgánu a určí rovněž práva a povinnosti jeho členů (8). 1.1.5 Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost (dále v. o. s.) je právnická osoba s právní subjektivitou, kterou tvoří minimálně dva společníci. Mohou jimi být fyzické i právnické osoby. Všichni společníci se podílejí na aktivitách společnosti a solidárně ručí za její dluhy (10).

18

V. o. s. je považována za čistou formu osobní obchodní společnosti, mezi jejíž hlavní znaky patří zejména: 

ručení společníků za závazky společnosti,



absence zákonné vkladové povinnosti,



absence povinného základního kapitálu a



značná osobní angažovanost společníků na dění ve společnosti a na výkonu statutárního orgánu (8).

Označení „Firma obsahuje označení veřejná obchodní společnost, které může být nahrazeno zkratkou veř. obch. spol. nebo v. o. s. Obsahuje-li firma jméno alespoň jednoho ze společníků, postačí označení a spol.“ (5, § 96) Orgány společnosti Nejvyšším orgánem v. o. s. jsou všichni společníci. Zákon sice určí, že statutárním orgánem jsou také všichni společníci, ovšem mohou jimi být pouze ti, kteří splňují požadavky uvedené v § 46 ZOK. Společenská smlouva může vymezit jen některé z nich, případně pouze jednoho (8). Rozhodování ve společnosti Uvádí se, že k rozhodování ve věcech společnosti je potřeba souhlasu všech společníků, tedy 100 % hlasů všech společníků. Společenská smlouva může množství hlasů společníků potřebné pro přijetí rozhodnutí zmírnit (9). Zákaz konkurence Dle ustanovení § 109 ZOK je bez svolení ostatními společníky zakázáno společníkovi podnikat v předmětu podnikání společnosti, a to ani ve prospěch jiných osob, ani zprostředkovávat obchody společnosti pro jiný subjekt. Společníci si mohou ve společenské smlouvě toto ustanovení upravit odlišně (5). 1.1.6 Komanditní společnost Komanditní společnost (dále k. s.) tvoří nejméně jeden komplementář a jeden komanditista. Mohou jimi být jak fyzické, tak právnické osoby. Každý z nich má však 19

na rozdíl od veřejné obchodní společnosti různá postavení (jak uvádí následující tabulka č. 5) (8). Tabulka č. 5: Postavení komplementáře a komanditisty, zpracováno dle ZOK (5)

Komplementář

Komanditista

Právní postavení lze připodobnit k

postavení společníka veřejné obchodní společnosti

postavení společníka spol. s ručením omezeným

Výše ručení za dluhy společnosti

neomezeně celým svým majetkem

omezeně, do výše nesplaceného vkladu dle stavu v obchodním rejstříku

Označení „Firma obsahuje označení komanditní společnost, které může být nahrazeno zkratkou kom. spol. nebo k. s. Komanditista, jehož jméno je uvedeno ve firmě, ručí za dluhy společnosti jako komplementář.“ (5, § 118) Orgány společnosti Statutárním orgánem společnosti jsou všichni komplementáři, kteří splňují požadavky uvedené v § 46 ZOK, obdobně jako u veřejné obchodní společnosti (10). Komanditní suma Právní norma platná od 1. 1. 2014 zavádí u komanditních společností institut komanditní sumy. Tento termín úzce souvisí s pojmem vkladu a pozicí komanditisty (ve vztahu ke komplementářům se z povahy věci ujednání o komanditní sumě nepoužijí). Stanoví-li společenská smlouva, že komanditista ručí za dluhy společnosti do výše komanditní sumy, vazba ručení komanditisty na jeho vklad se ruší (8). 1.1.7 Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným je v České republice v současné době nejrozšířenější formou podnikání (viz tabulka č. 4), oblíbená je zejména u středních a drobných podnikatelů (10).

20

Společenská smlouva Společenská smlouva musí mít formu notářského zápisu a musí také obsahovat náležitosti předepsané v § 123 NOZ a § 146 ZOK. Jsou jimi zejména: a) „firma společnosti, b) předmět podnikání nebo činnosti společnosti, c) určení společníků uvedením jména a bydliště nebo sídla, d) určení druhů podílů každého společníka a práv a povinností s nimi spojených, dovoluje-li společenská smlouva vznik různých druhů podílů, e) výše vkladu nebo vkladů připadajících na podíl nebo podíly, f) výše základního kapitálu a g) počet jednatelů a způsob jejich jednání za společnost.“ (5, § 146) Společenská smlouva může obsahovat dále údaje o vkladové povinnosti zakladatelů se lhůtami pro její splnění, určeného správce vkladů či osoby jednatelů a dalších orgánů společnosti (7). Označení společnosti „Firma obsahuje označení společnost s ručením omezeným, které může být nahrazeno zkratkou spol. s r. o. nebo s. r. o.“ (5, § 132) Základní kapitál ZOK nestanovuje minimální výši základního kapitálu2 (ZK). Avšak s ohledem na skutečnost, že minimální výše vkladu každého společníka je 1 Kč, činí zákonem stanovená výše ZK rovněž 1 Kč (v případě společnosti s jediným společníkem, jenž vložil vklad o hodnotě 1 Kč). Maximální výše ZK není zákonem stanovena (7). Orgány společnosti Společnost s ručením omezeným obligatorně tvoří dva orgány. Jsou jimi nejvyšší orgán, valná hromada, která je nejvýznamnějším orgánem společnosti a každý společník má právo se jí účastnit. Dále je to statutární orgán - jednatelé, jímž přísluší obchodní vedení 2

Do konce roku 2013 činila minimální výše základního kapitálu 200 000 Kč. Zákonem o obchodních korporacích s účinností od 1. 1. 2014 se toto ustanovení ruší, značně je tak ulehčeno zakládání nových společností s ručením omezeným.

21

společnosti. Zákon připouští, aby si společnost zřídila i kontrolní orgán (dozorčí radu). Zřízení jiných orgánů stanoví společenská smlouva (8). Přehled orgánů s. r. o. a jejich pravomocí sumarizuje tabulka č. 6. Tabulka č. 6: Přehled orgánů s. r. o., zpracováno dle ZOK (5)

Orgán společnosti

V s. r. o. jej tvoří

Pravomoci orgánu

nejvyšší orgán

valná hromada

rozhodování o změně obsahu smlouvy a výše ZK, schvalování účetní závěrky, rozhodování o přeměně společnosti, volba a odvolání osoby jednatele atp.

statutární orgán

jeden či více jednatelů

obchodní vedení společnosti, zajištění řádného vedení evidence a účetnictví; platí pro něj zákaz konkurence

dozorčí rada

kontrola činnosti jednatelů, nahlížení do obchodních a účetních knih, dokladů a účetních závěrek a kontrola obsažených údajů

kontrolní orgán

1.1.8 Postup při založení obchodní společnosti Samotný postup založení lze stručně shrnout do následujících kroků: a) Uzavření a podepsání společenské smlouvy. b) Získání podnikatelského oprávnění. Jednatelé (v případě veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti všichni společníci) musí před podáním návrhu na zápis do obchodního rejstříku (dále OR) požádat o vydání živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění. c) Podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku. Návrh na zápis založené společnosti podávají (tj. podepisují) všichni jednatelé3 (resp. společníci). Podpisy na formuláři v listinné podobě musí být úředně ověřeny (19). Návrh na zápis společnosti do OR je třeba podat do 6 měsíců ode dne jejího založení. Poplatek za zápis do obchodního rejstříku činí 6 000 Kč (7). 3

Jednatelé mohou k vypracování a podání návrhu zmocnit advokáta či notáře (19).

22

Návrh musí být doložen několika přílohami. Jsou jimi zejména společenská smlouva (zakladatelská listina v případě jediného zakladatele), oprávnění k podnikání, doklady o splacení (části) vkladu či znalecký posudek v případě nepeněžitého vkladu (7). d) Registrace k daním. Právnická osoba je do stanoveného termínu povinna podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně (9). 1.1.9 Shrnutí Sdružené formy podnikání (obchodní společnosti a družstva) dávají budoucímu podnikateli možnost využívat společných prostředků, znalostí a schopností více osob. Nevýhodu však může představovat náročnější postup při zakládání, nutné vyšší finanční prostředky, komplikovanější vztahy, složitější správa či administrace. Přiklání - li se budoucí podnikatel spíše k možnosti podnikat bez založení právnické osoby, může tak činit buď individuálně anebo ve sdružení. Tato forma podnikání znamená nižší náklady4 a větší jednoduchost při zahájení, více svobody při rozhodování, jednodušší rozdělování zisku než u kapitálových společností, nedochází zde také k dvojímu zdanění, jako třeba u společníků společnosti s ručením omezeným či komanditisty k. s. Významnou otázkou však zůstává ručení za závazky, protože individuální podnikatel za ně ručí celým svým majetkem (10). Výraznou novinkou, kterou přinesla právní úprava platná od 1. 1. 2014, je zrušení nutnosti povinného základního kapitálu u s. r. o. ve výši 200 000 Kč s následnou podmínkou splacení do 5 let. Tato skutečnost je zdůrazněna v § 142 ZOK, kde se uvádí, že minimální výše vkladu je 1 Kč5, ledaže společenská smlouva určí, že výše vkladu je vyšší. Výše zmíněné charakteristiky jsou nyní pro přehlednost sumarizovány do následující tabulky č. 7.

4 5

Náklad lze definovat jako spotřebu práce či prostředků v peněžním vyjádření (10). Stejně jako např. u práva polského, francouzského či německého (7).

23

Tabulka č. 7: Srovnání základních charakteristik, zpracováno dle (19)

Sdružení FO

V. o. s.

K. s.

S. r. o.

Minimální počet zakladatelů

2 osoby

2 fyzické či 2 právnické osoby

1 komplementář, 1 komanditista

1 fyzická či 1 právnická osoba

Minimální výše ZK

není určen

0 Kč

0 Kč

1 Kč

Nejnižší možný vklad

není určen

není určen

není určen

1 Kč

neomezené

neomezené

komplementář neomezeně, komanditista do výše nesplaceného vkladu dle OR

společně a nerozdílně do výše nesplaceného vkladu dle OR

Zakladatelský dokument

smlouva (může být písemná)

písemná smlouva s úředně ověřenými podpisy společníků

písemná smlouva s úředně ověřenými podpisy společníků

písemná smlouva nebo zakladatelská listina

Nejvyšší orgán

není stanoveno

všichni společníci

není stanoveno

valná hromada

není stanoveno

všichni společníci nebo dle spol. smlouvy

všichni komplementáři nebo dle spol. smlouvy

jednatelé

Ručení společníka za závazky

Statutární orgán

Jak vyplývá ze srovnávací tabulky, pro žádnou z uvedených forem již není zákonem určena minimální výše vkladu ani základního kapitálu, což značně umožňuje samotné zakládání společností. Rozhodující otázkou je však rozsah ručení, v němž jsou značně znevýhodněni společníci v. o. s., účastníci sdružení a komplementáři k. s., za závazky totiž ručí neomezeně. Oproti tomu společníci s. r. o. a komanditisté ručí pouze do výše souhrnu nesplacených částí vkladů.

24

2 METODIKA STANOVENÍ ZÁKLADU DANĚ, DAŇOVÉ POVINNOSTI FYZICKÝCH A PRÁVNICKÝCH OSOB Cílem této kapitoly je nastínit základní postup při úpravách základu daně a určování daňové povinnosti z příjmů z podnikání u poplatníků6 fyzických a právnických osob. Závěr kapitoly je věnován zákonným platbám sociálního a zdravotního pojištění.

2.1 Základ daně obecně Zákon o daních z příjmů stanoví shodně pro fyzické i právnické osoby, že: „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“ (16, § 23) Takto zjištěný základ daně je následně upravován v souladu s určitými pravidly. Postup těchto úprav je přiblížen v následujících kapitolách.

2.2 Stanovení základu daně a daňové povinnosti fyzických osob Příjmy fyzických osob lze podle ZDP členit do následujících kategorií (schéma č. 2). Příjmy, které nejsou předmětem daně - § 3 odst. 4 ZDP

Příjmy fyzických osob

Příjmy od daně osvobozené - § 4 ZDP Příjmy, které jsou předmětem daně a nejsou osvobozeny

Příjmy zdaňovány podle jednotlivých dílčích základů daně Příjmy zdaněny zvláštní sazbou daně

Schéma č. 2: Příjmy fyzických osob, zpracováno dle ZDP (14)

6

Poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjem, majetek či úkon je přímo podroben dani (15).

25

Příjmy, které jsou předmětem daně a současně nejsou osvobozeny, lze dle § 3 ZDP odst. 1 dále rozdělit do následujících skupin (viz tabulka č. 8). Může se jednat jak o příjem peněžní, tak i příjem nepeněžní dosažený směnou (14). Tabulka č. 8: Příjmy fyzických osob podléhající dani, upraveno dle ZDP (16)

Právní úprava v ZDP

Příjmy podléhající dani

§6

příjmy ze závislé činnosti

§7

příjmy ze samostatné činnosti

§8

příjmy z kapitálového majetku

§9

příjmy z nájmu

§ 10

ostatní příjmy

Pokud poplatníkovi plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů podle tabulky výše, je pak základem daně součet dílčích základů daně (dále DZD) zjištěný podle jednotlivých druhů příjmů (14). Pozornost bude nadále věnována zdaňování příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP). 2.2.1 Výdaje daňově uznatelné Jak znázorňuje následující rozdělení, poplatník má při uplatňování výdajů pro potřebu zjištění základu daně z příjmů podle § 7 ZDP dvě možnosti. Buď výdaje uplatní ve skutečné výši, nebo je stanoví procentem z příjmů (viz následující schéma) (16).

Účetnictví Výdaje ve skutečné výši zjištěné z Výdaje pro potřeby zjištění základu daně

Daňové evidence Výdaje stanovené procentem z příjmů

Schéma č. 3: Výdaje fyzických osob pro potřeby zjištění základu daně, zpracováno dle ZDP (16)

26

Výdaje procentem z příjmů V zákoně (§ 7 odst. 7 ZDP) se uvádí, že neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit výdaje s výjimkou uvedenou v § 12 toho zákona částkou stanovenou jako procento z příjmů (tzv. paušální výdaje) (14). Paušální výdaje lze aplikovat za předpokladu, že se příjmy a výdaje rozdělují: a) stejným poměrem (§ 12, odst. 1 ZDP) nebo b) mezi spoluvlastníky podle vlastnických podílů (§ 12 odst. 2 ZDP) (4). Procentní sazby výdajů pro jednotlivé činnosti jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 9: Výdaje procentem z příjmů, zpracováno dle ZDP (16)

Procentní stanovení výdajů

Maximální částka uplatněných výdajů

Činnost

2014

2015

80%

Z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného.

-

1 600 000 Kč

60%

Z příjmů ze živnostenského podnikání.

-

1 200 000 Kč

40%

Z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1d) a odst. 6 ZDP.

800 000 Kč

800 000 Kč

30%

Z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.

600 000 Kč

600 000 Kč

Jak uvádí předchozí tabulka, od zdaňovacího období roku 2015 je zaveden limit maximálních možných výdajů nově také pro příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a ze živnostenského podnikání. Využití paušálních výdajů namísto výdajů skutečných se může v určitých případech stát výrazným optimalizačním prvkem, který vede ke snížení výsledné daňové povinnosti poplatníka fyzické osoby.

27

2.2.2 Rámcový postup stanovení daňové povinnosti fyzických osob dosahujících příjmů ze samostatné činnosti Charakter dílčího základu daně u příjmů podle § 7 ZDP se odvíjí od toho, zda poplatník vede účetnictví či daňovou evidenci (viz následující schéma).

Dílčí základ daně § 7

Účetnictví

Výsledek hospodaření

Daňová evidence

Rozdíl mezi příjmy a výdaji

Poplatník vede

Schéma č. 4: Dílčí základ daně FO § 7, zpracováno dle ZDP (16)

Od celkového základu daně (součet všech dílčích základů daně) si může poplatník odečíst nezdanitelné části základu daně, které jsou uvedeny v § 15 ZDP a odčitatelné položky od základu daně upraveny v § 34 ZDP (podrobněji v kapitole 2. 4.) (14). Po zaokrouhlení na celé stokoruny dolů je na takto snížený základ daně aplikována sazba daně pro fyzické osoby, která v roce 2015 (stejně jako v roce 2014) činí 15 % (§ 16 ZDP) (16). Od takto vypočtené daně si může poplatník odečíst slevy na dani a daňové zvýhodnění (podrobněji viz kapitola 2. 4.). Jsou - li v období, za něž je podáváno daňové přiznání, odvedeny zálohy na daň, je vypočtená daňová povinnost o tyto uhrazené částky snížena (14). Solidární zvýšení daně Ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob bylo od zdaňovacího období roku 2013 vloženo do ZDP nové ustanovení § 16a, tzv. solidární zvýšení daně. Podle tohoto ustanovení se při výpočtu daně podle § 16 daň zvýší o solidární zvýšení daně, jež činí 7 % z kladného rozdílu mezi:

28

a) součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 ZDP a dílčího základu daně podle § 7 ZDP v příslušném zdaňovacím období a b) 48násobkem průměrné mzdy7 stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (4). Konstrukci výpočtu daňové povinnosti u poplatníka fyzické osoby, jenž dosahuje příjmů ze samostatné činnosti, shrnuje následující tabulka. Tabulka č. 10: Algoritmus výpočtu daňové povinnosti FO, upraveno dle (14)

DZD § 7: příjmy – výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění či udržení příjmů nebo výdaje paušální -

nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) odčitatelné položky (§ 34)

= x

základ daně snížený a zaokrouhlený na celá sta Kč dolů sazba daně 15 % (§ 16 ZDP)

=

daň před slevami včetně solidárního zvýšení daně

-

slevy na dani a daňové zvýhodnění

= -

daň po uplatnění slev případně daňový bonus zaplacené zálohy

=

daňová povinnost (+) nebo daňový bonus (-)

2.3 Metodika

stanovení

základu

daně

a

daňové

povinnosti

právnických osob Zdanění příjmů právnických osob (PO) se dotýká především ustanovení § 17 až § 21a ZDP a rovněž ustanovení § 23 až 33 DZP společná pro fyzické i právnické osoby. Pro stanovení základu daně a daňové povinnosti právnických osob se tedy v určitých případech vychází z obdobných principů jako u osob fyzických dosahujících příjmů ze samostatné činnosti, někdy však s určitými odlišnostmi (14).

7

Průměrná mzda v roce 2015 činí podle ČSSZ 26 611 Kč, v roce 2014 činila 25 942 Kč (20).

29

2.3.1 Příjmy právnických osob Zákon o daních z příjmů stejně tak jako u osob fyzických jasně vymezuje, které příjmy nejsou předmětem daně z příjmu právnických osob a příjmy, jenž jsou od daně osvobozeny (viz schéma č. 5). Příjmy, které nejsou předmětem daně § 18 odst. 2 ZDP Příjmy právnických osob

Příjmy od daně osvobozené § 19 ZDP

Příjmy, které jsou předmětem daně a nejsou osvobozeny Schéma č. 5: Rozdělení příjmů právnických osob, zpracováno dle ZDP (16)

2.3.2 Vymezení základu daně Pro zjištění základu daně se u právnických osob vychází zpravidla z účetnictví, konkrétně z výsledku hospodaření, který se určí jako rozdíl mezi výnosy (účtová třída 6) a náklady (účtová třída 5). Takto zjištěný výsledek hospodaření se dále podle pravidel zákona o daních z příjmu upravuje na základ daně (14). 2.3.3 Transformace výsledku hospodaření na základ daně Mezi hospodářským výsledkem a základem daně může být zásadní rozdíl. Účetní hospodářský výsledek slouží pouze jako podklad pro zjištění základu daně, je tedy nutno ho upravit, tzv. transformovat na základ daně. Tato transformace se promítne v řádcích 20 až 170 daňového přiznání k dani příjmů právnických osob (7). Při těchto úpravách hraje důležitou roli ustanovení § 23 odst. 3 ZDP, které lze považovat za můstek pro transformaci výsledku hospodaření na základ daně. V něm je ukryta metodika, jak výsledek hospodaření upravit, o které položky je třeba ho zvýšit či snížit, a o které je možné ho snížit (14). Ustanovení § 23 odst. 4 ZDP rovněž určí, že do základu daně se nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a částky příjmů, které již byly u téhož poplatníka dříve zdaněny (16).

30

Takto upravený základ daně lze dále snížit o odčitatelné položky a položky snižující základ daně (princip těchto úprav je podrobněji vysvětlen v kapitole 2. 5.). Po zaokrouhlení na celé tisícikoruny dolů se aplikuje sazba daně pro právnické osoby, která v roce 2015 (stejně jako v roce předešlém) činí 19%. Zaměstnává - li poplatník osoby se zdravotním postižením, může si takto vypočtenou daň snížit ještě o přepočtenou výši slevy na dani (viz kapitola 2. 5. 1.) (4). Následující tabulka popisuje jednotlivé kroky při výpočtu daně z příjmu právnických osob. Tabulka č. 11: Algoritmus výpočtu daňové povinnosti PO, upraveno dle (14)

Výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví + -

položky zvyšující výsledek hospodaření položky snižující výsledek hospodaření

=

obecný základ daně (daňová ztráta)

-

odčitatelné položky od základu daně dle § 34 ZDP hodnota bezúplatného plnění § 20 odst. 8 ZDP

=

základ daně snížený, zaokrouhlený na celé tisíce dolů

x

sazba daně z příjmů právnických osob 19% (§ 21 ZDP)

=

daňová povinnost celkem

-

přepočtená výše slev na dani za zaměstnance se zdravotním postižením zaplacené zálohy na daň

=

přeplatek/doplatek daně

2.4 Prostředky daňové optimalizace určené fyzickým osobám V souladu se zákonem lze využít určitých prostředků, které vedou k optimalizaci daňové povinnosti poplatníků fyzických osob. Jedná se o nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky, kterými lze snížit základ daně. Vypočtenou daň je poté možno snížit o slevy na dani a daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Předpokladem uplatnění těchto položek je splnění zákonem stanovených podmínek.

31

2.4.1 Nezdanitelné části základu daně Tyto položky jsou upraveny v § 15 ZDP a jsou jimi především: -

bezúplatná plnění8 zákonem stanoveným osobám a na zákonem stanovené účely9,

-

úroky z hypotečního úvěru či z úvěru ze stavebního spoření,

-

příspěvky na penzijní připojištění a pojištění,

-

příspěvky na soukromé životní pojištění,

-

úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (16).

Maximální možné hodnoty nezdanitelných částí základu daně, které si mohou fyzické osoby za zdaňovací období 2014 uplatnit, jsou uvedeny v tabulce č. 12. V roce 2015 oproti předešlé právní úpravě zde v oblasti maximálních limitů nedochází ke změně. Tabulka č. 12: Maximální limity pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně dle ZDP (16)

Nezdanitelná část základu daně

2014 (totožné i v r. 2015)

Bezúplatná plnění

max. 15% ze základu daně

Úroky z hypotečního úvěru/stavebního spoření

max. 300 000 Kč

Příspěvek na penzijní připojištění a pojištění

max. 12 000 Kč

Příspěvek na soukromé životní pojištění

max. 12 000 Kč

Zkoušky ověřující výsledky vzdělávání

max. 10 000 Kč

2.4.2 Položky odčitatelné od základu daně Odčitatelné položky od základu daně specifikuje ZDP v § 34, tedy v ustanoveních společných. Patří sem zejména daňová ztráta a výdaje na projekty výzkumu a vývoje. Daňová ztráta „Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.“ (16, § 34)

8

Dříve pod pojmem dar. Lze uplatnit za podmínky, že úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč (16). 9

32

Odečet daňové ztráty nesmí být vyšší než částka základu daně uvedená v daňovém přiznání (7). Projekty výzkumu a vývoje Tuto položku upravuje ZDP v §§ 34a až 34h. Jako položku odčitatelnou od základu daně lze uplatnit výdaje, které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu projekčních či konstrukčních prací, experimentálních či teoretických prací, výpočtů, návrhů atd. (14). 2.4.3 Slevy na dani určené fyzickým osobám Uplatněné slevy na dani významně snižují daňovou povinnost poplatníka a patří mezi stěžejní solidaristické prvky daňové soustavy (22). Slevy uvedené v tabulce č. 13 mají charakter osobních slev na dani, to znamená, že jsou úzce spjaty s osobou poplatníka nebo s osobami v úzkém vztahu k osobě poplatníka. Nová právní úprava zavádí slevu „za umístění dítěte“ (§ 35bb ZDP), kterou je možno uplatnit již za zdaňovací období roku 2014. Za každé vyživované dítě lze uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy platné toho roku (16). Tabulka č. 13: Přehled ročních slev na dani pro fyzické osoby, zpracováno dle ZDP (16)

Výše slevy 2015

Charakter slevy Základní sleva na poplatníka10

24 840 Kč

Na manžela (manželku) s nízkými příjmy

24 840 Kč

Na manžela (manželku) s nízkými příjmy, držitel průkazu ZTP

49 680 Kč

Základní / rozšířená sleva na invaliditu

2 520 Kč / 5 040 Kč

Držitel průkazu ZTP/P

16 140 Kč

Sleva na studenta

4 020 Kč

Sleva za umístění dítěte

skutečné výdaje

Poplatník má rovněž nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společné domácnosti (za splnění podmínek uvedených v § 35c ZDP). 10

Poplatníkům, kteří pobírali k 1. 1. 2014 starobní důchod, nebylo umožněno si tuto slevu uplatnit. Od 1. 1. 2015 již toto omezení neplatí.

33

Nově je od zdaňovacího období roku 2015 rozlišována výše daňového zvýhodnění na druhé a třetí dítě. O částku tohoto zvýhodnění se snižuje daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35 a § 35ba ZDP. Částky daňového zvýhodnění jsou uvedeny v tabulce č. 14 (4). Tabulka č. 14: Přehled výše částek ročního daňového zvýhodnění, zpracováno dle ZDP (16)

Výše daňového zvýhodnění 2014

Výše daňového zvýhodnění 2015

Na 1. dítě

13 404 Kč

13 404 Kč

2. dítě

13 404 Kč

15 804 Kč

3. dítě

13 404 Kč

17 004 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

Daňové zvýhodnění

Na dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P

Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší, než daňová povinnost vypočtená podle ZDP, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 60 300 Kč ročně (4).

2.5 Prostředky daňové optimalizace určené právnickým osobám Právnické osoby si mohou na stejném principu jako osoby fyzické od svého základu daně odečíst daňovou ztrátu, která jim vznikla, a stejně tak i výdaje, které vynaložily na projekty výzkumu a vývoje (blíže přiblíženy v kapitole 2. 4. 2.) (7). V případě poskytnutí bezúplatného plnění11 si právnické osoby jeho hodnotu uplatní jako položku snižující základ daně, upravenou v § 20 odst. 8 ZDP (na rozdíl od osob fyzických, které je uplatňují jako nezdanitelnou část základu daně) (14). Od vypočtené daně je těmto poplatníkům rovněž umožněno si odečíst přepočtenou výši slevy za zaměstnávání osob se zdravotním postižením (viz kapitola 2. 5. 1.). Za jistý optimalizační prvek lze v tomto případě považovat samotnou transformaci účetního výsledku hospodaření na základ daně (jedná se o poněkud rozsáhlou problematiku, pro potřeby této práce je zmíněna spíše informativně). 11

V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP. Minimální hodnota bezúplatného plnění musí činit alespoň 2 000 Kč (16).

34

Statistika uplatněných bezúplatných plnění jako prostředku daňové optimalizace Počet daňových subjektů (DS), které uplatily v daňových přiznáních k dani z příjmů za zdaňovací období v letech 2008 – 2013 odčitatelnou položku „hodnota bezúplatného plnění“ a výše těchto plnění na území ČR znázorňuje následující tabulka. Tabulka č. 15: Počet DS a výše uplatněného bezúplatného plnění jako odčitatelné položky v období 2008-2013, vlastní zpracování dle (23)

Fyzické osoby

Právnické osoby

počet DS

celková hodnota

počet DS

celková hodnota

2008

110 614

1 425 191 599 Kč

19 223

2 415 230 148 Kč

2009

113 928

1 493 532 379 Kč

17 094

2 383 775 172 Kč

2010

116 959

1 510 644 604 Kč

17 578

2 460 657 776 Kč

2011

121 216

1 466 341 688 Kč

17 765

2 644 566 577 Kč

2012

124 096

1 562 469 708 Kč

17 571

2 601 867 155 Kč

2013

138 966

1 523 212 081 Kč

17 505

2 417 654 501 Kč

Z tabulky č. 15 je patrné, že v letech 2008 – 2013 docházelo ke kolísavému vývoji počtu daňových subjektů i celkových hodnot uplatněných plnění. I když této možnosti využívají více fyzické osoby, vyššího celkového úhrnu uplatněných bezúplatných plnění dosahují osoby právnické. 2.5.1 Zaměstnávání osob se zdravotním postižením Zaměstnává-li poplatník (ať už fyzická či právnická osoba) zaměstnance se zdravotním postižením, je mu umožněno si o určitou částku snížit vypočtenou daň. Pro výpočet těchto slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením. Dle § 35 odst. 1 ZDP lze vypočtenou daň snížit o -

částku 18 000 Kč za zaměstnance se zdravotním postižením,

-

částku 60 000 Kč za zaměstnance s těžším zdravotním postižením (16).

35

2.6 Specifika zdaňování jednotlivých forem společností Různé formy podnikání přináší odlišné postupy při zdaňování svých příjmů. V této kapitole jsou uvedena určitá pravidla, jimiž se řídí společníci veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným při zdaňování příjmů z podnikání. Rovněž je zde přiblížen postup, jakým si rozdělují své příjmy a výdaje účastníci společnosti. 2.6.1 Rozdělování příjmů a výdajů ve sdružení Obecně platí, že příjmy a výdaje se mezi účastníky sdružení rozdělují rovným dílem, což znamená, že podíl na společných příjmech a výdajích každého účastníka bude stejný, to ovšem nevylučuje, že podíly všech účastníků musí být stejné. Jeden účastník může mít např. podíl 60 % a druhý 40 %, přičemž u prvního se podíl příjmů a výdajů bude rozdělovat rovným dílem, tj. že na příjmech mu bude rozděleno 60% a stejně tak 60% i na výdajích (14). 2.6.2 Zdaňování příjmů veřejné obchodní společnosti Podíl na zisku veřejné obchodní společnosti zdaňují přímo společníci v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob (17). Pokud by společníkem byla fyzická osoba, podíl na zisku z v. o. s. by zdaňovala v rámci dílčího základu daně z podnikání (dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP), pokud právnická osoba, zahrnula by podíl na zisku do svých celkových zdanitelných příjmů (14). Poměr základu daně připadajícího na každého společníka (ať už fyzické či právnické osoby) odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku v. o. s. Vykáže-li společnost ztrátu, rozděluje se mezi společníky obdobným způsobem, jako základ daně (17). Dále rovněž platí, že: -

základ daně v. o. s. nelze snížit o poskytnutá bezúplatná plnění, neboť ty se rozdělují na společníky stejným dílem, jako podíl na zisku a

-

nelze rovněž snižovat základ daně v. o. s. odčitatelnými položkami od základu daně podle § 34 ZDP (daňová ztráta, náklady na vědu a výzkum) a slevami

36

na dani dle § 35 (slevy na zaměstnance se zdravotním postižením), neboť tyto slevy se rozdělují na společníky taktéž stejným dílem jako podíl na zisku (14). Za předpokladu, že by v. o. s. tvořili dva společníci fyzické osoby, kteří si podíl na zisku dělí ve stejném poměru, by postup zdanění byl následující (schéma č. 6).

Výsledek hospodaření v. o. s.

upravený podle § 23 (až §33 ZDP)

ZD v. o. s. po úpravách

rozdělení základu daně odpovídající poměru, na jakém se podílí společníci na zisku

1/2 ZD FO1

1/2 ZD FO2

každý společník si svůj podíl zdaní v rámci svého DZD dle § 7

DZD §7 FO1

DZD §7 FO2

ZD snížený např. o poskytnutá bezúplatná plnění

upravený ZD, zaokr. na celé 100 Kč dolů

upravený ZD, zaokr. na celé 100 Kč dolů

aplikována sazba daně FO, daň nyní možno snížit o slevy na dani a daňová zvýhodnění

sazba daně FO 15%

sazba daně FO 15%

Schéma č. 6: Modelový postup zdanění veřejné obchodní společnosti, vlastní zpracování dle (17)

2.6.3 Zdaňování příjmů komanditní společnosti Komanditní společnost část svého základu daně předává ke zdanění na úrovni komplementáře. Součástí základu daně komplementáře je část základu daně k. s. určená ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta podle společenské smlouvy. Ve stejném poměru, v jakém je rozdělován základ daně, se rozdělují nezdanitelné části základu daně, odčitatelné položky a slevy na dani podle § 35 ZDP (17). 37

Postup zdanění k. s. tvořenou jedním komplementářem a jedním komanditistou, kteří si rozdělují zisk ve stejném poměru, znázorňuje následující schéma č. 7.

Výsledek hospodaření k. s.

úprava podle § 23 (až §33 ZDP)

ZD po úpravách

rozdělení základu daně v poměru, na jakém se podílí společníci na zisku

komplementář 1/2 ZD FO

k. s. 1/2 ZD PO

komplementář si svůj podíl zdaní v rámci DZD § 7

DZD § 7

ZD PO

ZD snížený např. o poskytnutá bezúplatná plnění

upravený ZD, zaokr. na celé 100 Kč dolů

upravený ZD, zaokr. na celé 1000 Kč dolů

sazba daně pro komplementáře 15%, pro k. s. 19%

sazba daně FO 15%

sazba daně PO 19%

výplata podílů komanditistům zdaněna srážkovou daní (§36 ZDP)

uplatnění slev na dani, daňového zvýhodnění

výplata podílu komanditisty srážková daň 15%

Schéma č. 7: Modelový postup zdanění komanditní společnosti, vlastní zpracování dle (17)

Komanditista vystupuje v obdobné pozici jako např. společník společnosti s ručením omezeným. Přizná-li mu komanditní společnost podíl na zisku, bude mu vyplacen snížený o srážkovou daň (§ 36 ZDP).

38

2.6.4 Zdaňování podílů na zisku společnosti s ručením omezeným Podíl na zisku z majetkového podílu společníka s. r. o. a komanditisty k. s. spadá do příjmů z kapitálového majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob (§ 8 odst. 1 písm. a) ZDP). Tyto příjmy, které jsou již zdaněny daní z příjmů právnických osob (19 %) jsou pro ně samostatným základem daně a podléhají zdanění zvláštní sazbou dle § 36 ZDP, která činí 15% (14). 2.6.5 Shrnutí Různé právní formy podnikání s sebou při zdaňování svých příjmů přinášejí různá pravidla, která je nutno respektovat. Nevýhodou společníků s. r. o. a komanditistů k. s. je zejména to, že podíly na zisku, které jim plynou, podléhají dvojímu zdanění. Na druhou stranu za závazky společnosti neručí celým svým majetkem, jako je tomu u společníků v. o. s. a komplementářů k. s., jejichž zisk je zdaněn pouze jedenkrát.

2.7 Základní povinnosti z hlediska sociálního a zdravotního pojištění Daň z příjmu není jediným odvodem, který jsou ze zákona poplatníci povinni odvádět státu. Patří sem rovněž pojistné na zdravotní a sociální pojištění (ZP, SP). Tyto platby fungují na pojistném principu, tj. na pravidelném placení pojistného. 2.7.1 Pojistné na sociální zabezpečení Pojistné na sociální zabezpečení spravuje česká správa sociálního zabezpečení (ČSSZ) a částky, jež vybere, jsou příjmem státního rozpočtu (18). Pojistné na sociální zabezpečení zahrnuje: 

nemocenské pojištění,



důchodové pojištění,



příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (18).

Zálohy jsou splatné vždy do 20. dne následujícího měsíce a to na účet příslušné české správy sociálního zabezpečení (20).

39

2.7.2 Zdravotní pojištění Zdravotní pojištění je povinné pro každého občana České republiky včetně podnikatelů. Pojištění nejsou povinni platit např. nezaopatřené děti nevýdělečně činné do 26 let věku (studenti) či osoby na mateřské nebo rodičovské dovolené. Zdravotní pojištění je nutno uhradit na účet zdravotní pojišťovny do 8. dne měsíce, který následuje po měsíci, za které pojistné náleží (14). Následující tabulka č. 16 uvádí procentní sazby pojistného na sociálním a zdravotním pojištění. Tabulka č. 16: Přehled vybraných sazeb pojistného za rok 2014, zpracováno dle (20), (21)

Plátce

Zaměstnavatel

Zaměstnanec

OSVČ12

12

Výše sazby

Popis

25 %

z toho 2,3 % nemocenské pojištění, 21,5 % důchodové pojištění, 1,2 % příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

9%

zdravotní pojištění

6,5 %

sociální pojištění, není - li zaměstnanec účasten důchodového spoření

3,5 %

sociální pojištění, je - li zaměstnanec účasten důchodového spoření

4,5 %

zdravotní pojištění

29,2 %

28 % důchodové pojištění, 1,2 % státní politika zaměstnanosti; není-li účasten důchodového spoření

26,2 %

25 % důchodové pojištění, 1,2 % státní politika zaměstnanosti; je-li účasten důchodového spoření

2,3 %

dobrovolné nemocenské pojištění

13,5 %

zdravotní pojištění

Za osobu samostatně výdělečně činnou (OSVČ) se dle zákona č. 155/1995 Sb. o důchodovém

pojištění považuje osoba, která vykonává samostatnou výdělečnou činnost nebo spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů na ni lze rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (10).

40

2.7.3 Vyměřovací základ OSVČ Výše pojistného na zdravotní a sociální pojištění se počítá z vyměřovacího základu, který se u OSVČ stanoví jako 50 % příjmů ze samostatné činnosti po odečtení výdajů vynaložených na jejich dosažení, zajištění a udržení (14). Minimálním měsíčním vyměřovacím základem je v případě zdravotního pojištění 50 % průměrné měsíční mzdy (26). U sociálního pojištění je to pro hlavní výdělečnou činnost 25 % průměrné mzdy (20). Přehled minimálních vyměřovacích základů uvádí tabulka č. 17. Tabulka č. 17: Minimální měsíční vyměřovací základy u OSVČ, zpracováno dle (20), (26)

Minimální vyměřovací základ SP

Měsíční záloha na pojistné SP (29,2 %)

Minimální vyměřovací základ ZP

Měsíční záloha na pojistné ZP (13,5 %)

2014

6 486 Kč

1 894 Kč

12 971 Kč

1 752 Kč

2015

6 653 Kč

1 943 Kč

13 305,50 Kč

1 797 Kč

Novelizací zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění a dalších souvisejících zákonů účinných od 1. 1. 2015 přestává ve zdravotním pojištění platit pojem maximální vyměřovací

základ

(již

od období

2013 byla účinnost

tohoto

ustanovení

pozastavena) (26). Tabulka č. 18 shrnuje maximální měsíční vyměřovací základ sociálního pojištění OSVČ. Tabulka č. 18: Maximální měsíční vyměřovací základy u OSVČ, zpracováno dle (20), (26)

Maximální vyměřovací základ SP

Měsíční záloha na pojistné SP (29,2 %)

Maximální vyměřovací základ ZP

Měsíční záloha na pojistné ZP (13,5 %)

2014

103 768 Kč

30 001 Kč

zrušen

zrušen

2015

106 444 Kč

31 082 Kč

zrušen

zrušen

Je-li vyměřovací základ nižší než minimální vyměřovací základ, pak se rovná tomuto minimu, je-li vyšší než maximální vyměřovací základ, pak je roven tomuto maximu. 41

2.8 Shrnutí Cílem této kapitoly bylo nastínit základní pravidla při úpravách základu daně, přiblížit postup určování výsledné daňové povinnosti jak fyzických tak právnických osob. Dále shrnout možnosti, kterými lze optimalizovat daňovou povinnost poplatníka a uvést základní povinnosti z oblasti placení pojistného na sociálním a zdravotním pojištění. Tato kapitola definuje základní východiska pro část praktickou, v níž bude postupně určována výsledná daňová povinnost u různých variant podnikání. Právní úprava platná od 1. 1. 2015 přináší několik významných změn v oblasti zdaňování příjmů. Poplatníci, kteří pobírají starobní důchod, si mohou opět uplatnit základní slevu na poplatníka, která v roce 2015 stejně jako v roce předešlém činí 24 840 Kč. Zvýhodněni jsou rovněž rodiče s více dětmi, nově totiž došlo ke zvýšení částky daňového zvýhodnění na druhé a třetí dítě. Novinkou je také sleva za umístění dítěte (tzv. školkovné). Díky ní si může jeden z rodičů od daně odečíst výdaje na tento účel vynaložené, maximálně však do výše minimální mzdy platné v daném roce (v roce 2014 činila hrubá mzda 8 500 Kč, pro rok 2015 se zvýšila na 9 200 Kč). Od zdaňovacího období roku 2015 je nově zaveden limit pro maximální možné uplatnění paušálních výdajů u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodní hospodářství a příjmů ze živnostenského podnikání.

42

3 PRAKTICKÁ ČÁST Tato část bakalářské práce je směřována na aplikaci poznatků získaných z předchozích částí. Jejím cílem je z hlediska předem určených kritérií porovnat čtyři různé formy podnikání, jimiž se může společné podnikání dvou konkrétních živnostníků ubírat. Největší pozornost je přitom věnována daňovému zatížení. Na konci kapitoly je provedeno srovnání a analýza získaných výsledků.

3.1 Situace konkrétních podnikatelů Pan Ondřej Soukal a Jiří Vaněk jsou živnostníci, kteří samostatně podnikají ve shodném oboru, kterým je provozování autodopravy. Podnikatel Ondřej Soukal zahájil podnikání v roce 2006 a podnikatel Jiří Vaněk rok poté, činnost provozuje od roku 2007. Oba v tomto oboru disponují značnými zkušenostmi a díky vysoké kvalitě svých služeb se oběma podnikatelům podařilo za dobu svého podnikání vybudovat široký okruh stálých zákazníků. Podnikatelé by rádi své síly spojili do společného podnikání, přičemž by upřednostnili takovou právní formu, která by představovala co nejvyšší možnou úsporu v oblasti povinných odvodů státu. Při výběru budou zohledňovat i rozsah ručení spojený s podnikáním. Informativně je bude zajímat také administrativní náročnost a nákladnost úkonů při zakládání. Jak vyplývá z předchozího odstavce, hlavním kritériem, kterým se bude výhodnost jednotlivých forem podnikání posuzovat, je celková výše daňové povinnosti, kterou jsou oba podnikatelé povinni odvést státu. Jedná se o daň z příjmu, sociální a zdravotní pojištění. V následujících kapitolách tak budou postupně představeny a analyzovány možné varianty, kterými se jejich společné podnikání může ubírat. 3.1.1 Předmět podnikání Předmětem podnikání obou podnikatelů je silniční motorová doprava do 3,5 tuny. Tato činnost je v příloze č. 3 živnostenského zákona definována jako:

43

„Silniční motorová doprava nákladní provozovaná vozidly nebo jízdními soupravami o největší povolené hmotnosti nepřesahující 3,5 tuny, jsou-li určeny k přepravě zvířat nebo věcí.“ (6, příloha č. 3) Jedná se o živnost koncesovanou, kterou lze vykonávat jen na základě získání zvláštního oprávnění, tzv. koncese. Oba podnikatelé jsou držiteli této koncese a splňují veškeré podmínky stanovené zákonem pro výkon této činnosti. 3.1.2 Podnikatel Ondřej Soukal Pan Ondřej Soukal je ženatý a má syna Jakuba (10 let), díky kterému má dle §35c ZDP nárok na daňové zvýhodnění ve výši 13 404 Kč ročně. Využívá rovněž základní slevy na poplatníka, která v roce 2014 činí 24 840 Kč. Na jiné slevy či nezdanitelné části základu daně nárok nemá (24). 3.1.3 Podnikatel Jiří Vaněk Podnikatel Jiří Vaněk je svobodný, bezdětný. Pravidelně si spoří na soukromé životní pojištění. Z tohoto titulu si uplatňuje 5 000 Kč jako nezdanitelnou část základu daně13. Ze slev na dani má nárok pouze na základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč (25).

3.2 Rozhodovací kritéria Při rozhodování, jakou právní formu těmto podnikatelům doporučit, je nutno zohlednit více hledisek, z nichž každé má různou váhu. Dle požadavků obou podnikatelů jsou u jednotlivých variant podnikání posuzována následující kritéria, z nichž největší váhu má pro potřeby této práce již zmíněné daňové zatížení. 3.2.1 Způsob a rozsah ručení za závazky Rozsah ručení je významným faktorem, který by neměl žádný podnikatel opomenout. V tomto ohledu jsou značně znevýhodněni účastníci sdružení fyzických osob, společníci v. o. s. a komplementáři k. s., kteří ručí za závazky celým svým majetkem. Dostane-li se totiž společnost do finančních problémů, kdy nebude moci splácet své závazky, může být v nejhorším případě postihnut i soukromý majetek podnikatele. Naopak v případě

13

Tato skutečnost doložena potvrzením o zaplaceném pojistném, viz příloha č. 3. Tento doklad je současně přílohou daňového přiznání k dani z příjmů Jiřího Vaňka.

44

ručení omezeného (případ společníka s. r. o. a komanditisty k. s.) ručí společník pouze do výše nesplaceného vkladu dle zápisu v obchodním rejstříku. 3.2.2 Administrativní náročnost založení K provozování živnostenského podnikání postačí uhradit poplatek živnostenskému úřadu ve výši 1 000 Kč za udělení živnosti (ten již oba podnikatelé zaplatili). U obchodních společností je nutno sepsat zakladatelskou smlouvu a vzniklou společnost zapsat do obchodního rejstříku.

Tento úkon je při zápisu nově vzniklé obchodní

společnosti zpoplatněn částkou 6 000 Kč. Další položku mohou představovat poplatky za služby notáře, který jim připraví společenskou smlouvu, ověří podpisy, listiny apod. Pokud by se rozhodli vložit do společnosti nepeněžitý vklad, opět je nutno počítat s poplatkem za ověření hodnoty tohoto vkladu. 3.2.3 Daňové zatížení S ohledem na požadavky podnikatelů a účely této bakalářské práce je právě daňovému zatížení věnována největší pozornost. Při konečném srovnávání bude mít toto kritérium nad ostatními dvojnásobnou váhu. 3.2.4 Rozdělování zisku (ztráty) Otázkou rozdělování zisku se podnikatelé doposud zabývat nemuseli. Chtějí - li však podnikat společně, musí předem stanovit, v jakém poměru si zisk (či případnou ztrátu) mezi sebou rozdělí. Může to být rovným dílem nebo si stanoví jiný poměr. V tomto případě mají oba podnikatelé jasno, vygenerovaný zisk (či případnou ztrátu) si chtějí rozdělovat rovným dílem.

3.3 Stanovení předpokládaných hladin příjmů a výdajů Po konzultaci s panem Soukalem a panem Vaňkem byla sestavena kalkulace předpokládaných příjmů (výnosů), dále jen příjmů, a výdajů (nákladů), dále jen výdajů, kterých mohou tito pánové společným podnikáním dosáhnout. Vycházeno je zejména z údajů z minulých let a kvalifikovaného odhadu podnikatelů. Tato kalkulace byla sestavena na základě interních informací, které si podnikatelé nepřáli zveřejňovat. 45

Stanoveny jsou tři možné varianty: optimistická, pravděpodobná a pesimistická. U každé z variant je vyčíslena předpokládaná výše příjmů, výdajů a výsledku hospodaření (dále jako VH) dosaženého společným podnikáním. 

Optimistická varianta (dále jako varianta I.)

Tato varianta představuje situaci, kdy se podnikatelům nadprůměrně daří, přijímají velké množství zakázek a příjmy tak dosahují hodnoty 1 980 000 Kč. Tato částka odpovídá přibližně 1,4 násobku pravděpodobné výše příjmů (varianta II.). 

Pravděpodobná varianta (dále jako varianta II.)

Tato varianta představuje nejpravděpodobnější scénář možného vývoje společného podnikání. Vychází se z toho, že dosavadní průměrné roční příjmy z podnikání obou podnikatelů jsou sečteny a navýšeny přibližně o 15 %. Celkový roční příjem je odhadován na částku 1 410 000 Kč. Obdobným způsobem jsou vyčísleny i výdaje, viz tabulka č. 19. 

Pesimistická varianta (dále jako varianta III.)

Zde se počítá s méně příznivým vývojem, podnikatelé přijímají menší množství zakázek, než je tomu u varianty II. Tato situace může nastat, přijdou - li podnikatelé o část svých zákazníků nebo bude - li delší dobu některý z podnikatelů v dočasné pracovní neschopnosti. Předpokládané příjmy jsou pouze 850 000 Kč (tato částka odpovídá přibližně 60 % pravděpodobné výše příjmů). Výše zmíněné je nyní sumarizováno do tabulky č. 19, ve které je rovněž uvedena výše kalkulovaných výdajů a konečný výsledek hospodaření, kterého podnikatelé v těchto různých variantách mohou dosáhnout. Tabulka č. 19: Odhadovaná výše ročních příjmů a výdajů na základě kalkulace (28)

Varianta Příjmy (výnosy) Výdaje (náklady)

I. 1 980 000 Kč 830 000 Kč

II. 1 410 000 Kč 660 000 Kč

III. 850 000 Kč 350 000 Kč

Rozdíl (VH)

1 150 000 Kč

750 000 Kč

500 000 Kč

46

Do daňově uznatelných výdajů jsou zahrnovány výdaje na pohonné hmoty, opravy a servisní kontroly vozidel využívaných k podnikání, dálniční známky apod. Stěžejní část příjmů tvoří úhrady vystavených faktur od zákazníků. 3.3.1 Vymezení předpokladů pro výpočty Při určování daňové povinnosti u každé z variant podnikání se vychází z následujících podmínek: 

Do celkových odvodů jsou započítány pouze povinné odvody - to, co jsou poplatníci ze zákona povinni uhradit.



Není - li dále určeno jinak, pro modelové případy platí, že hospodářský výsledek (vyčíslen v tabulce č. 19) je roven základu daně.



Je - li to umožněno, pan Vaněk si i nadále uplatňuje příspěvek na životní pojištění ve výši 5 000 Kč jako položku snižující základ daně a pan Soukal daňové zvýhodnění na vyživovaného syna Jakuba (13 404 Kč). Oba mají nárok na základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč. Jiné položky snižující základ daně či ostatní slevy na dani nevyužívají.



Společnost je pro přehlednost nazývána i v této části práce sdružením fyzických osob bez právní subjektivity (dále také jako sdružení).



Pro modelové situace platí, že společníci nedosahují jiných příjmů než z provozování autodopravy.



Výsledek hospodaření (základ daně) je mezi společníky rozdělován vždy rovným dílem. Příjmy a výdaje (v případě sdružení) taktéž.



Při výplatách podílů na zisku komanditistovi k. s. a společníkům s. r. o. jsou splněny zákonem stanovené podmínky.

3.4 Analýza modelu založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity Transformace na tento typ podnikání by představovala ze všech uvažovaných variant oproti stávajícímu stavu nejmenší změnu. Oba podnikatelé by nadále podnikali jako fyzické osoby, to znamená, že by se na ně vztahovala pravidla zdaňování fyzických osob se všemi výhodami (zejména možnost uplatnění paušálních výdajů), ale 47

i nevýhodami (neomezené ručení svým majetkem). Sdružení fyzických osob jako takové nemá právní subjektivitu, to znamená, že nemůže vstupovat do právních vztahů, činit tak mohou pouze jeho účastníci. Protože již oba podnikatelé vlastní oprávnění k výkonu podnikatelské činnosti, bylo by pro ně založení této formy podnikání snadné. Nákladovost založení Sdružení se nezapisuje do obchodního rejstříku, tudíž není nutno počítat se správním poplatkem za tento úkon. Smlouva o sdružení rovněž nemusí mít formu notářského zápisu, ale je vhodné nechat úředně ověřit alespoň podpisy obou účastníků. Z tohoto pohledu je tedy založení sdružení poměrně snadné a ne příliš nákladné. Způsob a rozsah ručení za závazky Pan Soukal i pan Vaněk by v tomto případě ručili celým svým majetkem (tak jako do teď), což s sebou přináší určité riziko. Tato skutečnost ale může vyvolat vyšší důvěryhodnost v očích obchodních partnerů. Rozdělování zisku (ztráty) Příjmy i výdaje si mezi sebou účastníci sdružení rozdělují rovným dílem. To jim nebrání uplatnit si výdaje paušální14. Ostatní hlediska Sdružení fyzických osob se vyznačuje absencí právní subjektivity, tudíž jako takové nemá možnost vstupovat do právních vztahů, mohou tak činit pouze jeho účastníci. Rovněž disponuje horším přístupem k cizím zdrojům v porovnání s obchodními společnostmi. Daňové zatížení Významným optimalizačním prvkem je v tomto případě možnost využití paušálních výdajů. Výdaje se stanoví jako 60 % z příjmů (jedná se o živnostenské podnikání), od roku 2015 však maximálně do částky 1,2 mil. Kč. Každý z podnikatelů si část

14

Pokud by si příjmy a výdaje nerozdělovali ve stejném poměru, museli by uplatnit výdaje v prokázané výši.

48

příjmů, které na něj připadnou, zdaní v rámci svého daňového přiznání. Tabulky č. 20 a 21 uvádějí postup zdanění obou účastníků sdružení. Tabulka č. 20: Zdanění účastníka sdružení p. Soukala (vlastní zpracování)

Varianta Příjmy Výdaje (paušální) Rozdíl příjmů a výdajů Základ daně15

I. 990 000 Kč 594 000 Kč 396 000 Kč 396 000 Kč

II. 705 000 Kč 423 000 Kč 282 000 Kč 282 000 Kč

III. 425 000 Kč 255 000 Kč 170 000 Kč 170 000 Kč

Daň z příjmů FO 15%16 Sleva na poplatníka17 Daňové zvýhodnění Výsledná daňová povinnost18 SP - vyměřovací základ - pojistné 29,2% ZP - vyměřovací základ - pojistné 13,5%

59 400 Kč 24 840 Kč 0 Kč 34 560 Kč 198 000 Kč 57 816 Kč 198 000 Kč 26 730 Kč

42 300 Kč 24 840 Kč 0 Kč 17 460 Kč 141 000 Kč 41 172 Kč 155 652 Kč 21 014 Kč

25 500 Kč 24 840 Kč 0 Kč 660 Kč 85 000 Kč 24 820 Kč 155 652 Kč 21 014 Kč

Tabulka č. 21: Zdanění účastníka sdružení p. Vaňka (vlastní zpracování)

Varianta Příjmy Výdaje (paušální) Rozdíl příjmů a výdajů Úpravy základu daně19 Základ daně15

I. 990 000 Kč 594 000 Kč 396 000 Kč 5 000 Kč 391 000 Kč

II. 705 000 Kč 423 000 Kč 282 000 Kč 5 000 Kč 277 000 Kč

III. 425 000 Kč 255 000 Kč 170 000 Kč 5 000 Kč 165 000 Kč

58 650 Kč 24 840 Kč

41 550 Kč 24 840 Kč

24 750 Kč 24 840 Kč

Výsledná daňová povinnost18 SP - vyměřovací základ - pojistné 29,2% ZP - vyměřovací základ

33 810 Kč 198 000 Kč 57 816 Kč 198 000 Kč

16 710 Kč 141 000 Kč 41 172 Kč 155 652 Kč

0 Kč 85 000 Kč 24 820 Kč 155 652 Kč

pojistné 13,5%

26 730 Kč

21 014 Kč

21 014 Kč

Daň z příjmů FO 15%16 Sleva na poplatníka17

-

15

Řádek č. 37 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob (viz přílohy č. 1 a 2). Řádek č. 60 tamtéž. 17 Řádek č. 64 tamtéž. 18 Řádek č. 74 tamtéž. 19 Řádek č. 49 tamtéž (pouze u Jiřího Vaňka). 16

49

Pro pana Soukala představuje uplatnění paušálních výdajů zbavení možnosti snížit si výslednou daň o daňové zvýhodnění na svého syna. Pro oba účastníky sdružení je vyplněno daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (viz přílohy č. 1 a 2 této práce). Vycházeno přitom bylo z toho, že oba účastníci uplatňují výdaje paušální a sdružení dosahuje pravděpodobné výše příjmů. 3.4.1 Shrnutí V tabulce č. 22 je zrekapitulováno, kolik by zaplatili podnikatelé Soukal a Vaněk na dani z příjmu, sociálním a zdravotním pojištěním, pokud by zvolili právě tuto formu podnikání a uplatňovali výdaje paušální. Tabulka č. 22: Celkové odvody sdružení při paušálních výdajích (vlastní zpracování)

Varianta

I.

II.

III.

p. Soukal

119 106 Kč

79 646 Kč

46 494 Kč

p. Vaněk

118 356 Kč

78 896 Kč

45 834 Kč

Celkem

237 462 Kč

158 542 Kč

92 328 Kč

Pokud by pro účely stanovení základu daně bylo využito výdajů v prokázané výši namísto výdajů paušálních, celková odvodová povinnosti by byla následující (viz tabulka č. 23). Tabulka č. 23: Celkové odvody sdružení při skutečných výdajích (vlastní zpracování)

Varianta

I.

II.

III.

p. Soukal

170 769 Kč

98 069 Kč

56 770 Kč

p. Vaněk

183 423 Kč

110 723 Kč

69 424 Kč

Celkem

354 192 Kč

208 792 Kč

126 194 Kč

Lze konstatovat, že uplatnění paušálních výdajů představuje významnou úsporu na výsledné daňové povinnosti. Je ale nutno zohlednit i další, již méně příznivé faktory spjaté s touto formou podnikání, kterými je zejména neomezené ručení za závazky obou účastníků sdružení.

50

3.5 Analýza modelu založení veřejné obchodní společnosti V případě založení veřejné obchodní společnosti by oba podnikatelé mohli podnikat pod obchodní firmou Soukal & Vaněk v. o. s. Za společnost by jednali každý pod svým jménem. Nákladovost založení Nutno počítat s poplatkem za zápis do obchodního rejstříku ve výši 6 000 Kč. Společenská smlouva nemusí mít formu veřejné listiny (notářského zápisu), odpadá tak poplatek notáři za sepsání smlouvy, podpisy na ní by však měly být úředně ověřeny. Způsob a rozsah ručení za závazky Oba společníci by za závazky v. o. s. ručili společně celým svým majetkem. Ručení obou podnikatelů by tak bylo neomezené (stejně jako u předchozího modelu), což s sebou může nést jisté riziko. Rozdělování zisku (ztráty) Základ daně si mezi sebou rozdělí oba společníci rovným dílem, tj. každému připadne 50 % celkového základu daně v. o. s. Ostatní hlediska Veřejná obchodní společnost je méně častou formou podnikání, může tak v obchodních jednáních vzbuzovat nezvyk a určitou nejistotu u obchodních partnerů. Daňové zatížení Zdanění společníků v. o. s. lze připodobnit ke zdanění fyzických osob, jež dosahují příjmů ze samostatné činnosti. Každý z podnikatelů si zdaní svou část základu daně ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Nevýhodu představuje to, že společníci v. o. s. si již nemohou uplatnit výdaje paušální, které by mohly vést ke snížení daňové povinnosti. Samotná společnost daňové přiznání právnických osob nepodává (veškerý zisk je totiž převeden na společníky, v. o. s. má tak základ daně vždy nulový). Na základě uvedeného je možno konstatovat, že založení veřejné obchodní společnosti je jakýmsi mezistupněm mezi podnikáním fyzických a právnických osob. Má statut 51

právnické osoby, ale společníci stále ručí celým svým majetkem a postup zdanění je téměř shodný se zdaněním fyzické osoby, která má příjmy dle § 7 ZDP. Omezení však spočívá v tom, že již nelze uplatnit výdaje paušální. Pan Soukal si zde uplatní daňové zvýhodnění na svého syna Jakuba ve výši 13 404 Kč, výdaje totiž uplatňuje ve skutečné výši. Následující dvě tabulky ukazují zdanění obou společníků při třech variantách výše VH. Tabulka č. 24: Zdanění společníka v. o. s. - p. Soukal (vlastní zpracování)

Varianta Základ daně Daň z příjmů FO 15% Sleva na poplatníka Daňové zvýhodnění Výsledná daňová povinnost SP - vyměřovací základ - pojistné 29,2% ZP - vyměřovací základ - pojistné 13,5%

I. 575 000 Kč 86 250 Kč 24 840 Kč 13 404 Kč 48 006 Kč 287 500 Kč 83 950 Kč 287 500 Kč 38 813 Kč

II. 375 000 Kč 56 250 Kč 24 840 Kč 13 404 Kč 18 006 Kč 187 500 Kč 54 750 Kč 187 500 Kč 25 313 Kč

III. 250 000 Kč 37 500 Kč 24 840 Kč 13 404 Kč -744 Kč 125 000 Kč 36 500 Kč 155 652 Kč 21 014 Kč

Tabulka č. 25: Zdanění společníka v. o. s. - p. Vaněk (vlastní zpracování)

Varianta Základ daně Úpravy základu daně Základ daně upravený Daň z příjmů FO 15% Sleva na poplatníka Výsledná daňová povinnost SP - vyměřovací základ - pojistné 29,2% ZP - vyměřovací základ - pojistné 13,5%

I. 575 000 Kč 5 000 Kč 570 000 Kč 85 500 Kč 24 840 Kč 60 660 Kč 287 500 Kč 83 950 Kč 287 500 Kč 38 813 Kč

II. 375 000 Kč 5 000 Kč 370 000 Kč 55 500 Kč 24 840 Kč 30 660 Kč 187 500 Kč 54 750 Kč 187 500 Kč 25 313 Kč

III. 250 000 Kč 5 000 Kč 245 000 Kč 36 750 Kč 24 840 Kč 11 910 Kč 125 000 Kč 36 500 Kč 155 652 Kč 21 014 Kč

3.5.1 Shrnutí Pan Soukal zejména díky daňovému zvýhodnění na svého syna zaplatí na dani z příjmu méně, než pan Vaněk. Z tohoto titulu mu tak vzniká u varianty III. daňový bonus 52

ve výši 744 Kč. Celková výše zákonných odvodů při variantě založení veřejné obchodní společnosti je zrekapitulována v následující tabulce č. 26. Tabulka č. 26: Celkové odvodové zatížení v. o. s. (vlastní zpracování)

Varianta p. Soukal

I. 170 769 Kč

II. 98 069 Kč

III. 56 770 Kč

p. Vaněk

183 423 Kč

110 723 Kč

69 424 Kč

Celkem

354 192 Kč

208 792 Kč

126 194 Kč

Celkové odvody v. o. s. jsou výrazně vyšší, než u sdružení, což je způsobeno tím, že pro účely zjištění základu daně bylo využito výdajů ve skutečné výši. Veřejná obchodní společnost není v České republice příliš častou formou podnikání, má ale na rozdíl od sdružení právní subjektivitu, a tak může jako taková vstupovat do závazkových vztahů (u sdružení mohou pouze samotní účastníci). Neomezené ručení samotných společníků pak může vzbuzovat vyšší důvěryhodnost u obchodních partnerů. Celkově se ale jeví jako jedna z více rizikových forem podnikání.

3.6 Analýza modelu založení komanditní společnosti Společnost by mohla nést název AUTODOPRAVA Vaněk k. s.20. Nákladovost založení Výdaje na založení komanditní společnosti se výší příliš neliší od výdajů na založení veřejné obchodní společnosti. Rovněž není potřeba mít společenskou smlouvu formou veřejné listiny (podpisy na ní ale musí být úředně ověřeny). Nutno však počítat s poplatkem za zápis do obchodního rejstříku v hodnotě 6 000 Kč. Způsob a rozsah ručení za závazky Společnost by tvořili dva společníci, pan Jiří Vaněk by se stal komplementářem a pan Ondřej Soukal komanditistou. Pro pana Vaňka by to znamenalo ručení neomezeně celým svým majetkem. Pan Soukal by vložil do společnosti vklad ve výši 5 000 Kč, který by představoval její základní kapitál.

20

Pokud by název společnosti obsahoval i jméno komanditisty (zde pan J. Soukal), za dluhy společnosti by tento komanditista ručil stejně jako komplementář.

53

Rozdělování zisku (ztráty) Zisk i ztráta se u komanditní společnosti dělí rovnoměrně mezi komanditistu a společnost. Pokud by se společníci dohodli na rozdělení v jiném poměru, museli by to uvést ve společenské smlouvě. Ostatní hlediska Ani komanditní společnost není příliš častou formou podnikání, proto může (obdobně jako v. o. s.) vyvolávat jistý nezvyk u obchodních jednání. Daňové zatížení Výsledek hospodaření k. s. se rozdělí mezi společnost a komplementáře (p. Vaněk) rovným dílem. Společnost si svou část zahrne do svého daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob a následně zdaní sazbou 19 %. Tento zisk po zdanění připadne jedinému komanditistovi, panu Soukalovi. Společnost za něj srazí a odvede srážkovou daň ve výši 15% a čistý zisk po sražení této daně mu následně vyplatí. V případě komplementáře pana Vaňka je situace obdobná jako v případě jeho účasti jakožto společník v. o. s. Svou část zisku si pan Vaněk zahrne do svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tabulka č. 27 uvádí zdanění komanditní společnosti a následného podílu na zisku, který připadá panu Soukalovi jakožto jedinému komanditistovi. Postupem zdanění se podobá společníkovi s. r. o., jemuž je vyplácen podíl na zisku. Tabulka č. 27: Zdanění k. s. a podílu na zisku komanditisty p. Soukala (vlastní zpracování)

Varianta I. Základ daně k. s. 575 000 Kč Daň z příjmů PO 19 % 109 250 Kč VH k. s. po zdanění 465 750 Kč a následné zdanění podílu na zisku komanditisty: Přiznaný podíl na zisku 465 750 Kč

II. 375 000 Kč 71 250 Kč 303 750 Kč

III. 250 000 Kč 47 500 Kč 202 500 Kč

303 750 Kč

202 500 Kč

Srážková daň 15 % Daň celkem ZP - měsíční vyměřovací základ - měsíční pojistné 13,5 % - zdravotní pojištění za rok

45 563 Kč 116 813 Kč 8 500 Kč 1 148 Kč 13 776 Kč

30 375 Kč 77 875 Kč 8 500 Kč 1 148 Kč 13 776 Kč

69 863 Kč 179 113 Kč 8 500 Kč 1 148 Kč 13 776 Kč 54

Komanditista je osobou bez zdanitelných příjmů, musí si proto povinně hradit zdravotní pojištění jako tzv. samoplátce21. Výše měsíčního zdravotního pojištění za rok 2014 činí 1 148 Kč měsíčně, tzn. 13 776 Kč ročně (v roce 2015 bude měsíční platba činit 1 242 Kč) a bude do celkových povinných odvodů započítána. Platby sociálního pojištění pro něj povinné nejsou, a tudíž ani v celkovém součtu zahrnuty nebudou. Následující tabulka č. 28 uvádí zdanění komplementáře pana Vaňka. Postup určení daňové povinnosti je zde totožný s postupem zdanění společníka v. o. s. Tabulka č. 28: Zdanění komplementáře k. s. – p. Vaněk (vlastní zpracování)

Varianta Základ daně Úpravy základu daně Základ daně upravený Daň z příjmů FO 15 % Sleva na poplatníka Výsledná daňová povinnost SP - vyměřovací základ - pojistné 29,2 % ZP - vyměřovací základ - pojistné 13,5 %

I. 575 000 Kč 5 000 Kč 570 000 Kč 85 500 Kč 24 840 Kč 60 660 Kč 287 500 Kč 83 950 Kč 287 500 Kč 38 813 Kč

II. 375 000 Kč 5 000 Kč 370 000 Kč 55 500 Kč 24 840 Kč 30 660 Kč 187 500 Kč 54 750 Kč 187 500 Kč 25 313 Kč

III. 250 000 Kč 5 000 Kč 245 000 Kč 36 750 Kč 24 840 Kč 11 910 Kč 125 000 Kč 36 500 Kč 155 652 Kč 21 014 Kč

3.6.1 Shrnutí Celkovou daňovou zátěž, kterou s sebou nese podnikání formou komanditní společnosti, sumarizuje následující tabulka. Tabulka č. 29: Celkové odvody k. s. (vlastní zpracování)

Varianta p. Soukal p. Vaněk Komanditní společnost

I. 13 776 Kč 183 423 Kč 179 113 Kč

II. 13 776 Kč 110 723 Kč 116 813 Kč

III. 13 776 Kč 69 424 Kč 77 875 Kč

Celkem

376 312 Kč

241 312 Kč

161 075 Kč

21

Samoplátce je osobou, která je povinna si sama hradit zdravotní pojištění a za kterou ji neodvádí stát či její zaměstnavatel (27).

55

V porovnání s předchozími dvěma variantami podnikání představuje komanditní společnost zatím nejvyšší daňovou zátěž. Při pravděpodobné výši výsledku hospodaření 750 000 Kč je komanditní společnost daňově zatížena o téměř 83 000 Kč více než sdružení fyzických osob. Také je třeba zmínit, že bude - li mít komanditista příjmy pouze z podílů na zisku komanditní společnosti, není účasten sociálního pojištění.

3.7 Analýza modelu založení společnosti s ručením omezeným Nově vzniklá společnost s ručením omezeným by mohla provozovat svou činnost pod obchodním jménem AUTODOPRAVA Soukal & Vaněk s. r. o. Společníkům s. r. o. mohou být vypláceny odměny buď na základě obchodněprávního vztahu (společníci by uzavřeli pracovní smlouvu a stali by se zaměstnanci společnosti) nebo ve formě podílů na zisku. Pan Soukal a Vaněk upřednostňují variantu druhou, kdy jim bude pravidelně vyplácen podíl na zisku (ve stejném poměru), případně také zálohy na něj. Pro srovnání obou těchto variant je v závěru této podkapitoly uvedena i druhá možnost. Zákon o obchodních korporacích nově od roku 2014 společnostem s ručením omezeným neukládá povinnost vytvářet zákonný rezervní fond22. V dalších úvahách je tak od této povinnosti upuštěno a společníci si fond nevytvářejí. Nákladovost založení Společenská smlouva musí mít formu notářského zápisu, je proto nutno počítat s poplatky notáři za sepsání a následné ověření podpisů na smlouvě. Bude - li potřeba v budoucnu údaje ve smlouvě měnit, budou tyto změny opět podléhat zápisu notáře. Společníci se rovněž nevyhnou poplatku za zápis do obchodního rejstříku (6 000 Kč). Způsob a rozsah ručení za závazky Jak už napovídá samotný název společnosti, ručení obou společníků je omezené (pouze do výše nesplaceného vkladu dle zápisu v obchodním rejstříku). Soukromý majetek společníků tak zůstává nedotčený. 22

Společnost si tvorbu zákonného rezervního fondu může upravit ve své společenské smlouvě. Tento fond slouží pro krytí případných ztrát společnosti.

56

Jelikož není zákonem stanovena minimální výše vkladu ani kapitálu společnosti, pan Soukal a Vaněk se rozhodli, že by každý vložil symbolický vklad ve výši 5 000 Kč. Základní kapitál společnosti by tak činil 10 000 Kč. Rozdělování zisku (ztráty) Jak již bylo výše uvedeno, společníkům by byly vypláceny podíly na zisku dle poměru svých vkladů, tj. rovnoměrně stejným dílem. Ostatní hlediska Společnost s ručením omezeným se vyznačuje vyšší seriózností, než podnikající fyzická osoba. Některá výběrová řízení jsou například nastavena tak, aby přihlášku mohla podat minimálně společnost s ručením omezeným. Daňové zatížení Zisk společnosti s ručením omezeným podléhá dani z příjmu právnických osob. Následné podíly na zisku, které jsou společníkům vypláceny, se zdaňují srážkovou daní ve výši 15 %. Celková reálná míra zdanění je 31,15 %. Podíly na zisku zdaněné srážkovou daní se u společníků dále nijak nezdaňují a ani je neuvádí do svého daňového přiznání. Zdanění VH společnosti s ručením omezeným a podílů společníků je zobrazeno v tabulce č. 30. Tabulka č. 30: Zdanění s. r. o. a podílů na zisku obou společníků (vlastní zpracování)

Varianta I. Základ daně s. r. o. 1 150 000 Kč Daň z příjmů PO 19 % 218 500 Kč VH s. r. o. po zdanění 931 500 Kč a následné zdanění podílu na zisku společníka: Podíl na zisku jednoho společníka 465 750 Kč Srážková daň 15 % 69 863 Kč Srážková daň za oba společníky 139 726 Kč Daň celkem 358 226 Kč ZP - měsíční vyměřovací základ 8 500 Kč - měsíční pojistné 13,5 % 1 148 Kč - zdravotní pojištění za rok 13 776 Kč 57

II. 750 000 Kč 142 500 Kč 607 500 Kč

III. 500 000 Kč 95 000 Kč 405 000 Kč

303 750 Kč 45 563 Kč 91 126 Kč 233 626 Kč 8 500 Kč 1 148 Kč 13 776 Kč

202 500 Kč 30 375 Kč 60 750 Kč 155 750 Kč 8 500 Kč 1 148 Kč 13 776 Kč

Přijatý podíl na zisku nepodléhá odvodům sociálního pojištění. Z toho důvodu není do celkových odvodů započítán. Podnikatelé se však mohou rozhodnout účastnit se důchodového spoření dobrovolně. Jelikož jsou pánové Soukal i Vaněk osobami bez zdanitelných příjmů, mají povinnost odvést zdravotní pojištění jako tzv. samoplátci. Toto povinné pojištění se již do celkových odvodů započítá. Vyměřovacím základem je v tomto případě minimální mzda (v roce 2014 činí 8 500 Kč). Pan Soukal a Vaněk tak měsíčně odvedou zdravotní pojištění ve výši 1 148 Kč, tj. 13 776 Kč za rok. 3.7.1 Shrnutí Značnou nevýhodou této varianty je skutečnost, že výsledná částka, která je společníkům vyplacena, je dvakrát zdaněna. Z tohoto důvodu je celkové daňové zatížení spjaté s touto formou podnikání poměrně vysoké. Lze však konstatovat, že určitou kompenzaci za tento fakt představuje omezené ručení obou společníků s. r. o. Tabulka č. 31: Celkové odvody s. r. o. při vyplácených podílech na zisku (vlastní zpracování)

Varianta p. Soukal

I. 13 776 Kč

II. 13 776 Kč

III. 13 776 Kč

p. Vaněk S.r.o.

13 776 Kč 358 226 Kč

13 776 Kč 233 626 Kč

13 776 Kč 155 750 Kč

Celkem

385 778 Kč

261 178 Kč

183 302 Kč

3.7.2 Zaměstnání společníků ve společnosti a pobírání mzdy Další možností, jak získávat odměnu za výkon práce pro společnost, je stát se jejím zaměstnancem a pobírat měsíční mzdu. Takto vyplacená mzda představuje příjem ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a je daňově uznatelným nákladem společnosti. Stejně tak je daňově uznatelným nákladem i sociální a zdravotní pojištění (25 % a 9 % z hrubé mzdy), které hradí zaměstnavatel (společnost) za zaměstnance. Pánové Soukal a Vaněk si stanovili svou hrubou měsíční mzdu na částku 23 000 Kč. Postup výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmu pak bude následující23 (tabulka č. 32).

23

Je uvažováno, že oba pánové mají v této společnosti podepsáno prohlášení poplatníka k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

58

Tabulka č. 32: Výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (vlastní zpracování)

p. Soukal 23 000 Kč

p. Vaněk 23 000 Kč

7 820 Kč 30 900 Kč

7 820 Kč 30 900 Kč

Daň z příjmů FO 15 %

4 635 Kč

4 635 Kč

Sleva na poplatníka

2 070 Kč

2 070 Kč

Daň po slevě

2 565 Kč

2 565 Kč

Daňové zvýhodnění

1 117 Kč

0 Kč

Měsíční záloha na daň

1 448 Kč

2 565 Kč

SP zaměstnanec ZP zaměstnanec

1 495 Kč 1 035 Kč

1 495 Kč 1 035 Kč

Hrubá měsíční mzda SP + ZP zaměstnavatel Základ daně zaokrouhlený

Měsíčně pan Soukal ze své mzdy odvede zálohu na daň ve výši 1 448 Kč, pan Vaněk 2 565 Kč. Na konci zdaňovacího období je provedeno roční zúčtování daně, ve kterém je vyčíslena výsledná daňová povinnost obou poplatníků. Tato částka je poté snížena o zaplacené zálohy na daň v průběhu roku. Roční zúčtování příjmů ze závislé činnosti uvádí tabulka č. 33. Pan Jiří Vaněk si nyní celkový základ daně sníží o zaplacený příspěvek na soukromé životní pojištění ve výši 5 000 Kč. Vzniká mu tak přeplatek na dani ve výši 900 Kč. Panu Soukalovi náleží rovněž přeplatek (což je způsobeno zaokrouhlením základu daně při výpočtu měsíčních záloh na daň) ve výši 150 Kč. Tabulka č. 33: Roční zúčtování daně ze závislé činnosti (vlastní zpracování)

Základ daně (§ 6) Úpravy Základ daně zaokrouhlený Daň z příjmů FO 15 % Sleva na poplatníka Daň po uplatnění slev Daňové zvýhodnění Výsledná daňová povinnost Zaplacené zálohy na daň Doplatek/přeplatek daně

p. Soukal 369 840 Kč 0 Kč 369 800 Kč 55 470 Kč 24 840 Kč 30 630 Kč 13 404 Kč 17 226 Kč 17 376 Kč -150 Kč 59

p. Vaněk 369 840 Kč 5 000 Kč 364 800 Kč 54 720 Kč 24 840 Kč 29 880 Kč 0 Kč 29 880 Kč 30 780 Kč -900 Kč

Jak bylo zmíněno výše, mzdové náklady jsou pro společnost daňově uznatelným základem. O částku zaplacených mezd a pojistného si tak společnost sníží svůj základ daně (tabulka č. 34). Tabulka č. 34: Zdanění s. r. o. v případě zaměstnání společníků ve společnosti (vlastní zpracování)

Varianta VH s.r.o. před snížením o mzdové náklady společnosti Mzdové náklady (1,34 * 23 000 Kč měsíčně) Základ daně s. r. o. Základ daně zaokrouhlený Daň z příjmů PO 19 % VH po zdanění

I.

II.

III.

1 150 000 Kč

750 000 Kč

500 000 Kč

739 680 Kč

739 680 Kč

739 680 Kč

410 320 Kč 410 000 Kč 77 900 Kč 332 420 Kč

10 320 Kč 10 000 Kč 1 900 Kč 8 420 Kč

-239 680 Kč 0 Kč -239 680 Kč

Hospodářský výsledek po zdanění je možné použít na příděly do fondů, ponechat ve společnosti jako nerozdělený zisk nebo si jej mohou společníci vyplatit v rámci podílů na zisku (po zdanění srážkovou daní). V případě třetí varianty (VH ve výši 500 000 Kč) by společnost s ručením omezeným generovala ztrátu, daň z příjmů je nulová. O takto vyměřenou ztrátu lze podle § 34 ZDP snížit základ daně, a to nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích. 3.7.3 Shrnutí Celkové odvody spojené s touto variantou sumarizuje tabulka č. 35. Za výhodu této varianty lze představovat fakt, že na rozdíl od pobírání podílů na zisku jsou oba společníci ze zákona důchodově pojištěni (odvádějí sociální pojištění). V případě pesimistického scénáře společnost dosahuje záporného základu daně (ztráty). Odvody společnosti tak tvoří pouze sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance. Tabulka č. 35: Celkové odvody s. r. o. při variantě zaměstnání ve společnosti (vlastní zpracování)

Varianta p. Soukal p. Vaněk S.r.o. Celkem

I. 47 586 Kč 60 240 Kč 265 580 Kč 373 406 Kč

II. 47 586 Kč 60 240 Kč 189 580 Kč 297 406 Kč 60

III. 47 586 Kč 60 240 Kč 187 680 Kč 295 506 Kč

3.8 Srovnání a analýza výsledků Nyní budou srovnány a analyzovány výsledky dosažené z předchozích částí. Nejprve jsou porovnány jednotlivé varianty podnikání z hlediska výše daně z příjmů. Následně se pro větší komplexnost do celkového srovnání zahrnou i platby pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Tabulka č. 36: Výše odvedené daně z příjmů (vlastní zpracování)

Varianta Sdružení – paušální výdaje Sdružení – skutečné výdaje V. o. s. K. s. S. r. o. – výplata podílů na zisku S. r. o. – vyplácení mzdy

I. 68 370 Kč 108 666 Kč 108 666 Kč 239 773 Kč 358 226 Kč 125 006 Kč

II. 34 170 Kč 48 666 Kč 48 666 Kč 147 473 Kč 233 626 Kč 49 006 Kč

III. 660 Kč 11 166 Kč 11 166 Kč 89 785 Kč 155 750 Kč 47 106 Kč

Jak vyplývá z tabulky č. 36, nejnižší zatížení daní z příjmu s sebou přináší sdružení fyzických osob za předpokladu uplatňování výdajů paušálem. Naopak nejvíce daňově zatíženo je podnikání pod hlavičkou s. r. o. při variantě vyplácení podílů na zisku a to zejména z toho důvodu, že zisk je zde předmětem dvojího zdanění. Nyní jsou k dani z příjmu připočteny platby sociálního a zdravotního pojištění, které jsou podnikatelé ze zákona povinni hradit (tabulka č. 37). Tabulka č. 37: Celkové odvody spojené s podnikáním (vlastní zpracování)

Varianta Sdružení – paušální výdaje Sdružení – skutečné výdaje V. o. s. K. s. S. r. o. – výplata podílů na zisku S. r. o. – vyplácení mzdy

I. 237 462 Kč 354 192 Kč 354 192 Kč 376 312 Kč 385 778 Kč 373 406 Kč

II. 158 542 Kč 208 792 Kč 208 792 Kč 241 312 Kč 261 178 Kč 297 406 Kč

Data z tabulky č. 37 jsou pro přehlednost znázorněna v grafu č. 1.

61

III. 92 328 Kč 126 194 Kč 126 194 Kč 161 075 Kč 183 302 Kč 295 506 Kč

Celková odvodová povinnost 450 000 Kč 400 000 Kč

Sdružení - paušální výdaje

350 000 Kč

Sdružení - skutečné výdaje

300 000 Kč 250 000 Kč

V. o. s.

200 000 Kč 150 000 Kč

K. s.

100 000 Kč

S. r. o. - podíly na zisku

50 000 Kč S. r. o. - pobírání mzdy

0 Kč I.

II. Varianta

III.

Graf č. 1: Celkové odvody vybraných forem podnikání (vlastní zpracování)

Nyní je zřejmé, že i po přičtení povinných plateb sociálního a zdravotního pojištění představuje podnikání formou sdružení fyzických osob bez právní subjektivity (za předpokladu výdajů stanovených paušálem) nejnižší odvodovou zátěž. O poznání hůře z tohoto srovnání vychází společnost s ručením omezeným (jak při variantě vyplácení podílů na zisku, tak při variantě pobírání mzdy). Jistým omezením však zůstává maximální možná výše paušálních výdajů, které si mohou poplatníci od svých příjmů odečíst. Nově totiž od roku 2015 zákon o daních z příjmů

zavádí

limit

i

pro

živnostenské

podnikání

jiné,

než

řemeslné

(§ 7 odst. 7 písm. b)). Výdaje stanovené tímto způsobem tak lze uplatnit maximálně do částky 1 200 000 Kč. Z grafu je rovněž patrné, že celková výše odvodů veřejné obchodní společnosti je totožná s celkovou výší odvodů sdružení, které si uplatňuje skutečné výdaje. Zapříčiňuje to fakt, že u obou případů jsou aplikována totožná pravidla pro zdaňování příjmů z podnikání. 3.8.1 Výplata podílů na zisku vs. výplata mzdy společníka I když je výplata podílů na zisku prováděna z již zdaněného VH a následně ještě zatížena srážkovou daní, při reálné výši zisku (750 000 Kč) i tak představuje tato 62

varianta nižší celkovou odvodovou zátěž, než je tomu při variantě zaměstnání společníků ve společnosti a vyplácení měsíční mzdy ve výši 23 000 Kč. Mzda

podléhá

odvodům

sociálního

a

zdravotního

pojištění

zaměstnavatele

za zaměstnance. Tyto odvody jsou ale natolik vysoké, že i když jsou mzdové náklady a platby pojistného daňově uznatelným nákladem společnosti, je pro společnost výhodnější vyplácet společníkům podíly na zisku. 3.8.2 Celkové zhodnocení Aby mohla být v celkovém srovnání zohledněna všechna kritéria, která byla na začátku vymezena, je stanovena bodová škála 1 - 3 a následně jsou odpovídajícím počtem bodů tato kritéria ohodnocena. Oba podnikatelé si za stěžejní kritérium určili hledisko daňového zatížení. Rovněž by ale rádi minimalizovali riziko spojené s podnikáním. Z tohoto důvodu jsou právě tato dvě kritéria v konečném hodnocení zvýhodněna vyšší kriteriální váhou. Podnikatele však zajímá i výše poplatků za úkony při zakládání, ale protože se jedná o jednorázově vynaložené náklady, má pro ně toto kritérium spíše informativní charakter. Tabulka č. 38: Bodovací stupnice (vlastní zpracování)

Počet bodů 3

Klasifikace výhodná varianta*

2

přijatelná varianta*

nevýhodná varianta* 1 *v porovnání s ostatními variantami Daňovému zatížení je ze zmíněných důvodů věnována v této práci největší pozornost, má tedy dvojnásobnou váhu nad ostatními kritérii (tzn. bod, který je mu v hodnocení přidělen, je následně vynásoben dvěma). Vyšší váhou je ohodnocen i způsob ručení za závazky. Ostatní kritéria nepovažují podnikatelé za významná, proto mají kriteriální váhu rovnu jedné. Pro účely bodového ohodnocení v tabulce č. 39 se předpokládá, že v případě sdružení si účastníci výdaje uplatňují paušálem a při založení s. r. o. zvolí variantu vyplácení podílů na zisku (upřednostňovaná varianta obou podnikatelů). 63

Tabulka č. 39: Váhové a bodové ohodnocení stanovených kritérií (vlastní zpracování)

Kritérium Nákladovost založení Způsob a rozsah ručení Daňové zatížení Ostatní faktory Součet bodů

Váha kritéria

Sdružení

V. o. s.

K. s.

S. r. o.

1 1,5 2 1 -

3 1 3 1 8

2 1 2 1 6

2 2 1 1 6

1 3 1 3 8

Po vynásobení přiděleného bodového ohodnocení odpovídající váhou daného kritéria vzniká konečná srovnávací tabulka. Tabulka č. 40: Výsledné hodnocení srovnávaných variant (vlastní zpracování)

Kritérium Nákladovost založení Způsob a rozsah ručení Daňové zatížení Ostatní faktory Konečný součet bodů Pořadí výhodnosti

Sdružení

V. o. s.

K. s.

S. r. o.

3 1,5 6 1 11,5 1.

2 1,5 4 1 8,5 3.

2 3 2 1 8 4.

1 4,5 2 3 10,5 2.

Z konečné srovnávací tabulky vyplývá, že optimální variantou se jeví založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity. Volbu společnosti s ručením omezeným lze rovněž považovat za vhodné řešení, v konečném hodnocení získala pouze o jeden bod méně. Nejméně vhodnými formami podnikání z tohoto srovnání vzešla volba komanditní a veřejně obchodní společnosti.

64

4 NÁVRHY A DOPORUČENÍ Tato kapitola představuje závěrečné srovnání a zhodnocení možných variant podnikání, jimiž se společný výkon podnikatelské činnosti pana Soukala a pana Vaňka může ubírat. Jednotlivé varianty byly analyzovány primárně z hlediska výše daňové povinnosti. Dále byl dle požadavků podnikatelů zkoumán způsob a rozsah ručení za závazky a administrativní náročnost a nákladnost úkonů nutných při založení. Zvažovány byly varianty založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity, veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným. U společnosti s ručením omezeným byly z hlediska daňové zátěže srovnávány následující varianty: pobírání podílů na zisku a zaměstnání společníků ve společnosti a s tím související pobírání mzdy. Akciová společnosti nebyla zejména kvůli zákonem stanovenému příliš vysokému základnímu kapitálu do srovnávání zahrnuta.

4.1 Výsledné zhodnocení Založení komanditní společnosti (při rozdělení zisku stejným dílem na společnost a komanditistu) se v tomto případě neukázalo jako příliš vhodné řešení. Jednak je celková výše odvodů státu poměrně vysoká (při reálné výši zisku je to celkem 241 312 Kč za rok) a rovněž neomezené ručení jednoho ze společníků, komplementáře pana Vaňka, nelze považovat za výhodné. Pokud by se podnikatelům nadměrně dařilo a dosáhli by ze svého podnikání hospodářského výsledku ve výši 1,15 mil. Kč za rok, státu by na daních, sociálním a zdravotním pojištění odvedli v součtu 376 312 Kč, což je téměř o 140 000 Kč více v porovnání se sdružením fyzických osob, kde si účastníci uplatňují výdaje paušální. Z tohoto důvodu nelze pro podnikatele Ondřeje Soukala a Jiřího Vaňka považovat podnikání formou komanditní společnosti z hlediska daných kritérií za vhodnou variantu podnikání. Veřejná obchodní společnost se z pohledu daňové zátěže jeví již o něco lépe, než společnost komanditní. Ze všech forem podnikání je celková výše odvodů státu druhá nejnižší. Ručení obou společníků je zde (stejně jako ve sdružení fyzických osob) neomezené, ručí celým svým majetkem. Ve sdružení je tomu stejně tak, tento fakt ale 65

vyvažuje možnost využít výdajů paušálních, což společníkům veřejné obchodní společnosti umožněno není. Proto ani volba veřejné obchodní společnosti není v tomto případě považována za ideální řešení. 4.1.1 Založení společnosti s ručením omezeným Jestliže by podnikatelé preferovali nižší riziko spojené s podnikáním na úkor vyššího daňového zatížení a nákladnějších úkonů při zakládání, bylo by pro ně vhodné založit společnost s ručením omezeným a vyplácet si podíly na zisku. V tomto případě by však bylo nutné zamyslet se nad absencí sociálního pojištění a zvážit dobrovolnou účast na důchodovém pojištění. Tuhle situaci by mohli společníci s. r. o. vyřešit i tak, že se nechají ve společnosti zaměstnat a budou pobírat za svou práci mzdu, která povinným odvodům sociálního i zdravotního pojištění podléhá. Částka vyplacených mezd, sociálního a zdravotního pojištění (zaměstnavatele za zaměstnance) by pro společnost představovala daňově uznatelný náklad, který snižuje celkový základ daně společnosti. Způsob odměňování společníků výplatou podílů na zisku se jeví z hlediska odvodové zátěže jako výhodnější, než pobírání měsíční mzdy. Je však nutno si uvědomit, že pokud společníci nedosahují jiných příjmů, nemohou si (na rozdíl od výplaty mezd) uplatnit nezdanitelné části základu daně (příspěvky na soukromé životní pojištění, penzijní připojištění), slevy na dani či daňové zvýhodnění. Rovněž je nutno zmínit, že pokud dosahují společníci příjmů pouze ve formě výplat podílů na zisku, nevzniká jim povinnost hradit sociální pojištění (zejména důchodové pojištění), takto odpracovaná doba se jim tak nezapočítává do základu pro vyměření starobního důchodu. Zdravotní pojištění si musí v průběhu roku hradit sami jako osoby bez zdanitelných příjmů. Za rok 2014 tato částka činí 13 776 Kč (měsíční pojistné ve výši 1 148 Kč). 4.1.2 Založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity Pokud by se podnikatelé rozhodovali výhradně na základě výše odvodů státu na dani z příjmu, sociálním a zdravotním pojištění a zároveň by akceptovali neomezené ručení každého z účastníků, bylo by vhodné založit sdružení fyzických osob bez právní subjektivity (od r. 2014 přejmenováno na společnost). Nejnižší daňovou povinnost s sebou sdružení nese proto, že namísto skutečných výdajů lze pro účely zjištění 66

základu daně použít výdaje stanovené procentem z příjmů, tzv. paušálních výdajů (v tomto případě 60 % z celkových příjmů). Tento fakt vede k výrazné daňové optimalizaci obou účastníků sdružení. Rovněž není třeba u této právní formy počítat s výraznějšími výdaji při zakládání, odpadá totiž povinnost podávat návrh na zápis do obchodního rejstříku a sepisovat smlouvu u notáře (postačí uhradit poplatek za úřední ověření podpisů). Z hlediska výše daňové povinnosti a administrativní náročnosti úkonů nutných při zakládání tak vítězí tato možnost. 4.1.3 Omezení paušálních výdajů Uplatňování výdajů paušálem však s sebou přináší i jistá omezení. Od roku 2015 je to zavedení limitu maximálních výdajů u příjmů z živnostenského podnikání jiného, než řemeslného (kde doposud žádný limit neexistoval). Fyzická osoba provozující jinou než řemeslnou živnost, si paušální výdaje může uplatnit maximálně do výše 1,2 mil. Kč (tzn. příjem do 2 mil. Kč). Je tedy na místě zvážit, zda by v budoucnu podnikatelé nechtěli za účelem zvýšení svých příjmů rozšířit nabízené služby. Pokud by příjem připadající na jednoho účastníka sdružení přesáhl hranici 2 mil. Kč, paušální výdaje by si mohl uplatnit v maximální částce 1,2 mil. Kč. Uplatnění paušálních výdajů zbavuje poplatníka možnosti snížit si výslednou daň o slevu na manžela/manželku s příjmy do 68 000 Kč za rok (sleva činí 24 840 Kč) a o daňové zvýhodnění na vyživované dítě ve výši 13 404 Kč (jak tomu je v případě podnikatele Ondřeje Soukala).

4.2 Konečné doporučení Z celkového hodnocení (tabulka č. 40) vyplývá, že optimálním řešením se z hlediska vymezených kritérií jeví podnikat ve sdružení fyzických osob bez právní subjektivity. Pokud by však podnikatelé chtěli podnikat jako osoba s právní subjektivitou a rovněž se chtěli vyvarovat neomezenému ručení, doporučení by znělo založit společnost s ručením omezením. Vhodnou variantou by v tomto případě mohlo být vyplácení podílů na zisku nebo kombinace výplaty podílů s výplatou mzdy (tj. nechat se 67

ve společnosti zaměstnat a pobírat nižší mzdu, aby celkové náklady společnosti na sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců nebyly příliš vysoké). Konečné rozhodnutí podnikatelů se tak odvíjí do toho, které z kritérií pro ně bude mít rozhodující váhu. Zda to bude omezené ručení, a s tím související nižší riziko spojené s podnikáním, nebo nižší výsledná daňová povinnost.

68

ZÁVĚR Bakalářská práce je zaměřena na komparaci daňového zatížení vybraných právních forem podnikání. Každá varianta byla zkoumána primárně z hlediska výše daňové povinnosti (daň z příjmu, sociální a zdravotní pojištění). U každé varianty byl rovněž analyzován rozsah ručení a administrativní náročnost úkonů nutných při zakládání. Do srovnání byly zahrnuty následující právní formy podnikání: sdružení fyzických osob bez právní subjektivity (od roku 2014 společnost), veřejná obchodní společnost, komanditní společnost a společnost s ručením omezeným. Cílem teoretické části této práce bylo definovat dle aktuálních právních předpisů vybrané formy podnikání v České republice. Dále byl analyzován základní postup zdaňování příjmů z podnikání fyzických a právnických osob. Uvedeny byly rovněž prostředky daňové optimalizace, s poukazem na některé změny, ke kterým dochází v letech 2014 - 2015. Nastíněn byl také postup zdaňování příjmů různých typů podnikatelských jednotek. Cílem praktické části bylo navrhnout konkrétním dvěma podnikatelům takovou formu podnikání, která by představovala co nejvýraznější úlevu z hlediska celkových zákonných odvodů státu. Stěžejním pramenem informací byl zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Z tohoto pohledu se ukázalo, že optimální variantou pro tyto dva podnikatele je založení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity. Nejnižší daňovou zátěž představuje zejména proto, že pro účely zjištění základu daně lze použít paušálních výdajů. Založení společnosti s ručením omezeným by sice představovalo vyšší celkové odvody, avšak riziko spojené s podnikáním by bylo výrazně nižší. Ani jeden společník by totiž na rozdíl od sdružení neručil svým soukromým majetkem. Volba veřejné obchodní společnosti či komanditní společnosti se pro tyto dva podnikatele neukázala jako vhodné řešení společného podnikání. Je tedy na podnikatelích, jestli v konečném rozhodování upřednostní nižší riziko či nižší daňovou zátěž spojenou s podnikáním. V přílohách č. 1 a 2 jsou vyplněna daňová přiznání k dani z příjmů pana Soukala a pana Vaňka jakožto účastníků sdružení fyzických osob, které dosahuje reálné výše příjmů. Oba účastníci si přitom uplatňují výdaje paušální. 69

Seznam použitých zdrojů (1)

Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník, ze dne 1. prosince 2012.

(2)

KUČEROVÁ, Dagmar. Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity od roku 2014. Podnikatel.cz: Průvodce vaším podnikáním [online]. 21. 10. 2013 [cit. 2014-10-28]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/sdruzenifyzickych-osob-bez-pravni-subjektivity-od-roku-2014/.

(3)

IPODNIKATEL. Sdružení podnikatelů – společné podnikání fyzických osob (vzor). IPodnikatel.cz: Portál pro začínající podnikatele [online]. 1. 2. 2011 [cit. 2014-10-28]. Dostupné z: http://www.ipodnikatel.cz/Pravo/sdruzenipodnikatelu-spolecne-podnikani-fyzickych-osob-vzor.html.

(4)

DUŠEK, Jiří. Daně z příjmů 2014: přehledy, daňové a účetní tabulky. Vyd. 9. Praha: Grada Publishing, 2014. ISBN 978-80-247-5116-0.

(5)

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ze dne 1. března 2013.

(6)

Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ze dne 7. října 2013.

(7)

JOSKOVÁ, Lucie. Nová společnost s ručením omezeným: právo, účetnictví, daně. 1. vyd. Praha: Grada, 2014. ISBN 978-80-247-4445-2.

(8)

HEJDA, Jan, Nina BACHROŇOVÁ a kol. Nový zákon o obchodních společnostech a družstvech: zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech: (zákon o obchodních korporacích): poznámkové znění. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. ISBN 978-80-7263-823-9.

(9)

KOPŘIVA, Jan. Podnikání fyzických a právnických osob. Přednáška. Brno: VUT, 29. 10. 2012.

(10) RYDVALOVÁ, Petra. Malé a střední podnikání v podmínkách České republiky od 1. 1. 2014. Vyd. 2. Liberec: VÚTS, 2014. ISBN 978-80-87184-43-1. (11) ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Ekonomické subjekty podle právní formy: Území: Česká republika. Český statistický úřad [online]. Vygenerováno 23. 11. 2014 20 : 58 [cit. 2014-11-25]. Dostupné z: http://vdb.czso.cz/vdbvo/tabparam.jsp?voa=tabulka&cislotab=ORG9020UC&vo= null. 70

(12) ŠIROKÝ, Jan. Tvoříme a publikujeme odborné texty. Vyd. 1. Brno: Computer Press, 2011. ISBN 978-80-251-3510-5. (13) Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ze dne 16. ledna 2005. (14) DVOŘÁKOVÁ, Veronika, Jan KOPŘIVA a kol. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. Vyd. 1. Praha: Linde Praha, 2013. ISBN 978-80-7201-916-8. (15) HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, Lenka. Správa daní podle daňového řádu: skripta pro denní a kombinovanou formu studia. Vyd. 2. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2013. ISBN 978-80-214-4782-0. (16) Zákon č 586/1992 Sb., o daních z příjmů ze dne 6. ledna 2014. (17) MACHÁČEK, Ivan. Podíly na zisku (zálohy) a jejich zdanění. Daňová a hospodářská komora. 2014, č. 19, str. 7-13. ISSN 1210-6739. (18) ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Pojistné na sociální zabezpečení. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. [cit. 2014-12-06]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojistne-na-socialni-zabezpeceni/. (19) DOLEČEK, Marek. Obchodní korporace – založení a vznik. BusinessInfo.cz [online]. 1. 1. 2014 [cit. 2014-12-06]. Dostupné z: https://www.businessinfo.cz/cs/clanky/obchodni-korporace-zalozeni-a-vznikppbi-50403.html#!. (20) ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Důležité údaje platné pro sociální zabezpečení v roce 2014. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. 27. 12. 2013 [cit. 2014-12-07]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/ocssz/informace/media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2013/dulezite-udaje-platnepro-socialni-zabezpeceni-v-roce-2014.htm. (21) VŠEOBECNÁ ZDRAVOTNÍ POJIŠŤOVNA ČR. OSVČ – Minimální výše záloh. Všeobecná zdravotní pojišťovna [online]. © 2014 [cit. 2014-12-07]. Dostupné z: http://www.vzp.cz/platci/informace/povinnosti-platcumetodika/osvc/osvc-minimalni-vyse-zaloh. (22) VYBÍHAL, Václav a kol. Mzdové účetnictví 2013, praktický průvodce. Praha: Grada Publishing, 2013. ISBN 978-80-247-2538-3. 71

(23) FINANČNÍ SPRÁVA. Údaje z daňových přiznání. Financnisprava.cz [online]. © 2013 - 2015 [cit. 2015-01-26]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-zdanovych-priznani. (24) SOUKAL, Ondřej. Osobní sdělení. Hodonín. 13. 12. 2014. (25) VANĚK, Jiří. Osobní sdělení. Dubňany. 14. 12. 2014. (26) VŠEOBECNÁ ZDRAVOTNÍ POJIŠŤOVNA ČR. OSVČ – Maximální a minimální vyměřovací základ. Všeobecná zdravotní pojišťovna [online]. © 2015 [cit. 2015-05-02]. Dostupné z: http://www.vzp.cz/platci/informace/povinnostiplatcu-metodika/osvc/maximalni-a-minimalni-vymerovaci-zaklad. (27) VŠEOBECNÁ ZDRAVOTNÍ POJIŠŤOVNA ČR. OBZP – Výše pojistného. Všeobecná zdravotní pojišťovna [online]. © 2015 [cit. 2015-06-03]. Dostupné z: http://www.vzp.cz/platci/informace/povinnosti-platcu-metodika/obzp/obzp-vysepojistneho. (28) SOUKAL, Ondřej a Jiří VANĚK. Informace z interních zdrojů podnikatelů. Hodonín, 4. ledna 2015.

72

Seznam tabulek, schémat a grafů Tabulka č. 1: Přehled a rozdělení živností ...................................................................... 15 Tabulka č. 2: Poplatky spojené se živnostenským podnikáním..................................... 15 Tabulka č. 3: Výhody a nevýhody podnikání ve sdružení .............................................. 16 Tabulka č. 4: Vývoj počtu obchodních společností ........................................................ 17 Tabulka č. 5: Postavení komplementáře a komanditisty ................................................ 20 Tabulka č. 6: Přehled orgánů s. r. o. ............................................................................... 22 Tabulka č. 7: Srovnání základních charakteristik ........................................................... 24 Tabulka č. 8: Příjmy fyzických osob podléhající dani.................................................... 26 Tabulka č. 9: Výdaje procentem z příjmů....................................................................... 27 Tabulka č. 10: Algoritmus výpočtu daňové povinnosti FO ............................................ 29 Tabulka č. 11: Algoritmus výpočtu daňové povinnosti PO ............................................ 31 Tabulka č. 12: Maximální limity pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně ....... 32 Tabulka č. 13: Přehled ročních slev na dani pro fyzické osoby ..................................... 33 Tabulka č. 14: Přehled výše částek ročního daňového zvýhodnění ............................... 34 Tabulka č. 15: Počet DS a výše uplatněného bezúplatného plnění jako odčitatelné položky v období 2008-2013 .......................................................................................... 35 Tabulka č. 16: Přehled vybraných sazeb pojistného za rok 2014 ................................... 40 Tabulka č. 17: Minimální měsíční vyměřovací základy u OSVČ .................................. 41 Tabulka č. 18: Maximální měsíční vyměřovací základy u OSVČ ................................. 41 Tabulka č. 19: Odhadovaná výše ročních příjmů a výdajů na základě kalkulace .......... 46 Tabulka č. 20: Zdanění účastníka sdružení p. Soukala ................................................... 49 Tabulka č. 21: Zdanění účastníka sdružení p. Vaňka ..................................................... 49 Tabulka č. 22: Celkové odvody sdružení při paušálních výdajích ................................. 50 Tabulka č. 23: Celkové odvody sdružení při skutečných výdajích ................................ 50 Tabulka č. 24: Zdanění společníka v. o. s. - p. Soukal ................................................... 52 Tabulka č. 25: Zdanění společníka v. o. s. - p. Vaněk .................................................... 52 Tabulka č. 26: Celkové odvodové zatížení v. o. s. ......................................................... 53 Tabulka č. 27: Zdanění k. s. a podílu na zisku komanditisty p. Soukala ........................ 54 Tabulka č. 28: Zdanění komplementáře k. s. – p. Vaněk ............................................... 55 Tabulka č. 29: Celkové odvody k. s................................................................................ 55 73

Tabulka č. 30: Zdanění s. r. o. a podílů na zisku obou společníků ................................. 57 Tabulka č. 31: Celkové odvody s. r. o. při vyplácených podílech na zisku.................... 58 Tabulka č. 32: Výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti ................. 59 Tabulka č. 33: Roční zúčtování daně ze závislé činnosti ............................................... 59 Tabulka č. 34: Zdanění s. r. o. v případě zaměstnání společníků ve společnosti ........... 60 Tabulka č. 35: Celkové odvody s. r. o. při variantě zaměstnání ve společnosti ............. 60 Tabulka č. 36: Výše odvedené daně z příjmů ................................................................. 61 Tabulka č. 37: Celkové odvody spojené s podnikáním .................................................. 61 Tabulka č. 38: Bodovací stupnice ................................................................................... 63 Tabulka č. 39: Váhové a bodové ohodnocení stanovených kritérií ................................ 64 Tabulka č. 40: Výsledné hodnocení srovnávaných variant ............................................ 64 Schéma č. 1: Formy podnikání v ČR .............................................................................. 13 Schéma č. 2: Příjmy fyzických osob ............................................................................... 25 Schéma č. 3: Výdaje fyzických osob pro potřeby zjištění základu daně ........................ 26 Schéma č. 4: Dílčí základ daně FO § 7 ........................................................................... 28 Schéma č. 5: Rozdělení příjmů právnických osob .......................................................... 30 Schéma č. 6: Modelový postup zdanění veřejné obchodní společnosti .......................... 37 Schéma č. 7: Modelový postup zdanění komanditní společnosti ................................... 38 Graf č. 1: Celkové odvody vybraných forem podnikání ................................................ 62

74

Seznam použitých zkratek Zkratka FO PO OSVČ NOZ ZDP ZOK ŽZ s. r. o. v. o. s. k. s. VH SP ZP ZD DZD OK ZK ŽR OR atd. např. Kč odst. tzn.

Význam fyzická osoba právnická osoba osoba samostatně výdělečně činná nový občanský zákoník zákon o daních z příjmů zákon o obchodních korporacích živnostenský zákon společnost s ručením omezeným veřejná obchodní společnost komanditní společnost výsledek hospodaření sociální pojištění zdravotní pojištění základ daně dílčí základ daně obchodní korporace základní kapitál živnostenský rejstřík obchodní rejstřík a tak dále například koruna česká odstavec to znamená

75

Seznam příloh Příloha č. 1: Daňové přiznání k dani z příjmů Ondřeje Soukala za rok 2014 ................... I Příloha č. 2: Daňové přiznání k dani z příjmů Jiřího Vaňka za rok 2014 ......................VII Příloha č. 3: Potvrzení o zaplaceném pojistném Jiřího Vaňka .................................... XIII

76

Přílohy Příloha č. 1: Daňové přiznání k dani z příjmů Ondřeje Soukala za rok 2014

I

II

III

IV

V

VI

Příloha č. 2: Daňové přiznání k dani z příjmů Jiřího Vaňka za rok 2014

VII

VIII

IX

X

XI

XII

Příloha č. 3: Potvrzení o zaplaceném pojistném Jiřího Vaňka

XIII