UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE PRÁVNICKÁ FAKULTA
Václav Smetana
Srovnání zdanění příjmů ze závislé činnosti v České republice a Spolkové republice Německo Diplomová práce
Vedoucí práce: JUDr. Petr Novotný, Ph.D
Praha, červen 2012
Prohlášení: Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu. V Praze dne 5. 6. 2012
….………………… Václav Smetana
Poděkování: Rád bych tímto vyjádřil poděkování vedoucímu mé diplomové práce, panu JUDr. Petru Novotnému, Ph.D, za to, že mi umožnil zvolit si individuální téma práce a za flexibilitu při jejím psaní a odevzdání.
Obsah Úvod...............................................................................................................................6 1 Teoretický úvod ......................................................................................................8 1.1 Účel daní...........................................................................................................8 1.2 Ústavní zakotvení daní a jejich rozpočtové určení .............................................9 1.3 Pojem daně .....................................................................................................10 1.4 Prvky daňověprávního vztahu a rozdělení daní................................................11 1.5 Daň z příjmů fyzických osob...........................................................................12 2 Závislá činnost ......................................................................................................14 2.1 Závislá činnost v ČR....................................................................................14 2.2 Závislá činnost v Německu ..........................................................................16 2.3 Švarcsystém ................................................................................................18 3 Daň z příjmu ze závislé činnosti.......................................................................20 3.1 Subjekt daně ...................................................................................................20 3.1.1 Subjekt daně v ČR .......................................................................................20 3.1.2 Subjekt daně v Německu .............................................................................21 3.2 Objekt daně a osvobození od daně...................................................................21 3.2.1 ČR .................................................................................................................22 3.2.1 Německo........................................................................................................23 3.3 Základ daně.....................................................................................................24 3.3.1 Základ daně v ČR...........................................................................................24 3.3.2 Základ daně v Německu .................................................................................26 3.4 Sazba daně ......................................................................................................33 3.4.1 ČR .................................................................................................................34 3.4.2 Německo........................................................................................................34 3.5 Slevy na dani ..................................................................................................40 3.5 Splatnost a výběr daně ....................................................................................42 3.5.1 ČR...............................................................................................................42 3.5.2 Německo........................................................................................................45 3.6 Grafické znázornění ........................................................................................49 4 Porovnání daňového zatížení................................................................................50 4.1 Příspěvek na solidaritu a církevní daň...................................................................50 4.2 Srovnání příjmu zaměstnanců...............................................................................51 5 Příjmy ze zahraničí...............................................................................................56 5.1 Mezinárodní zdanění.......................................................................................56 5.2 Mezinárodní zdanění mezi ČR a Německem ...................................................60 5.2.1 Určení daňového rezidentství.......................................................................60 5.2.2 Zamezení dvojímu zdanění ..........................................................................62 5.2.3 Český rezident v Německu ..........................................................................62 5.2.4 Německý rezident v ČR...............................................................................64 Závěr............................................................................................................................65 Přílohy .........................................................................................................................66 Seznam použité literatury ...........................................................................................69 Abstrakt ......................................................................................................................71 Abstract ......................................................................................................................72 Klíčová slova/Keywords..............................................................................................73
Seznam použitých zkratek ČR
-
Česká republika
SRN
-
Spolková republika Německo
ZDP
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (v platném znění)
DŘ
-
zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (v platném znění)
EStG
-
Einkommensteuergesetz, zákon o dani z příjmů ve Spolkové republice Německo (v platném znění)
AO
-
Abgabenordnung, procesní předpis upravující správu daní a poplatků ve Spolkové republice Německo (v platném znění)
FÚ
-
finanční úřad ČR
FA
-
finanční úřad (Finanzamt) SRN
GG
-
Grundgesetz (Základní zákon), „přechodná ústava“ SRN přijatá v roce 1949 platná dodnes
Úvod Pro většinu lidí v naší společnosti je nejpřirozenějším, a v mnoha případech také jediným možným, způsobem, jak si opatřit peníze nutné pro život, prodat svou pracovní sílu někomu jinému. Stát si však mzdu či jiné požitky, které jako odměnu za svůj čas a úsilí od zaměstnavatele dostaneme, nemůže nechat ujít. V této práci se pokusím popsat, jakým způsobem se stát snaží tyto prostředky identifikovat, kvantifikovat a podrobit zdanění. Vzhledem ke svému zahraničnímu studijnímu pobytu a také k tomu, že toto téma bylo ve vztahu k české právní úpravě již několikrát v rámci diplomových prací zpracováno, jsem se rozhodl provést srovnání zdanění příjmů fyzických osob v České republice a v Německu. Daň z příjmů ze závislé činnosti je, měřeno objemem peněz, které přinese do státního rozpočtu, i počtem subjektů, které jí podléhají, nejdůležitějším způsobem výběru daně z příjmů fyzických osob. Z mezinárodního pohledu je Německo ekonomicky nejsilnějším státem Evropské unie a vůbec celé Evropy. Z českého pohledu navíc nejdůležitějším obchodním partnerem, na jehož území směřuje podstatná část našeho exportu. Od intenzity obchodních styků je odvislý i počet lidí, kteří hledají zdroj příjmů na území jiného státu. Daňové právo vychází v obou zemích z podobných základů. Zejména v systematice zákona proto můžeme nacházet mnoho společných rysů. Na druhou stranu je však patrné, že česká úprava byla ovlivněna socialistickou minulostí a některé principy v Německu platné u nás chybí. V první části práce jsou vysvětleny obecné teoretické pojmy, které nám pomohou se snáze zorientovat v systému daní. Následuje vymezení příjmů ze závislé činnosti jako jednoho z několika druhů příjmů, kterých mohou fyzické osoby dosahovat. Těžiště práce se pak nachází v části třetí, kde jsou při respektování struktury zákona detailněji popsány jednotlivé konstrukční prvky daně z příjmů fyzických osob s ohledem na příjmy ze závislé činnosti a je provedeno jejich srovnání. V části čtvrté jsem se pokusil o porovnání daňového zatížení v obou zemích, které je však pro značnou rozdílnost právních úprav především při stanovení základu daně jen velmi zjednodušené.
6
Pátá část se zabývá mezinárodním zdaněním příjmů ze závislé činnosti a to jak naznačením obecných východisek, tak i konkrétní úpravou zamezení dvojímu zdanění mezi porovnávanými zeměmi. Vzhledem k členství obou zemí v Evropské unii byla tato část doplněna několika rozsudky Evropského soudního dvora, které měly přímý vliv na aplikaci daňových zákonů v členských státech. Téma zdanění příjmů ze závislé činnosti mi na počátku připadalo poměrně ucelené a snadno uchopitelné. Při samotném psaní jsem však opakovaně narážel na problém, co všechno ještě do práce zahrnout a co již ne. Zatímco český zákon je poměrně přehledný, německý předpis je velmi rozsáhlý a složitě napsaný. Proto byly mnohé instituty německého práva popsány pouze zběžně a některé byly dokonce úplně vynechány. Jejich podrobnější popis by dle mého názoru značně přesahoval rozsah diplomové práce. Ve své práci také téměř zcela opomíjím platnou avšak zatím neúčinnou novelu zákona o daních z příjmů, která např. ruší koncept superhrubé mzdy a mění daňovou sazbu. Mým cílem bylo zabývat se danými problémy také z praktické a ekonomické stránky. Například jakým způsobem postupovat v případě, kdy má člověk příjmy ze zahraničí nebo ukázat, kolik daňovému poplatníkovi vlastně zbude po odečtení všech zákonem stanovených odvodů. Vycházím ze stavu právních předpisů ke dni 30. dubna 2012, resp. právní úpravou platnou pro zdaňovací období roku 2012.
7
1
Teoretický úvod Z ekonomického pohledu by se dalo říci, že nejdůležitější činností států v dnešní
době je přerozdělování bohatství vyprodukovaného společností. Období hospodářské krize s sebou přineslo celospolečenskou debatu o finančních záležitostech státu. Z důvodu srozumitelnosti si politici zvykli připodobňovat stát k obchodní společnosti. Stejně jako obchodní společnost, má i stát svou pomyslnou rozvahu, tedy soupis svých aktiv a pasiv. Stejně jako obchodní společnost, sestavuje i stát v podobě státního rozpočtu svůj výkaz zisku a ztráty a výkaz cash flow. „Aby mohl kterýkoliv subjekt v prostředí moderní tržní ekonomiky vyvíjet svou činnost nebo třeba jen nečinně existovat, musí mít k tomu potřebné zdroje.“1
1.1 Účel daní Důvodem existence státu však není tvorba zisku a vyplácení podílů svým vlastníkům (vzhledem k velkému množství korupčních kauz spojených přímo či nepřímo s nejvyššími patry nejen české politiky by se o pravdivosti tohoto tvrzení dalo pochybovat), nýbrž zabezpečování takových podmínek, aby jeho občané mohli žít v rámci normativního systému práva a morálky spokojený život. Povinnost státu financovat určité činnosti pro něj plyne přímo z jeho smyslu (např. obrana, policie, státní aparát), k jiným se zavázal v Ústavě a Listině (zdravotnictví, zabezpečení ve stáří atd.). Daňové příjmy (příjmy ze sociálního pojištění zahrnuji také mezi daně) představují nejen v ČR více než 90 % celkových příjmů státu. V posledních letech jsme mohli zaznamenat silný trend zvyšování nepřímých daní (především daně z přidané hodnoty) v poměru k daním přímým. Na tomto místě si dovolím citovat z přednášky prof. Dr. Markuse Heintzena: „Nepřímé daně mají tu výhodu, že jsou nepostřehnutelné, ukrývají se v ceně zboží, a vzbuzují tak menší odpor obyvatelstva než daně přímé. Jejich další výhoda je jejich relativně snadný výběr, kdy finanční úřady komunikují pouze
1
BAKEŠ, M. – KARFÍKOVÁ, M. – KOTÁB, P. – MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. vyd. Praha: C.H.Beck, 2009, str. 9
8
s profesionály, a relativně obtížná možnost jejich obcházení.“ 2 V Německu byly výnosy daně z příjmů FO za rok 2010 stejné jako výnosy daně z přidané hodnoty, zatímco v ČR vynesla daň z přidané hodnoty státu dvakrát více, než daň z příjmů FO. Mezinárodní srovnání se zde dělá těžko, protože německá statistika na rozdíl od české nepočítá mezi daně příjmy z pojistného na sociální zabezpečení, jež je v ČR možné označit za daň, která dopadá nejvíce právě na zaměstnance. V Německu byl za rok 2010 podíl daně z příjmů ze závislé činnosti k celkovým daňovým příjmům více než 24 %. V ČR to ve stejném roce bylo 20 % (bez pojistného na sociální zabezpečení).3 Daň z příjmů již tedy není „královnou“, nicméně stále představuje pro stát snadný zdroj příjmů. I díky tomu, že pro zaměstnance je na rozdíl od podnikatelů podstatně těžší, ne- li nemožné, strukturu svých příjmů daňově „optimalizovat“.
1.2 Ústavní zakotvení daní a jejich rozpočtové určení Pro svou důležitost a také proto, že bezprostředně zasahují do osobní sféry jednotlivce (ovlivňují jeho schopnost kupovat si statky), bývá možnost vybírat daně i struktura daní upravena v nejdůležitějším právním předpisu – Ústavě/Základním zákonu. ČR „Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a při zachování základních práv a svobod.“4 „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“5 Podrobnosti stanoví jednotlivé zákony, z nichž je pro tuto práci nejdůležitější zákon o daních z příjmů. Daň z příjmů ze závislé činnosti patří mezi tzv. sdílené daně. Dle zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným 2
Dr. Markus Heintzen, od roku 1997 profesor státního, správního a daňového práva na Freie Universität Berlin 3 Kompletní údaje viz tabulky v přílohách. 4 článek 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod 5 článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod
9
celkům a některým státním fondům, plyne z 60 % jejího celostátního výnosu 8,92 % do rozpočtu krajů a 21,4 % do rozpočtů obcí. Německo Z hlediska Ústavního práva jsou pro daně důležité tyto tři oblasti:
Základní práva o Rovnost před zákonem (čl. 3 GG), Spolkový ústavní soud velmi často argumentuje rovností před zákonem právě v případech týkajících se daňové problematiky o Ochrana vlastnictví a dědictví (čl. 14 GG), v judikatuře Spolkového ústavního soudu není využíván příliš často o Ochrana manželství a rodiny (čl. 6 GG), důležitá je hlavně v otázkách vztahujících se ke společnému zdanění manželů
Principy právního státu – např. zákaz retroaktivity, bezrozpornost právních norem atd.
Zákonodárství ve věcech daní a příslušnost ke správě daní – čl. 104a – 115 GG Výše zmíněná problematika přesahuje výrazně téma této práce. Zajímavou
skutečností však je, že jednotlivé druhy daní jsou zmíněny přímo v Ústavě. Pro zavedení nového druhu daně by tak byla nutná její změna. Odpadá tedy nutnost „výhrady zákona“. Z hlediska rozpočtového určení stačí říci, že Federaci připadá 42,5 % výnosu daně z příjmů FO (včetně příjmů ze závislé činnosti), stejná částka připadá jednotlivým zemím a 15 % připadá obcím.
1.3 Pojem daně V ČR žádný zákon neobsahuje definici pojmu daň, nicméně autoři jak z oblasti právní, tak z oblasti ekonomické se shodují na následujícím: Daň je:
povinná (pokud by placení bylo dobrovolné, postrádaly by daně smysl) zákonem uložená platba plyne do veřejného rozpočtu 10
je nenávratná (subjektu daně nevzniká zaplacením žádný nárok, což odlišuje daň například od půjčky)
neekvivalentní (subjekt nedostává žádnou konkrétní protihodnotu, na tomto principu je odlišena daň od placení poplatků)
zpravidla neúčelová (není předem známo, na co budou vybrané peněžní prostředky použity)6 V Německu je možné explicitní definici daně najít v § 3 odst. 1 AO. Podle tohoto ustanovení jsou daně:
peněžitá plnění
nejsou protiplněním (jsou neekvivalentní)
jsou uložena veřejnou mocí všem (obecnost) za účelem dosažení příjmů
k jejich uložení může dojít pouze při vzniku skutečnosti, na niž zákon váže daňovou povinnost
dosažení příjmů veřejných rozpočtů může být i vedlejším efektem (takzvaný usměrňovací účel daní – podpora nebo naopak potlačení určitých činností v závislosti na politice státu)
1.4 Prvky daňověprávního vztahu a rozdělení daní Nyní již tedy teoreticky víme, co je to daň. Všechny daně mají určité společné (základní) prvky, které nám pomohou se v jejich systému (v uspořádání zákona, kterým jsou upraveny) zorientovat. Na tomto místě uvedu pouze jejich stručný výčet. Konkrétně se jimi budu zabývat ve třetí části této práce. Základními prvky daně jsou subjekt, objekt (předmět), daňový základ, daňová sazba, splatnost. Objektem daně je určitá hospodářská skutečnost, jejíž vymezení často vyplývá již z názvu příslušného daňového zákona (např. zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o dani z nemovitostí apod.) Daňový základ je převedení objektu daně na určité měřitelné jednotky (nejčastěji 6
VANČUROVÁ, A. – LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2008. str. 9-10
11
peníze – pak hovoříme o základu valorickém nebo určité fyzikální jednotky, např. litry – pak hovoříme o základu specifickém). „Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví velikost daně.“ 7 V závislosti na základu daně pak rozlišujeme sazbu poměrnou (vhodná pro základ valorický) a sazbu pevnou (vhodná pro základ specifický). Splatnost daně nám udává, dokdy musí být daňová povinnost splněna a to buď ke konkrétnímu datu, nebo lhůtou. Birk8 uvádí jako společné prvky všech daní v Německu subjekt, objekt, daňovou sazbu. Čeští autoři knih s tématikou daňové teorie se shodují, že se daně (daňový systém ČR obsahuje, pokud nepočítáme sociální pojištění, celkem 16 různých daní upravených v 7 zákonech) dělí na: a) nepřímé - daň z přidané hodnoty, spotřební daně, ekologické daně b) přímé přímé daně důchodového typu – daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob přímé daně majetkového typu – daň z nemovitostí, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí silniční daň, která se nachází na pomezí mezi daní majetkovou a daní z činnosti
1.5 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů FO je v ČR upravena ve stejném zákoně jako daň z příjmů osob právnických, v Německu má zákon „svůj“. Daň z příjmů je daní syntetickou, zahrnuje tedy příjmy FO z jejich veškerých aktivit. Jednotlivé dílčí základy daně se sčítají a na celkový základ daně se po zohlednění odčitatelných položek (snižují základ daně) aplikuje daňová sazba. Od výsledné daňové povinnosti je možné odečíst ještě tzv. slevy 7 8
VANČUROVÁ, A. – LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2008. str. 18 BIRK, D. Steuerrecht. 12. vyd. Heidelberg: C. F. Miller Verlag, 2009, str.29
12
na dani. Dílčími základy daně (zároveň předmět daně) podle § 2 ZDP jsou:
příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky
příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti
příjmy z kapitálového majetku
příjmy z pronájmu
ostatní příjmy
Dílčími základy daně podle § 2 EStG jsou:
příjmy ze zemědělství a lesnictví
příjmy z podnikání (od příjmů z nezávislé práce se liší v podstatě pouze negativním vymezením, tzn. nejedná se o příjmy z tzv. nezávislé práce a příjmy ze zemědělství a lesnictví)
příjmy z nezávislé práce
příjmy ze závislé práce
příjmy z kapitálového majetku
příjmy z pronájmu a pachtu
ostatní příjmy
Zdaňovacím obdobím je v obou státech kalendářní rok.
13
2
Závislá činnost V Německu se můžeme setkat se dvěma pojmy. Prvním jsou „příjmy ze závislé
práce“
(Einkünfte
aus
nichtselbständiger
Arbeit)
a
druhým
je
„daň
ze mzdy“ (Lohnsteuer). Lohnsteuer není žádným dalším druhem daně z příjmů, je to „pouze označení pro speciální metodu výběru daně z příjmů“9 (podrobnosti viz část 3). V české právní úpravě si vystačíme s pojmem jedním. Oběma úpravám je společné, že se sice jedná o daň přímou, vykazuje však silné znaky daně nepřímé, neboť daň odvádí osoba od daňového poplatníka (zaměstnanec) odlišná (zaměstnavatel) pod vlastní majetkovou odpovědností. Před vlastním srovnáním právní úpravy jednotlivých konstrukčních prvků daně v obou zemích je nutné vymezit si pojem „závislá činnost“ a „příjmy ze závislé činnosti“. Při srovnání úpravy v obou zemích je postupováno následovně:
definice v zákoně
definice v podzákonném právním předpisu
definice v judikatuře
2.1
Závislá činnost v ČR Definice v zákoně Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 vypočítává (jak vyplývá z níže uvedených
soudních rozhodnutí, jedná se o výčet demonstrativní) činnosti považované za závislé:
příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku,
příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni
9
Beck´sches Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 1/12, dostupný pro registrované uživatele na webové adrese steuern.beck.de
14
při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů,
odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,
příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.
Je třeba ještě připojit výčet „funkčních požitků“, který se nachází v § 6 odst. 10 ZDP:
funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců), s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,
odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.
Definice v podzákonném právním předpisu V ČR se jedná o pokyn10 MF č. D – 285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP. Dozvíme se, že pojem závislé činnosti neodpovídá témuž pojmu, používanému v oblasti pracovního práva, a je nutné ho posuzovat nezávisle na tom, jakou právní skutečností byla činnost založena. Ve svém závěru pokyn uvádí nejčastější znaky závislé činnosti:
plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,
fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,
odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu,
10
„Z hlediska teorie práva se jedná o oficiální (služebně závazný) výklad, který podává subjekt nadřízený pro své podřízené. Takovýto výklad však v žádném případě nezavazuje ty subjekty, které stojí mimo právní vztah nadřízenosti a podřízenosti, a není ani sporu o tom, že tímto výkladem není soud vázán“ viz HARVÁNEK, J. a kol. Teorie práva. Plzeň: Aleš Čeněk 2008, s. 369-370
15
materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,
vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmu.
Definice v judikatuře Vymezením pojmu „závislá činnost“ se v několika rozsudcích zabýval jak Nejvyšší správní soud, 11 tak Ústavní soud. 12 Z jejich rozhodovací činnosti by se dala vyvodit následující kritéria:
musí se jednat o právní vztah mezi subjekty, jichž se týká
tento právní vztah musí mít definovaný obsah
vykonávaná činnost nesmí být jednorázová (výjimky možné např. pro sezónní práce)
ten, kdo provádí činnost, musí za ni dostat odměnu (není rozhodné, jak je stanoven mechanismus výpočtu)
pracovník se musí řídit pokyny plátce
vždy záleží na skutečném obsahu vztahu a ne na jeho pojmenování
2.2
Závislá činnost v Německu
Definice v zákoně § 19 EStG v odstavcích 1, 2, 3 vypočítává (opět demonstrativně), co patří mezi příjmy ze závislé činnosti: např. platy, mzdy, odměny členů představenstva, příspěvky zaměstnavatele do penzijních fondů či jakékoliv další výhody plynoucí ze současného či minulého zaměstnání.
11
např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, č.j. 2 Afs 173/2005 - 65; rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55; rozsudek NSS ze dne 26. 5. 2005 č. j. 2 Afs 161/2004 - 141 12 např. usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02
16
Definice v podzákonném právním předpisu LstDV
13
ve
svém
§
1
odst.
1
obsahuje
definici
pojmu
„zaměstnanec“ (Arbeitnehmer) pro oblast daňového práva (v ČR je definována pouze „závislá činnost“): „Ten, který je zaměstnán v soukromoprávním nebo veřejnoprávním pracovním poměru, a jemuž z tohoto nebo dřívějšího pracovního poměru plyne plat. Za zaměstnance jsou považováni i právní nástupci této osoby, pokud pobírají plat nebo od něj odvozená plnění svého předchůdce“ (např. pozůstalí po zaměstnanci). Dle odst. 2 jde o pracovní poměr, pokud zaměstnanec dluží zaměstnavateli práci a podléhá jeho příkazům. K lehkému pojmovému zmatení přispívá i fakt, že jedna z kategorií, které v ČR patří
pod
příjmy
z podnikání,
se
v Německu
jmenuje
„příjmy
z nezávislé
práce“ (Selbständige Arbeit). Které druhy podnikání spadají pod tento pojem, je sice taxativně upraveno v § 18 EStG (v podstatě se jedná o podnikání na základě zvláštních předpisů dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP), nicméně v praxi dochází často k právním sporům (viz oddíl 2.3). Mezi „nezávislé činnosti“ patří např. svobodná povolání, příjmy ze státní loterie a „jiné nezávislé činnosti“. Mezi „jiné nezávislé činnosti“ se pak podle § 18 odst. 1 EStG počítá např. vykonavatel závěti, insolvenční správce či na rozdíl od české úpravy člen dozorčí rady (v ČR zdaňován jako zaměstnanec). Vymezení v judikatuře Interpretační potíže jsou řešeny v rámci judikatury BFH14, ze které plyne, že pro správné zařazení je nutné posuzovat danou činnosti komplexně (Gesamtbild). Sledovaná kritéria jsou zejména:
pracovní činnost (neodpovídá za výsledek)
absence podnikatelského rizika
13 Lohnsteuerrichtlinie v podstatě odpovídá pokynům řady D vydávaným Ministerstvem financí ČR jako předpis závazný pouze ve vztazích nadřízenost a podřízenosti. 14 např. v rozsudku BFH ze dne 21. 3. 1975 VI R 60/73 se jednalo o následující případ: Na stavbu garáže si žalobce najal několik zedníků, které viděl pracovat na sousedním pozemku. Finanční úřad po něm požadoval zaplacení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Námitka v rámci daňového řízení byla neúspěšná, následná žaloba k soudu však již úspěšná byla. Finanční soud dovodil v duchu kritérií zmíněných výše, že se nejednalo o závislou činnost, neboť zedníci zejména neměli stanovenu pracovní dobu a nebyli vázáni pokyny žalobce. Sama skutečnost, že jejich plat/odměna byla určena hodinovou sazbou, neměla podle soudu žádnou váhu, neboť je zcela běžné, že i podnikatelé-řemeslníci účtují svou práci v hodinách a ne za výsledné dílo. Revize byla BFH zamítnuta.
17
pevná pracovní doba
pravidla pro stanovení dovolené
vázanost na místo výkonu práce
způsob výkonu práce
délka pracovního vztahu
Můžeme si všimnout, že argumentace soudů a uplatňovaná kritéria jsou v obou jurisdikcích velmi podobná.
2.3
Švarcsystém Proč je tak důležité důsledně oddělit závislou činnost od podnikání? Zejména v ČR jsme mohli být od počátku devadesátých let svědky masivního
propouštění zaměstnanců a jejich následného najímání na základě obchodněprávních smluv (především smlouva mandátní nebo smlouva o dílo). Pro zaměstnavatele má tento „outsourcing“ značné ekonomické výhody. Ušetří tak totiž na daních, sociálním pojištění a ještě se vyhnou nutnosti dodržovat zákoník práce. Díky novelizaci zákona o zaměstnanosti15 je od 1. 1. 2012 v ČR švarcsystém znovu explicitně postaven mimo zákon, jsou rozšířeny kontrolní pravomoci státních orgánů a zpřísněny sankce. K tomuto jevu nemusí docházet jen při výkonu stavebních prací, které jsou diskutovány nejčastěji. V dnešních ekonomických podmínkách a při soustavné snaze o snižování nákladů se můžeme s formami švarcsystému setkat téměř kdekoliv. Velmi často ho připomíná pracovní prostředí v advokátních kancelářích a IT firmách. „Spolupracující advokáti“ využívají firemní prostory, kancelářský materiál, občerstvení, firemní asistentky či dokonce firemní automobily, aniž by za ně platili, mají dokonce pevnou pracovní dobu. Z hlediska daní a pojištění je na ně však nahlíženo jako na „podnikatele podnikající na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů“.16
15 16
Zákon č. 435/2004 Sb. § 2 odst. 2 písm c) zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník
18
Německo Zaměstnavatelé chtějí stejně jako v ČR využít nižších odvodů sociálního pojištění. Dostávají se tak často do střetu s finančními úřady. Následné spory končí u finančních soudů. Jak jsme mohli vidět v předchozím oddílu, některé se dostanou až před Spolkový finanční soud.
19
3
Daň z příjmu ze závislé činnosti V této části práce se budu postupně zabývat jednotlivými prvky daňověprávního
vztahu. Po teoretickém úvodu následuje popis právní úpravy v ČR a následně v Německu. Některé tyto prvky jsou v obou státech upraveny zákony o daních z příjmů shodně pro všechny kategorie fyzických osob, některé podléhají specifické úpravě podle toho, ke kterému druhu příjmů se vztahují. V následujícím textu budou prvky daňověprávního vztahu popsány v souvislosti se zaměstnanci.17
3.1 Subjekt daně „Z § 15 EStG vyplývá, že pouze fyzické osoby mohou být povinné k dani z příjmů.“18 Dovolím si tvrdit, že výše uvedené vyplývá již ze systematiky německých daňových zákonů, neboť korporace mají vlastní zákon (Körperschaftsteuergesetz). Český zákon o daních z příjmů upravuje zdanění jak fyzických tak právnických osob. Pro účely této práce jsou daňovými subjekty pouze takové fyzické osoby, které vykonávají závislou činnost (blíže viz 2. část).
3.1.1 Subjekt daně v ČR Poplatníci daně jsou dle § 2 ZDP fyzické osoby (zaměstnanci) a dělí se na: daňové rezidenty, kteří mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují (alespoň 183 dní v kalendářním roce) a mají tak neomezenou daňovou povinnost (daní v ČR své veškeré příjmy) daňové nerezidenty, kteří se na území ČR obvykle nezdržují (nerezidenty však zůstávají studenti a lidé, kteří se v ČR zdržují za účelem léčení i déle než 183 dní v kalendářním roce), nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy, kteří daní pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR
17
Zaměstnancem se v dalším textu rozumí i osoby, které mají z hlediska ZDP stejné postavení. RICK, E.- GIERSCHMANN T. - GUNSENHEIMER, G. – MARIN, U. – SCHNEIDER, J. Lehrbuch Einkommensteuer. 17. vyd. Herne: NWB Verlag, 2011, s. 5 18
20
Příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR jsou v našem případě definovány v § 22 odst. 1 písm. b) jako příjmy ze závislé činnosti, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 (daňoví rezidenti FO) a § 17 odst. 3 (daňoví rezidenti PO).
3.1.2 Subjekt daně v Německu V Německu mohou dle § 1 EStG nastat tři situace: a) neomezená daňová povinnost (rezidenti) – definováno v podstatě stejně jako v ČR pomocí bydliště a obvyklého pobytu (§ 8 resp. 9 AO) b) možnost zvolit si neomezenou daňovou povinnost – tyto osoby (typicky např. tzv. pendleři) sice nesplňují kritéria bydliště a obvyklého pobytu, jejich příjmy však v kalendářním roce podléhají nejméně z 90 procent německé dani z příjmů, zvolit si neomezenou daňovou povinnost může být výhodné z několika důvodů (např. může daňový subjekt uplatnit tzv. Sonderausgaben v plném rozsahu nebo využít „společného zdanění manželů“19) c) omezená daňová povinnost (nerezidenti) – nesplňují kritéria bydliště a obvyklého pobytu a mají příjmy ve smyslu § 49 EStG, použijí se na ně zvláštní předpisy § 50 EStG
3.2 Objekt daně a osvobození od daně Objekt (předmět) daně jsme si již definovali obecně (viz oddíl 1.4) i konkrétně, jelikož objektem daně je v našem případě příjem, který fyzické osobě plyne ze závislé práce (viz část 2). Český ZDP vypočítává v § 3 odst. 4, co není vůbec předmětem daně z příjmů (např. nepeněžní příjmy „au-pair“) a v § 6 odst. 7 co není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti20 (náhrady cestovních výdajů a stravné do výše stanovené zákonem, ochranné pracovní prostředky a pracovní oblečení, zálohy poskytnuté 19
Pro společné zdanění manželů je v zásadě nutné, aby oba manželé podléhali neomezené daňové povinnosti. Tato podmínka se neuplatní v případě, že manžel subjektu s neomezenou daňovou povinností je občanem nebo má trvalé bydliště na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Tato výjimka z pravidla byla do EStG vložena novým § 1a jako následek několika rozsudků Evropského soudního dvora (poslední ze dne 25. 1. 2007 číslo C-329/05). 20 To i v případě, že zaměstnanec obdrží částky určené paušálně.
21
zaměstnanci, náhrada výdajů, náhrada za vlastní nářadí). Německý zákon nevypočítává, co není předmětem daně. Oba zákony pak obsahují kategorii příjmů od daně osvobozených (jak uvidíme, v některých případech se plnění podle německého zákona od daně osvobozená, shodují s plněními, která podle českého zákona nejsou předmětem daně). Na tomto místě uvedu stručný výčet takových příjmů osvobozených od daně, které připadají v úvahu pro zaměstnance.
3.2.1 ČR Výčet plnění osvobozených od daně21 nalezneme jednak obecně v § 4 a konkrétně pro příjmy ze závislé činnosti v § 6 odst. 9 ZDP. Jedná se například o:
stravování zaměstnanců a poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti
možnost využívání různých rekreačních a kulturních akcí (např. poukaz na rekreaci v maximální úhrnné výši 20 000 Kč ročně, příspěvek na sportovní akce, využívání předškolního zařízení atd.)
nepeněžní dary (do výše 2000 Kč ročně)
půjčky zaměstnancům za splnění zákonných podmínek
příspěvek na penzijní připojištění, penzijní a soukromé životní pojištění (v úhrnu maximálně 24 000 Kč ročně)22
přechodné ubytování (jako nepeněžní hodnota ve výši maximálně 3 500 Kč měsíčně)
bezplatné
nebo
zlevněné
jízdenky
pro
zaměstnance
a
jejich
rodiny
zaměstnavatelem provozujícím veřejnou drážní dopravu Vždy se musí jednat o nepeněžní příjem (při poskytnutí půjčky je osvobozeným příjmem výhoda, která zaměstnanci vznikla za předpokladu, že se jedná o půjčku bezúročnou nebo s úrokem nižším, než je obvyklé v daném místě a čase).
21
Plnění jsou osvobozená od daně u zaměstnance. Nepředstavují však většinou daňově uznatelný výdaj na straně zaměstnavatele. 22 Zde se jedná o daňově uznatelný výdaj i na straně zaměstnavatele.
22
Dle § 4 nejsou od roku 2011 od daně osvobozeny pravidelně vyplácené důchody (především starobní), pokud má jejich adresát příjmy ze zaměstnání, podnikání či pronájmu přesahující částku 840 000 Kč ročně. Za takového stavu by byly zdaněny sazbou ve výši 15 %. Do roku 2011 byl osvobozen důchod do částky 288 000 Kč ročně.
3.2.1 Německo Právní úpravu osvobozených plnění nalezneme v § 3 a 3b EStG. Jedná se např. o:
typické pracovní oblečení poskytované zaměstnavatelem
možnost využívat mateřskou školu
zaměstnavatelem organizovaná doprava do zaměstnání
výhody ze soukromého používání služebního počítače a telefonu
spropitné
výrobky zaměstnavatele s roční slevou až 1 080 Eur
dárky v souvislosti s významnými událostmi (např. narození dítěte) do výše 40 Eur/událost
časové jízdenky na hromadnou dopravu do výše 44 Eur měsíčně
půjčky zaměstnancům (úrokové zvýhodnění maximálně 44 Eur měsíčně)
náhrady za pracovní cesty
umožnění parkování
část mzdy odvedená zaměstnavatelem ve prospěch penzijního fondu (2 688 Eur v roce 2012)
příplatky za práci v noci, v neděli a ve státem uznaný svátek Zajímavé je, že na rozdíl od české úpravy jsou výše uvedené výdaje na straně
zaměstnavatele daňově uznatelné. Používání služebního automobilu je upraveno obdobně jako v ČR (princip 1 %).23 23
Ve svém rozsudku ze dne 6. 10. 2011 sp. zn. VI R 56/10 rozhodl Spolkový finanční soud, že se pravidlo 1 % neuplatní v případě, že zaměstnanec služební automobil vyžívá pouze pro plnění svých pracovních povinností a pro dojíždění do zaměstnání: „Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat. Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Allein die Gestattung der Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begründet noch keine Überlassung zur privaten Nutzung.“
23
3.3 Základ daně Na rozdíl od předmětu daně, který je v obou státech upraven téměř shodně, je základ daně konstruován odlišně. Rozdíly můžeme najít jak v samotné zákonné definici základu, tak v jeho postupných úpravách prostřednictvím různých odčitatelných položek či nezdanitelných částí. Základ daně má přímou vazbu na sazbu daně a společně tak určují, jaká bude výsledná daňová povinnost. V ČR mohou zaměstnanci provést pouze několik málo úprav základu (nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP), zatímco v Německu jsou oprávněni odečíst si v zákonem stanoveném rozsahu i náklady na zajištění a udržení příjmů (zásada, že zdaňujeme pouze to, co převyšuje náš příjem, platí podle § 9 EStG i pro zaměstnance). Kvůli rozsáhlým možnostem různých odpočtů je německý zákon o daních z příjmů velmi obsáhlý a komplikovaný. Zaměřím se pouze na nejzajímavější odlišnosti oproti české úpravě.
3.3.1 Základ daně v ČR Dle § 6 odst. 13 jsou u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků základem daně tyto příjmy zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je dle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel.24 Tato částka se připočte i v případě, že zaměstnavatel nemá povinnost pojistné platit. Zaměstnancem, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá, se rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo zaměstnanec, na kterého se zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu. Pro výše uvedené se vžil název „superhrubá mzda“. Do českého právního řádu byla tato neobvyklá konstrukce zavedena zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, 25 a uplatňuje se od zdaňovacího období roku 2008. Znamená navýšení základu daně o zhruba 34 % 26 oproti hrubé mzdě. 24
27
Výjimku představuje
Nezaměňovat s pojistným, které je součástí tzv. hrubé mzdy a zaměstnavatel je povinen ho za zaměstnance pouze odvádět. 25 Jak uvidíme dále, tento právní předpis novelizoval zákon o daních z příjmů dost podstatným způsobem (kromě „superhrubé mzdy“, např. i zavedením tzv. „rovné daně“). 26 Zaměstnavatel je podle zvláštních předpisů povinen odvádět za zaměstnance zdravotní pojištění (9 % ),
24
dohoda o provedení práce,28 kde při výdělku do 10 000 Kč neplatí zaměstnanec žádné pojištění, tím pádem se neuplatní ani superhrubá mzda. Do základu daně je nutné zahrnout jak peněžní tak nepeněžní příjmy zaměstnance. „Mezi nepeněžní příjmy ze závislé činnosti nebo mezi funkční požitky patří i příjmy z bezplatně poskytnutého motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci současně pro služební i soukromé účely. Zákon o daních z příjmu má pro takový příjem speciální způsob ocenění, a to částkou ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.“29 Takový příjem je navíc třeba zahrnout do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění (úměrně tomu se navýší i superhrubá mzda). Z § 6 odst. 4 ZDP vyplývá, že do dílčího základu se nezapočítávají příjmy, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.30 Tyto příjmy jsou zdaněny přímo u „zdroje“ a nebudou proto uváděny ani v daňovém přiznání ani v ročním zúčtování.31 „Použití srážkové daně může být pro zaměstnance výhodné v případech, kdy jde o příjem vyplácený souběžně od druhého či dalšího zaměstnavatele, kdy by při běžném způsobu zdanění toto vyvolalo nutnost podat daňové přiznání.“32 Nezdanitelné části základu daně33 Zaměstnanci si dle českého daňového práva (na rozdíl od německého) nemohou od svého daňového základu odečítat žádné výdaje, které byli nuceni vynaložit na dosažení příjmů. Nezdanitelné části základu daně tak pro ně zůstávají jedinou nemocenské pojištění (2,3 %), důchodové pojištění (21,5 %), příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (1,2 %), základem pro výpočet je hrubá mzda zaměstnance. 27 Zbývá doplnit, že předpisy upravující pojistné na sociální a zdravotní pojištění obsahují tzv. maximální vyměřovací základ (pro rok 2012 se jedná o částku ve výši 72 násobku průměrné mzdy pro pojistné na zdravotní pojištění a 48 násobku průměrné mzdy pro pojistné na sociální pojištění), což znamená, že z příjmů překračujících stanovené hranice se pojistné neodvádí. V daňové oblasti to má za následek zvýhodnění těchto vysocepříjmových jedinců, protože kvůli stropu na pojistném se snižuje (respektive adekvátně nezvyšuje) i superhrubá mzda. 28 Dle § 76 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce. 29 MERITUM DAŇ Z PŘÍJMŮ 2011. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 69 30 Jedná se příjmy plynoucí poplatníkovi od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky a od zahraničních plátců daně, jejichž úhrnná výše u téhož zaměstnavatele nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 5 000 Kč, pokud u tohoto zaměstnavatele zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k. 31 § 38ch ZDP 32 MERITUM DAŇ Z PŘÍJMŮ 2011. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 92 33 Pro daňového nerezidenta je stejně jako u slev na dani podmínkou, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny nebo jsou zdaněny srážkou podle zvláštní sazby daně.
25
možností, jak snížit svůj daňový základ. Uplatní se vždy až po skončení zdaňovacího období v rámci daňového přiznání nebo ročního zúčtování. Jak je možné odvodit z výčtu v § 15 ZDP, stát se snaží prostřednictvím této kategorie daňových zvýhodnění stimulovat určité aktivity v rámci společnosti (rozvoj bydlení, tvorbu úspor atd.). U všech kategorií je nutné pro jejich odpočet dodržet řadu podmínek (např. ohledně okruhu příjemců, smluv, způsobu využití peněz atd.). Jedná se o:
hodnotu darů v maximální výši 10 % ze základu daně
úroky ze stavebního spoření, hypotečních úvěrů a jim podobných produktů do maximální výše 300 000 Kč ročně
pojistné na penzijní připojištění se státním příspěvkem do výše 12 000 Kč ročně
pojistné na soukromé životní pojištění do výše 12 000 Kč ročně
příspěvek uhrazený odborovému svazu do výše 3000 Kč ročně
úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání do výše 10 000 Kč
3.3.2 Základ daně v Německu Německý EStG nezná koncept superhrubé mzdy. V rámci úpravy daňového základu však rozlišuje mezi tzv. Werbungskosten na jedné straně a Sonderausgaben a Außergewöhnliche Belastungen na straně druhé. Právě v použití Werbungskosten bych viděl možná největší rozdíl mezi českým a německým přístupem ke zdanění příjmů ze závislé činnosti. Zatímco Sonderausgaben mohu uplatnit pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém jsem je skutečně vynaložil, Werbungskosten mohu uplatnit i v následujících zdaňovacích obdobích (tzv. „vorweggenommene Werbungskosten“), což připomíná „ztrátu z předchozích zdaňovacích období“, která v případě ZDP není možná. Werbungskosten Dle § 9 EStG jsou Werbungskosten výdaje vynaložené k získání, zajištění a udržení příjmů. Je možné je odečíst pouze u takového dílčího základu daně, v jehož rámci byly vynaloženy. Tato definice je nápadně podobná formulaci v § 7 odst. 3 ZDP, kde se však tyto výdaje týkají pouze příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Uplatňování výdajů nepřipadá pro zaměstnance v ČR v úvahu. Následuje výčet nejdůležitějších druhů Werbungskosten. Z důvodu zjednodušení dokazování a snížení 26
administrativní zátěže jak na straně poplatníků, tak na straně finančních úřadů, jsou často zavedeny různé paušály, které jsou zmíněny v zákoně. Ostatní druhy Werbungskosten byly praxí dovozeny ze zákonné definice a následně potvrzeny v rámci judikatury. Zaměstnanecký paušál (Arbeitnehmer-Pauschbetrag) ve výši 1 000 Eur je stanoven za kalendářní rok. Je uplatňován bez ohledu na to, po jakou část roku zaměstnanec pracoval. Finanční úřad jej zohlední vždy. Pokud chce zaměstnanec uplatnit vyšší Werbungskosten, je povinen jejich vynaložení prokázat (např. i paušál
na
dopravu
se
odečte
jen
ve
výši
přesahující
Arbeitnehmer-Pauschbetrag). Doprava do zaměstnání Výdaje, které zaměstnanec vynaloží na dopravu z místa svého bydliště do svého obvyklého místa výkonu práce. V rámci paušálu může být uplatněno pouze 0,30 Eur za každý kilometr (od prvního kilometru) a pracovní den, nejvýše pak 4 500 Eur v kalendářním roce.
34
Paušál 0,30 Eur zahrnuje obě cesty (cestu
do zaměstnání i zpět). Na aplikaci paušálu mám nárok vždy, pokud je moje cesta do zaměstnání delší než 1 km, bez ohledu na to, jaký zvolím způsob dopravy (mohu např. jet na kole nebo v autě s kolegou a paušál uplatníme oba). Pokud by zaměstnanec chtěl uplatnit výdaje převyšující uvedený paušál, musel by je finančnímu úřadu dokázat (nemusel by sice vést žádnou knihu jízd, měl by však být schopen doložit např. účtenky z čerpacích stanic). Osoby s určitým stupněm postižení jsou oprávněny uplatnit skutečné výdaje, které jim vznikly včetně poplatků za parkování. Dvojitá domácnost Zaměstnanec, jehož bydliště se nachází v jiné obci, než je jeho obvyklé místo výkonu práce má nárok na odečtení nákladů, které musí vynakládat na provoz druhé domácnosti (v místě výkonu práce). 34
Ve zdaňovacím období 2007 se německý zákonodárce pokusil omezit možnost využití těchto odpočtů tak, že z jejich použití vyloučil všechny, kdo do práce dojížděli méně než 21 kilometrů. Uvedená novelizace byla však záhy napadena před ústavním soudem, který ji z důvodu rozporu s článkem 3 odst. 1 Základního zákona (rovnost před zákonem) prohlásil za protiústavní.
27
Výdaje na pracovní pomůcky Pokud zaměstnavatel zaměstnanci tyto výdaje proplácí a jedná se tak o osvobozený příjem dle § 3b EStG, nemůže je zaměstnanec uplatnit v rámci Werbungskosten. Výdaje na pracovnu a její vybavení Pokud zaměstnanec pracuje z domova, je možné uplatnit výdaje na pracovnu (neprůchozí místnost oddělená od ostatních dveřmi), což je např. elektřina, teplo, opravy. Zároveň je možné uplatnit výdaje i na zařízení pracovny a její vybavení např. kancelářským nábytkem. Příklad Zaměstnanec denně dojíždí svým osobním automobilem do místa výkonu práce. Nejkratší cesta měří 20 km. V kalendářním roce odpracoval zaměstnanec 210 dní. Werbungskosten tak vycházejí ve výši 1 260 Eur (20 km x 0,30 Eur x 210 dní). Pokud zaměstnanec
nedoloží
ještě
Arbeitnehmer-Pauschbetrag
jiné
odečteno
Werbungskosten, 260
Eur
bude
(1 260
Eur
mu –
nad
rámec
1000
Eur).
Bylo by vhodné zmínit ještě dva případy, pro které je zvláště důležitá možnost „přenést náklady do dalších zdaňovacích období“. Prvním z nich jsou výdaje na získání pracovního místa (získání příjmů), tedy náklady na telefon, dopravu na přijímací pohovory, inzeráty atd. Druhým případem, který je v různých formách a s různými výsledky již několik desítek let předmětem sporu mezi zákonodárným sborem (respektive spolkovou vládou) a Spolkovým finančním soudem jsou náklady na vzdělání. K této problematice bych se rád vrátil podrobněji na konci pasáže pojednávající o Sonderausgaben. Sonderausgaben Pod tímto pojmem rozumíme v paragrafech 10, 10a a 10b vypočtené výdaje, které slouží privátní sféře poplatníka (nemají tedy žádný vztah k jeho příjmům). Ze sociálněpolitických důvodů je na ně však brán ohled při stanovení daně. „Obdobné použití 28
předpisů upravujících Sonderausgaben na situace výslovně zákonem neupravené, nepřichází v úvahu. Výčet jednotlivých Sonderausgaben je taxativní.“ 35 Tato citace ukazuje na odlišnost oproti Werbungskosten, jejichž výčet je pouze demonstrativní. Tato kategorie je velice podobná českým nezdanitelným částem daně, je však mnohem obsáhlejší. I zde musí jakékoliv výdaje, které chce poplatník uplatnit, převýšit paušál 36 Eur,
finanční
který
úřad
zohlední
z úřední
povinnosti.
Sonderausgaben odčitatelné ve skutečné výši o vyrovnání (zvláštní případ, kdy mezi subjekty byla uzavřena smlouva o doživotním vyplácení renty v určité výši výměnou za převod např. podílu na obchodní společnosti), pokud je příjemce tento příjem povinen zdanit o zaplacená církevní daň (Kirchensteuer) s výjimkou církevní daně vypočtené z příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně (Abgeltungsteuer) Sonderausgaben odčitatelné do výše stanovené zákonem (demonstrativní výčet) o vyživovací
povinnost
vůči
bývalému
nebo
odděleně
žijícímu
manželovi/manželce (ročně až 13 805 Eur) o zaplacené pojistné (např. zdravotní pojištění, zákonné zdravotní pojištění je
však
možné
odečíst
ve
skutečně
zaplacené
výši;
pojištění
v nezaměstnanosti) o důchodové pojištění (maximální částka se každoročně zvyšuje o 2 % z 20 000 Eur, v roce 2025 bude možné odečíst celou tuto částku) o 30 % školného, ročně však maximálně 5 000 Eur pro každé dítě poplatníka, které navštěvuje soukromou školu o dary na dobročinné účely (do výše 20 % základu daně) o náklady na hlídání a výchovu dětí za předpokladu, že jsou oba rodiče výdělečně činní (odečíst je možno 2/3 prokázaných výdajů, nejvýše 4 000 Eur) Možnost odečíst si z daňového základu hodnotu darů na dobročinné účely (definováno v §§ 52, 53, 54 AO) známe i z českého práva. Jak již bylo uvedeno, 35
RICK, E.- GIERSCHMANN T. - GUNSENHEIMER, G. – MARIN, U. – SCHNEIDER, J. Lehrbuch Einkommensteuer. 17. vyd. Herne: NWB Verlag, 2011, str. 67
29
poplatník si může odečíst až 20 % ze základu daně. Částku, která tento limit přesahuje, může poplatník odečíst v následujících zdaňovacích obdobích. Speciální pravidla platí pro politické strany. Dar politickým stranám je totiž primárně konstruován jako sleva na dani. Poplatník může od své daňové povinnosti odečíst 50 % hodnoty daru, nejvýše však 825 Eur. Částku nad tuto hranici může poté uplatnit jako Sonderausgaben až do výše 1 650 Eur. Vzhledem k progresivnímu zdanění (viz níže), představuje daňové zvýhodnění darů pro poplatníky mnohem větší motivaci, než je tomu v českých podmínkách. Nyní již máme představu o rozdílech mezi Werbungskosten a Sonderausgaben, můžeme se proto vrátit k nákladům na vzdělání. V Německu je nutno rozlišovat mezi náklady na vzdělání (Ausbildungskosten), především náklady na tzv. první studium, které jsou považovány za Sonderausgaben (slouží pouze osobní sféře poplatníka) a náklady na další vzdělávání 36 (Fortbildungskosten), jež jsou považovány za Werbungskosten. Mimo stojí náklady na vzdělání probíhající v rámci služebních vztahů (např. vojáci), kde je souvislost se zaměstnáním nesporná, a je možné je uplatnit jako Werbungskosten v plné výši. V létě roku 2011 však Spolkový finanční soud rozhodl 37 (dle názoru autora v rozporu s textem zákona38), že za Werbungskosten je možné uznat i náklady na prvotní studium za předpokladu, že mají (budou mít) bezprostřední vztah k v budoucnosti vykonávanému zaměstnání. Praktická aplikace tohoto rozhodnutí by zvýhodnila především studenty drahých škol, kteří po absolvování mohou očekávat velmi vysoký nástupní plat.39Zvýhodněni by však byli v podstatě všichni studenti. Na tomto místě ještě jednou zopakuji, že pokud by výdaje na vzdělání byly posuzovány jako Werbungskosten, znamenalo by to, že si studenti mohou odečítat školné, náklady na literaturu, cesty na univerzitu či ubytování v místě studia a to v podstatě po neomezenou dobu (časový limit pro přenos nákladů do dalších zdaňovacích období neexistuje). Ministerstvo financí, resp. spolková vláda však nemohlo předpokládaný výpadek příjmů40 připustit a zasáhlo
36
Např. studium další vysoké školy, které má přímý vztah k zaměstnání (ať již současnému nebo v budoucnu zamýšlenému). 37 Jedná se o dva rozsudky ze dne 28. 7. 2011sp. zn. VI R 7/10 resp. VI R 38/10. 38 Konkrétně se jedná o § 12 odst. 5 EStG, který v podstatě výslovně zakazoval uplatnit náklady na první studium jako Werbungskosten. 39 Jedním ze žalobců byl pilot, který uplatňoval náklady ve výši 28 000 Eur. Další skupinou, která by z rozhodnutí výrazně profitovala, jsou např. absolventi placených LL.M. programů. 40 Na internetové stránce deníku Spiegel www.spiegel.de je uvedeno, že Spolkové ministerstvo financí
30
legislativní změnou § 12 odst. 5, který nyní naprosto explicitně zakazuje odpočet nákladů na první studium v rámci Werbungskosten. Dle § 52 odst. 30a má tato změna platit zpětně od zdaňovacího období roku 2004.41 Zdá se, že obě zmiňovaná rozhodnutí tak mají význam pouze pro zúčastněné strany a pro všechny ostatní je stejně jako dříve jedinou možností zohlednění nákladů na první studium v rámci Sonderaugaben. Jako
jistá
„náplast“
mělo
sloužit
zvýšení
možného
odpočtu
v rámci
Sonderausgaben z původních 4 000 Eur na 6 000 Eur od 1. 1. 2012. Pokud však vezmeme v úvahu nízké výdělky studentů (především různé brigády) a fakt, že tyto výdaje je možné uplatnit pouze v kalendářním roce, ve kterém vznikly, není pravděpodobné, že by po odečtení Arbeitnehmer-Pauschbetrag a Grundfreibetrag (viz oddíl 3.4.2), dosahoval základ daně 6 000 Eur. Uvedená změna se tak dotkne pouze velmi omezeného počtu poplatníků. Außergewöhnliche Belastungen „§ 33 a následující upravují nuceně vynaložené, životně důležité výdaje, které se vymykají běžným poměrům a mají za následek snížení platební schopnosti poplatníka. Takové výdaje musí být odpovídajícím způsobem daňově zohledněny.“42 Ačkoliv jsou v EStG Außergewöhnliche Belastungen upraveny v části zabývající se daňovou sazbou, systematicky patří spíše do části upravující základ daně, od kterého se, stejně jako Sonderausgaben, odečítají. Právní úprava se skládá ze tří paragrafů a její interpretace je poměrně složitá. Základním předpisem je § 33, který představuje obecnou definici (lex generalis), následují dva speciální předpisy. § 33a upravuje typizované, taxativně vyjmenované případy a § 33b se zabývá typizovanými případy lidí se zdravotním postižením.
očekává i při velmi restriktivním výkladu těchto soudních rozhodnutí roční výpadek výnosu daně ve výši 1 miliardy Eur. 41 Existují však pochybnosti o ústavnosti tohoto ustanovení. Můžeme tak očekávat, že se uvedenou novelizací bude zabývat i Spolkový ústavní soud. 42 BIRK, D. Steuerrecht. 12. vyd. Heidelberg: C. F. Miller Verlag, 2009, str. 309
31
Außergewöhnliche Belastungen
§ 33 upravuje individuální případy; výdaje jsou zohledněny v plné výši
§§ 33a a 33b upravují typizované případy
§ 33a výdaje zohledněny paušálně do určité hranice
§ 33b výdaje zohledněny paušálně, navíc možný i odpočet dle § 33
Zdroj: vlastní zpracování autora43
Jen jako stručná ukázka je uvedeno několik poznámek k § 33. Pro jeho aplikaci musí být splněny následující podmínky:
podání žádosti (na žádost nejsou kladeny žádné formální požadavky)
prokázané výdaje (peněžní výdaje, ale např. i opotřebování věci)
nesmí se jednat o Werbungskosten ani Sonderausgaben
výdaje musí být neobvyklé (tzn. nepostihují většinu lidí se srovnatelným společenským postavením, rodinným stavem atd.)
poplatník se nemohl výdajům vyhnout (vznikly nezávisle na jeho vůli) Jelikož je definice Außergewöhnliche Belastungen otevřená, hraje velkou roli
rozhodovací praxe soudů. Nejčastěji se jedná o náklady na lékařskou péči (pokud nebyly uhrazeny ze zdravotního pojištění), náklady na pohřeb rodinného příslušníka (pokud převyšují hodnotu dědictví nebo odkazu), případně na rozvod manželství. Z českého pohledu až neuvěřitelně může vypadat pokus zohlednit při stanovení daně náklady na druhou domácnost, kterou si poplatník trpící těžkým astmatem zřídil na radu svého lékaře ve švýcarském Davosu.44 43
Jedná se o zjednodušený přehled z RICK, E.- GIERSCHMANN T. - GUNSENHEIMER, G. – MARIN, U. – SCHNEIDER, J. Lehrbuch Einkommensteuer. 17. vyd. Herne: NWB Verlag, 2011, str. 314 44 Rozsudek Spolkového finančního soudu ze dne 20. 11. 1987 sp. zn. III R 296/84, zveřejněný v Bundesteuerblatt 1988 II 137; dostupné online na www.bfh.simons-moll.de/bfh_1988/XX880137.HTM
32
Podpora rodin s dětmi V ČR jsou poplatníci s dětmi zvýhodněni v rámci slevy na dani (daňového bonusu), která je odečtena od výsledné daňové povinnosti (viz oddíl 3.5). V Německu je podpora rodičů realizována alternativně prostřednictvím Kindergeld a Kinderfreibetrag. Kindergeld je konstruován jako měsíční příspěvek rodičům s dětmi 45 (v tomto ohledu podobný přídavku na děti, jak ho známe z ČR). Výše příspěvku činí v roce 2012 za první a druhé dítě 184 Eur, za třetí dítě 190 Eur a za každé další dítě 215 Eur měsičně. O příspěvek je nutné zažádat (možné i on-line) a je vyplácen pouze tomu rodiči, u kterého se dítě převážně zdržuje. Kinderfreibetrag oproti tomu snižuje daňový základ obou rodičů (proto je v této práci podpora dětí zařazena v oddílu zabývajícím se základem daně, ačkoliv v EStG se nachází v části upravující sazbu daně) za každé dítě o 3 504 Eur v kalendářním roce (z toho připadá 2 184 Eur na tzv. existenční minimum a 1 320 Eur na vzdělání a výchovu). Kindergeld je vyplácen měsíčně a má vždy přednost před Kinderfreibetrag. Po skončení zdaňovacího období musí správce daně z úřední povinnosti posoudit, zda není pro poplatníka použítí Kinderfreibetrag výhodnější (tato nezdanitelná část základu daně začíná být výhodnější při ročním příjmu rodiny převyšujícím 60 000 Eur) a pokud ano, je poplatníkovi dlužná částka vyplacena.
3.4 Sazba daně Jelikož základ daně je vyjádřen určitou částkou nominovanou v domácí měně, je sazba daně poměrná (vyjádřená v procentech). Zatímco v ČR je sazba daně lineární, v SRN je používána sazba progresivní. V Německu se mnoho lidí podivuje, že v České republice je sazba daně pouze 15 %. Jak již však bylo naznačeno výše, prostým porovnáním daňových sazeb nezjistíme, kdo ve skutečnosti platí vyšší daně. Vždy je důležité, na jaký základ je sazba 45 Dítětem se rozumí nezletilý do 18 let, a po dosažení zletilosti až do věku 25 let, pokud studuje nebo je veden na úřadu práce jako uchazeč o zaměstnání. Zvláštní pravidla platí pro osoby zdravotně postižené a osoby vykonávající vojenskou povinnost.
33
uplatňována (co všechno je možné se základem daně provést jsme viděli v předcházející kapitole), případně zda je možné výslednou daňovou povinnost nějakým způsobem snížit (uvidíme v následující kapitole).
3.4.1 ČR Zákon v § 16 stanoví, že daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně podle § 15 a o položky odčitatelné od základu daně podle § 34 (v našem případě irelevantní) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15 %. Jedná se o lineární46 sazbu daně. V našem právním řádu tomu tak nebylo vždy. Lineární sazba daně je uplatňována od zdaňovacího období roku 2008, kdy nahradila sazbu klouzavě progresivní. „…u sazeb progresivně klouzavých se vyšší procentní sazba uplatňuje jen na část daňového základu, která přesahuje určitou hranici, přičemž na zbývající (nižší) část základu se i nadále uplatňuje nižší procentní sazba, propočtená případně do absolutní částky v peněžních jednotkách.“47 Jak funguje sazba klouzavě progresivní v praxi, uvidíme později, neboť právě tato technika je používána ve Spolkové republice Německo. Vzhledem k tomu, co bylo řečeno ohledně základu daně, je daňová sazba ve výši 15 % ve skutečnosti fikcí. V důsledku zvýšení základu o povinné pojistné48 je sazba daně zhruba 20 % (v důsledku slev se navíc nejedná o daň „rovnou“).
3.4.2 Německo Pohled na § 32a (Einkommensteuertarif) nás může překvapit. Daňová povinnost je zde upravena prostřednictvím několika rovnic (výpočtové tabulky již netvoří text zákona a jsou uváděny v příloze pouze pro orientaci). Vzhledem k tomu, co bylo 46
Její procentuální výše je nezávislá na výši příjmu. BAKEŠ, M. – KARFÍKOVÁ, M. – KOTÁB, P. – MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. vyd. Praha: C.H.Beck, 2009, str. 161 48 Častým argumentem bylo, že zaměstnanci alespoň na své výplatnici uvidí, kolik vlastně svého zaměstnavatele stojí. 47
34
uvedeno v úvodní kapitole této práce, tedy v Německu nemá daň z příjmů valorický základ a poměrnou sazbu, nýbrž spíše základ specifický a sazbu pevnou. Přesto se v konečném výsledku jedná o daň klouzavě progresivní s 5 pásmy (pro lepší přehlednost viz přílohy, tabulka č. 3):
Pásmo nulové daně Pásmo nulové daně je následkem tzv. Grundfreibetrag, který představuje existenční minimum jednotlivce. Řečeno jinými slovy částku, na jejíž zdanění nemá stát právo. Zároveň je, dle celé řady rozhodnutí Spolkového ústavního soudu, projevem „principu sociálního státu“ 49 a propojením mezi právem daňovým a právem sociálního zabezpečení. Výše Grundfreibetrag je pravidelně upravována ve vazbě na zprávu expertní komise předkládanou každé dva roky spolkové vládě. Pro rok 2012 činí jeho výše 8 004 Eur
První progresivní pásmo Daňová sazba ve výši 14 % se uplatní na příjem přesahující 8 004 Eur a poté lineárně stoupá až k příjmu 13 469 Eur, kde dosahuje 24 %. Dalo by se říci, že s každým dalším 1 000 Eur stoupá daňová sazba v tomto pásmu o 1,82 %.
Druhé progresivní pásmo S příjmem od 13 470 Eur do 52 881 Eur stoupá daňová sazba lineárně z 24 % až na 42 %, její růst však není tak strmý jako v pásmu předchozím. Jedná se zhruba o 0,46 % na každých 1000 Eur.
První proporcionální pásmo V pásmu od 52 882 Eur do 250 730 Eur je uplatňována sazba 42 % bez ohledu na výši příjmu.
Druhé proporcionální pásmo Toto pásmo bylo zavedeno od roku 2007 a je nazýváno „Daň pro bohaté“. Lidé musí příjem nad 250 730 Eur ročně zdanit sazbou 45 %.
Společné zdanění manželů Je sice poněkud nesystematické, zabývat se na tomto místě společným zdaněním manželů. Na druhou stranu právě společné zdanění manželů má u mnoha poplatníků rozhodující vliv na výši daňové sazby. Společné zdanění je u poplatníků žijících
49
viz články 20 a 28 GG
35
v manželství (pro registrované partnery nepřichází společné zdanění v úvahu 50 ), uplatněno z moci úřední. Poplatníci mají možnost požádat o tzv. oddělené zdanění (getrennte Veranlagung), které může být výhodné v případech, kdy hodlá jeden z manželů uplatnit např. ztrátu z podnikání. Společné zdanění probíhá následovně: 1) sečte se příjem, jež oba manželé ve zdaňovacím období dosáhli 2) vzniklá částka se vydělí dvěma 3) oběma manželům se přidělí takto vzniklá polovina příjmu 4) oba manželé tento přidělený příjem zdaní odděleně Při společném zdanění se uplatní Grundfreibetrag každého z manželů a navíc může dojít i ke snížení daňové sazby. V důsledku společného zdanění se i mnoho odečitatelných položek násobí dvěma (např. Kinderfreibetrag nebo různé druhy Sonderausgaben). Naopak nedojde k dvojitému uplatnění Werbungskosten, neboť ty mohou být odečteny pouze od příjmů, k jejichž dosažení byly vynaloženy.
50
Touto problematikou se v současné době zabývá Německý ústavní soud, viz 2 BvR 909/06
36
Pokud by měli manželé příjem 80 000 Eur ročně a využili společné zdanění, zaplatili
by
daň
ve
výši
18 014
Eur.
51
Následující
tři
příklady
„nevýhodnost“ odděleného zdanění. Všechny částky jsou uváděny v Eurech.
Příklad č. 1 Příjem manžela A
80 000
Příjem manžela B
0
Daň manžela A
25 428
Daň manžela B
0
Daň dohromady
25 428
Výhodnost oproti společnému zdanění
-7 414
Příklad č. 2 Příjem manžela A
60 000
Příjem manžela B
20 000
Daň manžela A
17 028
Daň manžela B
2 701
Daň dohromady
19 721
Výhodnost oproti společnému zdanění
-1 715
Příklad č. 3 Příjem manžela A
40 000
Příjem manžela B
40 000
Daň manžela A
9 007
Daň manžela B
9 007
Daň dohromady
18 014
Výhodnost oproti společnému zdanění Zdroj: vlastní zpracování autora
51
Pro výpočet použita kalkulačka dostupná na http://www.zinsenberechnen.de/einkommensteuerrechner.php
37
0
ilustrují
Uvedené příklady názorně ukázaly, že společné zdanění manželů má díky progresivnosti sazby tím větší vliv, čím větší je rozdíl v příjmech, kterých oba manželé dosahují. Nejpříznivější daňový efekt přinese situace, kdy jeden z manželů nemá příjem žádný. Maximální možný efekt přinese situace, kdy jeden z manželů disponuje příjmem přes 501 462 Eur a druhý manžel žádný příjem nemá. Znamená to, že pouhým sňatkem může manžel bez vlastního příjmu rodinnému rozpočtu výrazně přilepšit. Princip společného zdanění byl zaveden v padesátých letech a odpovídá tehdejšímu pohledu na postavení ženy ve společnosti (žena zůstává v domácnosti a stará se o děti, nemá tudíž žádný příjem). V současné době se proti tomuto konceptu ozývá stále častěji kritika. Nejčastější výtkou je, že ze společného zdanění mají prospěch i bezdětné páry a že koncept rodiny založené na manželství je již překonaný. Argumentem ve prospěch společného zdanění je především ústavně zakotvený princip ochrany manželství a dále pak logický argument, že na manžele je nutno pohlížet jako na autonomní ekonomickou jednotku, kterou je třeba zdanit jako celek bez ohledu na to, jak jsou v této jednotce příjmy rozvrženy. Výhrada progrese Na závěr oddílu věnovaného daňové sazbě je nutné zmínit institut tzv. výhrady progrese (Progressionsvorbehalt) upravený v § 32b EStG. „Pokud jsou určité příjmy od daně osvobozeny, má to za následek i použití nižší sazby na příjmy dani podléhající. §32b má za cíl předejít zvýhodnění těch, kteří kromě příjmů podléhajících dani, pobírají ještě různé sociální dávky od daně osvobozené, oproti těm, jejichž příjem podléhá dani v plné výši.“52 Pokud by výhrada progrese neexistovala, byly by osoby s osvobozenými příjmy poprvé zvýhodněny při stanovení základu daně a podruhé při výpočtu sazby daně. Osvobozené příjmy musí přesahovat 410 Eur v kalendářním roce (viz oddíl věnovaný daňovému
52
přiznání)
podpora v nezaměstnanosti
rodičovský příspěvek
a
patří
mezi
BIRK, D. Steuerrecht. 12. vyd. Heidelberg: C. F. Miller Verlag, 2009, str. 197
38
ně
např.:
nemocenská
různé druhy náhrady mzdy53
Postup při aplikaci výhrady progrese ukazuje následující tabulka: Svobodný zaměstnanec má v kalendářním roce příjem 60 000 Eur jako mzdu za odvedenou práci, navíc mu byla vyplacena náhrada mzdy (Kurzarbeitgeld) ve výši 5 000 Eur. Daň z 60 000 (bez použití výhrady progrese)
17 136
Daňová sazba v %
28, 56
Daň z fiktivního příjmu 65 000
19 236
Daňová sazba v % (19 236*100/65 000)
29,5938
Vypočtená daň z příjmu (29,59*60 000)
17 756
Výsledek použití výhrady progrese
-620
Zdroj: vlastní zpracování autora54 Z tabulky je patrné, že osvobozený příjem jako takový zdaněn není. Má však vliv na výpočet daňové povinnosti z ostatních dani podléhajících příjmů. Zvýšením (byť fiktivním) daňového základu totiž dochází k aplikaci vyšší daňové sazby. Pokud by se zaměstnanec nacházel v nejvyšším pásmu zdanění, neměla by již výhrada progrese žádný efekt. Výhrada progrese byla společně s daňovými pásmy a společným zdaněním manželů uplatňována do roku 2008 i v České republice.
53
Například tzv. „Kurzarbeitgeld“, který je vyplácen Spolkovým úřadem práce (Bundesagentur für Arbeit) v případě omezení výroby a zkrácení pracovního týdne v podniku. Zaměstnancům je ze státního rozpočtu vypláceno zhruba 60 % rozdílu mezi mzdou, která jim byla vyplacena a mzdou, která by jim byla vyplacena, kdyby k omezení výroby nedošlo. 54 Pro výpočet byla použita daňová kalkulačka dostupná na webové adrese: http://www.finanzamt.bayern.de. Vzhledem k tomu, že nebyla dosud aktualizována (je nastavena na rok 2009), dochází k nepatrnému zvýšení daně (není zohledněn vyšší Grundfreibetrag platný v roce 2012).
39
3.5 Slevy na dani Slevy na dani jsou další možností, jak zohlednit sociologické faktory, resp. podporovat určité skupiny obyvatel. Odečítají se od výsledné daňové povinnosti. Slev na dani je několik druhů a jsou upraveny v § 35 a násl. ZDP. Následující slevy přicházejí v úvahu pro zaměstnance:
Sleva na poplatníka Základní slevu na dani může uplatnit každý poplatník. Její výše v kalendářním roce činí 24 840 Kč (v roce 2012 se vrátila na svou původní úroveň poté, co pozbyla účinnosti tzv. „povodňová daň“ ve výši 100 Kč platná pouze pro rok 2011)
Sleva na „vyživovaného“ manžela/manželku Tato sleva ve výši 24 840 Kč je již vázána na splnění určitých podmínek. Může ji uplatnit poplatník žijící v domácnosti s manželem/manželkou, který nemá ve zdaňovacím období příjem vyšší než 68 000 Kč. Je-li manžel/manželka držitelem průkazu mimořádných výhod ZTP, zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek. Do vlastního příjmu manžela/manželky se nezahrnují dávky státní sociální podpory, dávky osobám se zdravotním postižením, příspěvek na péči, sociální služby, dávky pomoci v hmotné nouzi, státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a podpoře stavebního spoření, stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání a příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle
zákona
o
sociálních
službách,
který
je
od
daně
osvobozen
podle § 4 a příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je od daně osvobozen podle § 4. U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů.
Sleva pro invalidní osoby Slevu 2 520 Kč může uplatnit poplatník pobírající invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona 40
o důchodovém pojištění nebo zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu. Pokud je poplatník invalidní ve třetím stupni má nárok na slevu 5 040 Kč a pokud je držitelem průkazu ZTP/P má nárok na slevu 16 140 Kč.
Sleva na studenta Poplatník připravující se soustavně na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let, může uplatnit slevu ve výši 4 020 Kč.
Kromě slevy na poplatníka, kterou můžeme uplatnit vždy, můžeme ostatní slevy uplatnit pouze ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku splňuje poplatník stanovené podmínky (např. je studentem).
Sleva na dítě Poplatník si může odečíst 13 404 Kč 55 na každé vyživované dítě žijící s ním ve společné domácnosti. Za vyživované dítě se pro účely tohoto zákona považuje dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je nezletilým dítětem nebo zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a soustavně se připravuje na budoucí povolání nebo se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Dočasný pobyt dítěte mimo domácnost nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění. Pokud je dítě držitelem průkazu ZTP/P zvyšuje se sleva na dvojnásobek. Maximálně (tedy za všechny děti) může sleva činit 60 300 Kč ročně. Zvláštnost slevy na dítě spočívá v tom, že je možné čerpat ji jako slevu na dani
nebo daňový bonus (v případě, že po odečtení ostatních slev na dani není daňová povinnost dostatečně vysoká), který bude poplatníkovi finančním úřadem vyplacen. Tato 55
Částka byla od 1. 1. 2012 zvýšena oproti předcházejícímu roku o 1 800 Kč s odůvodněním, že se jedná o příspěvek rodinám s dětmi na vyrovnání dopadů zvýšení spodní sazby daně z přidané hodnoty.
41
výplata může probíhat buď měsíčně nebo jednorázově po skončení zdaňovacího období v rámci daňového přiznání nebo ročního zúčtování. Daňový bonus může uplatnit pouze poplatník, který měl ve zdaňovacím období příjem alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy.56 Toto omezení nutí případné příjemce, aby projevili alespoň minimální ochotu pracovat a nespoléhali se každoročně pouze (mimo případné sociální dávky) na výplatu bonusu. Německo Kromě výše popsané „slevy“ poskytované z důvodu darů politickým stranám, není v EStG žádný obdobný institut upraven. Jak jsme si mohli všimnout, německý zákon se mnohem více soustředí na úpravu základu daně.
3.5 Splatnost a výběr daně Jak již bylo řečeno, v obou porovnávaných právních úpravách vykazuje zdanění příjmů ze závislé činnosti výrazné rysy nepřímých daní. Je to zaměstnavatel, který pod vlastní majetkovou odpovědností provádí srážky daně (případně záloh na daň) a odvádí je finančnímu úřadu. Zdanit příjem poplatníků takříkajíc přímo u zdroje je prostředek, jak stát zabrání nezodpovědnému chování daňových subjektů. Možnost platit daně až po skončení zdaňovacího období by totiž kladla velmi vysoké nároky na disciplinovanost poplatníků. Další výhodou je omezená povinnost podávat daňové přiznání a tím snížená administrativní náročnost výběru daní. V zásadě je povinen podat daňové přiznání pouze ten, kdo se nějakým způsobem liší (např. má kromě mzdy ještě nějaké jiné příjmy). Od lhůty pro podání daňového přiznání musíme pojmově odlišovat lhůtu pro samotné zaplacení daně (lhůta je se stejná jako pro podání daňového přiznání, může se však lišit okamžik, od kterého je uplatňován postih při jejím nedodržení).
3.5.1 ČR Mzda zaměstnance se zdaňuje již předtím, než je mu vyplacena, a to buď formou měsíční zálohy na daň, nebo tzv. srážkou podle zvláštní sazby daně. Způsob stanovení 56
Pro rok 2012 se jedná o 48 000 Kč.
42
záloh závisí na tom, zda poplatník u zaměstnavatele podepsal „prohlášení k dani“. 57 Prohlášení může zaměstnanec podepsat na stejné období vždy pouze u jednoho zaměstnavatele. Podepsané prohlášení je podmínkou pro to, aby poplatník mohl již v průběhu zdaňovacího období uplatnit slevy na dani a příslušnou částku měsíčního daňového zvýhodnění. Základem pro výpočet zálohy na daň je měsíční „superhrubá mzda“ zúčtovaná nebo vyplacená zaměstnanci. Záloha ze základu pro výpočet zálohy (zaokrouhleného do 100 Kč na celé koruny nahoru a od 100 Kč na celé stokoruny nahoru) činí za kalendářní měsíc 15 %. Srážková daň u příjmů do 5000 Pokud zaměstnanec nepodepsal „prohlášení k dani“ a příjem zúčtovaný nebo vyplacený u téhož zaměstnavatele nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 5000 Kč, může být tento příjem zdaněn srážkovou daní ve výši 15 %. Daňová sazba se sice aplikuje na „superhrubou“ mzdu, nicméně pro posouzení podmínky hranice 5 000 se pojistné odváděné zaměstnavatelem nezohledňuje. Pro zaměstnavatele se tímto postupem snižuje administrativa (zejména v kombinaci s použitím např. dohody o provedení práce), zaměstnanci odpadá povinnost podat daňové přiznání. Na druhou stranu ale zaměstnanec přichází o možnost uplatnit jakékoliv slevy na dani či nezdanitelné části daně. Daňové přiznání Povinnost podat daňové přiznání má zaměstnanec, který během zdaňovacího období:
nepodepsal prohlášení k dani u všech svých zaměstnavatelů (vyjma příjmů, ze kterých byla daň sražena podle zvláštní sazby daně)
má kromě příjmů ze zaměstnání ještě další příjmy dle § 7 až 10 ZDP vyšší než 6000 Kč
uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu darů poskytnutých do zahraničí
je daňovým nerezidentem a uplatňuje slevu na dani podle § 35ba ZDP
57 Vytištěné na speciálním tiskopisu Ministerstva financí. Zaměstnanec musí prohlášení podepsat nejpozději do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušné zdaňovací období. Dále je povinen písemně hlásit jakékoliv změny vždy do konce měsíce, v němž nastaly.
43
Daňové přiznání je nutno podat do 31. 3. roku následujícího po skončení zdaňovacího období (tedy kalendářního roku). Pokud daňové přiznání zpracovává daňový poradce, prodlužuje zákon tuto lhůtu do 30. 6. Roční zúčtování Zatímco slevy na dani a daňový bonus jsou/mohou být v případě podepsání tzv. „prohlášení k dani“ zohledňovány již při stanovení měsíčních záloh na daň, mohou být nezdanitelné části daně uplatněny až po skončení zdaňovacího období. Pokud zaměstnanec nechce pouze z těchto důvodů podávat daňové přiznání, má možnost do 15. 2. písemně požádat svého zaměstnavatele o provedení tzv. ročního zúčtování a zaměstnavatel
má
povinnost
jej
provést
za
předpokladu,
že
zaměstnanec
ve zdaňovacím období pobíral zdanitelnou mzdu pouze od jednoho nebo od více zaměstnavatelů postupně včetně mezd zúčtovaných nebo vyplacených mu těmito plátci dodatečně v době, kdy poplatník pro ně již nevykonával závislou činnost nebo funkci
podepsal u těchto zaměstnavatelů „prohlášení k dani“
nepodává dobrovolně nebo povinně daňové přiznání k dani z příjmů Zaměstnanec musí k žádosti doložit všechny potřebné doklady týkající se jak
údajů o vyplacené mzdě, odvedeném pojistném, sražených zálohách na daň a poskytnutých slevách na dani (vyplacených bonusech), tak i o všech skutečnostech důležitých pro uplatnění nezdanitelných částí daně (např. příjmy manželky pro uplatnění slevy na manželku, hodnotu poskytnutých darů, v jaké výši zaplatil úroky z hypotečního úvěru atd.). Pokud po provedení ročního zúčtování vyjde najevo, že poplatník zaplatil během zdaňovacího období více, než byla jeho povinnost, je mu zaměstnavatel povinen vzniklý přeplatek vrátit. Zaměstnavatel pak může požádat správce daně o vrácení přeplatku, nebo o přeplatek snížit nejbližší odvody záloh.
44
3.5.2 Německo V Německu je způsob výběru daně a povinnost podat daňové přiznání upraven velmi podobně jako v České republice. Zaměstnavatel je povinen měsíčně zadržet určitou část platu zaměstnance, vypočítanou na základě zvláštní tabulky a odvést ji na FA (postup je upraven v § 38-42 EStG a v LStDV). Vzhledem k progresivnímu zdanění bychom však našli i jisté odlišnosti. Srážková daň Srážková daň u příjmů ze závislé činnosti se v Německu uplatní jednak u nerezidentů (viz část 5), jednak u tzv. Minijobs (oficiálně Geringfügige Beschäftigung). Při jistém zjednodušení můžeme říci, že při výdělku do 400 Eur (čistého) měsíčně, srazí zaměstnavatel z hrubé mzdy paušální částku ve výši 30 %, která zahrnuje příspěvek na důchodové pojištění ve výši 13 %, zdravotní pojištění ve výši 12 % a daň z příjmů včetně Solidaritätszuschlag a Kirchensteuer ve výši 2 %. I přes odvody na sociální a zdravotní pojištění však zaměstnanec pojištěn není. Vyplacená mzda není v případném daňovém přiznání uváděna, což znamená, že nelze uplatnit ani jakékoliv daňové zvýhodnění. Daňové přiznání Dle
§
46
EStG
je
nutné
podat
daňové
přiznání
pokud
ostatní příjmy zaměstnance (kromě příjmů ze závislé činnosti) převýšily ve zdaňovacím období částku 410 Eur (čisté příjmy po započítání ztrát)
částka vyšší než 410 Eur podléhá výhradě progrese (Progressionsvorbehalt)
zaměstnanec pobíral mzdu od více zaměstnavatelů současně (daňová třída VI)
během zdaňovacího období zaniklo manželství (rozvod, smrt jednoho z manželů)
pokud zaměstnavatel požádal o vyznačení zvláštní nezdanitelné části daně na daňovou kartu (z úřední povinnosti se zohledňují Grundfreibetrag, Arbeitnehmer-Pauschbetrag,
Sonderausgaben-Pauschbetrag,
Pauschale)
zaměstnanec nerezident požádá o zdanění jako rezident 45
Mindestvorsoge
Daňové přiznání je nutno podat do 31. 5. roku následujícího po skončení zdaňovacího období. Pokud přiznání zpracovává daňový poradce, je možné tak učinit až do 31. 12. Vidíme, že vznik povinnosti podat daňové přiznání je upraven v zásadě stejné jako v České republice s tím, že je brán ohled na společné zdanění manželů a progresivitu daňové sazby. Daňová třída Každý zaměstnanec je v Německu zařazen do jedné ze šesti daňových tříd (Steuerklasse). Za použití speciálních tabulek, které zohledňují výší měsíční mzdy a právě daňovou třídu, pak zaměstnavatel vypočítá výši měsíční zálohy. Třída I
svobodní
ženatí (vdané), jejichž manželka (manžel) není daňovým rezidentem
vdova (vdovec) v druhém kalendářním roce následujícím po konci roku, ve kterém její manžel zamřel
rozvedení či dlouhodobě odděleně žijící manželé
registrovaní partneři
Třída I se nepoužije, pokud jsou splněny podmínky pro Třidu III nebo IV. Od března 2012 bylo Spolkovým ministerstvem financí umožněno homosexuálním partnerům podat žádost o změnu daňové třídy (zatím jako předběžné opatření, neboť se čeká na rozhodnutí Spolkového ústavního soudu). Třída II
svobodní s dětmi, kteří jinak splňují podmínky Třídy I a mají nárok na dávky sociálního zabezpečení
Třída III
manželé, kteří nežijí odděleně a nevybrali si Třídu IV; pokud však oba manželé pracují, musí být jeden z nich ve Třídě V
vdova (vdovec) do konce roku následujícího po roce, ve kterém její manžel zemřel 46
Třída IV manželé, kteří nepožádali o zařazení jednoho z nich do Třídy III Třída V jeden z manželů, pokud požádali o zařazení druhého do Třídy III Tato třída je výhodná pro manžele, kteří mají velmi rozdílné příjmy. Jak již bylo řečeno, takoví manželé profitují nejvíce z progresivity zdanění. Třída V bere tuto skutečnost v potaz a zajišťuje tak manželům (prostřednictvím nižších záloh na daň) vyšší likviditu v průběhu kalendářního roku (místo toho, aby jim byly po skončení zdaňovacího období vraceny přeplatky). Třída VI
poplatníci, kteří mají více pracovních vztahů (více daňových karet, viz níže)
zaměstnanci, kteří svému zaměstnavateli nepředložili daňovou kartu
V této třídě nejsou zohledněny žádné nezdanitelné části daně, způsobuje tedy nejvyšší zdanění zaměstnance. Jednou ročně má zaměstnanec možnost požádat o změnu své daňové třídy, musí ovšem doložit splnění zákonem stanovených předpokladů. Daňová karta58 Daňová karta (Lohsteuerkarte) je dokument, jehož prostřednictvím poskytuje zaměstnanec svému zaměstnavateli informace potřebné ke správnému výpočtu záloh na daň. V Německu byla poprvé zavedena v roce 1925 a naposledy vystavena v roce 2010. Karta pro rok 2010 je nicméně platná i pro zdaňovací období let 2011 a 2012. Od 1. 1. 2013 by měla být převedena do elektronické podoby (původně se počítalo s jejím zavedením již od roku 2011).
58
Informace z webových stránek www.elster.de a www.bmf.de
47
Karta je zaměstnanci vystavena bezplatně obecním úřadem v místě jeho bydliště. Vedle osobních identifikačních údajů obsahuje:
příslušný finanční úřad
daňovou třídu
počet dětí (Kinderfreibetrag)
náboženské vyznání (pro stanovení Kirchensteuer)
různá další zvýhodnění (pro tělesně postižené apod.)
daňové identifikační číslo Zaměstnanci jsou povinni předložit zaměstnavateli kartu na začátku každého
kalendářního roku a při nástupu do zaměstnání. Pokud není karta předložena, nezohledňuje zaměstnavatel při výpočtu záloh žádné odčitatelné položky, zaměstnavatel se tak nachází v Třídě VI. Do roku 2004 bylo povinností zaměstnavatele uvádět na kartě i výši odvedené daně
z příjmů,
církevní
daně
(Kirchensteuer)
a
příspěvku
na
solidaritu
(Solidaritätszuschlag) a odvody sociálního pojištění (plnila tedy jak funkci „prohlášení k dani“ podle ZDP tak funkci potvrzení o zdanitelných příjmech). Od roku 2005 však zaměstnavatel tyto informace předává finančnímu úřadu v elektronické podobě. Roční zúčtování Roční zúčtování (Lohnsteuer-Jahresausgleich) probíhá v Německu podobně jako v ČR, zaměstnanec však o něj nemusí žádat. Po skončení zdaňovacího období je zaměstnavatel povinen 59 porovnat odvedené zálohy a výslednou daňovou povinnost a případný přeplatek zaměstnanci vrátí. „Hovorově se výrazu Lohnsteuer-Jahresausgleich používá i za situace, kdy zaměstnanec požádá o zúčtování finanční úřad (Antragsveranlagung).“60 Pokud zaměstnanec požádá o provedení ročního zúčtování finanční úřad, postupuje se v podstatě stejně, jako kdyby podal daňové přiznání.
59
Takovou povinnost má zaměstnavatel, který k 31. 12. zaměstnává 10 nebo více zaměstnanců. Zákon dále stanoví další případy, kdy zaměstnavatel nemá povinnost provést roční zúčtování (výčet odpovídá situacím, v nichž je zaměstnanec povinen podat daňové přiznání). 60 viz wirtschaftslexikon.gabler.de pod heslem Lohnsteuer-Jahresausgleich
48
3.6 Grafické znázornění Konstrukční prvky daně popsané v této kapitole a postup jejich aplikace jsem se pro větší přehlednost pokusil znázornit v následujícím diagramu. Vzhledem k zaměření práce budeme považovat dílčí základ daně ze závislé činnosti za základ daně (nemáme jiné příjmy než ze závislé činnosti). Hrubá mzda
Česká republika
Německo
+ Pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel
- Výdaje, které si je zaměstnanec oprávněn odečíst (Werbungskosten)
Dílčí základ daně ze závislé činnosti (zároveň základ daně z příjmů)
Dílčí základ daně ze závislé činnosti (zároveň základ daně z příjmů)
- Nezdanitelné části základu daně
- Sonderausgaben, Außergewöhnliche Belastungen, Kinderfreibetrag
Základ daně pro aplikaci daňové sazby
Základ daně pro aplikaci daňové sazby
Aplikace daňové sazby
Aplikace daňové sazby
Vypočtená daň
Vypočtená daň
- Slevy na dani
- Příspěvek politickým stranám
Výsledná daňová povinnost (případně daňový bonus)
Výsledná daňová povinnost
Zdroj: vlastní zpracování autora
49
4
Porovnání daňového zatížení Abychom mohli byť jen velmi orientačně porovnat daňové zatížení v obou
zemích, je nutné ještě stručně zmínit dva pojmy německého daňového práva, resp. 2 daně, které mají vliv na výslednou daňovou povinnost poplatníků.
4.1 Příspěvek na solidaritu a církevní daň Příspěvek na solidaritu (Solidaritätszuschlag) byl zaveden od 1. 1. 1995 ke krytí nákladů spojených se sjednocením Německa. „Příspěvek na solidaritu není samostatným druhem daně, jedná se pouze o doplňkovou dávku, jejíž výnos směřuje výhradně do rozpočtu Spolku.“61 Sazba ve výši 5,5 % se aplikuje na výslednou daňovou povinnost, tedy na částku, kterou je poplatník povinen odvést finančnímu úřadu, a přistupuje k ní. Příspěvek na solidaritu nelze zohlednit v rámci Sonderausgaben ani
Außergewöhnliche
Belastungen. „Církevní daň (Kirchensteuer) je osobní (vztahuje se pouze na fyzické osoby – pozn. autora) daň, která je vybírána od členů církví nebo jiných oprávněných náboženských společností.“62 V Německu jsou určité církve ze zákona63 nadány pravomocí vybírat od svých členů daně, jejichž výnos pak slouží ke krytí jejich výdajů. Způsob výběru, daňový základ i daňová sazba se mohou v rámci Německa drobně lišit, neboť církevní daň patří do kompetence jednotlivých spolkových zemí. Nejčastěji je vybírána církevní daň ve výši 9 % z výsledné daňové povinnosti. Na rozdíl od příspěvku na solidaritu lze církevní daň uplatnit v rámci Sonderausgaben. Její poměrná výše tedy výrazně klesá s výší příjmu.
61
BIRK, D. Steuerrecht. 12. vyd. Heidelberg: C. F. Miller Verlag, 2009, str. 22 FETZER, T. – ARNDT H. W. Einführung in das Steuerrecht. 4. vyd. Heidelberg: C. F. Müller, 2012, str. 116 63 Zákon váže toto oprávnění na řadu podmínek. Výsledkem je, že např. muslimské náboženské společnosti zatím právo vybírat církevní daň nemají. 62
50
4.2 Srovnání příjmu zaměstnanců64 Porovnat výši skutečného daňového zatížení je velice obtížné. V předcházejících kapitolách jsme se dozvěděli, že v obou zemích existuje řada způsobů jak upravit (snížit) daňový základ nebo výslednou daňovou povinnost. V ilustrativních příkladech se omezíme pouze na 2 nejjednodušší situace. V Německu nebudeme uvažovat ani církevní daň. Do výpočtu bude naopak zahrnuto minimální (zákonné) pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které jsou zaměstnanci povinni platit. 65 Cílem je zjistit, s jakým procentem hrubé mzdy může poplatník orientačně disponovat a používat tyto prostředky na uspokojování svých životních potřeb. Vzhledem k odlišné paritě kupní síly budeme uvažovat násobky průměrné mzdy, která je pro ČR 25 000 Kč66 a pro Německo 3 313 Eur.67 Pro přehlednost budou peněžní částky uváděny v českých korunách (směnný kurz 25 Kč/Euro), porovnávaným obdobím je kalendářní měsíc. Příklad I Svobodný bezdětný zaměstnanec s příjmem ve výši průměrné mzdy ČR Hrubá mzda
Německo 25 000
82 825
Úhrn pojistného
2 750
17 166
Daň
2 955
14 649
77
62
Disponibilní příjem v % hrubé mzdy
64
Tabulky v tomto oddílu jsou vlastním zpracováním autora za využití „kalkulaček čisté mzdy“ dostupných na webových stránkách www.mesec.cz a www.nettolohn.de. 65 V ČR se jedná o pojistné na zdravotní pojištění (4,5 %) a důchodové pojištění (6,5 %); v Německu o pojistné na zdravotní pojištění (8,2 %), důchodové pojištění (9,8 %), pojištění pro případ nezaměstnanosti (1,5 %) a tzv. pojištění „péče“ (0,975 %). Základem pro výpočet pojistného je hrubá mzda zaměstnance. 66 Tato hodnota je autorem použita pouze pro pohodlnost výpočtu. Průměrná nominální měsíční hrubá mzda ve 4. čtvrtletí roku 2011 byla 26 067 Kč (viz webové stránky Českého statistického úřadu: http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/cpmz030912.doc). 67 Viz http://www.business-on.de/saarlorlux/aufschwung-bruttomonatsverdienst-anstieg-nominalloehnerealloehne-sonderzahlungen-_id12817.html s odkazem na údaje Německého statistického úřadu o průměrné nominální měsíční hrubé mzdě ve 2. kvartálu roku 2011.
51
Příklad II Svobodný bezdětný zaměstnanec s příjmem ve výši dvojnásobku průměrné mzdy ČR Hrubá mzda
Německo 50 000
165 650
Úhrn pojistného
5 500
24 825
Daň
7 980
47 700
73
56
Disponibilní příjem v % hrubé mzdy
Příklad III Svobodný bezdětný zaměstnanec s příjmem ve výši desetinásobku průměrné mzdy ČR Hrubá mzda
Německo
250 000
828 250
Úhrn pojistného
13 323
24 825
Daň
41 237
350 425
78
55
Disponibilní příjem v % hrubé mzdy
Obecně můžeme říci, že zdanění v Německu je výrazně vyšší než v České republice a poplatníkovi zbývá procentuálně méně prostředků pro jeho osobní potřebu.68 Musíme ovšem znovu připomenout, že ve výpočtech nejsou zahrnuty žádné odpočitatelné položky (např. výdaje na cestu do zaměstnání), což německého poplatníka 68
Otázkou zůstává, kolik statků v absolutním vyjádření si poplatník může za svůj disponibilní příjem koupit. K jejímu zodpovězení by bylo potřeba porovnat indexy spotřebitelských cen ve sledovaných zemích, náklady na zdravotní péči atd.
52
v tomto srovnání značně znevýhodňuje. V obou zemích jsou stanoveny maximální stropy pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Jejich účinek nastupuje v Německu již při relativně (ve srovnání s průměrnou mzdou) nižších příjmech (srovnání Příkladu I a Příkladu II), v ČR až při příjmu vyšším než 100 548 Kč měsíčně. Čím je příjem v ČR vyšší, tím klesá vliv slevy na poplatníka a roste míra zdanění. U zaměstnanců s velmi vysokou mzdou se však výrazně projeví zmíněné stropy na sociální a zdravotní pojištění, které díky superhrubé mzdě sníží i daňovou povinnost (srovnání disponibilního příjmu v příkladech I, II a III). V Německu je úleva spojená se „zastropováním“ pojistného „přebita“ prudkou progresivitou zdanění, kterou můžeme pozorovat jak ve vztahu příkladu I a II, tak II a III. V následujících příkladech je ve výpočtu disponibilního měsíčního příjmu zahrnuta sleva na manželku podle ZDP (i přesto, že ji lze uplatnit pouze v rámci ročního zúčtování) a sleva na dítě/daňové zvýhodnění. V Německu je uvažováno zohlednění dětí v rámci daňového základu (Kinderfreibetrag) místo výplaty dávek (Kindergeld) 69 a se společným zdaněním manželů. Přiklad IV Ženatý zaměstnanec s příjmem ve výši průměrné mzdy, jedno dítě, manželka nemá žádný příjem ČR Hrubá mzda Úhrn pojistného Daň Disponibilní příjem v % hrubé mzdy
69
Německo 25 000
82 825
2 750
16 950
0
4 515
89
74
Zejména v případě IV by pro poplatníkabyla výhodnější výplata Kindergeld (správce daně by ji provedl z úřední povinnosti).
53
Příklad V Ženatý zaměstnanec s příjmem ve výši dvojnásobku průměrné mzdy, jedno dítě, manželka nemá žádný příjem ČR Hrubá mzda
Německo 50 000
165 650
Úhrn pojistného
5 500
24 594
Daň
4 793
27 708
79
68
Disponibilní příjem v % hrubé mzdy
Příklad VI Ženatý zaměstnanec s příjmem ve výši desetinásobku průměrné mzdy, jedno dítě, manželka nemá žádný příjem ČR Hrubá mzda
Německo
250 000
828 250
Úhrn pojistného
13 323
24 594
Daň
38 049
316 966
79
59
Disponibilní příjem v % hrubé mzdy
I přes značné nepřesnosti při výpočtu německé daně si můžeme všimnout, že společné zdanění manželů hraje velkou roli především v příkladu IV. S rostoucí mzdou jeho efekt klesá. Na české straně stojí za povšimnutí fakt, že poplatník v příkladu IV žádnou daň neplatí. Naopak je mu finančním úřadem vyplácen daňový bonus přibližně 54
ve výši 232 Kč měsíčně. Z výše naznačeného plyne, že zdanění mzdy zaměstnance je v Německu značně vyšší než v ČR. Musím však ještě jednou zopakovat, že při výpočtu německé daně nebyly zohledněny široké možnosti odpočtů od daňového základu, které by ve výsledku rozdíl mezi českým a německým zaměstnancem o něco snížily. Z hlediska mezinárodního srovnání je však důležitější kolik zaměstnanec zaměstnavatele stojí. Pokud v ČR stojí zaměstnanec svého zaměstnavatele 134 % hrubé mzdy, pak v Německu by to bylo přibližně 119,5 %.70 Další zajímavou statistikou by bylo celkové zdanění práce – tedy odvody jak na straně zaměstnance, tak na straně zaměstnavatele. Na webových stránkách OECD71 se můžeme dočíst, že celkové zdanění práce se při průměrném platu pohybuje v ČR okolo 42 % a v Německu okolo 51 %. I tyto údaje jsou však pouze orientační, protože uvedená statistika nebere v potaz např. slevu na poplatníka.
70
Zohledněno je pouze pojistné na nejdůležitější univerzálně platná pojištění. Stranou zůstává např. úrazové pojištění zaměstnanců, administrativní náklady zaměstnavatele atd. 71
http://www.oecd.org/document/60/0,3746,en_2649_34533_1942460_1_1_1_1,00.html#B_PersonalTaxes
55
5
Příjmy ze zahraničí
5.1 Mezinárodní zdanění V dnešním globalizovaném světě je pro stále větší počet obyvatel obvyklé pracovat (v kontextu této práce to znamená být zaměstnán) v jiném státě. Dochází proto k situaci, kdy daňový rezident jednoho státu dosahuje příjem ve státě druhém, což by v konečném důsledku mohlo vést ke zdanění tohoto příjmu v obou státech. Dle Bakeše72 je mezinárodní dvojí zdanění výsledkem kolize daňových předpisů dvou nebo více států, přičemž k takové kolizi může dojít buď proto, že oba státy považují poplatníka za svého daňového rezidenta (podrobují tak zdanění jeho celosvětový příjem) nebo proto, že každý stát zpravidla podrobuje zdanění
veškeré příjmy svých daňových rezidentů
všechny příjmy, jejichž zdroj je na území tohoto státu bez ohledu na daňové rezidentství (daňový domicil) jejich příjemce Několikanásobné zdanění značně snižuje motivaci ekonomických subjektů a vede
tak ke snížení konkurenceschopnosti a ekonomickým ztrátám. Je proto v zájmu jednotlivých států tento nepříznivý stav odstranit. Prostředkem k dosažení tohoto cíle se staly tzv. smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Jedná se nejčastěji o bilaterální úmluvy, které mají za cíl a) zabránit dvojímu zdanění (nebo jeho následky omezit) b) zabránit daňovým únikům (situace, kdy příjem není zdaněn nikde) c) spolupráci a výměnu informací mezi finančními orgány dotčených států V zájmu srozumitelnosti a určitého sjednocení vychází většina smluv z tzv. vzorových smluv OSN nebo OECD. 73 Protože se jedná o mezinárodní bilaterální smlouvy, mají jejich ustanovení ve většině států přednost před zákonem.74
72
BAKEŠ, M. – KARFÍKOVÁ, M. – KOTÁB, P. – MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. vyd. Praha: C.H.Beck, 2009, str. 278 an. 73 První jednotný model byl vypracován již v roce 1977. 74 V ČR viz článek 10 Ústavy (Ústavní zákon č. 1/1993 Sb.)
56
Způsoby zamezení dvojímu zdanění jsou nejčastěji následující:
metoda vynětí (příjem zdaněný v zahraničí se ve státě příjemce nezahrne do vyměřovacího základu daně)
metoda vynětí s výhradou progrese (viz oddíl 3.4.2)
metoda započtení (ve státě příjemce se zdaní veškerý jeho příjem, následně se od daňové povinnosti odečte daň zaplacená v zahraničí)
Vliv Evropské unie Oba státy porovnávané v této práci jsou členy Evropské unie. Na rozdíl od daní nepřímých, jejichž právní úprava byla ve značné míře harmonizována, nejsou daně přímé až na výjimky75 předmětem evropské legislativy a zůstávají doménou národních právních řádů. Nicméně vzhledem k tomu, že zdanění příjmů by mohlo představovat omezení základních svobod Společenství (zejména svobody pohybu osob a svobodu usazování), jsou přímé daně častým předmětem řízení před Evropským soudním dvorem (dále ESD). Případ Schumacker (C-279/93)76 Dle skutkového stavu byl pan Schumacker občanem Belgie, který sice v období od 15. května 1988 do 31. prosince 1989 pracoval v Německu, žil nicméně stále v Belgii se svojí manželkou a měl tak v Německu postavení daňového nerezidenta (beschränkte Steuerpflicht). Zaměstnavatel proto srážel jeho daň, aniž by mohly být zohledněny např. Sonderausgaben. Po skončení zdaňovacího období požádal pan Schumacker finanční úřad o provedení ročního zúčtování a změnu daňové třídy, aby mohl využít společné zdanění manželů (to by pro něj bylo velice výhodné, protože jeho manželka v Belgii nepobírala žádný zdanitelný příjem). Jeho žádost byla finančním úřadem odmítnuta. Případ se dostal před Spolkový finanční soud, který předložil ESD předběžnou otázku. Evropský soudní dvůr judikoval, že skutečnost, že členský stát neposkytuje nerezidentům určité daňové výhody, které poskytuje svým rezidentům, nelze pokládat samu o sobě za diskriminační. Jelikož však byl v podstatě veškerý příjem pana Schumackera zdaňován v Německu, nemohly být v Belgii zohledněny žádné slevy
75
Zdanění mateřských a dceřiných společností, zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru nebo zdanění úroků a licenčních poplatků. 76 Rozsudek ESD v případu Schumacker ze dne 14. 02. 1995 (C-279/93). Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61993CJ0279:EN:PDF
57
na dani či položky snižující základ daně. Došlo tak k neodůvodněné diskriminaci (rodinné poměry nebyly zohledněny ani v jednom státě). ESD navíc konstatoval, že diskriminaci představuje i taková právní úprava, která nerezidentům neposkytuje možnost využít výhod ročního zúčtování. Případ Gschwind (C-391/97)77 Jedná se o variaci na případ Schumacker. Také zde byla panu Gschwindovi německým finančním úřadem zamítnuta žádost o společné zdanění manželů. Podstatným rozdílem zde však je, že manželka pana Gschwinda byla výdělečně činná a celkové příjmy domácnosti pocházely z 58 % z Německa a ze 42 % z Nizozemí. ESD shledal, že uvedený poměr zachovává pro stát daňové rezidence možnost zohlednit rodinné poměry poplatníků a neposkytnutí výhody společného zdanění manželů v Německu nezakládá diskriminaci neslučitelnou s právem Evropských společenství. Případ Gschwind se stejně jako případ Schumacker staly podnětem pro novelizace daňových zákonů v celé řadě států Evropské unie (v Německu konkrétně §1 odst. 3, § 1a EStG). Případ Meindl (C-329/05)78 Pan Meindl byl občanem Rakouska, který v průběhu roku 1997 dosahoval jako umělec příjmů v Německu, a z pohledu daňového práva byl německým daňovým rezidentem (unbeschränkte Steuerpflicht). Jeho manželce, která žila v Rakousku, se v tomto roce narodilo dítě a stala se tak příjemcem dávek v mateřství. Kromě této podpory, která v Rakousku nebyla předmětem daně z příjmů, neměla manželka pana Meindla žádné příjmy. Po konci zdaňovacího období požádal pan Meindl v Německu o provedení společného zdanění manželů. V té době obsahoval EStG pouze ustanovení, že podmínkou pro provedení společného zdanění manželů je, že minimálně 90 % příjmů domácnosti (obou manželů) musí pocházet ze zdrojů na území Německa, příjem nepocházející z Německa navíc nesmí překročit Grundfreibetrag. Finanční úřad 77
Rozsudek ESD v případu Gschwind ze dne 14. 09. 1999 (C-391/97). Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61997CJ0391:EN:PDF 78 Rozsudek ESD v případu Meindl ze dne 25. 1. 2007 (C-329/05). Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62005CJ0329:EN:HTML
58
nepovažoval fakt, že v Rakousku příjem paní Meindl nepodléhá zdanění, za relevantní a pana Meindla zdanil jako svobodného. Dle názoru ESD nebyl postup německého finančního úřadu slučitelný s právem Evropské unie, konkrétně se svobodou usazování. 79 Zakládá totiž nerovnost mezi manželi, kteří oba žijí na území jednoho státu a manželi, z nichž jeden je ekonomicky aktivní na území jiného členského státu. Podobně jako v případu Schumacker totiž nebylo možné zohlednit rodinné poměry poplatníků. V důsledku tohoto rozhodnutí je nyní v EStG explicitně stanoveno, že při výpočtu výše uvedených hranic se nezohledňují příjmy osvobozené od daně ve státě bydliště, za předpokladu, že obdobné příjmy jsou osvobozeny od daně (resp. nejsou předmětem daně) i v Německu (viz § 1 odst. 3 věta 4 EStG). Případ Persche (C-318/07)80 V případu pana Persche se jednalo o svobodný pohyb kapitálu.81 Pan Persche byl daňovým rezidentem Německa, který věnoval věcný dar portugalskému sanatoriu. V daňovém přiznání pak požadoval odečet příslušné částky (viz oddíl 3.3.2). Německý finanční úřad zohlednění daru neumožnil, přestože zmíněné sanatorium mělo v Portugalsku statut dobročinné organizace a pan Persche doložil všechny potřebné dokumenty. ESD uvedl, že postup finančního úřadu byl v rozporu se svobodou pohybu kapitálu (skutečnost, že se jednalo o věcný dar, není relevantní). Zároveň uvedl, že k dobročinným organizacím není možno přistupovat rozdílně jenom z toho důvodu, že byly založeny v zahraničí. Na uvedených rozhodnutích se ukazuje, že evropské právo sice nemá na zdanění příjmů fyzických osob ze závislé činnosti přímý vliv, např. ve smyslu stanovení výše sazby daně. Na druhou stranu ale zasahuje „harmonizační“ judikatura ESD podstatným způsobem do aplikace národních daňových předpisů.
79
Dnes článek č. 49 SFEU. Rozsudek ESD v případu Persche ze dne 21. 01. 2009 (C-318/07). Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62007CJ0318:EN:HTM 81 Dnes článek č. 63 SFEU. 80
59
5.2 Mezinárodní zdanění mezi ČR a Německem Možnost pracovat v Německu byla díky násobně vyšším platům pro Čechy již od počátku 90. let velmi lákavá. V průběhu času postupně odpadávaly všechny možné administrativní překážky a po 30. 4. 201182 můžeme říci, že postavení Čechů a Němců je (z čistě formálního hlediska) při hledání zaměstnání v Německu stejné. Z pohledu výše uvedeného výkladu o mezinárodním zdanění nepředstavují Česká republika a Německo žádnou výjimku. Problematika dvojího zdanění je upravena jednak v národních právních předpisech (ZDP resp. EStG), jednak ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění (dále jen Smlouva).83
5.2.1 Určení daňového rezidentství „Nejdříve je vždy nutné zjistit, zda se jedná o omezenou či neomezenou daňovou povinnost, a teprve potom je možné zabývat se otázkou, zda je na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění dáno i určité věcné omezení zdanění.“84 Oba státy, resp. zákony (v Německu jsou pojmy definovány v §§ 8 a 9 AO) upravují určení daňového rezidentství shodně. Jak již bylo naznačeno v oddílu věnujícím se daňovému subjektu, prvním kritériem je bydliště, druhým pak skutečnost, že se subjekt na území státu „obvykle zdržuje“. Český zákon má jako hranici stanoveno 183 dní v kalendářním roce, německý pak souvislý pobyt trvající déle než šest měsíců (kalendářní rok tedy nehraje roli). Dle článku 1 se Smlouva vztahuje na osoby, které mají bydliště na území smluvních států. Článek 4 vysvětluje, že výraz „bydliště“ ve smyslu smlouvy znamená, že osoba je v daném státě podrobena zdanění na základě svého bydliště nebo stálého pobytu (kritéria rezidentství jsou tedy v podstatě stejná jako v národních zákonech).
82
K tomuto datu skončilo poslední přechodné období, které mělo chránit německý trh práce před „přívalem“ zaměstnanců z východní Evropy. 83 Smlouva vychází z modelové smlouvy OECD, je platná od 17. 11. 1983 a vyhlášena byla pod č. 18/1984 Sb. 84 RICK, E.- GIERSCHMANN T. - GUNSENHEIMER, G. – MARIN, U. – SCHNEIDER, J. Lehrbuch Einkommensteuer. 17. vyd. Herne: NWB Verlag, 2011, str. 894
60
V případě, že má osoba „bydliště“ (je daňovým rezidentem) na území obou smluvních států, určí se její „daňový domicil“ (rezidentství) v souladu s článkem 4:
a) Předpokládá se, že osoba má bydliště v tom smluvním státě, ve kterém má stálý byt. Jestliže má stálý byt v obou smluvních státech, předpokládá se, že má bydliště v tom smluvním státě, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy. b) Jestliže nemůže být určeno, ke kterému státu má tato osoba užší osobní a hospodářské vztahy, nebo jestliže nemá stálý byt v žádném smluvním státě, předpokládá se, že má bydliště v tom smluvním státě, ve kterém se obvykle zdržuje. Pokud se tedy jako zaměstnanec dostanu do situace, kdy mě budou oba státy považovat za svého daňového rezidenta (např. jeden na základě bydliště a druhý na základě obvyklého pobytu), budu muset příslušným finančním úřadům dokázat, ke kterému státu mám užší osobní (např. stát bydliště těhotné manželky) či hospodářské vztahy (v případě příjmů ze závislé činnosti by se nejspíše obvykle jednalo o stát výkonu práce, pokud bych např. v druhém státě neměl ještě příjmy z podnikání nebo z nájemného). Dle článku 15 Smlouvy zdaňuje příjem zaměstnance stát, ve kterém má zaměstnanec „bydliště“. Pokud je však práce vykonávána na území druhého státu, zdaňuje příjem druhý stát. Výjimku představuje situace, kdy je práce vykonávána na území druhého státu a jsou kumulativně splněny následující podmínky:
zaměstnanec se nezdržuje v druhém státě více než 183 dní v kalendářním roce
odměny jsou vypláceny osobou nebo za osobu, která nemá ve státě výkonu práce bydliště či sídlo85
odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má osoba, která odměny platí v tomto druhém státě86
V takovém případě zdaňuje odměnu zaměstnance stát bydliště. Speciální pravidlo platí pro zaměstnance v mezinárodní dopravě.87 85
V některých smlouvách o zamezení dvojímu zdanění (např. mezi Německem a Norskem) je stanoveno, že osoba, která odměnu vyplácí, musí být rezidentem stejného státu jako zaměstnanec. 86 V takovém případě by totiž zdanění ve státě výkonu práce unikla jak tato provozovna (mzdové náklady by snížily její hospodářský výsledek) tak zaměstnanec. 87 Dle článku 15 odst. 3 Smlouvy jsou příjmy ze zaměstnání vykonávaného na palubě námořní lodi nebo
61
Smlouva mezi ČR a Německem neobsahuje na rozdíl od smluv, které Německo uzavřelo s některými jinými státy (např. s Francií nebo Švýcarskem), speciální úpravu pro tzv. pendlery (zaměstnanci, kteří denně překračují státní hranici na cestě do zaměstnání). Na tuto kategorii zaměstnanců je proto oboustranně pohlíženo jako na prosté nerezidenty.
5.2.2 Zamezení dvojímu zdanění Článek 23 Smlouvy pro oba státy stanoví, že příjmy ze závislé činnosti, dosahované v druhém smluvním státě, se ve státě daňového rezidentství vyjímají ze zdanění. Bude na ně nicméně brán ohled při stanovení sazby daně z ostatních příjmů či majetku (výhrada progrese). Ve vnitrostátních zákonech jsou pak uvedeny podrobnosti (např. § 6 odst. 14 ve spojení s § 38f odst. 4 ZDP).
5.2.3 Český rezident v Německu Poplatník má omezenou daňovou povinnosti (beschränkte Steuerpflicht), zdaňuje proto v Německu pouze příjmy ze zdrojů na území Německa. O takové příjmy se dle § 49 EStG jedná, pokud je daná práce vykonávána na území Německa, nebo pokud je plat či důchod vyplácen z německých veřejných zdrojů (např. státní zaměstnanci činní v zahraničí). Pro členy statutárních orgánů, kteří svou činnost vykonávají z místa svého pobytu v cizině, platí, že dosahují příjmy v místě sídla společnosti (obecně judikatura,88 ve vztahu k ČR i článek 16 Smlouvy). Již bylo řečeno, že daňový nerezident nemůže na rozdíl od daňového rezidenta využívat
některých
institutů
německého
daňového
práva.
Speciální
pravidla
pro nerezidenty jsou obsažena v §§ 50 a 50a EStG. Mnoho z těchto omezení se však nevztahuje na příjmy ze závislé činnosti. Důležité je zmínit, že zaměstnanci-nerezidenti mohou uplatňovat různé paušály (např. Arbeitnehmer-Pauschbetrag) pouze poměrně, tzn. na základě doby, po jakou vykonávali závislou práci (pokud zaměstnanec vykonával letadla v mezinárodní dopravě nebo na palubě člunu používaného ve vnitrozemské plavbě zdaněny ve smluvním státě, ve kterém je místo skutečného vedení podniku. 88 Např. rozsudek Spolkového finančního soudu ze dne 22. 6. 1983 I R 67/83.
62
závislou práci pouze 6 měsíců v průběhu zdaňovacího období, může uplatnit pouze 50 % výdajového paušálu, tzn. 500 Eur). Pokud příjmy ze zdrojů na území Německa tvoří více než 90 % příjmů poplatníka za zdaňovací období nebo jeho příjmy ze zahraničí nedosahují Grundfreibetrag (poplatník tyto skutečnosti doloží potvrzením českého finančního úřadu), může být poplatník na svou žádost posuzován jako daňový rezident (Německo zdaní jen příjmy ze svého území). Zde je potřeba zmínit, že Grundfreibetrag se stejně jako některé další položky (jedná se vesměs o výživné, placené osobám do zahraničí, které je odčitatelné od základu daně) pro účely výpočtu tohoto nároku snižuje v závislosti na zemi daňového rezidentství/bydliště. Česká republika patří do druhé skupiny a tyto částky je proto nutné zohlednit pouze do výše tří čtvrtin.89 Občané států Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru mají v důsledku judikatury ESD oproti občanům jiných států výhodu týkající se společného zdanění manželů. O společné zdanění totiž mohou standardně požádat jen manželé, kteří jsou oba německými rezidenty nebo jsou za ně považováni. Pokud však má manžel (manželka) - nerezident příjem, který pochází z více než 10 % z území mimo Německo, nemůže být posuzován jako daňový rezident. Manžel (manželka) občana státu EU nebo EHS, který je zároveň německým daňovým rezidentem však může požádat, aby byl (byla) pro účely společného zdanění manželů považován za daňového rezidenta, pokud příjem domácnosti dosahovaný v cizině nepřekračuje dvojnásobek Grundfreibetrag. V Německu není český daňový rezident povinen podat daňové přiznání, neboť jeho daňová povinnost je v zásadě považována za splněnou odvedením zálohy na daň z příjmů jeho zaměstnavatelem (automaticky je zařazen do první daňové třídy). Nemá daňovou kartu, nýbrž pouze potvrzení o omezené daňové povinnosti. Pokud si nechá finančním úřadem na toto potvrzení vyznačit jakékoli úlevy (např. Sonderausgaben vyšší než paušál), je již povinen přiznání podat. Vzhledem k mnoha způsobům snížení daně (z nichž ne všechny mohou být v rámci měsíčních srážek zohledněny) je však většinou podání daňového přiznání pro poplatníka výhodné. S ohledem na celkovou osobní situaci by měl také zvážit, zda by v jeho případě nebylo výhodnější být posuzován jako německý rezident. 89
Dle BMF 6. 11. 2009 IV C 4-S 2285/07/0005. Jedná se o prováděcí předpis, pravidelně novelizovaný Spolkovým ministerstvem financí, který obsahuje rozdělení států do čtyř skupin. Česká republika patří spolu se Slovenskem do druhé skupiny.
63
Na základě § 38f odst. 4 ZDP nemusí český daňový rezident podávat v České republice daňové přiznání, pokud má příjmy ze závislé činnosti plynoucí mu ze zahraničí, které jsou vyňaty ze zdanění a byly v zahraničí zdaněny. Jinými slovy pokud byl poplatník v průběhu zdaňovacího období zaměstnán v Německu, a není povinen podat daňového přiznání z jiného důvodu, nemusí daňové přiznání podávat.
5.2.4 Německý rezident v ČR Zdanění podléhají pouze takové příjmy daňového nerezidenta, které pocházejí ze zdrojů na území ČR. 90 Daňový nerezident má povinnost podat daňové přiznání ve stejných případech jako český rezident (viz oddíl 3.5.1). Navíc musí podat daňové přiznání, pokud uplatňuje slevu na manželku, slevu z titulu pobírání invalidního důchodu, daňové zvýhodnění na dítě nebo nezdanitelné části základu daně. Zmíněné slevy na dani může navíc uplatnit pouze, pokud jeho příjmy ze zdrojů na území ČR tvoří nejméně 90 % jeho veškerých příjmů91 a vždy pouze poměrně (tedy jednu dvanáctinu za každý měsíc, na jehož počátku jsou splněny podmínky). Výjimku tvoří sleva na poplatníka, kterou může uplatnit vždy v plné výši. Pro výpočet dílčího základu daně se jeho příjem ze závislé činnosti zvýší o povinné pojistné (§ 6 odst. 15 ZDP). V Německu bude příjem z ČR vyňat ze zdanění (dle Smlouvy však podléhá výhradě progrese). Poplatník bude povinen podat daňové přiznání, pokud jeho příjmy podléhající výhradě progrese převyšují částku 410 Eur. Pro účely určení daňové sazby se však bude v Německu započítávat pouze hrubá, nikoliv superhrubá mzda. Příjmy ze zahraničí se budou navíc pro tyto účely posuzovat dle EStG, což znamená, že zaměstnanec bude oprávněn od svých příjmů odečíst výdaje nutné na jejich dosažení (viz Werbungskosten).
90 91
Viz § 22 odst. 1 písm. b) ZDP: závislá činnost vykonávaná na území ČR § 35ba odst. 2 ZDP
64
Závěr Cílem mé diplomové práce bylo porovnat současnou úpravu zdanění příjmů ze závislé činnosti v České republice a Německu, dále orientačně porovnat daňové zatížení poplatníků v obou zemích a popsat postup zdanění závislé činnosti vykonávané v zahraničí. Oba základní právní předpisy si jsou velice podobné. Německý EStG však mnohem více zasahuje do sféry v České republice upravené spíše právem sociálního zabezpečení než právem daňovým. Nabízí široké možnosti zohlednění různých sociálních událostí prostřednictvím snižování základu daně. Dle mého názoru je to správná cesta. Vzhledem k nepříznivé demografické situaci by měl stát co nejvíce podporovat občany, kteří se rozhodnou mít děti. Upřednostňovat úlevy na daních před vyplácením dávek je rozumnější řešení. Dosáhne se tím stimulace takových občanů, kteří budou zároveň zárukou kvalitní výchovy svých potomků. Ve vztahu ke zdanění příjmů jsem dospěl k závěru, že daňový poplatník v Německu musí státu odvést mnohem více než daňový poplatník v České republice. Na druhou stranu nabízí německé daňové právo zaměstnanci do určité míry možnost odečíst si od základu daně výdaje na dosažení příjmů a některé další výdaje, které slouží výhradně jeho privátní sféře. Ve spojení s progresivitou zdanění jsou tyto odpočty velmi užitečné. Celkově vzato dosahuje německá úprava velmi vysokých daňových výnosů a současně zohledňuje individuální situaci poplatníka. V České úpravě se naproti tomu velmi výrazně projevuje vliv paušální slevy na poplatníka. Schválené změny v zákoně o daních z příjmů (např. zrušení superhrubé mzdy nebo slevy na poplatníka pro občany s vysokými příjmy) považuji za krok správným směrem, otázkou však zůstává, které z nich začnou skutečně platit. Problematika daní je totiž vždy především politickou záležitostí. Vzhledem k mezinárodní konkurenci nejen na trhu práce, ale především na trhu investic, nabývá na důležitosti celková daňová a administrativní zátěž nutná k vytvoření pracovních míst. Při zvyšování daní by proto bylo dobré také posuzovat, jaké hodnoty občané/firmy za daně placené v České republice dostávají. V efektivitě hospodaření s vybranými penězi má totiž český stát zatím výrazné nedostatky. 65
Přílohy Tabulka č. 1 Přehled vývoje inkasa uvedených daní v ČR v letech 2004 až 2010 (v mil. Kč)
Daň
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Daň z přidané hodnoty
184 320
208 413
217 784
236 385
255 190
253 612
269 547
106 526
137 432
128 865
155 674
173 590
110 543
114 746
12 098
11 242
14 003
15 700
19 299
19 189
19 298
Daň silniční
5 509
5 191
5 428
5 915
6 002
4 795
5 100
Daň dědická
100
103
124
109
115
88
87
Daň darovací
818
510
604
692
345
162
138
Daň z převodu nemovitostí
9 461
7 494
7 788
9 774
9 950
7 809
7 453
5 099
5 252
4 977
4 250
4 281
3 784
3 487
DPFO - podnikatelů
24 040
26 583
17 854
17 003
17 749
5 565
7 987
DPFO ze záv. činnosti
102 627
110 662
111 633
126 388
115 180
111 042
111 842
Daň z nemovitostí
4 948
4 987
5 017
5 123
5 195
6 361
8 747
455
517
514
577
606
522
548
547
870
079
014
896
950
432
Daň z příjmů právnických osob
Daň z příjmů vyb. srážkou § 36
Ost. příjmy, odvody, pok. a popl.
CELKEM
Zdroj: Česká daňová správa, tabulka dostupná na internetové adrese http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ceska_danova_sprava_7997.html?year=0
66
Tabulka č. 2 Rozdělení daňových příjmů SRN za rok 2010 dle jednotlivých daní
Zdroj: Spolkový statistický úřad, tabulka dostupná na internetové adrese http://www.destatis.de/jetspeed/portal/cms/Sites/destatis/Internet/DE/Grafiken/FinanzenS teuern/Steuern/Diagramme/Steueraufkommen,templateId=renderPrint.psml
67
Tabulka č. 3 Grafické znázornění sazeb daně v SRN
Zdroj: zpracování Globus Infografik GmbH dostupné na internetové adrese http://www.wkrr.de/lohnsteuer.htm
68
Seznam použité literatury
Knižní publikace BAKEŠ, M. – KARFÍKOVÁ, M. – KOTÁB, P. – MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. vyd. Praha: C.H.Beck, 2009. 548 s. ISBN 978-80-7400-801-6. BIRK, D. Steuerrecht. 12. vyd. Heidelberg: C. F. Miller Verlag, 2009. 497 s. ISBN 978-3-8114-9703-0 BONĚK, V. – BĚHOUNEK, P. – BENDA, V. – HOLMES, A. Lexikon – daňové pojmy. Sagit, 2001. ISBN 80-7208-265-5 FETZER, T. – ARNDT H. W. Einführung in das Steuerrecht. 4. vyd. Heidelberg: C. F. Müller, 2012. 148 s. ISBN 978-3-8114-3515-5 HARVÁNEK, J. a kol. Teorie práva. Plzeň: Aleš Čeněk 2008, 498 s. ISBN 978-80-7380-104-5 MACHÁČEK, I. Zaměstnanecké benefity. Praktická pomůcka jejich daňového řešení. Praha: C.H.Beck, 2010. 148 s. ISBN 978-80-7400-301-1 MARKOVÁ, H. Daňové zákony. Úplná znění platná k 1. 1. 2012, Praha: Grada Publishing, 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0 MERITUM DAŇ Z PŘÍJMŮ 2011. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 640 s. ISBN 979-80-7357-623-3 RICK, E.- GIERSCHMANN T. - GUNSENHEIMER, G. – MARIN, U. – SCHNEIDER, J. Lehrbuch Einkommensteuer. 17. vyd. Herne: NWB Verlag, 2011. 940 s. ISBN 978-3-482-61103-2
69
Internetové zdroje Rozhodnutí NSS dostupné na www.nssoud.cz Rozhodnutí Ústavního soudu dostupná na nalus.usoud.cz cds.mfcr.cz www.destatistis.de steuer.beck.de http://www.zinsen-berechnen.de wirschaftslexikon.gabler.de www.finanztip.de www.finanzamt.bayern.de www.oecd.org www.bfh.simons-moll.de www.mesec.cz www.nettolohn.de www.business-on.de
70
Abstrakt – Srovnání zdanění příjmů ze závislé činnosti
v České
republice
a
Spolkové
republice Německo
Cílem této diplomové práce je provést srovnání zdanění příjmů ze závislé činnosti v České republice a Spolkové republice Německo. Práce je kromě úvodu a závěru členěna do 5 částí. První část je teoretická a zabývá se především obecnými pojmy z oboru daňového práva. Ve druhé části je definován pojem „závislá činnost“ v obou právních řádech. Třetí část se zabývá jednotlivými prvky daňově právního vztahu s ohledem na příjmy ze závislé činnosti. Čtvrtá část nabízí zjednodušené srovnání daňového zatížení poplatníka v České republice a Německu. Poslední část se zabývá problematikou dvojího zdanění a jeho zamezením. Míra zdanění v Německu je vyšší než v České republice. Tamní daňový systém nicméně lépe zohledňuje individuální odlišnosti poplatníků a jejich schopnost platit daně. Takový systém však na druhou stranu klade vysoké nároky na státní administrativu. V případě práce v zahraničí je pro správné zdanění příjmů rozhodující otázka daňového rezidentství a s ní spojená neomezená nebo omezená daňová povinnost. Na několika rozhodnutích Evropského soudního dvora bylo demonstrováno, že vliv Evropské unie nelze podceňovat ani v otázkách přímých daní, k jejichž úpravě jí chybí výslovné zmocnění.
71
Abstract – A comparison of the taxation of income from Republic
and
employment the
Federal
in the
Czech
Republic
of
Germany
The main objective of this thesis is to compare the taxation of income from dependent activities (especially from employment) in the Czech Republic and the Federal Republic of Germany. The thesis consists of an introduction, five chapters and a conclusion. Chapter One is rather theoretical and deals with general terms of the tax theory. The term „dependent activity“ is defined in chapter two. Chapter Three compares and contrasts the components of individual income tax in both countries. Chapter Four offers a brief and simplified comparison of the tax burden of an individual in the Czech Republic and the Federal Republic of Germany. The last chapter is concerned with double taxation and its prevention. The tax rate in Germany is higher than in the Czech Republic. Nevertheless, the German tax system takes more into account the individual tax payer´s ability to pay taxes as well as his specific social situation. A more complicated tax system like that, however, demands very high standards from the state administration. When an employee is working abroad, it is essential to determine his tax residence – limited or unlimited tax liability – in order to properly calculate his income tax. Several decisions delivered by the European Court of Justice demonstrates that the impact of the European Union can not be underestimated even in matters of direct taxes, where it lacks an express power.
72
Klíčová slova/Keywords
progressive taxation
- progresivní zdanění
flat tax
- rovná daň
payroll tax
- daň z příjmů ze závislé činnosti
tax base
- daňový základ
gross pay
- hrubá mzda
73