UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE PRÁVNICKÁ FAKULTA
RIGORÓZNÍ PRÁCE
Zdanění nezávislých uměleckých profesí v České republice mezi lety 2007 až 2013 Taxation of Freelance Artistic Professions in the Czech Republic between 2007 and 2013
Konzultant:
JUDr. Pavlína Vondráčková
Zpracovatel:
Mgr. Jaroslav Šich
Praha, říjen 2013
Prohlašuji, že jsem tuto rigorózní práci zpracoval samostatně, že jsem využité prameny a literaturu řádně citoval způsobem ve vědecké práci obvyklým a že tato práce nebyla využita k získání stejného nebo jiného titulu.
V Praze dne 10. října 2013
Mgr. Jaroslav Šich
Děkuji JUDr. Pavlíně Vondráčkové za poskytnuté konzultace a pomoc při vypracování této rigorózní práce.
Obsah: I. Předmluva
1
II. Stručný náhled do autorského práva a specifikace základních institutů a pojmů z oblasti autorskoprávní
6
1. Autorské právo a prameny právní úpravy
6
2. Autor a autorské dílo
14
3. Vznik, povaha a ochrana práv autora k dílu
18
4. Práva související s právem autorským
22
5. Výkonný umělec, umělecký výkon a práva výkonného umělce
25
6. Pojem licence v autorském právu
27
7. Kolektivní správa autorských práv a práv souvisejících
31
III. Zdanění uměleckých profesí mezi lety 2007 až 2013 1. Základ daně
35 38
1.1. Příjmy
41
1.2. Výdaje
41
2. Úpravy základu daně
45
2.1. Nezdanitelné části základu daně
45
2.2. Položky odčitatelné od základu daně
48
3. Slevy na dani
48
4. Výpočet daně a sazba daně
52
5. Specifický režim zdanění autorských honorářů
55
6. Umělec a pojistné zákony
57
6.1. Pojistné na sociální zabezpečení
58
6.2. Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění
63
7. Oblast mezinárodního zdanění
66
7.1. Specifikace institutů a pojmů z oblasti mezinárodního zdanění
66
7.2. Zdanění příjmů ze zahraničí
76
7.3. Zdanění příjmů zahraničních umělců v České republice
78
7.3.1. Příjmy z nezávislé činnosti
78
7.3.2. Příjmy z činnosti veřejně vystupujících umělců
82
7.3.3. Příjmy z autorských práv
85
8. Umělecká profese z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty IV. Zdanění uměleckých profesí v zemích Evropské unie 1. Zdanění umělců v Evropské unii 2. Zdanění umělců v Irsku V. Zhodnocení vlivu změn ve zdanění
88 92 92 101 107
1. Stav v roce 2007
107
2. Změny v roce 2008
110
3. Změny v roce 2009
114
4. Změny v roce 2010
119
5. Změny v roce 2011
120
6. Změny v roce 2012
122
7. Změny v roce 2013
123
8. Změny v oblasti slev na dani a výdajového paušálu
125
9. Daňové zatížení umělců – tzv. efektivní sazba daně
130
VI. Závěr
137
VII. Seznam použité literatury
144
VIII. Příloha - Výpočty daňového zatížení umělců
I. Předmluva Téma mé rigorózní práce „Zdanění nezávislých uměleckých profesí mezi lety 2007 až 2013“ jsem si vybral zejména z důvodu propojení dvou oblastí práva, k nimž mám nejhlubší vztah a o něž se nejvíce zajímám, tj. práva autorského a práva finančního, především práva daňového.
Právnickou fakultu Univerzity Karlovy v Praze jsem úspěšně absolvoval v roce 2006 diplomovou prací z oblasti práva finančního s názvem „Daňové systémy zemí Evropské unie“ a poté jsem v období mezi lety 2006 až 2011 byl studentem Filmové a televizní fakulty Akademie múzických umění v Praze (FAMU), obor produkce, a současně též společníkem a jednatelem produkční společnosti Lovecraft, s.r.o. (nyní LOVE.FRAME s.r.o.) zabývající se výrobou audiovizuálních děl. Během svých studií na FAMU a zejména při výkonu činnosti producenta, tj. výrobce obrazově zvukových záznamů, jsem se dostal do úzkého kontaktu nejen se samotnou tvorbou, výrobou a distribucí audiovizuálních děl, ale též s daňovými aspekty dotýkajícími se výkonu uměleckých profesí. Vzhledem k výše uvedenému doufám, že se mi tyto poznatky a zkušenosti podaří promítnout do mé rigorózní práce.
Z důvodu správného pochopení hlavního tématu mé rigorózní práce se v následujících řádcích pokusím podrobněji osvětlit pojem „nezávislá umělecká profese“, a to ve smyslu, v němž jej budu v mé práci užívat.
V současném právním řádu České republiky chybí přesná definice pojmu nezávislé povolání (profese) a to i přesto, že ustanovení § 7 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále též „ZDP“), tento termín výslovně užívá (příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není
1
živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů). Pokud vezmeme v úvahu ustanovení
ZDP,
můžeme
tedy
za
nezávislé
povolání
(profesi)
považovat živnost, podnikání podle zvláštních předpisů a některá další blíže nespecifikovaná
povolání
za
podmínky,
že
nejsou
vykonávána
v
zaměstnaneckém nebo obdobném poměru. Pomoci si zde můžeme také úpravou obsaženou v ustanovení § 22 odst. 1 ZDP, které se sice týká daňových nerezidentů, ale pro účely vymezení nezávislého povolání je velmi důležité. V odstavci 1 písmenu f) tohoto ustanovení ZDP jsou jako příklady nezávislé činnosti uvedeny činnosti architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a obdobných profesí. Nicméně se zde sluší podotknout, že toto vymezení chápe pojem nezávislé činnosti v poněkud užším smyslu, když architekti, lékaři, právníci patří mezi podnikatele podnikající na základě jiného než živnostenského oprávnění. Pokud tedy vyjdeme z výše uvedeného, můžeme mezi nezávislá povolání podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP zařadit přednášející, výkonné umělce, sportovce, jejich trenéry, rozhodčí, artisty apod. Samozřejmě zde o nezávislá povolání půjde jen tehdy, pokud svoji činnost vykonávají nezávisle, tj. nikoliv v zaměstnaneckém nebo obdobném poměru.
Pojem „nezávislá umělecká profese“ si tedy můžeme zjednodušeně představit jako nezávislou činnost ve výše uvedeném smyslu vykonávanou umělcem. Pod slovem umělec si většina lidí představí malíře, sochaře, zpěváka, herce, spisovatele či režiséra. Posouzení, kdo je a kdo není umělec, může být (a také často je) v určitých případech velmi komplikované a subjektivně „zabarvené“. Ne každý, kdo napíše báseň je básník, stejně jako ne každý kdo maluje, je malíř. Umělcem se tedy nestává pouze ten, kdo takovou činnost vykonává, je jím osoba vynikající svým talentem, kreativitou a často také nadprůměrnými znalostmi a zkušenostmi v oboru, tedy osoba vykonávající
2
uměleckou činnost, jejímž výsledkem jsou autorská díla či umělecké výkony ve smyslu autorského zákona.
Jak jsem uvedl výše o nezávislé umělecké povolání (profesi) půjde jen tehdy, pokud je předmětnými osobami jejich umělecká činnost vykonávána nezávisle, nikoliv v zaměstnaneckém nebo obdobném poměru. V této souvislosti můžeme uvést jako ilustrativní příklad divadelního herce, který může svou činnost vykonávat ve stálém angažmá u svého zaměstnavatele nebo může být „na volné noze“ a jako nezávislý umělec uzavírat na jednotlivé role zvláštní samostatné smlouvy.
Je zcela přirozené, že některé oblasti umělecké tvorby jsou středem zájmu více než oblasti jiné. Kupříkladu současní sochaři a výtvarní umělci, s výjimkou mediálně exponovaných umělců, nejsou takřka vůbec známi širší laické veřejnosti (oproti například neustále „recyklovaným“ seriálovým televizním hercům), což se samozřejmě projevuje mimo jiné i na výši jejich příjmů či ohodnocení. Prodej jejich děl pak pro ně samé může často představovat pouhý přivýdělek ke stálému zaměstnání, které jsou nucení vykonávat. Na druhé straně ovšem existují umělci, tvořící v „komerčně zajímavějších“ oblastech umění, kteří naopak často dosahují nemalých příjmů a díky tomu se mohou bez problémů na plný úvazek věnovat výkonu své umělecké profese.
Bez ohledu na skutečnost, zda si umělci svojí tvorbou pouze přivydělávají nebo ji vykonávají na plný úvazek, vždy musí platit ze svých příjmů daně. Současná nepřehledná a stále se novelizující daňová legislativa jim tuto povinnost příliš neulehčuje. Pokud jde o problematiku zdanění umělců v mezinárodním kontextu, tato problematika je často natolik složitá, že se v ní
3
nejen neorientují samotní umělci, ale mnohdy v ní v praxi tápou i daňoví odborníci (poradci).
V kontextu této práce je dále na místě doplnit, že v našem právním řádu existovala dříve zvláštní právní úprava, jež se zabývala zdaněním umělců, a to zákon č. 59/1950 Sb., o dani z literární a umělecké činnosti, a zejména zákon č. 36/1965 Sb., o dani z příjmů z literární a umělecké činnost. Druhý jmenovaný právní předpis se skládal z pouhých 18 paragrafů a upravoval výhradně specifika zdanění příjmů z literární a umělecké činnosti, když mimo jiné přinesl definice pojmů jako tvůrčí literární a umělecká činnost, činnost výkonných umělců či příjmy z těchto činností. Zákon o dani z příjmů z literární a umělecké činnost pozbyl účinnosti ke dni 1. ledna 1993, když v současné době je tato problematika upravena v obecném daňovém zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v němž příjmy umělců spadají do kategorie příjmů upravených v ustanovení § 7 odst. 2 ZDP.
Cílem této rigorózní práce je tedy přehledně popsat vývoj zdanění umělců daní z příjmů v České republice v letech 2007 až 2013 a podrobit analýze vliv a dopad jednotlivých změn na tuto kategorii poplatníků.
Obsah mé rigorózní práce je rozdělen do čtyř kapitol, z nichž první vymezuje základní instituty a pojmy z oblasti autorského práva. Tedy z oblasti, která je úzce spjata s tématem mé práce a která je nezbytná pro komplexní pochopení této problematiky. Ve druhé kapitole se zaměřuji na aktuální stav legislativy, upravující zdaňování umělců, s tím, že současně poukazuji na vývoj změn, které přinesly novelizace příslušných zákonů v letech 2007 až 2013. V první části se zaměřuji na zdanění příjmů z jiné samostatně výdělečné činnosti včetně problematiky sociálního a zdravotního pojištění. Poté se samostatně věnuji odvětví zdanění autorských honorářů, které vykazuje určitá 4
specifika. Vzhledem ke skutečnosti, že příjmy umělců častěji než u jiných profesí pocházejí ze zahraničí, rozhodl jsem se v další části této kapitoly věnovat nejprve zdanění příjmů ze zahraničí a následně pak také zdanění příjmů zahraničních umělců v České republice, a to včetně definice jednotlivých pojmů a institutů z této oblasti. Závěrečná část této kapitoly nabízí stručný náhled na otázky spojené s aplikací daně z přidané hodnoty u výkonu uměleckých činností. Ve třetí kapitole se věnuji obecně zdanění umělců v rámci Evropské unie (EU) a současně se také podrobněji zaměřuji na zdanění umělců v Irsku, jelikož režim tohoto zdanění vykazuje jistá specifika a jelikož jsem měl možnost v období mezi lety 2005 až 2006 studovat v Irsku na University of Limerick, díky čemuž jsem se dostal do úzkého kontaktu s místní ekonomikou a daňovou problematikou. Ve čtvrté kapitole nejdříve analyzuji vliv jednotlivých změn daňové legislativy na umělce, následně pak srovnávám u vymezených skupin poplatníků z řad uměleckých profesí celkové daňové zatížení v jednotlivých sledovaných letech.
Závěrem předmluvy si dovoluji doplnit, že má rigorózní práce je zpracována podle právního stavu platného ke dni 1. ledna 2013. Referenční období mezi lety 2007 až 2013 vývoje zdanění umělců jsem zvolil zejména z důvodu, že podle mého názoru se jedná o období, na němž je možné nejlépe demonstrovat přístup státu ke zdanění osob samostatně výdělečně činných a nezávislých povolání, když v roce 2007 byly příjmy těchto osob ještě zdaňovány progresivní sazbou daně při současné existenci institutů, jakým bylo například společné zdanění manželů. Rok 2008 s sebou přinesl zásadní daňovou reformu a přechod na rovnou 15% daň z příjmů fyzických osob doplněnou řadou dalších souvisejících opatření (skokové zvýšení slev na dani apod.) a rok 2013 je zase významný pokusem vlády stabilizovat veřejné finance v době prohlubující se ekonomické krize prostřednictvím, dle mého názoru, koncepčně nedomyšleného daňového balíčku. 5
II. Stručný náhled do autorského práva a specifikace základních institutů a pojmů z oblasti autorskoprávní II.1 Autorské právo a prameny právní úpravy Na pojem autorské právo můžeme nahlížet jak z pohledu subjektivního, tak samozřejmě též z pohledu objektivního. Subjektivní právo autorské je ve své podstatě subjektivním právem přirozeným, jež stát uznává a prostřednictvím příslušných právních předpisů mu poskytuje odpovídající právní ochranu a současně stanovuje způsob výkonu tohoto přirozeného práva. Objektivní autorské právo představuje souhrn právních norem soukromoprávní povahy, jež podrobně upravují a vytváří právní rámec pro autorské právo v subjektivním smyslu a pro jeho výkon. Právo autorské je primárně založeno na soukromoprávních principech, jež jsou obsaženy a vyjádřeny zejména v zákoně č. 40/1964 S., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též „OZ“), jakožto soukromoprávním předpise generální právní povahy. Právo autorské v jeho objektivním smyslu je součástí, společně s jiným nehmotnými právy, podsystému soukromého práva, v jehož rámci má zvláštní postavení a povahu (lex specialis). Tento podsystém bývá v právní nauce označován různými názvy, přičemž nejvýstižnější je dle mého názoru označení „práva k nehmotným statkům“.
Jak jsem zmínil výše, subjektivní autorské právo je právem přirozeným (nezadatelným) a současně též právem absolutním příslušejícím pouze individuálně určené fyzické osobě (či individuálně určeným fyzickým osobám), tj. autorovi (či spoluautorům), jemuž na druhé straně odpovídá povinnost všech ostatních osob zdržet se jakýchkoli neoprávněných zásahů do oprávnění nositele autorského práva. Autorské právo je tedy univerzální povahy a působí
6
erga omnes. Subjektivní autorské právo je také právem nepromlčitelným a nezcizitelným (ve vztahu k výlučným právům autorským osobnostní povahy).
Autorské právo je ovládáno zásadou teritoriality, ze které vyplývá, že základ právní úpravy autorského práva je obsažen v národním právu specifickém pro každý jednotlivý stát. Stěžejním právním předpisem pro oblast autorského práva v České republice je zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „AZ“). Současný AZ, na rozdíl od předchozí úpravy, je postaven na dualismu autorského práva, když právo autorské pojímá jako soubor výlučných práv osobnostních a výlučných práv majetkových. AZ má povahu zvláštního soukromoprávního zákona s dílčím veřejnoprávním přesahem (úprava přestupků, správních deliktů a kolektivní správa autorských práv a práv souvisejících).
Pokud jde o komplexnější pohled na autorskoprávní úpravu a prameny autorského práva, je třeba v právních předpisech České republiky zmínit následující předpisy:
zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod (zejména čl. 34 odst. 1): “Práva k výsledkům tvůrčí duševní činnosti jsou chráněna zákonem.“ Tento článek Listiny základních práv a svobod tvoří základnu ústavní, zákonné a podzákonné ochrany všech tvůrčích práv autorů. Listina základních práv a svobod sama výslovně nevyjmenovává tvůrčí práva, přesto je však patrné, že se jedná o práva autorská, práva související s právem autorským a tvůrčí práva průmyslová.
zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Jak jsem zmínil výše, OZ obsahuje obecnou úpravu občanskoprávních vztahů, mezi něž jako zvláštní oblast náleží i právo autorské.
7
zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon). AZ obsahuje komplexní úpravu práv autora k jeho dílu a práv souvisejících s právem autorským. Mimo aktuální znění tohoto zákona, jemuž se budu podrobněji věnovat v následujících řádcích, je na místě doplnit, že dne 7. ledna 2013 zaslalo do připomínkového řízení Ministerstvo kultury ČR vyhotovený návrh novely AZ, která přináší řadu zajímavých novinek. Zásadní změnou, kterou tento návrh přináší, je požadavek daný směrnicí 2011/77/EU, na základě které se navrhuje prodloužení doby trvání majetkových práv výkonných umělců k jejich uměleckým
výkonům
zaznamenaným
na
zvukové
záznamy
a
majetkových práv výrobců zvukových záznamů k jejich záznamům z 50 na 70 let. V souvislosti s prodloužením doby trvání práv se zavádí několik doprovodných opatření ve prospěch výkonných umělců (roční doplňkovou odměnu, právo na odstoupení od smlouvy a právo na výplatu odměn bez srážek). Dále by tato novela měla implementovat do autorského zákona institut tzv. spojených děl. Pokud tedy vznikly či vzniknou hudba a text pro účely užití ve spojení, bude se na obě díla vztahovat ochrana majetkových práv po dobu 70 let od smrti autora té složky, který zemřel či zemře později. Některá autorská díla by tak nově přestala být volně dostupná (jako například Dvořákova Rusalka, jelikož od smrti libretisty Jaroslava Kvapila, jenž je spoluautorem díla, totiž ještě 70 let neuplynulo. Tato novela, jež představuje po novele z roku 2006 další výraznou změnu AZ, by měla nabýt účinnosti dne 1. listopadu 2013, což je termín, ve kterém jsou členské státy Evropské unie povinny provést směrnici 2011/77/EU.1 Dne 24. dubna 2013 byla tato novela předložena poslanecké sněmovně k projednání. 1
"Návrh novely autorského zákona přináší řadu změn" (2013), Businessinfo [online], 14.5. 2013, dostupné na adrese: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/navrh-novely-autorskeho-zakona-prinasi-radu-zmen-32991.html
8
Mezi další právní předpisy související s autorským právem patří zejména: - zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, - zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, - zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, - zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon) (dále také „ŽZ“), - zákon č. 273/1993 Sb., o některých podmínkách výroby, šíření a archivování audiovizuálních děl, o změně a doplnění některých zákonů a některých dalších předpisů (zákon o audiovizi), - zákon č. 37/1995 Sb., o neperiodických publikacích (vydavatelský zákon), - zákon č. 46/2000 Sb., o právech a povinnostech při vydávání periodického tisku a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (tiskový zákon), - zákon č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů (mediální zákon), - zákon č. 239/1992 Sb., o Státním fondu kultury České republiky, - zákon č. 241/1992 Sb., o Státním fondu České republiky pro podporu a rozvoj české kinematografie, - zákon č. 137/1995 Sb., o ochranných známkách, - zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů a o změně zákona č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, - zákon č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, - zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (§ 270 a § 271), - zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích (§ 32). 9
Mezinárodní úprava v oblasti autorského práva je obsažena zejména v mezinárodních bilaterálních či multilaterálních smlouvách, přičemž jejich význam je pro některé autorskoprávní vztahy s mezinárodním prvkem zcela zásadní. Nejdůležitějšími mezinárodními pakty jsou: - Mezinárodní pakt o hospodářských, sociálních a kulturních právech ze dne 6. prosince 1966, který byl inkorporován do právního řádu ČSSR s platností od 23. března 1976 a publikován pod č. 120/1976 Sb. Tento pakt ve svém čl. 15 vytváří obecný rámec pro pozdější podrobnou mezinárodní úpravu práv k duševnímu vlastnictví. - Mezinárodní pakt o občanských a politických právech ze dne 16. prosince 1966, který byl v ČSSR inkorporován s platností ke dni 23. března 1976 vyhláškou č. 120/1976 Sb.
K nejdůležitějším mezinárodním dokumentům v oblasti autorského práva dále náleží mezinárodní smlouvy. Česká republika je signatářem zejména následujících nejdůležitějších smluv: - Bernská úmluva o ochraně literárních a uměleckých děl ze dne 9. září 1886. K této úmluvě přistoupila Česká republika s účinností od 22. února 1921 (vyhlášena pod č. 401/1921 Sb.z. a n.). Signatáři této úmluvy tvoří v současnosti unii 166 států, které přijaly podpisem této úmluvy pro autorskoprávní vztahy zásadu teritoriality, což pro tyto signatáře znamená, že autorskoprávní vztahy se řídí vždy právem státu, pro jehož území se ochrana uplatňuje. Tato úmluva dále stanoví pro členské státy povinnost ochrany autorského práva na minimální předepsané úrovni s tím, že stanoví výhrady ve prospěch národních úprav v oblastech výslovně zde určených. Důležitým je zejména ustanovení, které 10
stanoví dobu ochrany autorských děl po dobu autorova života a 50 let po jeho smrti, přičemž tato ochrana může být stanovena i extenzivněji, tj. na delší dobu. - Všeobecná úmluva o právu autorském ze dne 6. září 1952 V ČSSR platila Všeobecná úmluva o právu autorském od 6. ledna 1960. Pro Českou republiku je významná pouze ve vztahu k několika málo státům, které nejsou členskými státy unie dle Bernské úmluvy. Tato smlouva není spravována WIPO (World Intellectual Property Organization) a její účastnické státy netvoří unii. Hlavní význam této smlouvy spočívá v zakotvení tzv. copyrightové doložky, prostřednictvím které je autorům z členských států s neformální ochranou zajištěna ochrana i v členských státech, jejichž národní právo je založeno na principu formální ochrany. - Mezinárodní úmluva o ochraně výkonných umělců, výrobců a rozhlasových a televizních organizací ze dne 26. října 1961 (tzv. Římská úmluva). V bývalém Československu je platná od 14. srpna 1964. - Římská úmluva o ochraně výrobců zvukových záznamů proti nedovolenému rozmnožování jejich zvukových záznamů (tzv. protipirátská úmluva) ze dne 29. října 1961. V bývalé ČSSR je platná od 15. ledna 1985. - Dohoda o obchodních aspektech práv duševního vlastnictví TRIPS ze dne 15. dubna 1994. Tato dohoda vznikla společně s vytvořením Světové obchodní organizace (WTO). V oblasti autorskoprávní ochrany odkazuje dohoda na minimální úroveň ochrany dle Bernské a Římské úmluvy. Jako novinku přináší skutečnost, že poprvé na mezinárodní úrovni jsou zde upraveny závazky členských států, které mají přijmout a inkorporovat v 11
oblasti vynucování práva, a to v řízení civilním, správním i trestním. - Úmluva o mezinárodním zápisu audiovizuálních děl ze dne 18. dubna 1989. Tato úmluva nestanoví žádnou hmotněprávní úpravu autorského (audiovizuálního práva), nýbrž slouží pouze jako nástroj k prokázání tvrzeného autorství, a to prostřednictvím prohlášení zapsaného do Mezinárodního seznamu audiovizuálních děl vedeného Mezinárodním rejstříkem audiovizuálních děl, který je správní jednotkou WIPO. Počet smluvních stran není vysoký. Navíc dne 13. května 1993 Shromáždění jako vrcholný orgán Unie pro mezinárodní zápis audiovizuálních děl rozhodlo o pozastavení účinnosti Úmluvy. - Smlouva světové organizace duševního vlastnictví (WIPO) o autorském právu ze dne 20. prosince 1996. Česká republika k ní přistoupila dne 6. března 2002. - Smlouva Světové organizace duševního vlastnictví o výkonech výkonných umělců a zvukových záznamech ze dne 20. prosince 1996. Česká republika k ní přistoupila s účinností od 20. května 2002.
Na úrovni Evropské unie upravují problematiku autorského práva zejména následující předpisy (směrnice): - Směrnice Rady 92/100/EHS ze dne 19. listopadu 1992 o právu na pronájem a půjčování, jakož i o některých právech příbuzných právu autorskému v oblasti duševního vlastnictví, - Směrnice Rady 93/83/EHS ze dne 27. září 1993 o koordinaci některých pravidel z oboru práva autorského a práv příbuzných právu autorskému vztahujících se na satelitní vysílání a na kabelový přenos, 12
- Směrnice Rady 93/98/EHS ze dne 29. října 1993 o harmonizaci ochranné doby práva autorského a některých práv příbuzných, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 96/9/EHS ze dne 11. března 1996 o právní ochraně databáze, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/29/ES o harmonizaci některých aspektů práva autorského a práv s ním souvisejících v informační společnosti ze dne 22. května 2001, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/84/ES o právu autora na odměnu z opětovného prodeje originálu uměleckého díla (tzv. právo na slušné vypořádání droit de suite) ze dne 27. září 2001, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2004/48/ES o prosaditelnosti (vymáhání) práv k duševnímu vlastnictví ze dne 29. dubna 2004, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/116/ES ze dne 12. prosince 2006 o době ochrany autorského práva a určitých práv s ním souvisejících, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/115/ES ze dne 12. prosince 2006 o právu na pronájem a půjčování a o některých právech v oblasti duševního vlastnictví souvisejících s autorským právem, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/77/EU ze dne 27. září 2011, kterou se mění směrnice 2006/116/ES o době ochrany autorského práva a určitých práv s ním souvisejících, - Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2012/28/EU ze dne 25. října 2012 o některých povolených způsobech užití osiřelých děl.
13
II.2 Autor a autorské dílo V souladu s ustanovením § 5 AZ se za autora považuje fyzická osoba, která dílo (ve smyslu díla autorského definovaného níže) vytvořila a za autora souborného díla fyzická osoba, která je tvůrčím způsobem vybrala nebo uspořádala, přičemž tím nejsou dotčena práva autorů děl do souboru zařazených. Tato koncepce představuje zásadní rozdíl mezi pojetím autora v angloamerickém právu, kde může být autorem i právnická osoba. V evropském právu (v České republice v AZ) může právnická osoba nabýt pouze majetková práva k dílu.
V ustanovení § 8 AZ je dále upraven institut spoluautorství, a to především co mohou či nemohou spoluautoři a kdo je a kdo není spoluautorem, jak se s dílem nakládá a jak se stanovuje podíl na ziscích z díla. Z AZ vyplývá, že spoluautorství je možné pouze ve stejném oboru činnosti (spoluautory tedy nejsou např. malíř (ilustrátor) a spisovatel, jelikož se zde jedná o dvě různá autorská díla). Zároveň je zde stanovena zásada jednomyslného rozhodování a možnosti obrany proti bezdůvodné zvůli jednoho ze spoluautorů.
V případě audiovizuálních děl je za autora v souladu s ustanovením § 63 AZ považován režisér.
S pojmem autora dále úzce souvisí pojem výkonný umělec, kterým je fyzická osoba, jež vytvořila umělecký výkon, např. herec, zpěvák, tanečník (§ 67 AZ).
Ve výše uvedené souvislosti je na místě též zmínit případy tzv. „zastřeného“ autorství, tj. díla anonymní a pseudonymní blíže definovaná v ustanovení § 7 AZ, u nichž je v souladu s mezinárodním právem zakázáno 14
zveřejnit jméno skutečného autora tohoto anonymně či pseudonymně zveřejňovaného díla. Takováto díla právně spravuje osoba, která je prvně uveřejnila, a to až do doby než se veřejně přihlásí skutečný autor.
Dále, v souvislosti s pojmem autorství, je v ustanoveních § 6 a § 82 AZ zakotven velmi důležitý princip, jehož cílem je posílit právní jistotu a jenž vychází přímo z Bernské úmluvy. Tento princip přináší definici autora pomocí tzv. vyvratitelné domněnky, což znamená, že za autora je považován ten, kdo je na díle uveden, pokud není prokázán opak.
Za autorské dílo se považuje v souladu s ustanovením § 2 AZ dílo literární a jiné dílo umělecké a dílo vědecké, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora a je vyjádřeno v jakékoli objektivně vnímatelné podobě včetně podoby elektronické, trvale nebo dočasně, bez ohledu na jeho rozsah, účel nebo význam. Objektivní vnímatelnost díla znamená jeho srozumitelnost alespoň pro určitou skupinu lidí. Za autorské dílo se tedy považuje například i píseň zaznamená na notovém papíře, ačkoliv ne každý je z něj schopen dílo rozpoznat a případně reprodukovat. Důležitým v této souvislosti není ani hmotné zachycení díla, když kupříkladu stačí, aby byla píseň veřejně zahrána, a není ji dále třeba nikterak registrovat či přihlašovat k tomu, aby se stala autorským dílem. Zásadním je též naplnění prvků jedinečnosti díla a tvůrčí aktivity autora. Nejvyšší soud ČR v této souvislosti judikoval, že autorské dílo je výsledkem tvůrčí fantazie autora, přičemž předmětem autorského práva nemůže být to, co existuje bez ohledu na autorovu tvůrčí činnost, nebo to, co je předem do té míry objektivně determinováno tak, že při splnění určitých podmínek by dvě osoby mohly nezávisle na sobě dospět k témuž výsledku.2 Autorský zákon uvádí demonstrativní výčet druhů děl. Jsou to především: 2
Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28.5.2010, sp.zn. 23 Cdo 1345/2009, dostupný na www.nsoud.cz
15
Slovesná díla – vyjádřená ústně i písmem. Jedná se tedy především o díla literární a v menší míře také díla vědecká. Hudební díla. Dramatická, choreografická a pantomimická díla – jsou určena k předvedení na jevišti. Dříve všechna tato díla zastřešoval termín „divadelní díla“. Fotografická díla (a díla vyjádřené postupem podobným fotografii) – jsou vytvořena použitím fotografické techniky a splňují pojmové znaky autorského díla. Audiovizuální díla – jedná se zejména o filmová (kinematografická) díla. Výtvarná díla – zahrnují zejména díla malířská, grafická a sochařská. Architektonická díla (včetně díla urbanistického) – jsou výsledkem tvůrčí činnosti autora a představují individuální estetické ztvárnění prostoru. Dílem tedy nejsou například technické nákresy či jiné stavební návrhy bez známky uměleckého nebo výtvarného projevu. Díla užitného umění – jedná se o díla výtvarná, která lze využít v každodenním životě (šaty, umělecký nábytek apod.). Díla kartografická.
Výše uvedený výčet je však pouze výčtem demonstrativním. Autorským dílem mohou být i díla jiná, která naplňují zákonné pojmové znaky autorského díla. Dílem podle ustanovení § 2 odst. 6 AZ naopak nemůže být zejména námět díla, denní zpráva nebo jiný údaj sám o sobě, myšlenka, postup, princip, metoda, objev, vědecká teorie, matematický a obdobný vzorec, statistický graf a podobný předmět sám o sobě.
V odstavcích 2 až 5 ustanovení § 2 AZ jsou dále definována díla, kterým AZ přiznává statut autorského díla, ačkoli nesplňují předchozí definici (ve
16
všech jejich znacích) a určuje podmínky, za jakých jim přísluší ochrana poskytovaná AZ (počítačový program, fotografie a databáze, překlad apod.). Tento koncept opět koresponduje se stavem práva Evropské unie a řeší pomocí této umělé právnické konstrukce mimo jiné například problémy softwarových patentů. Problematika počítačových programů je mimoto podrobněji řešena v ustanovení § 65 AZ.
V AZ dále také nalezneme několik atypických typů děl, s nimiž se lze setkat a pro něž platí určité specifické odlišnosti, a to především zaměstnanecké dílo (§ 58 AZ), u něhož zaměstnavatel zpravidla vykonává majetková práva k dílu; školní dílo (§ 60 AZ a § 35 odst. 3 AZ), dílo vytvořené na objednávku a soutěžní dílo (§ 61 AZ), audiovizuální dílo (§ 62 AZ). Důležitým typem díla je též dílo kolektivní (§ 59 AZ), které je definováno tak, že se na něm podílí více autorů, kteří jej vytváří z podnětu toho, kdo jej pod svým jménem bude publikovat, přičemž příspěvky jednotlivých autorů nemají povahu samostatného díla (např. obraz kreslený více lidmi). Velmi atypickým dílem je tzv. databáze, což je dle ustanovení § 88 AZ soubor nezávislých děl, údajů nebo jiných prvků, systematicky nebo metodicky uspořádaných a individuálně přístupných elektronickými nebo jinými prostředky, bez ohledu na formu jejich vyjádření. Databáze pak může být složena buď z autorských děl, pak se na tato jednotlivá díla vztahuje tento zákon také, nebo z děl nepodléhající autorskoprávní ochraně.
Obdobně jako dílo je chráněn i umělecký výkon, jemuž AZ také poskytuje ochranu (§ 67 AZ). Umělecký výkon je chápán jako výkon herce, zpěváka, hudebníka, tanečníka, dirigenta, sbormistra, režiséra nebo jiné osoby, která hraje, zpívá, recituje, předvádí nebo jinak provádí umělecké dílo a výtvory tradiční lidové kultury. Za umělecký výkon se považuje též výkon artisty, aniž jím provádí umělecké dílo. To znamená, že výkonný umělec musí předvádět dílo tak, aby se v něm objevila jeho osobní tvůrčí činnost, není důležité, jestli 17
převáděné dílo podléhá ochraně (pokud takové ochraně podléhá, nesmí výkonný umělec narušit práva autora tohoto díla). Podrobněji se uměleckým výkonem zabývám v kapitole II.5 této rigorózní práce.
V obecné rovině AZ přiznává stejnou ochranu nejen pro dílo dokončené, ale i jeho částem a i pro jednotlivé fáze jeho vzniku (§ 2 odstavec 3 AZ). Naopak ustanovení § 3 AZ vymezuje díla, na něž se autorské právo nevztahuje, ačkoli tato díla splňují základní definici autorského díla, a to z důvodu veřejného zájmu na jejich využívání, to vše v souladu s Bernskou úmluvou. Jedná se o úřední díla (zde je uvedeno demonstrativně několik základních příkladů), díla lidové kultury (zde je podmínkou užití takového díla, aby nedošlo ke snížení jeho hodnoty). Dříve byly přímo vyloučeny i politické projevy a projevy přednesené na úřadech (zákon ponechával autorovi právo na souborné vydání), ale od tohoto pojetí se v novelizaci provedené zákonem č. 216/2006 Sb. upustilo a politický projev nyní spadá pod úřední a zpravodajskou licenci ve smyslu ustanovení § 34d AZ.
II.3 Vznik, povaha a ochrana práv autora k dílu V souladu s ustanovením § 9 AZ dochází ke vzniku díla okamžikem, kdy je dílo vyjádřeno v jakékoli objektivně vnímatelné podobě. Toto ustanovení v následujících odstavcích podrobněji specifikuje právní režim hmotného substrátu (nosiče, věci), prostřednictvím něhož je předmětné autorské dílo vyjádřeno. Zjednodušeně lze tedy říci, že okamžik vzniku práva autora (autorského práva) k dílu se shoduje s okamžikem vzniku díla samotného, přičemž je zde nezbytné, aby se dílo stalo alespoň potenciálně vnímatelné cizí osobou bez ohledu na to, zda bude cizí osobě skutečně zpřístupněno. Dílo tedy musí opustit sféru tvůrčího ducha autora a musí být podrobeno procesu
18
zhmotnění v objektivní formě.3 S odlišnou koncepcí se můžeme setkat v právních řádech některých států z oblasti práva common law, kde podmínkou vzniku práva autora k dílu je například registrace příslušného díla nebo splnění jiné formalizované podmínky.
Pokud jde o pojem objektivní vnímatelnosti díla, zde je na místě doplnit, že AZ nevyžaduje, aby příslušné vzniknuvší dílo bylo vnímatelné pro každou osobu. Zcela postačuje, je-li vnímatelné pouze pro určitou determinovanou skupinu (např. dílo vyjádřeno notovým zápisem nebo Morseovou abecedou). Dále též není podstatné, pokud je dílo ve formě, jež je sdělitelná pouze při použití určitých technických prostředků či za splnění jiných podmínek (např. pomocí čtecích zařízení či určitého softwaru v počítači).
Jak jsem zmínil výše, AZ je v souladu s kontinentálním pojetím autorské práva postaven na principu dualismu autorského práva (či v případě AZ spíše kvazidualismu autorského práva), tj. vychází (na rozdíl od majetkového „copyrightového“ pojetí autorského práva v zemích právní oblasti common law) z osobnostněprávní povahy práv autora k dílu a rozdílnosti povahy výlučných osobnostních a výlučných majetkových práv autora k dílu (zejména s ohledem na jejich převoditelnost, trvání apod.).
Výlučná osobnostní práva úzce souvisejí s osobností autora, a jsou tedy nepřevoditelná, nezcizitelná a trvají do smrti autora, kdy zanikají. AZ po autorově smrti nadále poskytuje ochranu samotnému autorství (tzv. postmortální ochrana díla), když si nikdo nesmí osobovat autorství cizího díla (vždy musí být uveden skutečný autor, je-li znám) a díla nesmí být užíváno
3
TELEC, I., TŮMA, P. Autorský zákon. Komentář. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 2007, 989 s. ISBN 978-80-7179608-4. Str. 126
19
způsobem snižujícím jeho hodnotu. Současný AZ ve svém ustanovení § 11 taxativně vyjmenovává a chrání následující výlučná osobnostní práva: Právo rozhodnout o zveřejnění díla, Právo osobovat si autorství, tj. zejména - právo bránit se přisvojení si autorství jinými osobami, - právo označení autorství při užití díla za přiměřených podmínek, - právo rozhodnout o způsobu autorského označení, Právo na nedotknutelnost díla, tj. zejména - právo udělit svolení ke změně či jinému zásahu do díla, - právo na užívání díla způsobem nesnižujícím hodnotu díla, - právo na autorský dohled.
Druhou, z pohledu generování zdanitelných příjmů tu důležitější, složku práva autora k dílu tvoří výlučná majetková práva (oprávnění dílo užít různými způsoby), jež jsou demonstrativně vyjmenována v ustanovení § 12 odst. 4 AZ. Právem dílo užít se tedy rozumí: a) právo na rozmnožování díla, tj. užití formou zhotovování rozmnoženin v jakékoli formě, b) právo na rozšiřování originálu nebo rozmnoženiny díla, tj. prodejem či jiným převodem nebo dovozem či vývozem nosiče díla, c) právo na pronájem originálu nebo rozmnoženiny díla, tj. dočasným přenecháním originálu či rozmnoženiny díla osobní potřebě za účelem hospodářského prospěchu, d) právo na půjčování originálu nebo rozmnoženiny díla, lišící se od pronájmu absencí hospodářského prospěchu, e) právo na vystavování originálu nebo rozmnoženiny díla, tj. umístění nosiče díla k jeho zhlédnutí či jinému přímému vnímání,
20
f) právo na sdělování díla veřejnosti, tj. práva na zpřístupňování díla v jeho nehmotné podobě bez zachycení na nosič (např. živě, rozhlasem, televizí apod.).
Výlučná majetková autorská práva poskytují autorovi výlučné právo na rozhodování o užívání jeho díla. Jiná osoba než autor smí dílo užít pouze na základě autorova svolení, případně ve výjimečných případech stanovených zákonem (např. případy volného užití díla či tzv. zákonných licencí). Majetková autorská práva trvají dle současné právní úpravy po dobu autorova života a 70 let po jeho smrti (Bernská úmluva vyžaduje délku ochrany minimálně 50 let po smrti autora). V případě spoluautorství se doba ochrany váže na smrt posledního
žijícího
autora.
U anonymních a pseudonymních děl
se
běh
předmětné lhůty počítá od prvního oprávněného zveřejnění díla.
Pokud jde o užití díla formou rozšiřování díla či jeho rozmnoženiny je v této souvislosti nezbytné zmínit, že autorské právo neomezuje nikoho v dalším prodeji oprávněně nabytých kopií autorského díla. Je proto zcela v souladu se zákonem, pokud např. zákonný vlastník knihy nebo CD, jejichž obsah je chráněn autorským právem, takovou knihu či CD dále prodá. V AZ je tento princip definován tím, že autorovo právo na rozšiřování originálu či konkrétní rozmnoženiny (v daném státě, resp. v prostoru Evropské unie) je vyčerpáno prvním prodejem či jiným převodem vlastnického práva, kterým je dílo oprávněně rozšířeno. Toto vyčerpání se však netýká práv na pronájem a půjčování.
Podle AZ platného v České republice jsou i majetková práva, stejně jako práva osobnostní, nepřevoditelná. Nicméně tato majetková práva mohou být předmětem dědictví a zejména k nim lze udělovat licence (svolení k užití díla), prostřednictvím nichž je možné dosáhnout účinku obdobného převodu práva, 21
přičemž poskytování licencí k užití díla je jedním z klíčových způsobů komerčního využití a zhodnocení autorské tvůrčí činnosti a dosahování zdanitelných příjmů ze strany umělců.
Ve výše uvedené souvislosti je třeba doplnit, že k majetkovým autorským právům náleží též právo na odměnu při opětovném prodeji originálu uměleckého díla a právo na odměnu v souvislosti s rozmnožováním díla pro osobní potřebu.
Pokud jde ochranu práv autora a možnosti obrany proti neoprávněným zásahům do jeho práv ze strany třetích osob, jež mu poskytuje AZ (zejména ustanovení § 40 – 45), autor může svá práva vynutit občanskoprávní žalobou, prostřednictvím níž je oprávněn se domáhat určení svého autorství, zákazu ohrožení svých práv (zejména zákazu neoprávněné výroby, obchodování, dovozu či vývozu, sdělování veřejnosti apod.), sdělení údajů o způsobu a rozsahu neoprávněného užití, odstranění následků zásahu do práva i poskytnutí přiměřeného zadostiučinění (omluvou či v penězích). Autor také může vyžadovat náhradu škody a vydání bezdůvodného obohacení a také aby soud v rozsudku přiznal právo uveřejnit omluvu na náklady účastníka, jenž ve sporu neuspěl. Narušitel práv autora, se však podle českého práva může též dopustit trestného činu podle zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku (trestný čin porušování autorského práva, práv souvisejících s právem autorským a práv k databázi podle ustanovení § 270 trestního zákoníku a trestný čin padělání a napodobení díla výtvarného umění podle ustanovení § 271 trestního zákoníku).
II.4 Práva související s právem autorským Vedle práv autora upravuje AZ v hlavě druhé též práva související s právem autorským, kterými jsou: 22
právo výkonného umělce k uměleckému výkonu, právo výrobce zvukového záznamu k jeho záznamu, právo výrobce zvukově obrazového záznamu k jeho prvotnímu záznamu, právo rozhlasového a televizního vysílatele k jeho vysílání, právo nakladatele.
Kromě práv výkonných umělců (podrobněji v kapitole II.5), kterým AZ přiznává osobnostní práva obdobně jako autorům, náležejí ostatním nositelům práv souvisejících s právem autorským pouze práva majetková.
V případě práv výrobce zvukového záznamu k jeho záznamu (§ 75 – 78 AZ), se zvukovým záznamem rozumí výlučně sluchem vnímatelný záznam zvuků výkonu výkonného umělce či jiných zvuků, nebo jejich vyjádření. Výrobce zvukového záznamu je fyzická nebo právnická osoba, která na svou odpovědnost poprvé zaznamená zvuky výkonu výkonného umělce či jiné zvuky, nebo jejich vyjádření, nebo pro kterou tak z jejího podnětu učiní jiná osoba. Výrobci zvukového záznamu náleží výučné právo užít zvukový záznam a udělit jinému licenci k výkonu tohoto práva a právo na odměnu v souvislosti s rozmnožováním jeho záznamu pro osobní potřebu. Právo výrobce zvukového záznamu je převoditelné a trvá 50 let od pořízení zvukového záznamu.
Pokud jde o právo výrobce zvukově obrazového záznamu k jeho prvotnímu záznamu (§ 79 – 82 AZ), zde se zvukově obrazovým záznamem rozumí záznam audiovizuálního díla nebo záznam jiné řady zaznamenaných, spolu souvisejících obrazů vyvolávajících dojem pohybu, ať již doprovázených zvukem, či nikoli, vnímatelných zrakem, a jsou-li doprovázeny zvukem, vnímatelných i sluchem. Výrobcem zvukově obrazového záznamu je fyzická nebo právnická osoba, která na svou odpovědnost poprvé pořídí zvukově
23
obrazový záznam, nebo pro kterou tak z jejího podnětu učiní jiná osoba. Výrobci zvukově obrazového záznamu náleží výlučné majetkové právo užít zvukově obrazový záznam a udělit jinému licenci k výkonu tohoto práva a právo na odměnu v souvislosti s rozmnožováním jeho záznamu pro osobní potřebu. Právo výrobce zvukově obrazového záznamu je převoditelné a trvá 50 let od pořízení zvukově obrazového záznamu.
V souvislosti s právem rozhlasového a televizního vysílatele k jeho vysílání (§ 83 – 86 AZ), se vysíláním rozumí výsledek šíření zvuků nebo obrazů a zvuků nebo jejich vyjádření rozhlasem nebo televizí pro příjem veřejností. Vysílatelem je fyzická nebo právnická osoba, která na svou odpovědnost uskutečňuje vysílání zvuků nebo obrazů a zvuků nebo jejich vyjádření rozhlasem nebo televizí, nebo pro kterou tak z jejího podnětu učiní jiná osoba. Vysílateli náleží výlučné majetkové právo užít své vysílání a udělit jinému licenci k výkonu tohoto práva. Právo vysílatele je převoditelné a trvá 50 let po prvním vysílání. Nakladatel má právo na odměnu v souvislosti se zhotovením rozmnoženiny pro osobní potřebu jím vydaného díla. Toto právo trvá 50 let od vydání díla.
Samostatnou kategorii tvoří zvláštní právo pořizovatele databáze. Databází se rozumí soubor nezávislých děl, údajů nebo jiných prvků, systematicky nebo metodicky uspořádaných a individuálně přístupných elektronickými nebo jinými prostředky, bez ohledu na formu jejich vyjádření. Pořizovatelem databáze je fyzická nebo právnická osoba, která na svou odpovědnost pořídí databázi, nebo pro kterou tak z jejího podnětu učiní jiná osoba. Zvláštní právo pořizovatele databáze je převoditelné a trvá 15 let od pořízení databáze.
24
II.5 Výkonný umělec, umělecký výkon a práva výkonného umělce Jak jsem zmínil výše, právo výkonného umělce k uměleckému výkonu patří mezi tzv. práva související s právem autorským a jelikož se jedná, dle mého názoru, o velmi podstatnou a zásadní právní kategorii, pod níž spadá rozsáhlá skupina fyzických osob generujících své příjmy z pozice výkonných umělců, rozhodl jsem se věnovat ji více prostoru než ostatním právům souvisejícím s právem autorským.
Ustanovení § 67 odst. 2 AZ definuje výkonného umělce jako fyzickou osobu, která vytvořila umělecký výkon, přičemž AZ současně demonstrativně uvádí výčet samotných uměleckých výkonů. Je to především výkon herce, zpěváka, hudebníka, tanečníka, dirigenta, sbormistra, režiséra nebo jiné osoby, která hraje, zpívá, recituje, předvádí nebo jinak provádí umělecké dílo a výtvory tradiční lidové kultury. Umělecký výkon tedy nemůže bez autorského díla sám o sobě existovat, neboť umělecký výkon provádí autorské, respektive umělecké dílo. Hudební dílo provádí hudebník nebo zpěvák, audiovizuální dílo provádí herec apod. Výjimkou je výkon artisty – i když neprovádí umělecké dílo, ze zákona je také považován za výkonného umělce. Znakem uměleckého výkonu není jedinečnost, ale pouze osobitost – tedy individuální projev osobnosti4.
Oproti ostatním právům souvisejícím s právem autorským definovaným v hlavě druhé AZ a shodně jako u práv autorských má výkonný umělec nejen výlučná práva majetková, ale též výlučná práva osobnostní ke svému výkonu. Obě práva jsou nepřevoditelná a výkonný umělec se jich nemůže vzdát. Obecně lze konstatovat, že práva výkonného umělce jsou podobná právům autorským (s výhradou několika odlišností jako je např. tzv. úplatná zákonná licence vysílací k některým způsobům užití uměleckého výkonu, jež byla u autorských děl 4
ŠEBELOVÁ, M. Autorské právo. Brno: Computer press, 2006. 196 s. ISBN 80-251-1090-7.
25
zrušena v roce 1991), a můžeme tedy o nich v této souvislosti hovořit jako o právech úzce příbuzných právu autorskému.
Výlučná osobnostní práva výkonného umělce trvají po celou dobu jeho života a zanikají až smrtí. Mezi osobnostní práva patří zejména právo rozhodnout o zveřejnění svého uměleckého výkonu, právo na uvedení jména při zveřejnění uměleckého výkonu (s výhradou neuvedení jména v odůvodněných případech) a právo na ochranu před každým znetvořením, zkomolením nebo jinou změnou svého výkonu, která by byla na újmu jeho pověsti.
Výlučná majetková práva výkonného umělce trvají 50 let od vytvoření případně zveřejnění výkonu (výhledově se počítá s prodloužením trvání těchto práv na 70 let) a v případě jeho smrti přecházejí na dědice. Výkonný umělec má právo svůj umělecký výkon užít a udělit jinému smlouvou oprávnění k výkonu tohoto práva. Pod pojem právo umělecký výkon užít náleží: právo na vysílání a jiné sdělování živého výkonu veřejnosti prostřednictvím televize, rozhlasu či internetu, právo na záznam živého výkonu, právo na rozmnožování zaznamenaného výkonu, právo na rozšiřování rozmnoženin zaznamenaného výkonu (nejčastěji prodejem), právo na pronájem rozmnoženin zaznamenaného výkonu, právo na půjčování rozmnoženin zaznamenaného výkonu, právo na sdělování zaznamenaného výkonu veřejnosti.
Výkonný umělec má právo na odměnu v souvislosti s rozmnožováním jeho zaznamenaného výkonu pro osobní potřebu obdobně jako autor.
26
II.6 Pojem licence v autorském právu Nakládání s výlučným majetkovým právem dílo či výkon užít se uskutečňuje zásadně typovou autorskoprávní licenční smlouvou, jíž autor uděluje oprávnění (svolení) k užití díla či výkonu (licenci) a jíž nabyvatel získává majetkové oprávnění příslušné dílo či výkon užít. Účelem podrobného stanovení smluvních typů v AZ je usnadnit licenční obchody při zachování osobnostních základů autorského práva (a práva výkonných umělců).5 Jedná se tedy o klíčový instrument pro finanční zhodnocení a exploataci práv autorů a výkonných umělců, a i z tohoto důvodu mu věnuji ve své rigorózní práci širší pozornost.
Pokud tedy autor či výkonný umělec poskytuje někomu jinému (nabyvateli) oprávnění dílo či výkon užít, činí tak pomocí licence (licenční smlouvy). Licence se v předchozí autorskoprávní úpravě nazývala autorská licence, v současném AZ se však s cílem sjednotit pojmy od tohoto označení upustilo. Základní vymezení licenční smlouvy a souvisejících institutů nalezneme v ustanovení § 46 a násl. AZ. Tato právní úprava licence poskytuje smluvním stranám značnou volnost při sjednávání obsahu a formy licenčních ujednání, když s výjimkou licence výhradní a u některých případů audiovizuálních děl (§ 63 a 64 AZ) není vyžadována písemná forma příslušných právních úkonů. Přestože není písemnost úkonů ze strany AZ výslovně vyžadována, lze v drtivé většině případů doporučit, aby umělci veškerá licenční ujednání a související úkony činili vždy písemně. Z vlastní zkušenosti mohu potvrdit, že ústně poskytnutá licence se v praxi vyskytuje spíše sporadicky.
5
TELEC, I., TŮMA, P. Autorský zákon. Komentář. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 2007, 989 s. ISBN 978-80-7179608-4. Str. 476
27
Přestože úprava licence v AZ má spíše dispozitivní charakter a poskytuje stranám širokou volnost při tvorbě a uzavírání licenčních smluv, je třeba být si v této souvislosti vědom některých důležitých skutečností. Zejména je nutné vycházet z toho, že se autor nemůže vzdát svých práv a současně je také zakázáno poskytnout oprávnění k užití díla, které není v době uzavření smlouvy známo, ani k užití díla způsobem, který není v době uzavření smlouvy znám. Dále platí, že pokud není výslovně sjednáno jinak, je předpokládán autorův nárok na odměnu. Ustanovení § 49 AZ, v němž je problematika licenční odměny velmi podrobně upravena, například přiznává autorovi nárok na přiměřenou dodatečnou odměnu, v případě, že sjednaná odměna nebyla stanovena v závislosti na výnosech z využití licence a je zároveň neadekvátně nízká. S výjimkou případů výslovně uvedených v AZ (zejména případ, kdy si strany v licenční smlouvě výslovně sjednají, že se licence poskytuje bezúplatně) musí být ve smlouvě dohodnuta výše odměny (např. 10.000,- Kč za 5 let) nebo v ní musí být alespoň stanoven způsob jejího určení (např. 10 % z výnosů z licence).
Dalším podstatným aspektem úpravy licence v AZ je povinnost nabyvatele licenci využít (není-li stanoveno jinak). Pokud by nabyvatel této povinnosti nedostál a licenci nevyužil, může autor od licenční smlouvy, za předpokladů definovaných v ustanovení § 53 AZ, dokonce odstoupit. Odstoupit od licenční smlouvy může autor také podle ustanovení § 54 AZ (pro změnu přesvědčení autora), přičemž jsou zde dále stanoveny podmínky, které nutí autora k serióznímu jednání a brání svévolnému zneužití tohoto ustanovení z jeho strany.
Omezení
(rozsah)
poskytované
licence
je
podrobně
upraveno
v ustanovení § 50 AZ. Dle tohoto ustanovení, které je dle mého názoru klíčové pro obsah každé licenční smlouvy, může (ale nemusí) být způsob užití díla 28
omezen místně, časově i množstevně. AZ současně podpůrně stanovuje, co se považuje za standard, není-li v licenční smlouvě dohodnuto jinak. Nestanoví-li licenční smlouva, ke kterým jednotlivým způsobům užití díla nebo k jakému rozsahu užití se licence poskytuje, má se za to, že licence byla poskytnuta k takovým způsobům užití a v takovém rozsahu, jak to je nutné k dosažení účelu smlouvy. AZ dále upravuje omezení rozsahu licence také negativně, když platí, že nestanoví-li licenční smlouva jinak, nesmí nabyvatel upravovat a měnit dílo, jeho název, ani autora, pokud se nedá předpokládat, že by autor k takovýmto změnám svolil.
AZ rozlišuje dva základní typy licence, a to licenci výhradní a nevýhradní. Zjednodušeně lze říci, že nevýhradní licence umožňuje autorovi i nadále vykonávat veškerá práva spojená s dílem (včetně poskytování licence dalším subjektům), taková licence nemusí mít písemnou formu. Naopak písemná forma je vyžadovaná u licenční smlouvy v případě poskytování licence výhradní. Tento typ licence autorovi neumožňuje dále vykonávat práva, k nimž udělil výhradní licenci, a současně ani nemůže poskytnout licenci dalším osobám (pod sankcí neplatnosti takovéto licence poskytnuté v době trvání předchozí výhradní licence). Pokud jde o další druhy licenčních smluv, můžeme hovořit například o licencích omezených nebo neomezených (teritoriálně, časově, množstevně) či o licencích úplatných nebo neúplatných.
V praxi jednou z nejčastějších smluv, jež má řadu specifik, je licenční smlouva nakladatelská (§ 56 AZ), prostřednictvím níž autor poskytuje nabyvateli licenci k rozmnožování a rozšiřování díla slovesného, hudebně dramatického nebo hudebního, výtvarného, fotografie či díla vyjádřeného způsobem podobným fotografii, pokud nejde o užití díla v provedení výkonnými umělci. Tento typ licenční smlouvy, oproti „klasické“ licenční
29
smlouvě, například presumuje výhradnost licence (není-li sjednáno jinak) či upravuje právo autora na autorskou korekturu.
Ve výše uvedené souvislosti je nezbytné též zmínit alespoň stručně institut tzv. bezúplatných zákonných licencí, jenž řeší, za jakých okolností a kdo může omezit autorská práva, přičemž AZ umožňuje využít tento právní institut pouze v jím určených případech, pokud takovéto užití díla není v rozporu s běžným užitím díla a ani jím nejsou dotčeny oprávněné zájmy autora a vždy pouze v odůvodněné míře. Mezi tyto bezúplatné zákonné licence patří v první řadě citace (§ 31 AZ), jež je v uměleckém světě hojně využívána a často vykládána až příliš extenzivně. Citace je umožněna již v Bernské úmluvě (čl. 10 odst. 1 a 2), v jejímž duchu je upravena i v AZ. Citace se dělí na tzv. malé a velké. Malé citace výňatků z již zveřejněných děl jiných autorů v odůvodněné míře může ve svém díle užívat kdokoli, zatímco v určitých zákonem vymezených dílech (vědeckých, odborných, kritických nebo pro děl vyučovací účely) lze, pro objasnění jeho obsahu, použít i drobné dílo v celém jeho rozsahu. K vědeckým a vyučovacím účelům lze použít i dílo větší. Vždy je nutné, je-li to možné, uvést autora, název díla, pramen a musí být zřetelně odlišena od díla, v němž je příslušná citace díla jiného užita. Mezi další bezúplatné zákonné licence patří například tzv. katalogová licence, která umožňuje za podmínek stanovených v AZ použít dílo v nezbytném rozsahu pro propagaci výstavy či prodeje bez souhlasu autora (§ 32 AZ). I zde je však nutno uvádět všechny náležitosti jako u citací. Specifickým případem je užití díla umístěného na veřejném prostranství. Zde AZ upravuje jakými způsoby (fotografie, film atd.) může být takové dílo šířeno bez souhlasu autora, přičemž formy zde uvedené lze chápat taxativně. Rovněž v tomto případě je nutno uvádět náležitosti jako v předchozích případech. Dále pod koncept bezúplatných zákonných licencí řadíme též například úřední a zpravodajskou licenci, knihovní licenci, licenci pro fotografickou podobiznu apod. U všech 30
těchto tzv. bezúplatných zákonných licencí zůstávají nedotčena autorská osobnostní práva (především zákaz zasahování do autorského díla).
Jestliže držitel licence poskytne zcela nebo zčásti oprávnění k užití díla další osobě, jedná se o tzv. podlicenci. Možnost poskytnutí podlicence třetí osobě však musí být výslovně sjednána v licenční smlouvě s autorem. Nabyvatel licence může rovněž svou licenci postoupit. Může tak ale učinit pouze s písemným souhlasem autora. Při postoupení licence dochází na rozdíl od poskytnutí podlicence ke změně jejího držitele.
II.7 Kolektivní správa autorských práv a práv souvisejících Účelem kolektivní správy autorských práv a práv souvisejících podle AZ (§ 95) je kolektivní uplatňování a kolektivní ochrana majetkových práv autorských a majetkových práv souvisejících s právem autorským a umožnění zpřístupňování předmětů těchto práv veřejnosti. Kolektivní správou je tedy ve smyslu AZ zastupování většího počtu osob, jimž přísluší majetkové právo autorské nebo majetkové právo související s právem autorským, nebo jsou ze zákona oprávněni k výkonu majetkových práv k dílu, nebo jsou ze smlouvy výhradně oprávněni k výkonu práva kolektivně spravovaného pro celou dobu trvání majetkových práv a alespoň pro území České republiky s právem poskytnout podlicenci. Mezi práva povinně kolektivně spravovaná patří zejména právo na odměnu: - za užití uměleckého výkonu zaznamenaného na zvukový záznam vydaný k obchodním účelům, vysíláním rozhlasem nebo televizí nebo přenosem rozhlasového nebo televizního vysílání,
31
- za užití zvukového záznamu vydaného k obchodním účelům, vysíláním rozhlasem nebo televizí nebo přenosem rozhlasového nebo televizního vysílání, - za zhotovení rozmnoženiny pro osobní potřebu fyzické osoby nebo pro vlastní vnitřní potřebu právnické osoby či podnikající fyzické
osoby
pomocí
přístroje
k zhotovování
tiskových
rozmnoženin na papír nebo podobný podklad, - za opětný prodej originálu díla uměleckého, právo na přiměřenou odměnu za pronájem originálu nebo rozmnoženiny díla či výkonu výkonného umělce zaznamenaného na zvukový nebo zvukově obrazový záznam, právo na užití kabelovým přenosem děl, živých výkonů a výkonů zaznamenaných na zvukový záznam nebo na zvukově obrazový.
Nositelé práv jsou pro výkon kolektivně spravovaných práv, jakož i pro domáhání se nároku na náhradu škody a na vydání bezdůvodného obohacení z neoprávněného výkonu takto kolektivně spravovaného práva, zastoupeni ze zákona příslušným kolektivním správcem.
Jak vyplývá z výše uvedeného, hlavním důvodem existence institutu kolektivní správy je nutnost zajistit využívání jednotlivých uměleckých děl pro komerční účely (zejména v souvislosti s rozvojem techniky, příchodem televizního a rozhlasového vysílání a přenosem uměleckých děl na různých nosičích) ze strany veřejnosti (ostatních subjektů rozdílných od autora), a to prostřednictvím jednoho subjektu – kolektivního správce, jelikož je v těchto případech prakticky nemožné uzavírat pro každé jednotlivé reprodukované užití díla licenční smlouvu s konkrétním autorem. Zjednodušeně řečeno, kolektivní
32
správce vybere dané odměny za umělce, které zastupuje a následně podle daného klíče tyto odměny přerozdělí mezi ně.
Kolektivním správcem je ten, kdo získal oprávnění k výkonu kolektivní správy od Ministerstva kultury ČR. Takovýmto kolektivním správcem může být pouze právnická osoba, která má sídlo v České republice, ve které se přímo nebo prostřednictvím třetí osoby sdružují nebo účastní nositele práv, které kolektivní správce zastupuje. Kolektivní správa je kolektivním správcem vykonávána soustavně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost. Kolektivní správa není podnikáním, ale je kolektivním správcem vykonávána jako hlavní předmět činnosti. Kolektivní správce zastupuje nositele práv svým jménem a na jeho účet. Kolektivní správce vykonává kolektivní správu nevýdělečně. Kolektivní správce je však oprávněn požadovat náhradu účelně vynaložených nákladů.
V současné době u nás existuje šest kolektivních správců, jež mají příslušné oprávnění vydané Ministerstvem kultury ČR: Občanské sdružení DILIA – Divadelní a literární agentura vykonává činnost kolektivního správce od roku 2001. DILIA sdružuje a zastupuje autory především děl literárních, dramatických, choreografických, audiovizuálních a děl vědeckých. Zastupuje rovněž i nakladatele. OSA – Ochranný svaz autorský pro práva k dílům hudebním existuje v různých právních formách již od roku 1919. Zastupuje především autory hudby a textu, jejich dědice a v neposlední řadě také hudební vydavatele. Intergram – zastupuje výkonné umělce a výrobce zvukových a zvukově obrazových záznamů, přičemž tuto činnost vykonává od roku 2001.
33
OOA-S – Ochranná organizace autorská sdružuje autory děl výtvarného umění, architektury a obrazové složky audiovizuálních děl. Oprávnění k výkonu kolektivní správy získala až v roce 2009. Občanské sdružení Gestor – je kolektivním správcem autorského práva na odměnu při opětovném prodeji originálu výtvarného díla uměleckého již od roku 1998. OAZA - Ochranná asociace zvukařů – autorů je kolektivním správcem práv osob, jimž přísluší majetkové právo autorské k dílům mistrů zvuku. Jedná se o poměrně „mladého“ kolektivního správce, jelikož status kolektivního správce byl ochrannému svazu OAZA přiznán rozhodnutím Ministerstva kultury ČR až v listopadu 2006.
34
III. Zdanění uměleckých profesí mezi lety 2007 až 2013 Úvodem této kapitoly si za účelem komplexního uchopení problematiky, jež je předmětem mé rigorózní práce, dovoluji uvést, že uměleckou činnost lze vykonávat nejen formou samostatně výdělečné činnosti, ale též jinými způsoby. Obecně lze tedy říci, že umělecká činnost může být vykonávána: V zaměstnaneckém poměru vzniklém na základě smlouvy pracovní, ale rovněž také mimo pracovní poměr na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce. V těchto případech je autorský honorář součástí mzdy, kterou zaměstnanec pobírá na základě výše uvedeného poměru. Mzda umělce je tedy zdaňována stejně jako mzda (příjem) poplatníka v klasickém pracovněprávním vztahu dle ustanovení § 6 ZDP, tedy jako příjem ze závislé činnosti. Díla, která autor vytvořil v rámci svého pracovněprávního či služebního vztahu k zaměstnavateli mají charakter tzv. zaměstnaneckých děl (§ 58 AZ). V každém jednotlivém případě je však třeba posoudit, zda vytvoření díla proběhlo v rámci pracovního poměru nebo nad jeho rámec. Pak by totiž nešlo o zaměstnanecké dílo a příjmy by byly zdaněny postupem podle ustanovení § 7 ZDP. Za zaměstnanecká díla se považují i počítačové programy, databáze a kartografická díla, která byla vytvořena na objednávku, když objednavatel se pro tyto účely považuje za zaměstnavatele. V případě režimu zaměstnaneckého díla platí, že není-li sjednáno jinak, zaměstnavatel vykonává svým jménem a na svůj účet autorova majetková práva k dílu, které autor vytvořil ke splnění svých povinností vyplývajících z pracovněprávního či služebního vztahu k zaměstnavateli nebo z pracovního vztahu mezi družstvem a jeho členem (analogií lze dovodit tento režim platí též pro díla vytvořená ke splnění povinností vyplývajících ze vztahu mezi společností a autorem, který je
35
statutárním orgánem nebo členem statutárního či jiného orgánu obchodní společnosti či jiné právnické osoby). Výlučná osobnostní práva autorazaměstnance zůstávají samozřejmě nedotčena. Jako činnost nahodilou, jednorázovou, přičemž v tomto případě je možné tuto činnost zahrnout do skupiny tzv. ostatních příjmů dle ustanovení § 10 ZDP, což ovšem neplatí pro autorské honoráře, jež jsou zdaňovány vždy jako příjem ze samostatně výdělečné činnosti dle ustanovení § 7 ZDP, a to bez ohledu na jejich výši či nahodilost. Do ostatních příjmů podle ustanovení § 10 ZDP jsou zahrnovaný rovněž veškeré příjmy ze zděděných autorských práv a práv příbuzných právu autorskému. V případě kategorie ostatních příjmů nelze uplatňovat žádné paušální výdaje. Základ daně lze snížit pouze o výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení těchto příjmy, ne však už o výdaje na jejich zajištění a udržení. V praxi je proto výskyt výdajů u těchto příjmů spíše ojedinělý. Jako samostatně výdělečnou činnost, když příjmy z takto vykonávané činnosti jsou zdaňovány podle ustanovení § 7 ZDP, a to buď jako: příjmy z poskytnutí nebo užití autorských práv a práv příbuzných právu autorskému dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, nebo jako příjmy z nezávislé činnosti dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP.
Jak je tedy vidět, umělec může z hlediska dosahování příjmů vystupovat v několika různých rolích, když současně může pobírat příjmy ze závislé činnosti, být samostatně výdělečně činný a zároveň pobírat příjmy z poskytnutých autorských práv. Běžné jsou rovněž situace, kdy umělec vykonává více druhů činností (např. zpěvák, herec, moderátor apod.), přičemž výjimkou nejsou ani příjmy ze zahraničí. Každou z těchto činností je
36
samozřejmě nezbytné nejprve správně zatřídit a následně na ni aplikovat daňové předpisy, v našem případě příslušná ustanovení ZDP.6
V případě určitých uměleckých profesí se v praxi poměrně často objevuje tendence provozovat uměleckou činnost na základě živnostenského oprávnění. Takovou profesí může být například fotograf, grafik, malíř, kameraman apod. Důvodem hojného využívání této možnosti je skutečnost, že zdanění umělce v pozici živnostníka může být pro výši jeho daňové povinnosti výrazně výhodnější, a to zejména s ohledem na rozdílnou výši výdajových paušálů. Zde je ale třeba upozornit na ustanovení § 3 odst. 1 písm. b) ŽZ, které výslovně uvádí, že živností není využívání výsledků duševní tvůrčí činnosti, chráněných zvláštními zákony, jejich původci nebo autory. Je tedy evidentní, že v praxi dochází ze strany umělců podnikajících na základě živnostenského oprávnění k obcházení tohoto ustanovení ŽZ. Například fotograf, který má zisky z focení pasových fotografií, správně zdaní své příjmy podle ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) ZDP jako příjem ze živnosti. V jeho případě se totiž jedná spíše o technickou disciplínu než o dílo autorské. Pokud by ale tento fotograf pořídil fotografii, kterou by následně za úplatu dovolil užít v časopise (poskytl by úplatnou licenci k jejímu užití), jednalo by se o příjem dle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, tedy příjem z užití autorských práv. Zásadní je zde tedy skutečnost, zda fotografie vykazuje všechny znaky autorského díla dle AZ či nikoli. Mimoto v poslední době se stále častěji objevují názory přiklánějící se k možnému
provozování
primárně
uměleckých
činnosti
na
základě
živnostenského oprávnění a s tím související shovívavější přístup finančních orgánů. Dle mého názoru by v této souvislosti mělo dojít ze strany zákonodárce k přesnější specifikaci pojmů „nezávislá činnost“ a zejména „umělec“ s jasnými instrukcemi pro příslušné správce daně, jak tuto kategorii příjmů posuzovat. 6
HAMUĹAK, O.. (ed.) Právo v umění a umění v právu. Praha: Leges, 2011, 448 s. ISBN 978-80-87576-14-4. Str. 380
37
Další problematickou oblastí pro finanční orgány, úzce související s provozováním umělecké činnosti (např. výše zmíněná profese uměleckého fotografa) a zdaněním příjmů pocházejících z této činnosti, je samotné posuzování a určení, zdali se v konkrétním případě jedná o dílo autorské či nikoli. Je pochopitelné, že v praxi, s ohledem na abstraktní úpravu v AZ, je takovéto posouzení velmi složité a nejednoznačné, a to jak pro samotného tvůrce tohoto díla, tak i případně pro příslušného úředníka finančního úřadu, který by si v komplikovaných případech nejspíše musel nechat vyhotovit znalecký posudek na stanovení, zdali se v konkrétním případě jedná o dílo autorské ve smyslu ustanovení § 2 AZ či nikoli. Mezi obecně uznávané prostředky posuzování autorskoprávní povahy díla patří vědecký test pojmových znaků literárního, jiného uměleckého a vědeckého díla. Je koncipován s ohledem
na
mezinárodněprávní
a komunitární
konformitu,
přičemž
koresponduje též s českým AZ. Test obsahuje část popisnou, která se zaobírá i právními aspekty popisovaného ideálního statku, a dále část znakovou. Výsledkem metodického testování je přezkoumatelný závěr, jímž je zodpovězena právní otázka, zda je určitý ideální statek autorským dílem, anebo nikoli. Test se používá nejen k zodpovězení předběžných otázek v civilním, správním nebo trestním procesu, ale i k běžnému právnímu posouzení věci. Určen je též k názornosti výkladu, jakož i k praktickému použití.7 Nicméně časté užívání institutu znaleckých posudků k určení, jestli se jedná či nejedná o uměleckou činnost je velmi nákladné a pro správce daně prakticky neproveditelné.
III.1 Základ daně
7
"Test pojmových znaků literárního, jiného uměleckého nebo vědeckého díla" (2013), Is.muni.cz [online], 21.5. 2013, dostupné na adrese: http://is.muni.cz/do/rect/el/estud/praf/js11/ppv11/web/law/pdv/test_pojmovych_znaku_ literarniho.html
38
Pojem základ daně je definován v ustanovení § 5 odst. 1 ZDP jako částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 ZDP není stanoveno jinak). Základ daně může být kladný, záporný anebo nulový. Kladný základ daně nazýváme ziskem a záporný pak ztrátou. Zjednodušeně řečeno, při určování základu daně se vychází z výsledku hospodaření v účetnictví, případně u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Takto zjištěný základ daně se následně zvyšuje či snižuje v souladu s pravidly a postupem uvedeným v ustanovení § 23 ZDP. V ZDP se objevují ve vztahu k základu daně další pojmy, jako dílčí základ daně, samostatný základ daně a celkový základ daně, jež jsou důležité pro komplexní uchopení problematiky zdanění příjmů, a to pocházejících nejen z umělecké činnosti.
Dílčí základ daně představuje rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak pro každý druh příjmů dle ZDP odděleně. Mezi jednotlivé druhy příjmů řadí ZDP příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu, ostatní příjmy (§6 – 10 ZDP). Do samostatného základu daně se zahrnují přesně vymezené příjmy, které se do dílčích základů nezahrnují. Důvodem je skutečnost, že tyto příjmy jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně a takto vypočtená daň je poté sražena přímo u zdroje příjmů a odvedena plátcem, tj. osobou, která příjem vyplácí. Celkový základ daně představuje součet všech dílčích základů za každý druh příjmů dle ZDP.
39
Dále, pro úplnost a také z důvodu, že se ve své rigorózní práci zaměřuji na vývoj zdanění v období mezi lety 2007 až 2013, doplňuji, že v roce 2007 se v ZDP objevoval rovněž pojem minimální základ daně, jenž byl v roce 2008 zrušen (v důsledku novelizace ZDP zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů). Fyzické osoby dosahujících příjmů dle ustanovení § 7 odst. 1 písm. a), b) nebo c) ZDP, měly povinnost použít minimální základ daně ve výši 120 800 Kč, a to i v případě, že dosáhly ztráty. Toto ustanovení se však netýkalo příjmů umělců, a dá se tedy říci, že představovalo ve své době určitý druh zvýhodnění oproti ostatním samostatně výdělečným osobám.
ZDP před výše uvedenou novelizaci, tj. před 1. lednem 2008, dále také umožňoval využít pro snížení daňové povinnosti institut tzv. společného zdanění manželů. Toto zvýhodnění mohli využít manželé, jež vyživovali alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti. Postupovalo se tak, že se sečetly kladné dílčí základy daně obou manželů, a každý z manželů si pak ve svém daňovém přiznání uplatnil polovinu společného základu daně sníženého o polovinu celkových nezdanitelných části a vypočetl daň.8 Společné zdanění manželů bylo výhodnější především v případě, že jeden z manželů měl výrazně nižší nebo žádné zdanitelné příjmy. Díky využití institutu společného zdanění manželů se poplatník s vyššími příjmy dostal do nižšího daňového pásma a poplatník bez příjmů mohl použít pro snížení společného základu daně nezdanitelné částky i za svou osobu. Po zavedení jednotné sazby daně v roce 2008 se od společného zdanění manželů upustilo, a toto zvýhodnění bylo částečně nahrazeno zvýšením daňové slevy na druhého z manželů.
Na základ daně můžeme nahlížet též jako na rozdíl mezi příjmy, které jsou předmětem daně, a výdaji vynaloženými na jejich zajištění a udržení. Do 8
PRUDKÝ, P. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob 2007. 15. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 315 s. ISBN 978-80-7263-425-5
40
základu daně se nezahrnují příjmy od daně z příjmů osvobozené a příjmy, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně ze samostatného základu.9
III.1.1 Příjmy Zdanitelným příjmem podle ZDP se rozumí příjem nejen peněžní, ale též příjem nepeněžní dosažený například směnou. Nepeněžní příjem by pro daňové účely musel být oceněn podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Jednotlivé druhy příjmů jsou podrobně definovány v ustanoveních § 6 až 10 ZDP (viz pojem dílčí základ daně výše). V praxi uměleckých profesí představují zdanitelné příjmy například příjmy od kolektivních správců práv, příjmy za články do novin, příjmy z fotobank, příjmy z prodeje obrazů, příjmy herců a zpěváků za vystoupení apod. Součástí zdanitelných příjmů jsou rovněž i výhry v soutěžích (uměleckých), pokud tyto souvisejí s jejich výdělečnou činností.
III.1.2 Výdaje
Poplatník daně z příjmů má dvě možnosti, jak stanovit výši svých daňově uznatelných výdajů. První možností je uplatňovat výdaje v prokazatelné výši (výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů), což pro daňového poplatníka znamená, že bude povinen vést daňovou evidenci nebo účetnictví. ZDP neobsahuje taxativní výčet výdajů, které lze uplatnit jako výdaj snižující základ daně, když se na místo toho naopak zaměřuje především na výdaje, které se liší od běžných výdajů používaných podle zásad v účetnictví anebo na výdaje, které jsou v některých ohledech sporné. V této souvislosti je též důležité uvést 9
PELC, V., PELECH, P. Daně z příjmů s komentářem. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 1079 s. ISBN 978-80-7263-742-3, Str. 113
41
skutečnost, že zatímco v roce 2007 byly výdaje vynaložené na pojistné považovány za daňově uznatelný výdaje, od roku 2008 jsou již tyto výdaje daňově neuznatelné. Ustanovení § 24 odst. 1 ZDP rámcově definuje povahu daňově uznatelných výdajů a rozsah jejich uplatnění, když uvádí, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Nejvyšší správní soud v této souvislosti judikoval, že z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP nelze přímo dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka. Smysl ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.10 To, zda se v konkrétním případě jedná o výdaj vynaložený na dosažení, udržení či zajištění příjmů, se samozřejmě bude lišit u různých profesí či různých okolností konkrétního účetního případu. Například návštěva kosmetiky může být pro výkonnou umělkyni (herečku) výdajem nezbytným pro dosažení, udržení či zajištění příjmů, zatímco u spisovatele by návštěva kosmetiky byla za takovýto daňově uznatelný výdaj považována jen stěží (i když by se zde nabízela argumentace nezbytností kvalitní sebeprezentace například v rámci autorských čtení). Jak je vidět kategorie „výdajů vynaložených na dosažení, udržení či zajištění příjmů“ je kategorií poměrně flexibilní a neurčitou, a vždy tedy bude záležet na posouzení konkrétního případu ze strany příslušné autority, tj. finančních úřadů, a konkrétním daňovém subjektu, aby prokázal souvislost uplatňovaných výdajů s dosažením, zajištěním a udržením jeho příjmů. 10
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1.4.2004, sp.zn. 2 Afs 44/2003-73, dostupný na www.nssoud.cz
42
Druhá možnost jak určit výši výdajů je uplatňovat paušální výdaje procentem ze zdanitelných příjmů. Pro poplatníka daně z příjmů představuje tato alternativa nejsnadnější způsob uplatňování výdajů. Poplatník je v tomto případě povinen vést pouze evidenci příjmů a pohledávek. V následující tabulce je uvedena výše paušálu nejprve pro umělecké profese, které zdaňují příjmy podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) a b) ZDP. Pro srovnání je v dalších sloupcích uvedeny výše paušálů i pro příjmy z neřemeslných a řemeslných živností. Vývoj výdajového paušálu
Rok
Umělecké profese
Živnost neřemeslná
Živnost řemeslná
2007
40 %
50 %
60 %
2008
40 %
50 %
60 %
2009
60 %
60 %
80 %
2010
40 %
60 %
80 %
2011
40 %
60 %
80 %
2012
40 %
60 %
80 %
2013
40 %
60 %
80 %
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění v letech 2007 až 2013
V souvislosti s uplatňováním výdajového paušálu je nezbytné doplnit, že v roce 2007 daňový paušál neobsahoval uhrazené pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, z čehož vyplývá, že v roce 2008, ač byla zachována procentuální výše stejná jako v předešlém roce, došlo k faktickému citelnému snížení paušálu. V roce 2009, zejména díky připomínkování ze strany profesních uměleckých komor, vzrostl výdajový paušál na 60 %. Nicméně tato změna neměla dlouhé trvání, jelikož v rámci protikrizového balíčku byl tento paušál v roce 2010 opět snížen na 40 % a
43
v následujících letech byla výše výdajového paušálu „zafixována“ právě na této hodnotě.
Tzv. úsporný nebo též schodkový balíček (zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů) s sebou pro rok 2013 přinesl zásadní změny též v oblasti výdajových paušálů, které již nebudou moci za rok 2013 využít všechny osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), jako tomu bylo v předchozích letech. V roce 2013 totiž bude omezeno uplatnění 40% a 30% výdajového paušálu.
40% výdajovým paušálem bude možné uplatnit výdaje nejvýše do částky 800 tisíc Kč, a
30% výdajovým paušálem bude možné uplatnit výdaje nejvýše do částky 600 tisíc Kč.
Toto opatření znamená, že 30% a 40% výdajový paušál bude moci využít pouze OSVČ, jejíž příjmy nebudou vyšší než 2 milióny korun českých. OSVČ využívající 30% a 40% výdajový paušál a současně mající vyšší příjmy budou muset vést daňovou evidenci nebo dobrovolně účetnictví, přičemž při splnění zákonných podmínek je vedení účetnictví povinné.11 Dále nově pro rok 2013 platí, že pokud osoby samostatně výdělečně činné využijí výdajový paušál, nebudou moci současně uplatnit daňové slevy na dítě a na manžela/manželku. Zůstane však zachována možnost využívat další úlevy, jako základní slevu na poplatníka, slevy pro tělesně postižené nebo možnost odečítat úroky z úvěru na bydlení od daňového základu.
11
"Výdajové paušály v roce 2013: Které OSVČ nejvíce postihnou změny?" (2013), Finance.cz [online], 21.5. 2013, dostupné na adrese: http://www.finance.cz/zpravy/finance/357896-vydajove-pausaly-v-2013-ktere-osvc-nejvicepostihnou-zmeny-/
44
U výše výdajových paušálů pro umělecké profese (a současně také pro ostatní nezávislé činnosti) bych doporučil zvážit jejich zvýšení a sjednocení na úrovni 60 %, jež současně platí pro neřemeslné živnosti.
III.2 Úpravy základu daně Základ daně zjištěný způsobem popsaným výše v kapitole III.1 se dále upravuje o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné základu daně. Tento systém je poměrně složitý a nepřehledný, a tudíž se domnívám, že by mu neuškodilo zjednodušení a současně snížení počtu jednotlivých nezdanitelných částí základu daně.
III.2.1 Nezdanitelné části základu daně Celkový základ daně je následně, po skončení roku, možné snížit prostřednictvím uplatnění tzv. nezdanitelných částek (nezdanitelných částí základu daně) vymezených v ustanovení § 15 ZDP. Od 1. ledna 2008 v tomto ustanovení najdeme pouze ročně uplatnitelné nezdanitelné části základu daně, když hlavní osobní úlevy na poplatníka, děti, na invaliditu a na „vlastní studium“ byly změněny na slevy na dani, popř. u dětí na možný daňový bonus.12 ZDP blíže definuje následující nezdanitelné části základu daně:
Odpočet darů, když od základu daně lze odečíst hodnotu daru, která přesahuje 2 % ze základu daně nebo činí alespoň 1000 Kč. V úhrnu však lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Tyto dary musí být poskytnuty osobám a na účely vymezené zákonem (např. obcím, krajům, 12
PELC, V., PELECH, P. Daně z příjmů s komentářem. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 1079 s. ISBN 978-80-7263-742-3, Str. 270
45
organizačním složkám státu, politickým stranám a hnutím, právnickým osobám se sídlem na území České republiky na financování určených obecně prospěšných aktivit nebo fyzickým osobám pobírajícím invalidní důchod apod.). Za dar se rovněž považuje i bezpříspěvkové dárcovství krve, přičemž hodnota tohoto daru je stanovena na 2000 Kč za každý odběr. Obdobně se postupuje též u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky nebo členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu.
Úroky z úvěru na podporu bydlení, když si poplatník může od základu daně odečíst hodnotu ve zdaňovacím období zaplacených úroků z úvěru ze stavebního spoření, hypotečního úvěru nebo z jiného úvěru poskytnutého stavební spořitelnou či bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo hypotéčním úvěrem, a to výhradně na zajištění svých bytových potřeb. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle předchozí věty ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti, však nesmí překročit 300 000 Kč.
Příspěvek na penzijní připojištění, když od základu daně lze odečíst příspěvek zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní připojištění nebo doplňkové penzijní spoření za celé zdaňovací období. Odečíst lze až částku převyšující 12 000 Kč (do konce roku 2012 tato částka činila 6 000 Kč). Maximální možný odpočet je tedy 12 000 Kč, což představuje v úhrnu příspěvky na penzijní připojištění v částce 24 000 Kč (do konce roku 2012 tato částka činila 18 000 Kč). Jinak řečeno, jestliže se do 31. prosince 2012 odečítala od penzijním fondem potvrzeného zaplaceného příspěvku mechanicky částka ve výši 6 000 Kč a od základu daně se odečítalo dalších
46
maximálně 12 000 Kč, za rok 2013 se již bude mechanicky odečítat částka ve výši 12 000 Kč a teprve přesahující částka, nejvýše však 12 000 Kč ročně, bude tvořit nezdanitelnou částku za rok 2013. Optimální tedy bude platit příspěvek ve výši 24 000 Kč oproti předchozímu období, kdy optimální částka činila 18 000 Kč. Ve výše uvedeném kontextu je na místě upozornit na skutečnost, že jakmile poplatníkovi zaniklo penzijní připojištění bez nároku na penzi nebo jednorázové vyrovnání a zároveň mu bylo vyplaceno odbytné, nemá už v témže roce nárok na odpočet daně a musí o v minulosti uplatněné odpočty navýšit příjmy dle ustanovení § 10 ZDP. Podobné opatření platí i pro uplatněné odpočty pojistného na soukromé životní pojištění.
Pojistné na soukromé životní pojištění, když od základu daně lze odečíst i poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle příslušné pojistné smlouvy, a to v maximální výši 12 000 Kč (i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami) a současně za předpokladu, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je ve smlouvě sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy, nejdříve však v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let.
Příspěvky člena odborové organizace, když od základu daně lze odečíst členské příspěvky zaplacené ve zdaňovacím období členem odborové organizace odborové organizaci, která podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců. Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období.
47
Odpočet úhrady za zkoušky, když od základu daně ve zdaňovacím období lze také odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (v praxi se jedná zejména o zkoušky k získání dílčích kvalifikací), pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj podle ustanovení § 24 ZDP poplatníkem s příjmy podle ustanovení § 7 ZDP, nejvýše však do výše 10 000 Kč.
III.2.2 Položky odčitatelné od základu daně Od základu daně si v souladu s ustanovením § 34 odst. 1 ZDP poplatník může odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Ustanovení § 34 odst. 4 ZDP dále umožňuje od základu daně odečíst též 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. „Odčitatelné položky“ jsou laickou veřejností poměrně často nepřesně zaměňovány s nezdanitelnými částmi základu daně ve smyslu ustanovení § 15 ZDP.
III.3 Slevy na dani Daň vypočtenou ze základu daně po jeho úpravě lze dále snížit o slevy na dani. Jedna se o skupinu slev, které mají úzkou spojitost přímo s poplatníkem případně s jeho rodinou. Konkrétní podmínky pro uplatnění těchto slev jsou upraveny v ustanovení § 35ba a § 35c ZDP. Slevy na dani se, na rozdíl od odčitatelných položek, odečítají až z výsledné daně z příjmu, kterou je poplatník povinen zaplatit, a snižují tak jeho daňovou povinnost. Při splnění zákonných podmínek lze samozřejmě uplatnit jednotlivé slevy souběžně. 48
Slevu na poplatníka může uplatnit každý v plné výši, bez ohledu na to, zdali poplatník vykonával výdělečnou činnost po celý rok nebo pouze po část zdaňovacího období. Pouze v roce 2007 nemohla být tato sleva uplatněna poplatníkem, který pobíral starobní důchod převyšující 38 040 Kč.
Slevu na manžela (manželku) může poplatník uplatnit za předpokladu, že vlastní příjmy jeho manželky (manžela) nedosáhly za celý zdaňovací rok určité stanovené částky. V roce 2007 tato částka činila 38 040 Kč, od roku 2008 byla navýšena na 68 000 Kč a tato výše platí i pro rok 2013. Je-li manželka držitelem průkazu ZTP/P, částka této slevy se zvyšuje na dvojnásobek. Do příjmů manžela (manželky) se započítávají veškeré výdělky v „hrubém“ (včetně příjmů, které se nezdaňují nebo neuvádějí v daňovém přiznání), podpora v nezaměstnanosti, nemocenská, mateřská, peněžitá
pomoc
v mateřství,
náhrada
mzdy
při
pracovní
neschopnosti, invalidní i starobní důchod, výživné manžela (manželky) po rozvodu. Do příjmu manžela (manželky) se naopak nezapočítává např. rodičovský příspěvek, který je oproti peněžité pomoci v mateřství dávkou státní sociální podpory, porodné, přídavky na dítě, výživné na dítě (alimenty) nebo dávky v hmotné nouzi. V případě, že manželství bylo uzavřeno během roku a celoroční vlastní příjmy manžela (manželky) nepřekročily 68 000 Kč, pak lze uplatnit 1/12 částky za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro tuto slevu splněny.
Slevu pro invalidní důchodce může uplatnit poplatník pobírající částečný nebo plný invalidní důchod. S účinnosti od 1. 1. 2010 se začala používat
49
jiná terminologie pro označení invalidity. I. a II. stupeň invalidity nahrazuje v zákoně částečně invalidního důchodce, III. stupeň poté nahrazuje plně invalidního důchodce. Pokud daná osoba pobírala invalidní důchod pro invaliditu I. či II. stupně jen po část roku, uplatní 1/12 částky za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro tuto slevu splněny.
Slevu pro držitele průkazu ZTP/P může uplatnit držitel průkazu ZTP/P. Pokud byla konkrétní osoba držitelem průkazu ZTP/P jen část roku, uplatní 1/12 částky za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro tuto slevu splněny.
Slevu na studenta může uplatnit poplatník po dobu, po kterou se studiem soustavně připravuje na budoucí povolání, přičemž tato sleva je omezena dovršením věkové hranice 26 let a u denního doktorandského studia hranicí 28 let. Nárok na slevu se dokládá potvrzením o studiu, které je potřeba přiložit k daňovému přiznání. Slevu na studenta lze uplatnit ve výši 1/12 částky za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro tuto slevu splněny.
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě může uplatnit poplatník na každé vyživované dítě žijící spolu s poplatníkem v domácnosti, které je nezletilé (až do doby, kdy dítě dovrší 18 let věku) nebo je mu maximálně 26 let (daňovou slevu je možné využít naposledy v měsíci, kdy dítě dovršilo 26 let věk) a soustavně se připravuje na budoucí povolání nebo se díky zdraví připravovat nemůže. V roce 2007 byla maximální možná výše tohoto zvýhodnění 30 000 Kč, přičemž následně od roku 2008 byla tato hranice zvýšena na 52 200 Kč. Je li nárok poplatníka na daňové
50
zvýhodnění vyšší než daňová povinnost, pak vzniklý rozdíl představuje daňový bonus, tj. částku, která bude vyplacena poplatníkovi. Je-li vyživované dítě držitelem průkazu ZTP/P, částka daňového zvýhodnění se zdvojnásobuje, limit však zůstává zachován. Zvýhodnění na vyživované dítě lze uplatnit ve výši 1/12 částky za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro toto zvýhodnění splněny. Vývoj slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě (v Kč) 2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Na poplatníka
7 200
24 840
24 840
24 840
23 640
24 840
24 840
Na manželku (manžela)
4 200
24 840
24 840
24 840
24 840
24 840
24 840
Částečně invalidní důchodce
1 500
2 520
2 520
2 520
2 520
2 520
2520
Plně invalidní důchodce
3 000
5 040
5 040
5 040
5 040
5 040
5 040
Držitel průkazu ZTP/P
9 600
16 140
16 140
16 140
16 140
16 140
16 140
Na studenta
2 400
4 020
4 020
4 020
4 020
4 020
4 020
Daňové zvýhodnění na 6 000 10 680 10 680 11 604 11 604 13 404 vyživované dítě Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění v letech 2007 až 2013
13 404
V roce 2008, v němž byla do českého daňového práva zavedena rovná sazba daně, došlo ke skokovému navýšení slev na dani. Cílem tohoto kroku nepochybně
bylo
kompenzovat
nevýhody,
které
by
jinak
plynuly
nízkopříjmovým poplatníkům dříve zdaňovaným nižší sazbou daně. Výrazné zvýšení slevy na manželku (manžela) mělo navíc částečně kompenzovat dopad zrušení tzv. společného zdanění manželů. Rok 2009 s sebou přinesl jistý stupeň právní nejistoty a nepřehlednosti, když původně mělo dojít k poměrnému snížení slev na dani i daňového zvýhodnění, a to z důvodu snížení sazby daně z příjmů fyzických osob (na 12,5 %). Tato změna sazby daně dokonce již byla zveřejněna v ZDP, nakonec však ke změně daňové sazby nedošlo, a proto výše slev zůstala beze změny. V roce 2010 pak došlo k jediné změně u slev na dani, a to ke zvýšení daňového zvýhodnění na dítě z 10 680 Kč na 11 604 Kč, zejména s cílem pomoci rodinám s dětmi. V následujícím roce se sleva na 51
poplatníka snížila o 1200 Kč za rok, tedy o 100 Kč měsíčně, na výši 23 640 Kč za rok. Opatření mělo pouze dočasný charakter a platilo pouze pro rok 2011, když hlavním důvodem jeho zavedení bylo odstranění opakujících se povodňových škod. Rok 2012 přinesl pouze zpětnou korekci daňové slevy na poplatníka, když se její výše vrátila zpět na hodnotu 24 840 Kč. Ostatní slevy na dani zůstaly nedotčeny. V roce 2013 nedošlo, i přes nepřehlédnutelné zmatky při schvalování úsporného vládního daňového balíčku (zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů), k žádným změnám ve výši jednotlivých slev na dani. Ve výše uvedené souvislosti je však nezbytné jedním dechem dodat, že vládní daňový balíček obsahoval zásadní novinku týkající se slev na dani. Pokud osoba samostatně výdělečně činná v roce 2013 uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů výdajový paušál (platí pro daňové přiznání podávané v roce 2014), nebude moci dále využívat daňovou slevu na vyživovanou manželku či manžela ani daňové zvýhodnění na dítě.
Daňový úsporný balíček i v oblasti slev na dani citelně zasáhl do finanční situace všech podnikajících fyzických osob, jež své výdaje uplatňují paušálem, což je zejména u nezávislých povolání poměrně obvyklý jev. Dle mého názoru by bylo na místě peníze z peněženek běžných lidí neodebírat, ale naopak se spíše snažit jejich čisté reálné příjmy zvyšovat, což by se mohlo odrazit ve zvýšené spotřebě domácností a také v následném ekonomickém růstu České republiky.
III.4 Výpočet daně a sazba daně Daň se v souladu s ustanovením § 16 ZDP vypočítá ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů (viz schéma níže). 52
Schéma výpočtu daně z příjmu pro období 2007 až 2013
Příjmy dle § 7 ZDP - prokazatelné výdaje (nebo paušální výdaje) = Dílčí základ daně - nezdanitelné částky a částky odčitatelné od daně = Základ daně Výpočet daně (základ daně x sazba) - slevy na dani = Daň po slevě - daňové zvýhodnění = Daňová povinnost/ Daňový bonus Zdroj: Vlastní
Jak je patrné z výše připojeného schématu, postup kalkulace daně byl ve všech sledovaných zdaňovacích obdobích, tj. mezi lety 2007 až 2013, stejný. Přesto i zde lze najít určitě odlišnosti související se stanovením výše daňové povinnosti. První zásadní rozdíl představuje daňová uznatelnost plateb na zákonné pojistné. V roce 2007, na rozdíl od let následujících, byly tyto výdaje daňově uznatelné, a to dokonce i v případě uplatnění paušálních výdajů. Další podstatnou odlišností je skutečnost, že v roce 2007 byla uplatňována tzv. klouzavě progresivní sazba daně, což znamenalo, že sazba daně rostla se zvyšujícím se základem daně, avšak vyšší sazbou byla zdaněna vždy pouze ta část základu daně, která přesahovala hranici stanoveného pásma.
Sazba daně v roce 2007
Základ daně
Daň
Od (Kč)
Do (Kč)
0
121 200
12 %
121 200
218 400
14 544 Kč + 19 % z částky přesahující 121 200 Kč
218 400
331 200
33 012 Kč + 25 % z částky přesahující 218 400 Kč
331 200
a více
61 212 + 32 % z částky přesahující 331 200 Kč
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění roku 2007
53
Příklon k pravicově orientované politice po volbách do poslanecké sněmovny v roce 2006 se promítl do skutečnosti, že od roku 2008 byla progresivní sazba daně nahrazena jednotnou sazbou daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 %. Hlavním motivem této úpravy, inspirované evropským trendem inklinovat k rovné sazbě daně na co možná nejnižší úrovni (např. Irsko nebo Slovensko), bylo zjednodušení zákonné úpravy při současném dodržení zásady, že žádná z příjmových skupin poplatníků nesmí být touto změnou daňově znevýhodněna.13 V roce 2009 měla být původně sazba daně z příjmů snížena na 12,5 %, avšak nakonec bylo od této úpravy upuštěno a na místo toho došlo ke snížení sazby sociálního pojištění.
Výrazný zásah do výpočtu daně z příjmů přinesl až výše zmiňovaný zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, jenž do ZDP zavedl solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob. Do ZDP byla začleněna nová ustanovení § 16a, § 38g odst. 4 a § 38ha. Solidární zvýšení daně se uplatní počínaje zdaňovacím obdobím roku 2013 a konče rokem 2015. Toto zvýšení daně činí podle ustanovení § 16a ZDP 7% z kladného rozdílu mezi součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 (příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky) a dílčího základu daně podle § 7 (dílčí základ daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti) v příslušném zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.14 Jedná se o další ze stabilizačních „stimulujících“ opatření, jimiž vláda reagovala na prohlubující se ekonomickou krizi.
13 MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2009, úplná znění platná k 1. 1. 2009. 17. vyd. Praha: Grada publishing 2009. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2. Str. 7 14 "Solidární zvýšení daně a důsledky na zdanění fyzické osoby v roce 2013" (2013), Ucetnikavarna.cz [online], 23.5.2013, dostupné na adrese: http://www.ucetnikavarna.cz/dokument/nahled-dokumentu/doc-d41578v52520solidarni-zvyseni-dane-a-dusledky-na-zdaneni-fyzicke-osoby-v-roce/
54
Dle mého názoru bylo upuštění od daňové progrese a přistoupení k rovné dani v roce 2008 správným krokem, nicméně pokud srovnáme předvolební plány a sliby ODS z roku 2006 s jejich povolební realizací, zjistíme, že ODS se sice podařilo zavést rovnou daň, ale bohužel ve velmi neúplné a nedotažené podobě. Rovná patnáctiprocentní daň se nevztahuje na daň z příjmu právnických osob ani daň z přidané hodnoty, které mají samostatné sazby. Také plán s úplným zrušením daně dědické, darovací, z převodu nemovitosti a z dividend a kapitálových výnosů nebyl zcela naplněn. Osobně bych se přikláněl k co možná nejrozsáhlejšímu zjednodušení daňového systému a procesu stanovení daňové povinnosti tak, aby tato problematika byla pro laickou veřejnost srozumitelnější a přístupnější. Na druhou stranu je na místě podotknout, že aktuální ekonomická situace České republiky a Evropské unie těmto krokům příliš nepřeje.
III.5 Specifický režim zdanění autorských honorářů Autorské honoráře jsou vždy příjmem z jiné samostatně výdělečné činnosti podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP (příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem), a to i v případě, že jde o příjmy nahodilé či nízké. Autorské příjmy nikdy nemohou být ostatními příjmy dle ustanovení § 10 ZDP (ostatními příjmy mohou být pouze příjmy zděděných autorských práv).
Specifický režim zdanění se v souladu s ustanovením § 7 odst. 6 ZDP vztahuje na příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky za předpokladu, že úhrn
55
těchto příjmů od jednoho plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci určitou hranici. V roce 2007 byla tato hranice stanovena na 3000 Kč, přičemž od roku 2008 byla upravena na současnou výši 7000 Kč. Tyto příjmy jsou zdaňovány srážkovou daní, kterou srazí a odvede plátce příslušnému finančnímu úřadu. Autor následně dostane příjem již zdaněný, a tudíž nemá povinnost tyto příjmy uvádět ani ve svém daňovém přiznání. Pokud by byly autorské honoráře od jednoho plátce v jednom měsíci vyšší než stanovená hranice, jsou zahrnuty do daňového přiznání jako příjem podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP.
Vývoj zvláštní sazby daně u autorských honorářů
Zdaňovací období
Hranice příjmů
Sazba dle § 36 ZDP
2007
3 000 Kč
10 %
2008 - 2013
7 000 Kč
15 %
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění v letech 2007 až 2011
Dále považuji za důležité zmínit, že v roce 2007 bylo též možné, aby poplatník (umělec) uplatnil zvýhodněný postup při zdaňování příjmů autorů za dílo, které bylo výsledkem několikaleté činnosti. Tyto příjmy mohly být rozděleny rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše však na tři poměrné části. K výdajům vztahujícím se k těmto příjmům, které již byly uplatněny při zdanění příjmů v minulých zdaňovacích obdobích, se nepřihlíželo. Jedna poměrná část se zahrnula do základu daně poplatníka ve zdaňovacím období, kdy dosáhl těchto příjmů, a zjistila se sazba daně ze základu daně. Tímto procentem (ne menším než 15 %) se vypočítala daň ze zbývající části, popř. ze zbývajících částí příjmu dosaženého za více zdaňovacích období. Autor tímto postupem mohl eliminovat negativní dopad progresivního zdanění na jeho příjmy. Po zavedení jednotné rovné sazby daně
56
v roce 2008 bylo toto ustanovení v jeho tehdejší podobě z pochopitelných důvodů zrušeno.15
III.6 Umělec a pojistné zákony Umělci, stejně jako ostatní osoby samostatně výdělečně činné, mají obecně povinnost odvádět ze svých příjmů pojistné na sociální zabezpečení (na základě ustanovení § 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále též „ZPSZ“), a pojistné na zdravotní pojištění (na základě ustanovení § 5 zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění (dále též „ZVZP“), a ustanovení § 7 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění (dále též „ZPVZP“). Mimoto se osoby samostatně výdělečně činné (včetně umělců) mohou též dobrovolně účastnit systému nemocenského pojištění (na základě ustanovení § 2 písm. b) zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění), jež je součástí systému sociální zabezpečení. Nicméně je na místě zdůraznit, že i v oblasti sociálního a zdravotního pojištění se vyskytují určitě odlišnosti, jež jsou pro umělecké profese specifické. Nemocenským pojištění se, vzhledem k jeho dobrovolnosti a minimálnímu využívání ze strany OSVČ, nebudu dále podrobněji zabývat.
Pokud jde o výši veřejnoprávního pojištění, tj. zdravotního a sociálního pojištění, zde České republice tradičně náleží jedno z čelních míst v Evropské unii, když výše sazeb pojistného je příliš vysoká a neblaze se promítá i do celkové výše daňového zatížení osob samostatně výdělečně činných. Nicméně je na místě dodat, že bez hluboké reformy českého penzijního systému, bude vzhledem k neustálému zvyšování průměrného věku a stárnutím populace velmi 15 PRUDKÝ, P. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob 2007. 15. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 315 s. ISBN 978-80-7263-425-5
57
obtížné v současné době tyto sazby snížit, i když by tato proměna českému hospodářství jen prospěla.
III.6.1 Pojistné na sociální zabezpečení
Pojistné na sociální zabezpečení, které v souladu se ZPSZ vybere Česká správa sociálního zabezpečení (ČSSZ), se považuje za příjem státního rozpočtu. Pojistné na sociální zabezpečení v souladu s ustanovením § 1 ZPSZ zahrnuje: pojistné důchodové pojištění, pojistné na nemocenské pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.
Jak jsem uvedl výše, platby pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti jsou pro umělce, jakož i pro ostatní OSVČ, platbami povinnými, pokud je umělec účasten důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění. Platba za nemocenské pojištění má dobrovolný charakter, tzn. poplatník je povinen platit nemocenské pojištění, jen pokud se k němu dobrovolně přihlásí. Výhodou pro poplatníka pak je, že má nárok na nemocenské dávky (pro nevýhodnost není tento institut v praxi příliš využíván) a peněžitou pomoc v mateřství (zde je využití častější, nicméně reálný finanční přínos je také diskutabilní).
Při posuzování povinnosti poplatníka platit pojistné na sociální zabezpečení je nezbytné blíže vysvětlit pojmy hlavní a vedlejší činnost. O hlavní činnost se jedná vždy, pokud umělec včas nedoloží na místně příslušnou Okresní správu sociálního zabezpečení (OSSZ), že jeho
58
výdělečná činnost je posuzována jako vedlejší. O vedlejší činnost se jedná především v případě, kdy umělec v příslušném kalendářním roce: vykonával zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění zaměstnanců (tuto podmínku by například nesplnila osoba, jež by měla dohodu o provedení práce s měsíční odměnou do 10 tisíc Kč), měl nárok na výplatu invalidního důchodu nebo mu byl přiznán starobní důchod, měl nárok na rodičovský příspěvek nebo peněžitou pomoc v mateřství, byl nezaopatřeným dítětem (do 26 let, pokud se soustavně připravoval na budoucí povolání). Pokud je samostatná výdělečná činnost pro umělce (i jinou OSVČ) vedlejší činností a rozdíl mezi jeho příjmy a výdaji za předešlý rok byl nižší než určitá hranice (například v roce 2013 tato hranice činí 62 121 Kč a v roce 2012 činila 60 328 Kč, u ostatních let viz tabulka níže), nemusí být účasten důchodového pojištění jako OSVČ a nemusí platit zálohy na další období. Další rozdíly jsou například ve způsobu stanovení vyměřovacího základu.
Vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení je v souladu s ustanovením § 5b ZPSZ stanoven na úroveň ve výši nejméně 50 % z daňového základu za kalendářní rok, umělec se však může dobrovolně rozhodnout pro vyměřovací základ vyšší. Základ daně pro účely sociálního zabezpečení nelze upravit podle ustanovení § 34 ZDP. Do daňového základu se od roku 2012 zahrnují i odměny náležející autorovi podle AZ z titulu jiných majetkových práv a odměny za užití téhož díla dosaženého po 1. lednu 2012, jde-li o druhou nebo další licenční smlouvu k dílům vyhotoveným nebo provedeným před 1. lednem 2009 nebo byla-li licenční smlouva uzavřena před 1. lednem 2009.16 Umělec je povinen odvádět 16 ŽENÍŠKOVÁ, M. Pojistné na sociální zabezpečení. 5. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. 157 s. ISBN 97880-7263-757-7. Str. 52
59
pojistné z určeného vyměřovacího základu, avšak nejvýše z maximálního vyměřovacího základu (viz tabulka níže).
Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení
Rok 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Maximální vyměřovací základ 486 000 Kč 1 034 880 Kč 1 130 640 Kč 1 707 048 Kč 1 781 280 Kč 1 206 576 Kč 1 242 432 Kč
Maximální měsíční záloha 11 988 Kč 25 528 Kč 27 513 Kč 41 539 Kč 43 345 Kč 29 360 Kč 30 233 Kč
Zdroj: Česka správa sociálního zabezpečení
Pokud by vyměřovací základ byl nižší než minimální vyměřovací základ, pojistné se vypočítá z částky zákonem stanovené jako minimální vyměřovací základ. Výše minimálního vyměřovacího základu je stanovena v závislosti na skutečnosti zda se v konkrétním případě výkonu samostatné výdělečně činnosti jedná o činnost hlavní či činnost vedlejší. Minimální vyměřovací základ a zejména minimální měsíční zálohy mají pro umělce (jakož i jiné OSVČ) zásadní význam v tom ohledu, že tyto platby jsou umělci povinni platit (samozřejmě s výhradou rozdělení na hlavní a vedlejší činnost), i pokud nedosahují odpovídajících příjmů, z nichž by se pojistné na sociální zabezpečení mělo poměrně určit.
Minimální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení
Rok
Minimální vyměřovací základ
Minimální měsíční záloha
Hlavní činnost
Vedlejší činnost
Hlavní činnost
Vedlejší činnost
2007
60 420 Kč
24 168 Kč
1 491 Kč
597 Kč
2008
64 680 Kč
25 872 Kč
1 596 Kč
639 Kč
2009
70 668 Kč
28 272 Kč
1 720 Kč
688 Kč
2010
71 136 Kč
28 452 Kč
1731 Kč
693 Kč
2011
74 220 Kč
29 688 Kč
1807 Kč
723 Kč
2012
75 420 Kč
30 168 Kč
1836 Kč
735 Kč
60
2013
77 652 Kč
31 068 Kč
1890 Kč
756 Kč
Zdroj: Česka správa sociálního zabezpečení
Pokud umělec vykonával výdělečnou činnost jen po část zdaňovacího období, stanoví se minimální vyměřovací základ jako součin měsíčního vyměřovacího základu a počtu kalendářních měsíců, v nichž umělec provozoval výdělečnou činnost. Maximální vyměřovací základ se od roku 2008 naopak nesnižuje o jeho poměrnou část.
V souladu s ustanovením § 4 ZPSZ se výše pojistného stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období, přičemž konkrétní procentní sazby jsou stanoveny v ustanovení § 7 ZPSZ (viz tabulka níže). Sazby pojistného na sociální zabezpečení
Rok
Důchodové pojištění
Příspěvek na politiku zaměstnanosti
Nemocenské pojištění
2007
28 %
1,6 %
4,4 %
2008
28 %
1,6 %
4,4 %
2009
28 %
1,2 %
1,4 %
2010
28 %
1,2 %
1,4 %
2011
28 %
1,2 %
2,3 %
2012
28 %
1,2 %
2,3 %
2013
28 %
1,2 %
2,3 %
Zdroj: Česka správa sociálního zabezpečení
Do roku 2008 bylo pro umělce specifické, že byli účastni důchodového pojištění pouze v případě, že svou činnost prohlásili za soustavnou. Logickým důsledkem této úpravy byla skutečnost, že v praxi „nesoustavnou činnost“ vykonávala velká část z umělců, i když skutečnost byla odlišná. Nicméně od 1. ledna 2009 došlo v této oblasti k zásadní změně. Všechny osoby, jež vykonávaly výdělečnou uměleckou činnost, se
61
musely povinně přihlásit k platbě důchodového pojištění. Cílem této změny bylo odstranění nerovností v placení sociálního pojištění oproti běžným podnikatelům. Rovněž s platností od 1. ledna 2009 jsou od plateb na sociální zabezpečení osvobozeny pouze příjmy autorů, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, tj. příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, a to za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od jednoho plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 7000 Kč.
V souvislosti s pojistným na sociální zabezpečení též stojí za zmínku, že od 1. ledna 2013 vstoupil v účinnost zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, a s ním související zákony, prostřednictvím nichž by měla být v českém právním řádu provedena tzv. penzijní reforma. Jestliže se účastníkem důchodového spoření stane OSVČ, stanovuje se její základ pojistného na důchodové spoření ve shodné výši, jako vyměřovací základ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Principem důchodového spoření je vyvedení 3 % pojistného ze státního průběžného systému důchodového pojištění do kapitalizačního (fondového) pilíře. Dále se snižuje sazba pojistného na důchodové pojištění dle zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti z 29,2 % na 26,2 % pro OSVČ, která je účastníkem důchodového spoření. Tato OSVČ si tedy může snížit platbu zálohy na pojistné na důchodové pojištění, a to od měsíce, ve kterém se stala účastníkem důchodového spoření.17 Nicméně je pravděpodobné, že tato penzijní reforma bude v budoucnu zrušena či dozná podstatných změn, a to především z důvodu, že o její podobě a provedení neexistuje jednotná shoda napříč českým politickým spektrem.
17
"Změny v pojištění osob samostatně výdělečně činných od 1.1.2013" (2013), Cssz.cz [online], 27.5.2013, dostupné na adrese: http://www.cssz.cz/cz/pojisteni-osvc/platba-pojistneho/zmeny-v-pojisteni-osob-samostatnevydelecne-cinnych-od-1-1-2013.htm
62
Jak jsem uvedl výše, umělec nemusí platit odvody na sociální pojištění též v případě, kdy vykonává vedlejší činnost a jeho příjmy nepřekročí určitou hranici určenou tzv. rozhodnou částku. Rozhodná částka se případně snižuje o jednu dvanáctinu za každý kalendářní měsíc, v němž po celý měsíc nebyla vykonávána vedlejší samostatná výdělečná činnost.
Rozhodná částka pro povinnou účast na důchodovém pojištění
Rok
Rozhodná částka
2007
48 334 Kč
2008
51 744 Kč
2009
56 532 Kč
2010
56 901 Kč
2011
59 373 Kč
2012
60 328 Kč
2013
62 121 Kč
Zdroj: Česka správa sociálního zabezpečení
III.6.2 Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění
Podle ustanovení § 2 odst. 1 ZVZP musí být povinně pojištěny všechny osoby, které mají na území ČR trvalý pobyt (bez ohledu na státní občanství), a osoby, které na území České republiky nemají trvalý pobyt, pokud jsou zaměstnanci zaměstnavatele, který má sídlo nebo trvalý pobyt na území České republiky. Účastníkem pojištění se může stát i jiná osoba ze zemí Evropské unie, a to za podmínek nařízení Rady č. 883/2004, nebo jiná osoba ze států Evropského hospodářského prostoru (EHP) a ze Švýcarska, a to za podmínek nařízení Rady č. 1408/72.
U příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti činí od roku 2006 vyměřovací základ pojistného na všeobecné zdravotní pojištění 50 % příjmu ze samostatně výdělečné činnosti po odpočtu výdajů
63
vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení (§ 3a ZPVZP). Vyměřovací základ se určuje za období kalendářního roku.
Obdobně jako u pojistného na sociální zabezpečení se pojistné na všeobecné zdravotní pojištění odvádí z vyměřovacího základu, nejvýše však z maximálního vyměřovacího základu. Nicméně v této souvislosti je nutné uvést, že tzv. úsporný vládní balíček provedený zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, implementoval do ZPVZP nové ustanovení § 3d, podle něhož se ustanovení týkající se maximálního vyměřovacího základu nepoužijí pro rozhodná období, která nastala v letech 2013 až 2015, a to jak pro zaměstnance, tak pro osoby samostatně výdělečně činné.18 U maximálního vyměřovacího základu nedochází k jeho snižování o poměrnou část za jednotlivé kalendářní měsíce. Maximální vyměřovací základ na všeobecného zdravotního pojištění
Rok
Maximální vyměřovací základ
Maximální měsíční záloha
2007
486 000 Kč
5 468 Kč
2008
1 034 880 Kč
11 643 Kč
2009
1 130 640 Kč
12 720 Kč
2010
1 707 048 Kč
19 295 Kč
2011
1 781 280 Kč
20 040 Kč
2012
1 809 864 Kč
20 361 Kč
2013
bez omezení
bez omezení
Zdroj: Všeobecná zdravotní pojišťovna
Dále platí, že je-li dosažený vyměřovací základ nižší než stanovený minimální vyměřovací základ, je umělec povinen odvést pojistné ze zákonem stanoveného minimálního vyměřovacího základu a současně platit zálohy na zdravotní pojištění v minimální zákonné výši (viz tabulka níže). 18 ČERVINKA, T. Zdravotní pojištění. 5. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. 175 s. ISBN 978-80-7263-765-2. Str. 17
64
Maximální vyměřovací základ na všeobecného zdravotního pojištění
Rok
Minimální vyměřovací základ
Minimální měsíční záloha
2007
120 834 Kč
1 360 Kč
2008
129 360 Kč
1 456 Kč
2009
141 330 Kč
1 590 Kč
2010
142 272 Kč
1 601 Kč
2011
148 440 Kč
1 670 Kč
2012
150 822 Kč
1 697 Kč
2013
155 304 Kč
1 748 Kč
Zdroj: Všeobecná zdravotní pojišťovna
Minimální vyměřovací základ se sníží o poměrnou část odpovídající počtu kalendářních měsíců, ve kterých umělec (i jiné OSVČ): nevykonával samostatnou výdělečnou činnost po celé rozhodné období, měl nárok na výplatu nemocenského nebo peněžité pomoci v mateřství jako osoba samostatně výdělečné činná, byl osobou, pro kterou neplatí minimální vyměřovací základ, a pokud tyto skutečnosti trvaly po celý kalendářní měsíc (§ 3a odst. 4 ZPVZP).
Minimální vyměřovací základ neplatí zejména pro: osoby, které pracují též jako zaměstnanci a odvádějí z tohoto zaměstnání pojistné
alespoň
ve
výši
minimálního
vyměřovacího
základu
stanoveného pro zaměstnance, osoby, za které je plátcem pojištění stát - především tedy ženy na mateřské dovolené, příjemce rodičovských příspěvků, poživatele důchodů apod., přičemž vyměřovacím základem u těchto osob je jejich skutečný příjem po odpočtu výdajů.
65
Sazba pojistného na všeobecné zdravotní pojištění zůstala po celé sledované období (2007-2013) konstantní a činí v souladu s ustanovením § 2 odst. 1 ZPVZP 13,5 % z vyměřovacího základu za rozhodné období. Do roku 2008 měl umělec povinnost odvádět z autorských honorářů pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, a to dokonce i v případě, že příjem byl zdaněn zvláštní sazbou daně. Autor, jenž měl pouze příjmy zdaněné srážkovou daní a nepodával daňové přiznání, se musel i tak přihlásit jakožto osoba samostatně výdělečně činná u zdravotní pojišťovny a odvést odpovídající pojistné z těchto příjmů. V praxi ovšem docházelo k častému opomíjení této povinnosti ze strany autorů a pro zdravotní pojišťovny mimoto bylo v těchto případech téměř nemožné kontrolovat vznik této povinnosti a odvody příslušného pojistného. Zřejmě i z tohoto důvodu byly s účinnosti od 1. ledna 2009 tyto příjmy od platby pojistného na všeobecné zdravotní pojištění osvobozeny.
III.7 Oblast mezinárodního zdanění Jak jsem již zmínil v úvodu mé rigorózní práce, příjmy dosahované umělci velmi často pocházejí ze zahraničí, a to zejména vzhledem k nehmotné, snadno přenositelné a šiřitelné povaze uměleckých děl a také vzhledem k rozvoji globalizace a nejrůznějších celosvětových komunikačních sítí. I z tohoto důvodu považuji za důležité se v následujících řádcích podrobněji věnovat též oblasti mezinárodního zdanění příjmů.
III.7.1 Specifikace institutů a pojmů z oblasti mezinárodního zdanění
Dle mého názoru je pro komplexní pochopení problematiky mezinárodního zdanění příjmů nezbytné blíže objasnit a definovat základní
66
pojmy, na nichž je tato oblast finančního práva postavena. Definice jednotlivých pojmů vychází především ze ZDP a současně též ze vzorových smluv
o
zamezení
dvojího
zdanění
vydávaných
Organizací
pro
hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD).
Pojem nezávislé povolání může být také chápán (mimo vymezení tohoto pojmu v úvodu mé rigorózní práce jako činnosti vykonávané mimo pracovní či obdobný poměr) pro účely mezinárodního zdanění ve smyslu zdroje příjmů z nezávislé činnosti dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) ZDP a ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP úžeji jakožto svobodné povolání označující činnosti, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů. K výkonu tohoto oprávnění není třeba povolení nebo potvrzení jako například živnostenské oprávnění. Z uměleckých profesí patří mezi svobodná povolání například výtvarník, kameraman, režisér, sochař nebo choreograf. Přesná definice či vymezení forem činností, které jsou chápany jako
svobodná
povolání,
chybí
jak
v našich
předpisech,
tak
i v mezinárodních daňových smlouvách. Výčet nezávislých povolání uvedený v ZDP, případně v mezinárodních smlouvách je pouze názorný, nikoliv vyčerpávající. Svobodná povolání lze vymezit i tak, že tato povolání nejsou živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů. Za určitý charakteristický znak nezávislého povolání by se dal označit určitý vyšší stupeň intelektu nebo uměleckého nadání, dlouhotrvající praxe a případně složení
odborné
profesní
zkoušky.19
Další
nejasnosti
do již
tak
nepřehledného vymezení pojmu nezávislé povolání přináší samotné ustanovení § 22 odst. 1 ZDP, které je věnováno zdanění příjmů daňových nerezidentů, když v písm. f) do nezávislé činnosti řadí kromě příjmů umělců i příjmy lékařů, architektů, právníků, daňových poradců apod., které 19
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. Str. 138
67
jsou v ustanovení § 7 ZDP označeny nikoli jako příjmy z nezávislé činnosti (příjmy z výkonu nezávislého povolání), ale jako příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů. Pro účely zdanění nerezidentů jsou tedy obě kategorie sloučeny. Situace je mimoto dále znepřehledněna tím, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou v tomto ohledu nadřazeny tuzemskému předpisu, upravují zdanění určitých podskupin speciálně, mimo obecný režim nezávislých povolání (zejména jde o kategorie umělců, sportovců, profesorů a učitelů). Některé smlouvy o zamezení dvojího zdanění (např. smlouva se Slovenskem) naopak nemají samostatnou úpravu nezávislých povolání a tato povolání řadí do běžné podnikatelské činnosti a samostatně jsou řešeny pouze odměny umělců a sportovců za osobně vykonávanou činnost v České republice.20 Vymezením pojmu nezávislé povolání se zabýval též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. září 2011, č.j. 8 Afs 56/2010-73, posuzujíce výkon myslivosti z hlediska povahy nezávislého povolání, nicméně, dle mého názoru, příliš světla do této spletité problematiky nepřinesl.
Pokud jde o pojem umělec, v jednotlivých mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění ani v žádném tuzemském zákoně nenajdeme přesné vymezení toho, kdo přesně má být za umělce považován. K objasnění pojmů umělec tak může pomoci ustanovení článku 17 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD, resp. její komentář, v němž je umělec za pomocí příkladů definován jako jevištní, filmový nebo estrádní umělec.21 Za umělce naopak nemá být považován například režisér, kameraman, choreograf nebo doprovodný personál. Mezi veřejně vystupující umělce pak lze zařadit kromě zpěváků a herců také např. 20 "Příjmy fyzických osob z jiného podnikání, nezávislého podnikání a z autorských práv" (2006), Danarionline.cz [online], 28.5.2013, dostupné na adrese: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d493v469-prijmyfyzickych-osob-z-jineho-podnikani-nezavisleho-povol/?search_query=%24issue%3D1I20 21 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. 328 s. ISBN 928-80-7357-354-6. Str. 136
68
hudebníky, kteří sedí v prostoru pod jevištěm a veřejnost je přímo nevidí, nebo umělce podílející se na vystoupení v rozhlasu. Zde je třeba ještě doplnit, že ZDP rozděluje umělce ve svém ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) na veřejně a neveřejně vystupující. Toto rozlišení je velmi důležité, jelikož příjmů veřejně vystupujících umělců se týká zvláštní daňový režim (obdobné rozdělení je obsaženo ve většině smluv o zamezení dvojího zdanění).
Pojmy daňový rezident a daňový nerezident jsou samostatně vymezeny v právním řádu každého jednotlivého státu, a nelze je tudíž ztotožňovat s tím, jak je vymezují smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V případě, že závazná smlouva o zamezení dvojího zdanění upravuje tyto pojmy odlišně, je samozřejmě nutné dát přednost definicím obsaženým ve smlouvě před úpravou těchto pojmů v zákoně. Daňovým rezidentem určitého státu obecně rozumíme osobu, jež má neomezenou (celosvětovou) daňovou povinnost vůči tomuto státu, což znamená, že všechny příjmy tohoto poplatníka jsou zdaňovány ve státě, kde je rezidentem, bez ohledu na to z jakého státu tyto příjmy pocházejí. Některé starší smlouvy o zamezení dvojího zdanění a odborná literatury označují daňového rezidenta jako osobu s daňovým domicilem v určitém státě. Pojem daňového nerezidenta je pak definován negativně, jako osoba, která v daném státě nesplňuje podmínky rezidenta, přičemž taková osoba podléhá pouze zdanění příjmů plynoucích z území tohoto státu, v němž má postavení daňového nerezidenta. Ustanovení § 2 odst. 3 ZDP pak dále upravuje, že daňovým nerezidentem je i poplatník, o němž to stanoví mezinárodní smlouvy. Daňovým rezidentem rovněž není poplatník, který se na území České republiky zdržuje pouze za účelem studia nebo léčení. Daňový rezident je v ustanovení § 2 odst. 2 ZDP blíže vymezen jako fyzická osoba, která:
má na území České republiky bydliště, nebo 69
se zde obvykle zdržuje.
ZDP dále v ustanovení § 2 odst. 3 legálně definuje obě výše uvedené podmínky daňového domicilu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Poplatníkem obvykle se zdržujícím na území ČR se rozumí osoba, která pobývá na území ČR alespoň 183 dní v kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Vzhledem k tomu, že vnitrostátní právní předpisy různých států zásadně ukládají neomezenou daňovou povinnost nejen osobám, které mají v daném státě bydliště, ale i osobám, které pobývají trvale nebo po určitou dobu na území jiného státu, může zde vzniknout konflikt v okamžiku, kdy si oba státy činí v souladu s jejich zákonnými úpravami nárok na to, že dotčené osoby jsou jejími daňovými rezidenty. Tuto situaci mají řešit konkrétní mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které se mimo jiné zabývají určením daňové rezidence právě v těchto případech. Pokud tedy vnitrostátní zákony dvou různých států označí poplatníka za svého daňového rezidenta, jako první se obvykle dle smluv o zamezení dvojího zdanění posuzuje, kde má daný poplatník stálé bydliště (byt). Pokud nastane situace, že poplatník má stálý byt v obou zemích nebo naopak v žádné z nich, pak je dalším kritériem obvykle skutečnost, ke kterému státu má poplatník užší osobní a ekonomické vztahy (tzv. středisko svých životních zájmů). Pokud se ani na základě tohoto pravidla nepodaří určit daňové rezidentství poplatníka, pak dalším pomocným kritériem bývá místo obvyklého pobytu a následně státní občanství.22 Pokud by mezi dvěma státy nebyla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, mohla by nastat
22
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5.
70
situace, že daný poplatník bude rezidentem v obou státech, což by znamenalo, že jeho příjmy budou zdaněny vícekrát.
ZDP
výslovně
zakotvuje
aplikační
přednost
závazných
mezinárodních smluv, když stanoví, že ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak (§ 37 ZDP). Smlouvy o zamezení dvojí zdanění (SZDZ) se ve většině případů uzavírají jako smlouvy dvoustranné. Hlavním motivem těchto smluv je zamezit dvojímu zdanění, zabránit daňovým únikům či si případně vzájemně rozdělit podíly na daňových výnosech. Dvojí zdanění vzniká v případě, že stejný předmět daně je podroben vícenásobnému zdanění stejnou nebo obdobnou daní. Obecně lze říci, že se zde uplatňuje princip, že právo na zdanění příjmů má stát jeho zdroje, přičemž stát, kde je poplatník rezidentem, musí tuto skutečnost zohlednit tak, aby nedocházelo ke dvojímu zdanění. V některých případech se státy o výnos z daně vyměřené poplatníkovi mohou i podělit.23 Česká republika uzavřela ke dni 1. února 2013 celkem 80 platných smluv o zamezení dvojího zdanění.24
K naplnění hlavního cíle SZDZ, tj. zamezit dvojímu zdanění poplatníka, se jednotlivé státy prostřednictvím uzavřených smluv částečně vzdávají práva uložit a vybrat daň. Ve SZDZ je pak blíže upraveno, která konkrétní metoda se použije na jaký druh příjmu. Následný postup při uplatnění metod vyloučení dvojího zdanění je už předmětem domácí legislativy (v České republice v ustanovení § 38f ZDP – viz tabulka níže).
23
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. "Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojí zdanění - 2013" (2013), Mfcr.cz [online], 28.5.2013, dostupné na adrese:http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv/2013/prehledplatnych-smluv-ceske-republiky-o-10203 24
71
Metody vyloučení dvojího zdanění Metody vyloučení dvojího zdanění
Metoda vynětí
Úplné vynětí
Metoda zápočtu
Vynětí s výhradou progrese
Zápočet plný
Zápočet prostý
Zdroj: vlastní
Metoda vynětí spočívá v tom, že se příjmy, jež podléhají zdanění v zahraničí, vyjmou z daňového základu v tuzemsku. Částka příjmu, která se vyjímá ze zdanění, je částka, která by byla podrobena dani z příjmu, kdyby neexistovala smlouva. Tato částka se může lišit od částky příjmu, který je podroben dani ve státě zdroje podle vnitrostátních předpisů tohoto státu, a to v takové míře, v jaké se posuzování příjmů a s nimi souvisejících výdajů liší legislativa obou států.25 Úplné vynětí znamená, že se při zdanění v tuzemsku vůbec nepřihlíží k příjmům ze zahraničí. Tato metoda je sice velmi jednoduchá a přehledná, ale ve SZDZ se téměř vůbec nevyskytuje. Vynětí s výhradou progrese. Způsobů jak postupovat při vynětí s výhradou progrese existuje více, přičemž české daňové právo zná pouze metodu zprůměrování. Při této metodě se nejdříve vypočítá daňové zatížení ze zdanitelných příjmů z tuzemska i ze zahraničí. Takto zjištěná průměrná sazba daně se následně použije pro výpočet daně, ale už pouze z tuzemských příjmů. Zavedením rovné sazby daně v roce 2008
25
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. Str. 220
72
ztrácí tato metoda svůj původní smysl, jelikož ve svém důsledku vede k úplnému vynětí.26
V případě metody zápočtu je základ daně tvořen veškerými (celosvětovými) příjmy. Z takto určeného základu daně se vypočítá daňová povinnost dle tuzemských předpisů a od ní se odečte daň zaplacená v zahraničí. Metoda zápočtu je ve SZDZ uzavřených Českou republikou převažujícím způsobem vyloučení dvojího zdanění. Zápočet plný, u nějž se daň vypočítaná ze všech příjmů poplatníka sníží o celou daň zaplacenou v zahraničí, přičemž zde může nastat situace, že daň zaplacená v zahraničí sníží daňovou povinnost v tuzemsku i za zcela jiné příjmy. Zápočet prostý spočívající ve snížení daňové povinnosti o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle ZDP, jež připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí, a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze ovšem provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.
Maximální zápočet = celková daňová povinnost ×
příjmy ze zahraničí základ daně před úpravami
Dalším pro oblast mezinárodního zdanění důležitým termínem je pojem stálé provozovny, který je ve SZDZ definován jako trvalé místo pro 26
SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2008. 328 s. ISBN 928-80-7357-354-6.
73
podnikání, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. V mezinárodních smlouvách je někdy pojem stálá provozovna nahrazen pojmem stálá základna, jenž je obsahově zcela totožný (§37 ZDP). Podle ustanovení § 22 odst. 2 ZDP je stálá provozovna definována jako místo k výkonu činnosti poplatníka nerezidenta na území České republiky (v případě umělce tedy například ateliér nebo dílna). Některá místa výkonu činnosti (např. staveniště) se považují za stálou provozovnu jen za podmínky, že doba jejího trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Tento postup se ovšem aplikuje pouze na rezidenty státu, s nímž nemá Česká republika uzavřenou SZDZ. U rezidenta smluvního státu je vždy třeba individuálně posoudit, zda došlo ke vzniku stálé provozovny ve smyslu konkrétní uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Stálá provozovna nemůže být nikdy založena, nýbrž vzniká jedině z důvodu splnění zákonných kritérií určité činnosti daňového nerezidenta ve státě zdroje po uplynutí časového testu.27 Vznik a umístění stále provozovny je daňový nerezident povinen oznámit místně příslušnému finančnímu úřadu ve lhůtě 30 dnů od jejího vzniku.
Dále je dle mého názoru nezbytné zmínit institut zajištění daně, prostřednictvím něhož si stát zákonem stanoveným způsobem zabezpečuje zaplacení daně od daňových nerezidentů v případě, kdy lze reálně předpokládat, že daňový subjekt by nemusel splnit svou daňovou povinnost, jelikož vybírání daně a kontrola správnosti výpočtu daňové povinnosti u zahraničních osob je pro finanční orgány České republiky často značně obtížný a někdy téměř nemožný úkol, což je dáno především tím, že tyto zahraniční subjekty se vůbec nemusí na území České republiky zdržovat a často zde ani nemají žádný hodnotný majetek, který by 27
SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2008. 328 s. ISBN 928-80-7357-354-6.
74
zaručoval, že dostojí svým daňovým povinnostem, jelikož by jim jinak hrozila jeho daňová exekuce apod. Zajištění daně se provádí u příjmů daňových nerezidentů, jež se zdaňují na základě podaného daňového přiznání a jež současně nepodléhají dani z příjmů srážené zvláštní sazbou podle § 36 ZDP. Zajištění daně se naopak neuplatní například u daňových rezidentů zemí Evropské unie a ostatních zemí, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Daňový nerezident, z jehož příjmů byla tímto způsobem zajištěna daň, má následně povinnost podat daňové přiznání, kde si o zajištěnou daň sníží svou daňovou povinnost. Pokud by daňová povinnost byla nižší než zajištěná daň, došlo by ke vzniku přeplatku ve výši, o kterou zajištěná daň převyšuje daňovou povinnost.
V oblasti mezinárodního zdanění je též nutné často řešit otázku přepočtu kurzu, jež je podrobně upravena v ustanovení § 38 ZDP. Pro daňové účely se používají kurzy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou uplatňované v účetnictví poplatníků. Pokud poplatník nevede účetnictví, použije se buď jednotný kurz, nebo kurz devizového trhu uplatňovaného dle předpisů o účetnictví. Kurz devizového trhu je stanovován každý pracovní den a je platný pro tento aktuální den, případně i dny následující, nebyl-li v těchto dnech vyhlašován aktuální kurz. Poplatník má v souladu s předpisy o účetnictví dvě možnosti jak stanovit kurz pro přepočet cizí měny, a to pomocí pevného kurzu nebo aktuálního denního kurzu. Jednotný kurz se stanovuje jako průměr směnného kurzu stanoveného poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Jednotný kurz vyhlašuje počátkem kalendářního roku Ministerstvo financi zpětně za uplynulý rok. Výše uvedené tedy znamená, že přepočet cizí měny u všech transakcí provádíme zpětně za celý minulý rok až po vydání příslušných pokynů Ministerstva financí ČR.
75
III.7.2 Zdanění příjmů ze zahraničí
Podle ustanovení § 2 odst. 2 ZDP mají umělci, kteří jsou rezidenti České republiky (tj. mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují), povinnost zdaňovat v ČR své celosvětové příjmy, tedy i příjmy pocházející ze zahraničí. Poplatník je povinen zahrnout takovéto příjmy pocházející ze zahraničí do svého daňového přiznání v tuzemsku, a to bez ohledu na skutečnost, jakou formou byly v zahraničí zdaněny. Pokud by umělec měl zdanitelné příjmy pocházející ze zdrojů ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, pak by se zde uplatnila příslušná metoda popsaná v dané SZDZ. Ve většině případů je touto metodou tzv. zápočet (viz metody vyloučení dvojího zdanění výše v kapitole III.7.1), u něhož je třeba příslušnému správci daně doložit též potvrzení o zaplacené daně v zahraničí. Vzhledem k omezeným možnostem správce daně při procesu prokazování zaplacení daně v zahraničí daným poplatníkem, vydalo Ministerstvo financi ČR pokyn D-79 k jednotnému postupu při zdaňování příjmů výkonných umělců, který se touto problematiku zabývá. Nutno podotknout, že obsah tohoto pokynu je v současné době neaktuální, nicméně i nadále se podle něj v praxi postupuje. Pokyn D-79 uvádí, že v případě uplatňování zápočtu daně nemusí správce daně trvat na předložení dokladu zahraničního daňového úřadu o zaplacení daně a výši základu daně (úředně přeloženého do českého jazyka), a bude mu postačovat případně i potvrzení zahraničního plátce honorářů o výši zaplaceného honoráře a výši zaplacené daně. Pokud by byl umělecký výkon v zahraničí zprostředkován tuzemskou uměleckou agenturou, jež si musí tyto údaje v zastoupení umělců obstarat od svého zahraničního partnera, bude zde považován za dostačující doklad vyhotovený zprostředkující agenturou o výši honoráře a výši sražené daně v zahraničí. V případě uplatnění metody vynětí není třeba v souladu s tímto 76
pokynem prokazovat výši sražené daně v zahraničí, ale pouze příjem způsobem uvedeným v předchozím odstavci. Tento příjem se v tuzemsku sice nezdaňuje, ale postupuje se v tomto případě tak, že z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň procentem daňového zatížení zjištěného ze základu daně nesníženého o tuto vyjmutou část (příjem ze zahraničí). Pokud by umělec dosáhl příjmu v zemi, s níž Česká republika nemá uzavřenou SZDZ, jeho příjem by byl zdaněn v obou zemích. Zmírnit negativní dopad takovéhoto dvojího zdanění příjmů by bylo možné prostřednictvím snížení základu daně o daň zaplacenou v zahraničí. Zaplacenou daň v zahraničí však poplatník může uplatnit jako výdaj až v následujícím zdaňovacím období. U poplatníků, kteří uplatňují výdaje paušálem, je logicky tato možnost zmírnění důsledků dvojího zdanění vyloučena.
Pokud jde o kategorii příjmů umělců z osobně vykonávané činnosti, považují se tyto příjmy veřejně vystupujících umělců a spoluúčinkujících osob z činnosti osobně vykonávané nebo zhodnocované v zahraničí vždy za příjmy pocházející ze zahraničí, a to dokonce i v případě, že je neobdrží přímo vystupující osoba, nýbrž její tuzemský zaměstnavatel nebo zprostředkovatel. Rozhodující tedy je, kdo je skutečným konečným příjemcem odměny za vystoupení a zda se osobní vystoupení uskutečnilo v zahraničí.28 V základu daně se pak uvedou jen příjmy skutečně umělcem obdržené a posuzují se stejně jako by šlo o příjmy z tuzemska.
Příjmy z autorských práv jsou vždy součástí obecného základu daně. Pokud je v zahraničí příjem z licence zdaněn ve státě zdroje, musí umělec přesně vyčíslit hrubý příjem a výši sražené daně. V případě, že licenční poplatky podléhají ve smluvní zemi srážkové dani, je více než 28
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. Str. 207
77
pravděpodobné, že tato sazba bude nižší, než je sazba obvyklá pro tento druh příjmů ve státě zdroje. Což je způsobeno tím, že smluvní státy se o tento daňový výnos dělí.29
III.7.3 Zdanění příjmů zahraničních umělců v České republice Vzhledem k rozdílnému charakteru jednotlivých typů příjmů zahraničních umělců a postupu při jejich zdaňování jsem v následující kapitole tyto příjmy rozdělil, shodně s úpravou v ustanoveních § 22 písm. f) a § 22 písm. g) bodu 2 ZDP, na: příjmy z nezávislé činnosti vykonávané na území České republiky, příjmy z osobně vykonávané činnosti veřejně vystupujících umělců na území České republiky, příjmy z autorských práv (náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému).
III.7.3.1 Příjmy z nezávislé činnosti
Při posuzování toho, jak budou příjmy z nezávislé činnosti vykonávané zahraničním umělcem na území České republiky zdaňovány, musíme nejdříve určit, zdali je neveřejně vystupující umělec rezidentem smluvního státu, tedy státu, jenž s Českou republikou uzavřel smlouvu o zamezení dvojího zdanění, či nikoliv.
Pokud jde o příjmy z nezávislé činnosti vykonávané na území České republiky rezidentem nesmluvního státu, tj. rezidentem země, s níž nemá Česká republika uzavřenou SZDZ, tyto příjmy jsou zdaňovány
29
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5.
78
podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bodu 1 ZDP. V případě, že zahraničnímu umělci nevznikla na území České republiky stálá provozovna, budou tyto příjmy zdaněny vždy zvláštní sazbou daně podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP nebo případně nově též sazbou podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, přičemž povinnost srazit a odvést daň z těchto příjmů vzniká na straně plátce. Nicméně zásadní nevýhodu pro poplatníka představuje skutečnost, že k uvedeným příjmům není oprávněn uplatnit výdaje a snížit tím svou daňovou povinnost. Od roku 2009 ovšem nově platí, že si rezidenti Evropské unie a
ostatních
zemí
Evropského
hospodářského
prostoru
mohou
prostřednictvím daňového přiznání snížit základ daně o související výdaje i u těchto příjmů, avšak jedinou zemí, která nemá s Českou republikou uzavřenou SZDZ a je členem EHP a která tak tohoto snížení může reálně využít, je Lichtenštejnsko. V době před rokem 2009 byl tento postup zdaňování umělců (ale též sportovců) vystaven poměrně silné kritice, a to zejména v kontextu svobody pohybu služeb a osob v EU, kdy bylo patrné, že umělci z jiného členského státu byli vystaveni výrazně tíživějším podmínkám než daňoví rezidenti. Z jejich příjmů byla sražena daň ve výši 15 % bez ohledu na vynaložené náklady, což výrazně snižovalo jejich konkurenceschopnost. Obdobnou situaci řešil i Evropský soudní dvůr v rozsudku Arnoud Gerritse (C-234/01), kde došel k závěru, že by SRN měla umožnit nizozemskému hudebníkovi zdaňovat sazbou daně nikoli hrubý příjem, nýbrž příjem snížený o výdaje. Česká republika
trváním
tohoto
stavu
riskovala
případný
neúspěch
v mezinárodních soudních sporech a i z tohoto důvodu byla nucena přistoupit k novelizaci ZDP zákonem 216/2009 Sb., jenž reagoval na výzvu Evropské komise k odstranění daňové diskriminace ze dne 19. února 2009 a jenž zavedl možnost volby režimu zdanění u příjmů plynoucích z České republiky daňovým rezidentům usídleným v zemích 79
EU a EHP, které podle doposud platného znění ZDP podléhaly konečné srážkové dani.30
Vývoj zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP
Rok
Sazba
2007
25 %
2008 – 2013
15 % (od 2013 příp. 35 %)
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (v letech 2007 až 2013)
Pokud neveřejně vystupujícímu umělci vznikla na území České republiky stálá provozovna, je tento povinen své příjmy danit v souladu s ustanovením § 22 odst. 1 písm. a) ZDP. Nepochybnou výhodu pro něj představuje skutečnost, že si může základ daně snížit o výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů tykajících se činnosti stálé provozovny. Zahraniční osoba má dokonce možnost uplatnit výdaje i paušálem. Ve výše uvedené souvislosti je třeba upozornit rovněž na povinnost plátce daně zajistit daň z těchto příjmů podle § 38e odst. 1 ZDP, a to do výše 10 %. Zajištění však nemusí být provedeno, je-li poplatník rezidentem země EU nebo EHP.
Tzv. vládní úsporný balíček (zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů) dále přinesl, mimo již výše zmíněné modifikace českého právního řádu, též změnu v oblasti srážkové daně cílící zejména na příjmy z podílů na zisku, licenčních poplatků, úroků, příjmy ze služeb a příjmy z nezávislých činností ze zdrojů na území České republiky, dosahované osobami, jež jsou rezidenty zemí mající charakter tzv. daňových rájů (např. Kajmanské ostrovy, Bahamy). Toto
30
SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. 328 s. ISBN 928-80-7357-354-6. Str. 138
80
nové ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se týká pouze situace, kdy dochází k výplatě specifikovaných příjmů ze zdrojů na území České republiky osobě s bydlištěm či sídlem mimo území České republiky, pokud tato osoba není daňovým rezidentem: jiného členského státu EU nebo dalšího státu tvořícího EHP, nebo třetího státu nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů nebo které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ně a pro Českou republiku platná a účinná. Srážková daň, kterou musí vypořádat subjekt vyplácející daný příjem, činí 35 %. Toto ustanovení dopadá též na osoby právnické.
V případě příjmů rezidenta smluvního státu, se postupuje podle příslušného ustanovení článku „Nezávislá povolání“ či článku „Sportovci a umělci“ (pokud je ve SZDZ tato kategorie samostatně upravena), obsaženého v konkrétní SZDZ. Zde je na místě zmínit, že v roce 2000 byl článek „Nezávislá povolání“ z Modelové smlouvy OECD vyňat, v důsledku čehož nově uzavírané smlouvy o zamezení dvojí zdanění již nemusí tento článek obsahovat, a příjmy z nezávislého povolání se v tomto případě považují za příjmy podle článku „Zisky podniků“.31 Příjmy zahraničních osob z nezávislé činnosti jsou do vzniku stálé základny (provozovny) od zdanění v České republice osvobozeny. 31
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5.
81
V případě, že dojde ke vzniku stálé provozovny, je postup totožný jako u rezidenta nesmluvního státu se stálou provozovnou na území České republiky (viz výše). Stejně tak i plátci daně je uložena povinnost provést zajištění daně ve výši 10 % z vyplacených hrubých příjmů, pokud poplatník není rezidentem země EU nebo EHP. Část SZDZ obsahuje výjimku ve zdaňování příjmů umělců (i sportovců), a to ustanovení týkající se tzv. kulturní výměny (např. SZDZ s Německem), kdy jsou takovéto příjmy zcela osvobozeny od zdanění ve státě, v němž se příslušné činnosti vykonávají.
III.7.3.2 Příjmy z osobně vykonávané činnosti veřejně vystupujících umělců Pokud jde o příjmy zahraničních veřejně vystupujících umělců z činnosti osobně vykonávané nebo zhodnocované na území České republiky, tyto příjmy jsou zdaňovány podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 ZDP, přičemž zde není podstatné, komu a z jakého právního vztahu příjmy plynou. V této souvislosti je nezbytné zdůraznit, že se nebere ohled na skutečnost, jestli je odměna vyplacena přímo umělci nebo jeho zastupující agentuře (vůči níž může být umělec dokonce v postavení zaměstnance), když za rozhodující kritérium se považuje pouze vyplacení odměny za živé vystoupení zahraničního umělce na veřejnosti uskutečněné v tuzemsku. Obdobný režim jako příjmy z osobně vykonávané činnosti mají též příjmy pocházející z činnosti na území České republiky zhodnocované. Jako příklad takovéhoto zhodnocení činnosti můžeme uvést příjmy z opakovaného vysílání zaznamenaného divadelního představení, jež se posuzuje právě podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 ZDP a nikoli jako příjem z poskytnutí licence podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodu 2 ZDP, i 82
když by nás k takovéto kategorizaci podstata a charakter tohoto příjmu nepřímo sváděly. V praxi je podstatné ve sjednané smlouvě o vystoupení umělce rozlišovat zejména, jaká část odměny náleží přímo umělci a jaká část připadne jeho agentuře. Odměna určená agentuře, jakožto zprostředkovateli, má totiž odlišný daňový režim, a pokud by v tomto případě plátce daně neměl potřebné informace o rozdělení odměny, zdanil by chybně celý honorář jako by se jednalo o příjem umělce. Dále je nutné též rozlišovat příjmy za osobní výkon umělců a příjmy s odlišným daňovým charakterem (například příjmy z reklam, které přímo nesouvisí s osobní činností umělce, či příjmy mající povahu licenčních odměn). Je tedy možné a v praxi velmi časté, že umělec současně vykovává více činností s rozdílnými režimy jejich zdanění (například zahraniční režisér působící současně jako herec v představení, které sám režíruje). V takovýchto případech se obvykle vychází z toho, která z činností je převažující a dominantní. Pokud by například převažovala aktivita výkonné povahy, byla by odměna zdaněna jako příjem z osobně vykonávané činnosti. Jestliže žádná činnost výrazně nepřevažuje, je nutné tento příjem odpovídajícím způsobem rozdělit mezi oba dva druhy příjmů.32
V případě příjmů zahraničních veřejně vystupujících umělců z činnosti osobně vykonávané nebo zhodnocované na území České republiky se základ daně skládá z hrubých příjmů umělců za jejich veřejné vystoupení. Do zavedení jednotné sazby daně, tj. do roku 2008, nebyla v českém daňovém právu upravena možnost snížení základu daně o jakékoli výdaje, a zahraniční osoby se tak dostávaly do nevýhodného a
32
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5.
83
diskriminačního postavení oproti českým rezidentům. Z tohoto důvodu došlo ke změně této úpravy ZPD (§36 odst. 7) a rezidenti zemí Evropské unie a ostatních zemí Evropského hospodářského prostoru již mohou zahrnout od roku 2009 do základu daně i své příjmy z osobně vykonávané nebo zhodnocované činnosti, jejichž zdroj je v České republice, při současném snížení základu daně o skutečné či paušální výdaje. Pokud by umělec příslušné daňové přiznání s uplatněním výdajů v zákonem stanovené lhůtě nepodal, považovala by se částka sražené daně automaticky za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost.
Příjmy zahraničních osob jsou, stejně jako příjmy z nezávislé činnosti, zdaněny vždy zvláštní sazbou daně podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP ve výši 15 % (v roce 2007 tato sazby činila 25 %) nebo případně od roku 2013 novou sazbou ve výši 35 % za podmínek stanovených v ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP (viz kapitola III.7.3.1 výše). Povinnost srazit a odvést daň z těchto příjmů má vždy plátce, a to ke dni výplaty odměny bez ohledu na skutečnost, zda vyplácí odměnu rezidentovi zemí EU či ostatních zemí EHP. Zahraniční osoba je oprávněna požadovat vystavení potvrzení o zaplacení daně vybírané srážkou, pokud je toto potvrzení vyžadováno jeho daňovým úřadem za účelem prokázání uhrazení daně v České republice.
Pokud jde o úpravu příjmů veřejně vystupujících umělců z osobně vykonávané nebo zhodnocované činnosti v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění, jsou tyto příjmy obvykle řazeny pod článek „Umělci a sportovci“. Tento článek, jež má aplikační přednost před články „Nezávislé povolání“ a „Zaměstnání“, ponechává právo na zdanění těchto příjmů státu, na jehož území se vystoupení uskutečnilo. Příjmy z této činnost se tedy zdaňují shodně jak u rezidentů smluvních 84
států, tak u rezidentů nesmluvních států, a to zvláštní sazbou daně. V této souvislosti je nezbytné doplnit, že i z tohoto pravidla mohou existovat výjimky. Ze zdanění ve státě zdroje mohou být osvobozeny příjmy, které plynou z akcí konaných v rámci oficiální mezivládní kulturní výměny nebo z akcí financovaných převážně z veřejných fondů. Ze zdanění ve státě zdroje mohou být osvobozeny dále též příjmy, pokud nepřekročí hranici stanovenou ve SZDZ. Mimoto ne všechny smlouvy umožňují zdanit tyto příjmy, pokud nejsou vyplaceny přímo osobě, která tuto činnost osobně vykonala, ale jsou vyplaceny přes zprostředkující agenturu.33
III.7.3.3 Příjmy z autorských práv
Dalším častým zdrojem příjmů umělce, jsou příjmy z autorských práv, tj. příjmy z poskytnutí licence k užití jím vytvořeného díla či výkonu. Tyto příjmy jsou zdaňovány podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodu 2 ZDP jako náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému. Charakter příjmu z autorských práv ve smyslu předchozí věty mají též zaplacené náhrady za podvodné užití nebo porušení autorských práv či práv příbuzných právu autorskému.
Co se týče základu daně a sazby daně, platí pro tento druh příjmů obdobné principy jako pro příjmy z osobně vykonávané činnosti veřejně vystupujících umělců a z nezávislé činnosti (viz kapitoly III.7.3.1 a III.7.3.2 výše). Příjmy z autorských práv tedy tvoří samostatný základ
33
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. Str. 143
85
pro zdanění zvláštní sazbou daně § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP nebo nově též případně sazbou podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP. Platí též, že od roku 2009 mají rezidenti ze zemí EU a ostatních zemí EHP možnost podat daňové přiznání a k daným příjmům uplatnit odpovídající výdaje. Pokud by vlastník autorských práv měl v tuzemsku stálou provozovnu, uvedené příjmy by se pak museli zahrnout do obecného základu daně.
Pokud jde o sazbu daně je namístě dále doplnit, že v roce 2007 se obecně uplatňovala při zdanění autorských honorářů zvláštní sazba ve výši 25 % s výjimkou příjmů autorů z příspěvků do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize do částky 3000 Kč za měsíc, kde se uplatňovala sazba ve výši 10 %. Od roku 2008 se však výše obou zvláštních sazeb sjednotila na úrovni 15 %, a tudíž pro zahraniční osoby nemá žádný podstatný význam rozlišovat, jakou sazbou bude jejich příjem zdaněn. Vládní daňový balíček z prosince roku 2012 přinesl možnou aplikaci sazby ve výši 35 % při naplnění podmínek stanovených v ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP.
V souladu s konkrétními ustanoveními SZDZ mohou být některé příjmy z poskytnutých licencí ve státě zdroje buď úplně osvobozeny, nebo na ně může být uplatněna nižší sazba daně než podle tuzemské legislativy.34
Obecně bych pro oblast mezinárodního zdanění uměleckých profesí doporučil přesněji specifikovat základní pojmosloví, zejména pojmy umělec a
34
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5.
86
nezávislé povolání, jelikož vágnost tohoto vymezení přináší neustále komplikace nejen v měřítku mezinárodním, ale též na úrovni jednotlivých států.
III.8 Umělecká profese z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty Soustavně vykonávané nezávislé činnosti vědecké, literární nebo umělecké jsou podle ustanovení § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDPH“), považovány za ekonomickou činnost. Za ekonomickou činnost se též považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. V tomtéž ustanovení ZDPH je však navíc uvedeno, že samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností nejsou činnosti osob, jejichž příjmy jsou zdaňovány jako příjmy za autorské příspěvky, z nichž je uplatňována zvláštní sazba daně podle zvláštního právního předpisu (§ 7 odst. 6 ZDP).
Výše popsaný postup ovšem může vést k absurdním situacím, jež je možno ilustrovat na následujícím příkladu. Umělec, který je plátcem DPH, zašle dva příspěvky do odborného časopisu. Za příspěvek, který byl otištěn v červnovém vydání časopisu, má obdržet odměnu 4 000 Kč, za příspěvek do červencového čísla má obdržet odměnu 3 500 Kč. Jestliže vydavatel vyplatí první honorář například v červenci a druhý v srpnu, bude třeba postupovat při obou výplatách podle ustanovení § 7 odst. 6 ZDP a vydavatel bude povinen srazit a odvést z vyplácených honorářů 15% daň, a umělec tak obdrží již zdaněnou odměnu. Z pohledu DPH se tedy v tomto případě nebude jednat o ekonomickou činnost, a umělec tudíž ani není povinen vystavovat v souvislosti s touto odměnou žádné daňové doklady. Pokud by ale autor obdržel honorář za oba příspěvky dohromady v jednom měsíci (tj. celou částku 7 500 Kč například
87
v měsíci srpnu), již by se ustanovení § 7 odst. 6 ZDP neužilo a autor by byl povinen vystavit daňový doklad, resp. daňové doklady, a z obou příspěvků odvést příslušnou daň z přidané hodnoty. Jak je patrné z tohoto příkladu, umělec si v okamžiku uskutečnění plnění ani nemusí být vědom skutečnosti, zda došlo či nedošlo ke zdanitelnému plnění, a může tedy v důsledku chybného vyhodnocení dojít k prodlení v odvodu daně z přidané hodnoty a případně též k porušení dalších povinností (například nevystavením příslušného daňového dokladu). V těchto případech je proto obzvláště důležité věnovat pozornost tomu, v jaký okamžik dojde k uskutečnění zdanitelného plnění. Z tohoto důvodu lze umělcům, jejichž příjmy jsou zdaňovány podle ustanovení § 7 odst. 6 ZDP, doporučit, aby ve svých smlouvách uzavíraných s vydavateli nebo vysílateli v souvislosti s publikováním jejich příspěvků v novinách, časopisech, rozhlasu či televizi, postupovali podle ustanovení § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH a v příslušné smlouvě výslovně upravili den, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití díla a který se pak bude považovat za den uskutečnění plnění.
Poskytnutí licence k užití autorského díla či výkonu je z hlediska daně z přidané hodnoty službou, a je tedy zdanitelným plněním. Zároveň je však třeba v každém konkrétním případě posuzovat kritérium soustavnosti. ZDPH totiž v ustanovení § 5 odst. 2 považuje za ekonomickou činnost soustavnou činnost vědeckou, literární, uměleckou apod. V ZDPH ani v ministerských pokynech či sděleních není výslovně specifikováno, co se považuje za činnost soustavnou, a posouzení soustavnosti je tak do značné míry ponecháno na plátci daně. Tento nedostatek v právní úpravě ZDPH bych doporučoval odstranit a pojem soustavnosti blíže vymezit.
ZDPH dále ve svém ustanovení § 10b upravuje základní pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, 88
vzdělávání a zábavy. Do této skupiny patří též služby přímo související s uvedenými službami a jejich organizováním (například služby šaten a toalet). U poskytnutí oprávnění ke vstupu na kulturní, umělecké a další uvedené akce a u přímo souvisejících služeb je místem plnění místo, kde se příslušná akce koná. Pokud by tedy vystoupil český umělec na akci, která se koná například v Německu, bude tato služba podléhat dani z přidané hodnoty v Německu. Pod pojmem oprávnění ke vstupu se rozumí vstupenka či jiná úplata, včetně předplatného, sloužící k uhrazení vstupu na příslušnou akci. Jak vyplývá z judikatury Evropského soudního dvora za akce v oblasti kultury, sportu a dalších se považují takové události, jichž se může ve stejnou dobu účastnit větší počet různých osob, například koncerty, divadelní představení, sportovní utkání, vědecké kongresy apod. U ostatních služeb v oblasti kultury a umění se však při stanovení místa plnění rozlišuje, zda jsou poskytovány osobě povinné či nepovinné k dani z přidané hodnoty. Jsou-li poskytovány osobě povinné k dani, je místem plnění místo, kde se akce koná. Jak vyplývá z formulace ustanovení, mělo by se jednat o takové služby, které lze ztotožnit s nějakou „akcí“, nikoli o veškeré služby v těchto oblastech. Jsou-li ostatní služby (mimo vstupné a přímo související služby) v oblasti kultury a umění poskytovány osobě povinné k dani, postupuje se podle základního pravidla v ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH a místo plnění se určí podle sídla příjemce služby.35 V případě převodu autorských práv, který se též považuje za službu, je místem plnění místo, kde má recipient předmětné služby sídlo.
Co se týče sazby daně z přidané hodnoty u uměleckých profesí, je nezbytné připomenout, že přijetím nového ZDPH v roce 2004 došlo ke změně v aplikaci sazby daně z přidané hodnoty při poskytování služeb, mezi něž rovněž patří převody autorských práv. V souladu s aktuálním zněním 35
BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013. 468 s. ISBN 978-80-7380-435-0. Str. 83
89
ustanovení § 47 odst. 4 ZDPH se u služeb aplikuje základní sazba s výjimkou služeb uvedených v příloze č. 2, u nichž je aplikována sazba snížená. V příloze č. 2 ZDPH jsou pod bodem 90, jako služby podléhající snížené sazbě DPH, uvedeny služby spisovatelů, skladatelů, sochařů a jiných výkonných umělců, pokud se nejedná o poskytnutí oprávnění k výkonu práva dílo užít a mimo služby nezávislých novinářů, nezávislých modelů a modelek. V případě poskytnutí licence k užití autorského díla či výkonu je tedy nutno aplikovat základní sazbu DPH, jež od roku 2013 činí 21 %, a to bez ohledu na skutečnost, že Šestá směrnice EU (77/388/EHS) umožňuje členským státům aplikovat sníženou sazbu DPH i při poskytování uměleckých autorských práv. Sníženou sazbu DPH v aktuální výši 15 % lze aplikovat na ostatní činnosti umělců uvedené v příloze č. 2 ZDPH, tedy např. při činnosti skladatelů spisovatelů nebo výkonech herců, zpěváků apod. (ale jen pokud se nejedná o poskytnutí oprávnění k výkonu práva dílo užít, což je nejčastější způsob generování příjmů ze strany umělců). V této souvislosti je nezbytné doplnit, že výčet služeb (uměleckých činností) v příloze č. 2 ZDPH, tj. služby spisovatelů, skladatelů, sochařů a jiných výkonných umělců, pokud se nejedná o poskytnutí oprávnění k výkonu práva dílo užít a mimo služby nezávislých novinářů, nezávislých modelů a modelek, působí poněkud zavádějícím a matoucím dojmem a neodpovídá současnému vymezení pojmu výkonných umělců z pohledu AZ. Na první pohled je zde patrné, že se množiny pojmů z hlediska AZ a přílohy č. 2 ZDPH jen stěží prolínají. Zákonodárce patrně tento nesoulad, vzniklý nejspíše v důsledku neumělé harmonizace českého právního řádu s právem EU, zaznamenal a v důvodové zprávě k novele ZDPH, jež zavedla tuto novou klasifikaci služeb, se situaci snažil „zachránit“ pomocí extenzivní výkladové metody.36 Pod položkou CZCPA 90 je použit slovní popis „Služby spisovatelů, skladatelů, sochařů a jiných výkonných umělců atd.“, kde mimo výslovně 36 HAMUĹAK, O.. (ed.) Právo v umění a umění v právu. Praha: Leges, 2011, 448 s. ISBN 978-80-87576-14-4. Str. 383
90
uvedených umělců spadají např. herci, zpěváci, tanečníci, kreslíři, malíři, rytci atd. Výčet výkonných umělců je v souladu se Sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 48/2002 Sb. m. s. a s Vyhláškou ministra zahraničních věcí č. 133/1980 Sb.“.
V souvislosti s prodejem uměleckých děl je na místě zmínit též ustanovení § 90 ZDPH upravující zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi. Podstata tohoto režimu spočívá v tom, že obchodník zdaňuje pouze přirážku nad úroveň pořizovací ceny zboží, tj. pouze svoji ziskovou přirážku. Tento režim se v praxi uplatňuje nejčastěji v nejrůznějších typech bazarů, u starožitníků a obchodníků se sběratelskými či uměleckými předměty.
91
IV. Zdanění uměleckých profesí v zemích Evropské unii Česká republika je od 1. května 2004 členem Evropské unie, přičemž od tohoto okamžiku se plnohodnotnou součástí české právního řádu stal rozsáhlý soubor právních norem, jenž vznikl na úrovni evropských integračních organizací a jenž je dnes označován obecným termínem právo Evropské unie. Komunitární právo je ve vztahu k českému právu právem nadřazeným a přednostním s přímým bezprostředním účinkem, a je tedy dle mého názoru nezbytné věnovat mu pozornost, a to i přesto, že úprava přímých daní zůstává dlouhodobě ve výsadní pravomoci každého z členských států Evropské unie, a komunitární zásahy do této oblasti jsou spíše zanedbatelné. Regulaci zdanění umělců v Irsku jsem si pak vybral zejména z důvodu jejího specifického charakteru, který by mohl být pro české daňové právo v jistých ohledech inspirativní.
IV.1 Zdanění umělců v Evropské unii Na úvod této kapitoly považuji za důležité uvést, že Evropská unie představuje velmi složitý organismus skládající se z rozmanitých a mnohdy ne zcela homogenních daňových systémů, které však můžeme rozdělit do několika typových skupin podle jejich charakteristických znaků, a to kontinentální daňové soustavy (Německo, Rakousko, Česká republika, Slovensko, Maďarsko, Slovinsko), anglosaského systému, pod nějž spadá Velká Británie. Skandinávie spolu s Nizozemím vytváří další skupinu spjatou vzájemnými kulturními vazbami. Samostatnou kapitolu představuje Francie, přičemž některé další země (například Španělsko, Itálie) vystavěly svůj daňový systém jako kompilaci prvků ze všech těchto kategorií.
92
Daňová politika EU patří mezi tzv. sdílené politiky, což znamená, že členské státy si mohou samy stanovit vlastní daňová pravidla za předpokladu, že již tak neučinila Evropská unie. Sdílené politiky se uplatňují pro záležitosti, které přímo ovlivňují fungování jednotného evropského trhu. Komplikací pro rychlejší harmonizaci této oblasti představuje skutečnost, že s jednotlivými návrhy v této oblasti musí souhlasit všechny členské země.
Téma mé rigorózní práce je primárně zaměřeno na problematiku přímých daní, u nichž je regulace a ingerence ze strany Evropské unie, jak jsem již naznačil výše, zcela minimální. V Evropské unii se mezi přímé daně zahrnují daně z příjmů fyzických a právnických osob, ale také majetkové daně a obecné daně. Úpravu přímých daní a možnosti její harmonizace můžeme najít v článcích 110, 115 a 352 Smlouvy o fungování Evropské unie. V této oblasti nebylo, na rozdíl od nepřímých daní, dosaženo výrazného pokroku z hlediska jejich harmonizace. Za výjimku lze považovat zejména směrnici 2009/133/ES o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (jež nahradila směrnici 90/434/EHS o fúzích), a směrnice 90/435/EHS o mateřských a dceřiných společnostech a také arbitrážní konvence o řešení sporů z převodních cen ve směrnici 90/436/EHS. Na sklonku roku 2005 schválila Evropská komise Sdělení o boji proti překážkám spojeným se zdaňováním společností, které se týká malých a středních podniků na vnitřním trhu. V roce 2011 byla přijata směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/16/EU o administrativní spolupráci v oblastí zdanění, jejímž hlavním cílem je zajištění administrativní spolupráce při vybírání daní a boji proti daňovým únikům zejména prostřednictvím efektivní výměny informací a údajů mezi příslušnými správci daní. Podle této směrnice se členské státy musí řídit počínaje dnem 1. ledna 2013, s výjimkou 93
ustanovení týkajících se právě systému výměny informací, jež nabudou účinnosti až dne 1. ledna 2015. Dalšími důležitými směrnicemi v oblasti přímých daní jsou směrnice 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru (o zdanění úspor v podobě úrokových plateb) a směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků, jež se týká zdaňování úroků a licenčních poplatků placených v rámci skupiny podniků se sídlem v různých členských státech EU. Mimo výše uvedené je nutné zdůraznit, že členské státy EU musí dbát základních pravidel a principů Evropské unie, zejména ve vztahu k nedůvodnému diskriminačnímu přístupu k subjektům z ostatních zemí EU.
Podstatný vliv na daňovou politiku Evropské unie a jednotlivých členských zemí má též Evropský soudní dvůr (ESD), jenž v této oblasti vykonává roli jakéhosi strážce a vykladatele evropské daňové legislativy, mnohdy v rozporu s představami jednotlivých členských států, kterých se jeho rozhodnutí často i citelně dotýkají. Příkladem může být rozhodnutí ESD C446/03 z 13. prosince 2005, kde se v případě Marks & Spencer vs. Velká Británie přiklonil na stranu tohoto světoznámého obchodního řetězce, a umožnil mu tím požadovat po britské vládě náhradu dosahující výše až 30 miliard EUR. Tento případ řešil, zda Marks & Spencer mohl použít své ztráty, jež utrpěl ve svých pobočkách umístěných v jiných členských státech, proti daňové povinnosti ve své domovině. ESD dvůr rozhodl, že by to bylo v rozporu se svobodou usazování se a zakládání společností v rámci EU, kdyby tak učinit nemohl. Není tedy divu, že Velká Británie je velkým bojovníkem za omezení pravomocí Evropského soudního dvoru v daňových záležitostech.37 Dalším příkladem, který jsem již zmínil v kapitole týkající se oblasti mezinárodního zdanění a který se přímo dotýká zdanění umělců, je rozsudek ESD ve věci 37
"UK to call for halt to ECJ tax interventions" (2005), EurActiv [online], 10.6.2013, dostupné na adrese: http://www.euractiv.com/en/financial-services/uk-call-halt-ecj-tax-interventions/article-141227
94
Arnouda Gerritse (C-234/01), kde ESD došel k závěru, že by SRN měla umožnit nizozemskému hudebníkovi zdaňovat sazbou daně nikoli hrubý příjem, nýbrž příjem snížený o výdaje. Obdobně ESD rozhodoval též v případech Scorpio (C-290/04) a Centro Equestre (C-345/04), kde uvedl, že členské státy EU mohou uplatňovat srážkovou daň na platby cizím daňovým poplatníkům s tím, že sražená daň nesmí být vyšší než by činila daňová povinnost tuzemského poplatníka, a to samozřejmě i s ohledem na možnost uplatnit odpovídající výdaje související s předmětnou daňovou povinností. Z judikatury ESD
je
patrná
dlouhodobá
snaha
o
zajištění
zejména
rovného
nediskriminačního zacházení u osob z ostatních členských států a také ochrana základních svobod Evropské unie, tj. volného pohybu zboží, služeb, kapitálu a osob.
Problematiku nepřímých daní se podařilo Evropské unii poměrně rozsáhle harmonizovat. Legislativní základ nepřímých daní je obsažen v článcích 110 - 113 Smlouvy o fungování Evropské unie. Mezi nepřímé daně zahrnujeme DPH, spotřební daně a případně i daně ekologické. Pravděpodobně nejdůležitější je daň z přidané hodnoty, jež je všeobecnou daní ze spotřeby proporcionálně odvozenou z cen zboží a služeb. Předmětem DPH je z obecného hlediska dodání zboží, nemovitosti, poskytování služeb (i v oblasti umění) a dovoz zboží z třetích zemí. Evropská unie stanovuje pro daň z přidané hodnoty obecná pravidla pro určení předmětu daně, její teritoriální dosah, okruh subjektů, odpovědnost, výjimky ze zdanění, minimální sazby, podle nichž nesmí základní sazba klesnout pod 15% a snížená sazba pod 5%, a další podrobnosti. Dá se říci, že Evropská unie vytvořila na komunitární úrovni poměrně komplexní rámec pro vyměřování DPH, a to zejména prostřednictvím směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.
95
Jedním z důvodů, proč doposud nedošlo k téměř žádné harmonizaci přímých daní, je skutečnost (samozřejmě mimo pochopitelné neochoty členských států vzdát se výsadní pravomoci určovat daně a ovlivňovat tím státní rozpočet a ekonomickou situaci ve své zemi), že případná harmonizace této oblasti by mohla výrazně ohrozit daňovou konkurenci v Evropské unii. Konkurence daňových systémů existuje, pokud mohou fyzické či právnické osoby svobodně snížit svou daňovou zátěž přesunutím kapitálu nebo práce ze zemí s vysokými daněmi do zemí s nízkým daňovým zatížením. Je nepochybné, že tato soutěž mezi jednotlivými státy má blahodárné účinky na prosperitu jednotlivých ekonomik. Na druhou stranu je pochopitelné, že vlády zemí s vysokým daňovým břemenem se snaží všemožně překážet volnému pohybu práce a kapitálu z těchto zemí do států s příznivějšími daňovými podmínkami, což se ovšem příliš neslučuje se základními principy dobře fungující daňové politiky. Podobné snahy se objevily v řadě návrhů iniciovaných těmito členskými zeměmi s cílem pokusit se alespoň o částečnou harmonizaci přímých daní. V průběhu celých šedesátých let se ozývaly hlasy volající po harmonizaci daně z příjmu právnických osob. V roce 1975 Evropská komise požadovala minimální úroveň této daně ve výši 45%, což nenašlo mezi členskými státy příliš pochopení, stejně jako podobné iniciativy z let devadesátých požadující minimální sazbu 30%. V dnešní době činí průměrná sazba daně z příjmu právnických osob v Evropské unii méně než 30%. Dalším příkladem pokusů o zásah do suverenity členských států v oblasti přímých daní byl zásah EU proti Irsku, kdy Evropská unie potrestala před několika lety ve svém naprosto bezprecedentním rozhodnutí Irsko za jeho příliš liberální fiskální politiku, a to i přesto (nebo možná právě proto), že irská ekonomika neuvěřitelně vzkvétala. Hlavním důvodem této "důtky" byla skutečnost, že irská 12,5% sazba daně z příjmu právnických osob vytvářela příliš vysoký tlak na ostatní členské země, aby implementovaly podobné reformy. Je zajímavé, že Evropská unie se nikdy nerozhodla potrestat žádný stát, který by měl daně naopak příliš vysoké. 96
Smlouva o fungování Evropské unie neobsahuje žádné výslovné ustanovení o harmonizaci přímých daní. Jediný možný způsob, jak postupovat v souladu s právním pořádkem EU a dosáhnout výše uvedeného cíle, nabízí článek 115, jenž otvírá možnost pro sbližování právních řádů členských států v případě, že tyto působí na vznik a fungování vnitřního trhu. Vyžaduje se ovšem jednohlasný souhlas, což vytváří těžko překonatelnou překážku pro rozsáhlejší harmonizaci těchto daní. Nicméně na jaře roku 2011 zveřejnila Evropská komise dlouho očekávaný návrh směrnice o společném konsolidovaném základu z daně příjmů právnických osob, jenž by měl být jakýmsi prvním krokem v prolomení harmonizacemi téměř nedotčené a doposud suverénní sféry přímých dani. Nadnárodní korporace by v jeho rámci rovněž vykazovaly všechny své příjmy konsolidovaně za všechny své nečinné společnosti v Evropské unii, přičemž určování výše daňových sazeb by i nadále zůstalo ve výsadní kompetenci jednotlivých členských států. Návrh této směrnice však zastihl mnohé členské země Evropské unie uprostřed řešení závažných problémů spojených končící globální ekonomickou krizí ve světě a počínající dluhovou krizí některých států eurozóny, nemluvě o skutečnosti, že je aktuálně v ohrožení nejen koncept společné měny (EUR), ale též koncept Evropské unie jako takové, když v členských státech EU postupně sílí protievropské nálady a kdy politické strany a hnutí, jež požadují zásadní revizi podstaty EU směrem k její decentralizaci nebo dokonce i vystoupení z Evropské unie, získávají mezi občany zemí EU stále silnější přízeň.
Jak vyplývá z výše uvedeného, každý členský stát EU má v oblasti přímých daní, a to i ve vztahu ke zdanění umělců, suverénní právo rozhodovat o své daňové politice. Daňový systém a systém sociálního zabezpečení jsou tak pro umělce v každé členské zemi EU někdy až propastně rozdílné. V současné době neexistuje žádný komplexní rámec nebo strategie, jež by se blíže zabývaly 97
konkrétními sociálními, ekonomickými a právními potřebami umělců při výkonu jejich činnosti, a to i přes patrný rozvoj kulturních aktivit a zvýšený počet profesionální umělců. Zdanění umělců je vždy věcí konkrétního členského státu. Evropská unie zde hraje pouze subsidiární roli, a to bez jakékoli pravomoci stanovovat či ukládat daně. Například daňová politika Irska a Severských států je ve vztahu k umělcům velmi příznivá a poskytuje jim zvláštní zacházení a řadu daňových výjimek. Níže připojená tabulka dokonale ilustruje rozdílnost daňových politik jednotlivých členských států Evropské unie prostřednictvím úrovně nejvyšších sazeb daně z příjmů fyzických osob každé členské země. Aktuální rozpětí nejvyšších sazeb je až překvapivě široké, od bulharské šokujícím způsobem nízké 10% sazby až po tradičně progresivně vysokou skandinávskou sazbu ve Švédsku ve výši 56,6 %. Zbývá doplnit, že tabulka odráží též nejrůznější solidární zvýšení daní, jež jsou odrazem aktuálně probíhající ekonomické krize (např. solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob v České republice pro rok 2013 o 7 % při splnění v ZDP stanovených podmínek). U sazeb psaných v tabulce kurzívou se jedná o sazbu rovné daně.38
38
ZAJÍČKOVÁ, M., BOHÁČ, R., VEČEŘ, I. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. 466 s. ISBN 978-80-87576-21-2. Str. 241
98
Přehled nejvyšších sazeb daně z příjmů fyzických osob v členských státech EU
Zdroj: Commission Services
Pokud jde o daň z přidané hodnoty a její dopad na umělecké profese, je na místě zmínit, že též úprava této daně je v jednotlivých členských státech velmi různorodá (i přes společný rámec daně z přidané hodnoty stanovený směrnicí Rady 2006/112/ES), a to jak ve vztahu k výši sazeb u konkrétních služeb a výrobků, tak též například co se týče povinnosti registrovat se u příslušného správce daně jako plátce DPH, když v některých státech se takto registrovat musí všechny subjekty, kdežto v některých zemích tato povinnost vzniká až po překročení zákonem stanovené hranice ročního obratu, jak tomu je například v České republice. Zejména široká rozdílnost sazeb DPH pro jednotlivé shodné druhy zboží a služeb představuje v oblasti umění a uměleckých profesí jednu ze zásadních překážek svobodnějšího pohybu umělců a podnikatelů působící v kulturní sféře. Jako ilustrativní příklad různorodosti výše sazeb DPH a rozdílnosti přístupu členských států EU k této problematice může sloužit německá snaha neoprávněně a „za každou cenu“ udržet svou 7% daň z přidané hodnoty pro umělecká díla a sběratelské předměty, když Evropská unie výslovně upravuje povinnou minimální výši této sazby na 15 %.
99
Evropská komise Německo opakovaně vyzývala, aby zvedlo výši sazby této daně alespoň na úroveň 15 %, a lze tedy oprávněně očekávat, že Německo by mělo být postaveno před ESD, což se ovšem doposud nestalo. Německý spolkový sněm se v posledních letech snaží tyto požadavky Evropské unie naplnit, ale naráží na odpor místních spolků a sdružení, zejména Německé spolkové asociace galerií a obchodníků s uměním (Bundesverband Deutscher Galerien und Kunsthändler-BDGV) a dokonce i na odpor německého spolkového ministra Bernda Neumanna, a Německo tak riskuje možnost uložení sankcí ze strany Evropského soudního dvora. V současné době to vypadá, že snížená sazba DPH pro umělecká díla a sběratelské předměty zůstane v Německu i nadále zachována. Nicméně pokud by se snížení sazby DPH podařilo ve spolkovém sněmu prosadit, tato skutečnost by neovlivnila prvotní prodeje uměleckých děl mezi umělcem (autorem) a kupcem, kde by se i nadále uplatňovala 7% daň z přidané hodnoty, zatímco v případě dalšího prodeje uměleckých děl (například galerií dalšímu kupci) by se již uplatnila sazba zvýšená, nejspíše ve výši 19 %.39
Podle mého názoru je sblížení nesourodých právních úprav nepřímých daní v členských státech Evropské unie nezbytné a přínosné, jelikož se DPH i spotřební daně přímo dotýkají konečné ceny zboží a služeb, a mají tak přímý dopad na fungování základních svobod v rámci vnitřního trhu Evropské unie. U přímých daní je též nepochybné, že mají jistý vliv na správné a nerušené fungování vnitřního trhu. Ale zde by případná rozsáhlejší harmonizace mohla narušit suverenitu členských států více, než je vhodné, a současně musíme vzít v úvahu, že konvergence předpisů týkajících se přímých daní by výrazně narušila daňovou konkurenci. U přímých daní bych tedy doporučoval ponechat
39
"German galleries blok VAT increase" (2013), Theartnewspaper.com [online], 31.5.2013, dostupné na adrese: http://www.theartnewspaper.com/articles/German-galleries-block-VAT-increase/29573
100
jednotlivým státům volné ruce při rozhodování o typu a výši sazby daně bez výraznější ingerence ze strany Evropské unie.
IV.2 Zdanění umělců v Irsku Irský daňový systém je zajímavý hned z několika hledisek. Před 20 lety bylo Irsko chudou, spíše agrárně orientovanou zemí, jejíž vysoké daně brzdily jakýkoli rozvoj její stagnující ekonomiky. Ekonomický „boom“, jenž poté následoval zejména v průběhu devadesátých let, byl dle mého názoru důkazem, že dobře nastavený daňový systém (rovná sazba daně z příjmů právnických osob dosahovala v Irsku až neuvěřitelně nízké úrovně 12,5 %) spolu s efektivním využitím dotací z rozpočtu Evropské unie může mít přímo blahodárné účinky na celkový růst ekonomiky. Co se týče postoje Irska ke zdaňování příjmů umělců, jež současně jsou irskými daňovými rezidenty, platí po dlouhá léta, že příjmy umělců jsou při splnění daných podmínek vyňaty z daňové povinnosti. Možná i proto je Irsko známé jako „líheň“ uměleckých a zejména hudebních talentů (např. U2, Van Morrsion, Cranberries, Enya, Seamus Heaney, Martin McDonagh apod.), i když samozřejmě by bylo přehnaně odvážné tvrdit, že nízké daňové zatížení činností v kulturní oblasti je vztahu přímé úměry s množstvím talentovaných umělců v dané zemi.
Současná irská daňová politika je orientovaná na udržování nízké hladiny daní z příjmu fyzických i právnických osob, což má vést k posílení konkurenceschopnosti, a to i přes celosvětovou ekonomickou krizi, která měla poměrně zásadní dopad na irské hospodářství, a též přes nutnost respektovat požadavky na provádění odpovědné fiskální politiky a udržení "zdravých" veřejných financí. Zákonné sazby daně z příjmu fyzických osob byly podstatně sníženy v roce 2001, a to na 20 % (z 27 %) u dolní sazby a 42 % (z 48 %) u
101
sazby horní. Od roku 2007 činí navíc horní sazba 41%. Irský systém má pouze dvě daňové třídy a tomu dvě odpovídající sazby. Nadto je velmi jednoduchý a přehledný, což v nemalé míře usnadňuje komunikaci mezi finančními úřady a poplatníky. Mezní hranicí pro vyšší daňovou třídu je roční příjem ve výši 32 800 EUR. Irské obchodní společnosti a zahraniční podniky podléhají dani z příjmu právnických osob ve výši 12,5 %, když tato sazba byla postupně snižována pro obchodní společnosti mimo výrobní sektor ze 40 % v roce 1995 až na současnou hodnotu 12,5 % v roce 2003. Tato výše sazby je stále udržována, a to i přes hlubokou hospodářskou recesi, do níž se Irsko dostalo již v roce 2008 zejména kvůli výrazné ekonomické provázanosti s USA, u nichž v roce 2007 propukla tzv. hypotéční krize. Zvláštní 10% sazba byla téměř zcela zrušena na příkaz Evropské komise s výjimkou malé skupiny výrobních obchodních společností. Kapitálové výnosy naopak podléhají vysoké daňové povinnosti ve výši 33 %.
Pokud jde o daň z přidané hodnoty, základní sazba DPH nově od roku 2013 činí 23 % (toto zvýšení bylo nutné, aby Irsko mohlo i nadále udržet velmi nízkou úroveň daně z příjmů fyzických a zejména právnických osob). Snížená sazba ve výši 13,5 % se vztahuje na různé služby, stavební práce, energii a paliva v domácnostech a snížená sazba ve výši 9 % se uplatňuje v pohostinství, zatímco nulová sazba je použita na základní potraviny, dětské oblečení a obuv, knihy a některé vývozní artikly.
Zásadní a pro celkové daňové zatížení umělců velmi příznivou skutečností je, že příspěvky na sociální zabezpečení jsou též dlouhodobě udržovány na překvapivě nízké úrovni (příspěvky na sociální zabezpečení jsou osoby samostatně výdělečně činné povinny platit, jen pokud jejich celkový příjem přesáhne částku 10 036 EUR ročně, dále jsou sazby progresivně stanoveny v rozmezí 2 - 7 % se zvláštní solidární sazbou ve výši 10 % u osob 102
s příjmy nad 100 000 EUR ročně), což vytváří hlavní odlišnost od daňových systémů ostatních členských zemí a zároveň pomáhá Irsku zůstat velmi atraktivní zemí pro zahraniční investory a příznivou též pro podnikající fyzické osoby a samozřejmě i umělce.40
Zásadní rozdílem v oblasti zdanění umělců oproti české úpravě je tzv. program vynětí umělců z daňové povinnosti (Artists Tax Exemption Scheme), který byl v Irsku zaveden v roce 1969 a je součástí irského právního řádu doposud, a to i přes několik modifikací vyvolaných zejména aktuální hospodářskou recesí. Toto daňové vynětí se vztahuje na vizuální umělce, hudební skladatele a spisovatele a je svým způsobem unikátním institutem charakteristickým pro Irsko. Není překvapením, že tento koncept je dlouhodobě kritizován, a to zejména v posledních letech, kdy Irsko prochází hlubokou finanční krizí, která donutilo Irsko zásadním způsobem revidovat jejich daňovou legislativu, především v oblasti nepřímých daní. Existence tohoto specifického daňového režimu přiměla mnoho umělců k přestěhování se do Irska (například Frederick Forsyth, Irvine Welsh apod.) či k přesvědčení zůstat i nadále v Irsku (například U2, Enya, Seamus Heaney apod.). Hlavním motivem zavedení programu vynětí umělců z daňové povinnosti v roce 1969 bylo pomoci živořícím umělcům, což u hudebních skupin jako například U2 působí dnes poněkud absurdně, když jejich příjmy dosahující výše řádově miliónů eur ročně zůstaly nedotčeny jakoukoli daňovou povinností. I z tohoto důvodu byla v roce 2006 zavedena zvláštní hranice pro vynětí příjmů umělců z daňové povinnosti ve výši 250 000 EUR ročně. Irská daňová komise dlouhodobě doporučuje, aby i umělci byly zdaňování, a to sazbou daně určené v závislosti na průměrných příjmech zpětně za určitý počet let. Nicméně Irsko tak doposud neučinilo, přičemž hlavním důvodem zde patrně bude obava, že by po zrušení 40
EUROSTAT STATISTICAL BOOKS Taxation trends in the European Union. Belgie: European Union, 2013. 169 s. ISBN 978-92-79-28852-4
103
této daňové výjimky došlo k výraznému odlivu významných tvůrčích osobností a současně k úbytku nových uměleckých talentů. Jako varování může v této souvislosti sloužit příklad právě hudební skupiny U2, která krátce po zavedení vynětí z daňové povinnosti pouze pro příjmy do výše 250 000 EUR ročně založila v Nizozemí obchodní společnost, prostřednictvím níž „odklonila“ platby autorských honorářů z Irska. Zde je třeba zmínit, že drtivá většina umělců v Irsku (přibližně 80 %) si přijde na míň než 10 000 EUR ročně.
Samotná úprava programu vynětí umělců z daňové povinnosti je obsažena v ustanovení § 195 zákona o daňové konsolidaci (Tax Consolidation Act) z roku 1997, které opravňuje příslušného správce daně (Revenue Commissioner) rozhodnout, že některá umělecká díla jsou původními uměleckými díly s obecným kulturním či uměleckým významem. V současné době platí, že toto daňové vynětí se vztahuje pouze na prvních 40 000 EUR (tento limit platí od roku 2011) příjmů dosažených v daném roce spisovateli, hudebními skladateli, vizuálními umělci a sochaři, a to pouze za současného splnění určitých podmínek. Umělecká rada (Arts Council) a ministr pro umění, sport a turismus vypracovaly se souhlasem ministra financí zvláštní směrnici za účelem určení, jaké dílo je možné považovat za dílo s obecným kulturním či uměleckým významem ve smyslu ustanovení § 195 zákona o daňové konsolidaci. Příslušný správce daně je pak dále oprávněn konzultovat tuto otázku též s Uměleckou radou či jiným odborným subjektem či osobou. Pokud správce daně neučiní žádné rozhodnutí do 6 měsíců od podání žádosti, může se příslušný uchazeč dovolat rozhodnutí, a to i soudní cestou. Program vynětí umělců z daňové povinnosti se týká pouze uměleckých děl v následujících kategoriích: kniha nebo jiné písemné dílo, drama,
104
hudební skladba, malba či jiný druh obdobného výtvarného umění, socha. Uchazeči o toto vynětí z daňové povinnosti musí být rezidenty v Irsku a současně nesmí být rezidenty v jiné zemi. Správce daně dokonce poskytuje předběžná posouzení ohledně uměleckých děl rezidentů jiných zemí, zdali je tato díla možno považovat za díla s obecným kulturním či uměleckým významem ve smyslu ustanovení § 195 zákona o daňové konsolidaci. Spisovatelé, skladatelé, vizuální umělci a sochaři hodlající využít tohoto zvláštního daňového režimu musí zažádat u správce daně na příslušném formuláři o povolení této výjimky za současného předložení ukázek jejich tvorby a podpůrné dokumentace (zejména doložení, že předmětná díla byla zveřejněna, vytvořena či prodána – u knih a jiných písemných děl je třeba předložit 3 kopie dotyčného díla; u dramatu kopii textu hry spolu s podepsanou smlouvou na její realizaci (inscenaci); u hudební skladby CD nebo kazetu, na níž musí být žádající umělec uveden jako autor; u malby či jiného druhu obdobného výtvarného umění 8 až 10 fotografií díla v dobré kvalitě spolu s důkazem o prodeji a aktuálním profesním životopisem; u soch totéž jako u maleb). Daňové vynětí se vztahuje pouze na příjmy dosažené v daném roce, v němž byla žádost podána. V případě předběžných autorských honorářů, jež jsou přičitatelné následnému vydání knihy či jiného písemného díla, žádost musí být podána v daňovém roce, v němž jsou příslušné honoráře skutečně vyplaceny. Pokud jde o granty, ocenění a výhry v soutěžích, ty jsou obecně zdaňovány jako příjem a splnění podmínek pro vynětí z daňové povinnosti je odvislé od skutečnosti, jestli se vztahují k druhu díla dle výše popsané kategorizace. Dále je nutné zdůraznit, že umělci jsou povinni z vyňatých příjmů hradit příspěvky na sociální zabezpečení, které ovšem nejsou příliš vysoké.41 41
"Artists exemption information and gudelines" (2013), Revenue.ie [online], 12.6.2013, dostupné na adrese: http://www.revenue.ie/en/tax/it/reliefs/artists-exemption.html
105
Ačkoli je výše popsaným režim daňového vynětí umělců poměrně diskutabilní a na první pohled se může zdát diskriminačním vůči ostatním profesím a podnikajícím fyzickým osobám, je třeba upozornit, že dle průzkumů Umělecké rady více než polovina osob využívajících této daňové výhody jsou umělci s příjmy menšími než je polovina minimální mzdy v Irsku a tato daňová úleva pro ně představuje jakousi formu podpory jejich umělecké činnosti a tvorby, přičemž tito umělci, kteří se povětšinou nepohybují v komerční sféře, jsou na tomto zvláštním daňovém režimu existenčně závislí. Jednoduše řečeno, toto irské daňové schéma umožňuje podporu nekomerčních umělců a rozvoj umění a kultury. Nicméně je na místě uvést, že by bylo vhodné tento institut daňového vynětí odpovídajícím způsobem upravit a nastavit tak, aby lépe odrážel mnou výše popsaný blahodárný účinek na nezávislé umění, což se částečně podařilo zavedením hranice 40 000 EUR pro jeho uplatnění. Irsko by dle mého názoru mohlo být pro Českou republiku v tomto ohledu vzorem, samozřejmě při současné odpovídající úpravě tohoto daňového schématu na určitou přiměřenou výši příjmů, jelikož podpora „nekomerčního“ umění je ze strany státu v současné době spíše zanedbatelná.
106
V. Zhodnocení vlivu změn ve zdanění V následující kapitole se zaměřím na zhodnocení dopadu vybraných zásadních změn daňové legislativy, které byly provedeny v jednotlivých sledovaných letech, a to ve vztahu ke zdanění příjmů fyzických osob, nezávislých umělců, přičemž rok 2007 jsem v tomto přehledu zvolil za rok počáteční. Zásadní novelizace daňové legislativy nejdříve stručně shrnu pro každý sledovaný rok a poté u vybraných klíčových změn ilustruji na příkladech jejich vliv na daňovou povinnost poplatníka. Dále se v této kapitole budu věnovat vývoji slev na dani a výdajového paušálu, tedy oblastem, které ve sledovaném období vykázaly řadu podstatných změn. Závěrem srovnám celkové daňového zatížení umělců v jednotlivých letech, jelikož tento ukazatel, je asi nejlépe vypovídající ve vztahu ke skutečným odvodům určeným státu, jež jsou poplatníci povinni hradit.
V.1 Stav v roce 2007 Výrazné specifikum roku 2007 představoval tzv. institut společného zdanění manželů. Základním předpokladem jeho využití byla skutečnost, že manželé museli vyživovat alespoň jedno dítě, které s nimi žilo ve společné domácnosti. Příjmy obou rodičů se v daňovém přiznání sečetly a výsledná suma se vydělila dvěma a každý rodič poté zdanil svou polovinu. Díky této skutečnosti většina příjmů více vydělávajícího partnera spadla do nižší daňové sazby, a úspory pro rodinu, kde byl výrazný rozdíl mezi příjmy obou manželů, byly tedy značné. Koncept využití společného zdanění manželů a jeho výhodnost pro „rodinný rozpočet“ lze názorně demonstrovat na následujícím příkladu.
107
Manželé Novákovi mají 1 dítě, které s nimi žije ve společné domácnosti. Paní Nováková neměla v roce 2007 žádné zdanitelné příjmy. Pan Novák je hudební skladatel a jeho roční zdanitelné příjmy podle ustanovení § 7 ZDP činí 800 000 Kč. Výdaje uplatňuje paušálem, jenž v roce 2007 dosahoval výše 40 %, a jelikož svou činnost prohlásil za soustavnou, je plátcem pojistného na sociální zabezpečení. Uplatnění společného zdanění manželů v roce 2007 (v Kč)
Společné zdanění manželů
Pouze manžel
Pan Novák
Paní Nováková
Pan Novák
Zdanitelné příjmy
800 000
0
800 000
Výdaje (paušál – 40 %)
- 320 000
0
- 320 000
Pojistné (SP + ZP)
- 71 040
0
- 71 040
Základ daně (ZD)
204 480
204 480
408 960
Zaokrouhlený ZD
204 400
204 400
408 900
Daň před slevami
30 352
30 352
86 076
Sleva na poplatníka
- 7 200
- 7 200
- 7 200
Sleva na manželku
- 4 200
-
- 4 200
Daňové zvýhodnění
- 6 000
-
- 6 000
Daň po slevách
12 952
23 152
68 676
Celková daň za domácnost
36 104
68 676
Zdroj: vlastní
Jak je vidět z výše uvedené tabulky, pří uplatnění institutu společného zdanění manželů ušetřili manželé Novákovi 32 572 Kč. Důvodem této úspory bylo rozdělení základu daně mezi oba manžele na dvě poloviny, přičemž tyto příjmy byly zdaněny nižší daňovou sazbou než v případě, pokud by společného zdanění manželů manželé Novákovi nevyužili. Současně mohla paní Nováková uplatnit slevu na poplatníka, kterou by s nulovými příjmy nebyla oprávněna využít. Je tedy patrné, že tento systém byl výhodný především v situaci, kdy jeden z manželů dosahoval nižších nebo žádných zdanitelných příjmů. Pokud
108
by oba manželé měli zdanitelné příjmy ve stejné či podobné výši, představovalo by pro ně využití tohoto institutu minimální či žádné daňové zvýhodnění.
Další zásadní odchylkou zdanění uměleckých profesí v roce 2007 byla možnost u příjmů podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, dosažených za více zdaňovacích období, rozložit tyto příjmy do více let pro účely jejich následného zdanění. Daňové dopady na umělce-poplatníka tak mohly být poměrně výrazné, což bude patrné z následujícího příkladu.
Pan Bárta je spisovatel a v průběhu roku 2007 měl příjmy pouze z autorských honorářů. Právě v tomto roce dokončil knihu, na níž pracoval po období 3 let. Jeho celkové příjmy za rok 2007 činí 500 000 Kč, z nichž částka 50 000 Kč představuje autorské honoráře nesouvisející s jeho poslední knihou. Pan Bárta nemá žádné děti, využívá pouze slevu na poplatníka a výdaje uplatňuje paušálem. Příjem z poslední knihy ve výši 450 000 Kč zamýšlí poměrně rozdělit na 3 zdaňovací období. Svou uměleckou činnost pan Bárta označil za soustavnou, a je tedy plátcem sociálního i zdravotního pojištění.
Zvýhodněné zdanění příjmů za více zdaňovacích období (v Kč)
Zvýhodněné zdanění
Klasické zdanění
500 000
500 000
1
Rozdělený základ daně
200 000
-
Výdaje (paušál – 40 %)
-80 000
- 200 000
Pojistné (SP + ZP)
- 36 680
- 36 680
Základ daně
83 320
263 320
Zaokrouhlený ZD
83 300
263 300
Daň před slevami
9 996
44 237
12 %
-
Zbývající příjem po odpočtu výdajů
180 000
-
Daň (15 %)
27 000
-
Celková daň před slevami
36 996
44 237
Zdanitelné příjmy
Procento daně ze základu 2
109
Sleva na poplatníka
7 200
7 200
Daň po slevách
29 796
37 037
Zdroj: Vlastní 1 1/3 z 450 000 + 50 000 = 200 000 2 300 000 – 40 % (120 000) = 180 000
Rozložením příjmů dosažených za více zdaňovacích období ušetřil pan Bárta na dani z příjmů částku ve výši 7 241 Kč. Toto ustanovení ZDP umožňovalo autorovi eliminovat negativní vliv progresivního zdanění, a až na výjimky (v případě nízkých příjmů) vedlo ke snížení jeho daňové povinnosti. Po zavedení jednotné sazby daně v roce 2008 však toto ustanovení v jeho tehdejší podobě ztratilo smysl a ze ZDP bylo vypuštěno.
V.2 Změny v roce 2008 Rok 2008 přinesl nejrozsáhlejší a nejvýraznější zásah do daňové legislativy, zejména ve vtahu k ZDP, od roku 1993, kdy vstoupila v „porevolučním“ období v účinnost většina nových daňových předpisů. Prostřednictvím této daňové reformy, provedené zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, zamýšlela tehdejší vláda snížit obecnou daňovou zátěž všech skupin daňových poplatníků, a to například i podstatným navýšením slevy na dani na poplatníka z částky 7 200 Kč na 24 840 Kč (viz tabulka v kapitole III.3 výše), za současné implementace „daňové spravedlnosti a rovnosti“ (např. zrušením celé řady osvobození od daně z příjmů fyzických osob či zavedením rovné sazby daně ve výši 15 %).
Hlavní změny v oblasti zdanění umělců v roce 2008
Oblast změn Stanovení základu daně
Hlavní změny platné od roku 2008 Platby na pojistné již nelze uplatnit jako daňový výdaj, což mělo logicky vliv na zvýšení plateb pojistného.
110
Zrušení možnosti rozložení některých příjmů na více období a zrušení institutu společného zdanění manželů. Zvýšení samostatného základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně u příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize z úhrnné hranice 3 000 Kč na novou hranici ve výši 7000 Kč za měsíc od jednoho plátce za současného zvýšení sazby z 10 % na 15 %. Zrušení celé řady osvobození od daně z příjmů fyzických osob a zrušení minimálního základu daně. Sazba daně
Nahrazení progresivní sazby daně jednotnou sazbou daně (i v případě zvláštní sazby daně) ve výši 15 %.
Sleva na dani
Výrazné zvýšení částek slev na dani z příjmů fyzických osob především jako opatření eliminující rozdíl mezi předchozí nejnižší sazbou daně z příjmů fyzických osob (12 %) a novou 15% sazbou (viz tabulka v kapitole III.3 výše).
Zdroj: Vlastní
Zrušení institutu společného zdanění manželů mělo být kompenzováno skokovým zvýšením slevy na manželku (manžela). Za účelem demonstrace dopadu této změny na daňového poplatníka, vypočítám daňovou povinnost manželů Novákových (viz tabulka v kapitole V.1 výše) též pro rok 2008.
Srovnání zdanění manželů v roce 2007 a 2008 (v Kč)
Společné zdanění manželů – 2007
V roce 2008
Pan Novák
Paní Nováková
Pan Novák
Zdanitelné příjmy
800 000
0
800 000
Výdaje (paušál – 40 %)
- 320 000
0
- 320 000
Pojistné (SP + ZP)
- 71 040
0
0
Základ daně
204 480
204 480
480 000
Zaokrouhlený ZD
204 400
204 400
480 000
Daň před slevami
30 352
30 352
72 000
Sleva na poplatníka
- 7 200
- 7 200
- 24 840
Sleva na manželku
- 4 200
-
- 24 840
Daňové zvýhodnění
- 6 000
-
- 10 680
111
Daň po slevách
12 952
Celková daň za domácnost
23 152 36 104
11 640 11 640
Zdroj: Vlastní
Jak vyplývá z výše uvedené tabulky, daňová povinnost manželů Novákových se oproti roku 2007 snížila pro rok 2008 o 24 464 Kč, což představuje poměrně zásadní finanční úsporu pro rodinný rozpočet. Tato úspora by zapříčiněna jednak výrazným zvýšením všech slev na dani, ale současně též přechodem z progresivní sazby daně na jednotnou. Zde je na místě doplnit, že u manželského páru, jenž by žil ve společné domácnosti s více vyživovanými dětmi, by tento rozdíl byl ještě markantnější.
V případě zdaňování autorských honorářů za příspěvky do novin časopisů, rozhlasu a televize došlo v roce 2008 hned ke dvěma změnám, když se zvýšila sazba srážkové daně z původních 10 % na novou výši 15 % a současně došlo k navýšení hranice, od které jsou autorovy příjmy podrobeny této dani, a to z hranice ve výši 3000 Kč na hranici ve výši 7000 Kč.
Pan Malý je fotograf, jenž občas fotí ilustrační fotografie k článkům do novin a časopisů. V červnu obdržel jeden autorský honorář ve výši 2 800 Kč od vydavatele tištěného časopisu a druhý ve výši 1 500 Kč od internetového magazínu.
112
Řešení v roce 2007
Řešení v roce 2008
Žádný z příjmů nepřevyšuje částku 3000 Kč a současně tyto příjmy pochází od různých subjektů, a tudíž budou oba příjmy zdaněny zvláštní sazbou daně ve výši 10 %. Honorář zdaní každý plátce zvlášť a autor obdrží dohromady již zdaněný příjem ve výši 3 870 Kč, přičemž srážková daň z těchto příjmů bude tedy činit 430 Kč.
Postup v roce 2008 bude obdobný jako v roce 2007 s tím rozdílem, že příjem pana Malého bude zdaněn srážkovou daní ve výši 15 %. Pan Malý tedy obdrží čistý příjem ve výši 3 655 Kč a plátci daně srazí a odvedou daň dohromady ve výši 645 Kč.
Jak je patrné, panu Malému byla ze stejných příjmů v roce 2008 sražena daň o 215 Kč vyšší než v předchozím roce. Obecně lze tedy říci, že z autorských honorářů do 3 000 Kč od jednoho plátce za jeden měsíc byla v roce 2008 odvedena vždy vyšší daň než v roce 2007. Občasní autoři příspěvků do novin časopisů, rozhlasu a televize s nízkými honoráři tedy představují jednu z mála skupin poplatníků, jež si v roce 2008 s ohledem na výši daňové povinnosti pohoršila.
Paní Přibylová píše odborné články do jednoho konkrétního časopisu. V měsíci červnu napsala pro tento časopis dva články, za něž obdržela autorský honorář, a to za první článek ve výši 2 000 Kč a za druhý ve výši 3 000 Kč.
Řešení v roce 2007
Řešení v roce 2008
V tomto případě také žádný z příjmů nepřevyšuje částku 3 000 Kč, přesto však nebudou tyto příjmy zdaněny srážkovou daní, jelikož honoráře vyplacené od stejného plátce se totiž sčítají. Paní Přibylová je tedy povinna zahrnout tyto příjmy do svého daňového přiznání.
Vyplacené honoráře ani v úhrnu nepřevyšují částku 7000 Kč za měsíc, a proto budou zdaněny srážkovou daní ve výši 15%. Plátce tedy vyplatí autorce článků již zdaněný příjem ve výši 4250 Kč a sám odvede daň ve výši 750 Kč příslušnému finančnímu úřadu.
K výše uvedenému příkladu je třeba přistupovat komplexněji, i když na první pohled se může zdát, že použití postupu dle právní úpravy roku 2008 je
113
pro paní Přibylovou výhodnější. V praxi je poměrně časté, že autor, na jehož příjmy se uplatní daň sražená přímo plátcem, zaplatí v konečném důsledku na dani z příjmu víc, než kdyby tyto příjmy byly zahrnuty do jeho daňového přiznání. V daňovém přiznání si totiž poplatník může základ daně snížit o související výdaje a také uplatnit odpovídající slevy na dani. I přesto velká část autorů upřednostňuje zdanění honorářů srážkou, a to jak z důvodu jednoduchosti a pohodlnosti, tak i mylného přesvědčení (mylného ovšem pouze do roku 2009), že nemusejí z těchto příjmu odvádět zdravotní pojištění.
V.3 Změny v roce 2009 Zásadní změny daňové legislativy, jež se dotýkaly též uměleckých profesí, proběhly též v roce 2009, a to zejména v důsledku přijetí zákona č. 2/2009 Sb. (s účinností od 1. ledna 2009), zákona č. 216/2009 Sb. (s účinností od 20. července 2009) a zákona 289/2009 Sb. (s účinností od 1. října 2009). Nejpodstatnější změny uvádím v následující tabulce.
Hlavní změny v oblasti zdanění umělců v roce 2009
Oblast změn Stanovení základu daně
Hlavní změny platné od roku 2009 Zahraniční osoby, jež jsou rezidenty EU, mohou nově zahrnout do základu daně i příjmy zdaněné srážkovou daní. Navýšení výdajového paušálu na 60 % (jak pro nezávislá povolání, tak též živnostníky). Zvýšení limitu pro uplatnění slevy na vyživovanou manželku nebo manžela z úrovně ve výši 38 040 Kč na 68 000 Kč.
Pojistné na sociální zabezpečení
Zavedení povinnosti platit pojistné na sociální zabezpečení i pro osoby, které vykonávají uměleckou činnost nesoustavně.
114
Osvobození od plateb pojistného na sociální zabezpečení z příjmů autorů z příspěvků do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize v úhrnu do 7000 Kč za měsíc od jednoho plátce. Snížení sazby povinného pojistného na sociální zabezpečení o 0,4 % na 29,2 %. Zdravotní pojištění
Osvobození od plateb pojistného na zdravotní pojištění z příjmů autorů z příspěvku do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize v úhrnu do 7000 Kč za měsíc od jednoho plátce.
Zdroj: Vlastní
Zásadní změnu ve zdaňování umělců v roce 2009 představovala novela ZDP provedená zákonem č. 216/2009 Sb., která zavedla možnost volby režimu zdanění u příjmů plynoucích z České republiky daňovým rezidentům usídleným v zemích EU a EHP, které podle doposud platného znění ZDP podléhaly konečné srážkové dani. Příjmy rezidentů zemí EU a ostatních zemí EHP zdaňované srážkovou daní se tedy nově mohou zahrnout do základu daně v daňovém přiznání, ale pouze za podmínky, že se jedná o zdanitelné příjmy, které mohou být zahrnovány do základu daně i u českých rezidentů. Pro zahraniční umělce se tak vytvořila možnost výrazně snížit svoji daňovou povinnost v České republice.
V České republice společně vystoupily na koncertě německá zpěvačka Nena a australská zpěvačka Kylie Minogue. Obě zpěvačky za koncert obdržely shodně honorář ve výši 100 000 Kč. Česká republika má uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění jak s Austrálií, tak i s Německem.
V roce 2008, před výše uvedenou novelizací ZDP, byly oba příjmy zdaněny plátcem shodně, a to zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Každá ze zpěvaček tedy obdržela čistý příjem ve výši 85 000 Kč a plátce odvedl daň ve 115
výši 15 000 Kč za každou z nich. Od roku 2009 má však německá zpěvačka Nena jako rezidentka země EU možnost podat v České republice daňové přiznání, přičemž sražená daň se v tomto případě bude chovat shodně jako záloha na daň z příjmu. V níže připojené tabulce uvádím příklad využité této možnosti zdanění s tím, že výdaje se Nena rozhodla uplatnit paušálem (v roce 2009 – 60%).
Zdanění příjmů rezidenta EU při podání daňové přiznání (v Kč)
Zpěvačka Nena Zdanitelné příjmy
100 000
Výdaje (paušál – 60 %)
- 60 000
Základ daně
40 000
Daň před slevami (15 %)
6 000
Sleva na poplatníka
24 840 0
Daň po slevách Sražená daň
15 000
Přeplatek na dani
15 000
Zdroj: Vlastní
Ve výše popsaném případě je evidentní, že pokud by si německá zpěvačka Nena podala v zákonné lhůtě daňové přiznání, vznikl by jí přeplatek na dani ve výši 15 000 Kč. Ve výsledku (po započítání sražené daně) by tedy neodvedla v České republice žádnou daň.
Další podstatná změna, kterou přinesl rok 2009, proběhla v oblasti plateb pojistného na sociální zabezpečení u umělců. Nově, počínaje rokem 2009, totiž mají všechny osoby provozující výdělečnou uměleckou činnost povinnost odvádět pojistné na sociální pojištění, a to bez ohledu na skutečnost, jestli svou činnost vykonávají soustavně či nesoustavně. Dopad této změny se pokusím demonstrovat na následujícím příkladu.
116
Akademický sochař pan Kalousek měl v roce 2009 příjmy pouze z prodeje svých obrazů, a to ve výši 219 000 Kč. Svou činnost prohlásil za nesoustavnou. Výdaje uplatňuje ve skutečné výši a činí 89 000 Kč.
V roce 2008 platilo, že pokud pan Kalousek svou uměleckou činnost neprohlásil za soustavnou na příslušné správě sociálního zabezpečení, nebyl povinen odvádět žádné pojistné na sociální zabezpečení. Posouzení kritéria soustavnosti bylo ponecháno na volné úvaze každého autora a není tedy divu, že tuto možnost, jak se vyhnout povinnosti platit sociální pojištění využívala velká část umělců. Od roku 2009 došlo k zániku možnosti prohlásit autorskou činnost za nesoustavnou, a vyhnout se tak platbě pojistného na sociální zabezpečení. Všichni činní umělci se tedy museli od tohoto roku bez výjimky zaregistrovat na příslušné správě sociálního zabezpečení.
Výpočet pojistného na sociální zabezpečení (v Kč)
Rok 2009 Zdanitelné příjmy
219 000
Daňově uznatelné výdaje
- 89 000
Základ daně
130 000
Vyměřovací základ
65 000
Minimální vyměřovací základ
70 668
Pojistné na sociální zabezpečení
20 636
Zdroj: Vlastní
Počínaje rokem 2009 je výdělečná činnost pana Kalouska posuzována po celé účetní období jako činnost hlavní. Dosažený vyměřovací základ pro platbu pojistného za rok 2009 byl nižší než minimální vyměřovací základ, a tudíž byl pan Kalousek povinen odvést pojistné v minimální předepsané výši, tj. částku 20 636 Kč. V důsledku této změny se tedy panu Kalouskovi oproti roku 2008 výrazně snížil čistý příjem. V této souvislosti je na místě doplnit, že sociální
117
pojištění na druhou stranu přináší pro pana Kalouska určitou protihodnotu ve formě případných sociálních dávek nebo důchodu.
Rok 2009 také přinesl změny v oblasti plateb pojistného z nízkých honorářů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu a televize, když autoři nově nejsou povinni platit zákonné pojistné z příjmů autorů z příspěvků do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize v úhrnu do 7000 Kč za měsíc od jednoho plátce. Dopad této změny je patrný z následujícího příkladu.
Slečna Králová je studentkou žurnalistiky a přivydělává si psaním článků do novin. V měsíci červnu obdržela honorář ve výši 4 000 Kč za své čtyři příspěvky.
Řešení v roce 2008
Řešení v roce 2009
Příjem slečny Králové byl zdaněn Slečna Králová ze svého příjmu odvedla srážkovou daní ve výši 15 % a slečna pouze daň ve výši 600 Kč, zdravotní ani Králová tedy obdržela již zdaněný příjem sociální pojištění již platit nemusí. ve výši 3 400 Kč a plátce odvedl daň ve výši 600 Kč. Navíc pak poplatník byl povinen z těchto příjmů zaplatit zdravotní pojištění ve výši 270 Kč (13,5 % z jedné poloviny základu daně). Slečna Králová svou činnost prohlásila za nesoustavnou, tudíž nebyla povinna platit sociální pojištění.
Jak vyplývá z výše uvedeného příkladu, slečna Králová ušetří v roce 2009 oproti minulému roku 270 Kč. Nová úprava systému zdanění nízkých honorářů je tak ještě jednodušší a pro mnohé autory i výhodnější než klasické zdaňování příjmů formou daňového přiznání.
118
V.4 Změny v roce 2010 V roce 2010 k žádným výraznějším změnám v oblasti zdanění umělců nedošlo, snad pouze s výjimkou opětného snížení výdajového paušálu pro umělce na úroveň 40 % (viz níže připojená tabulka).
Hlavní změny v oblasti zdanění umělců v roce 2010
Oblast změn
Změny v roce 2010
Základ daně
Zpětné snížení výdajového paušálu na 40 % (pouze pro nezávislá povolání, přičemž živnostníci mohou i nadále využívat výdajový paušál ve výši 60 %).
Sleva na dani
Zvýšení daňové zvýhodnění na dítě na 11 604 Kč.
Pojistné na sociální zabezpečení / zdravotní pojištění
Zvýšení limitu pro maximální zaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, když hranice se posouvá z 48násobku průměrné mzdy na 72násobek, což pro rok 2010 činí 1 707 048 Kč.
Zdroj: Vlastní
Návrat výše výdajového paušálu na hodnotu 40 % se samozřejmě výrazným způsobem promítl do určení základu daně a do výše výsledné daňové povinnosti uměleckých profesí, když je evidentní a pochopitelné, že drtivá většina umělců je nucena uplatňovat ve svých daňových přiznáních výdaje prostřednictvím paušálu, jelikož při tvůrčí duševní činnosti málokdy dochází ke vzniku nákladů (výdajů) ve výši, jež by přesahovala či se alespoň blížila hranici výdajového paušálu. Níže připojená tabulka ilustruje na příkladu hudebního skladatele pana Nováka (viz kapitola V.1 výše), jakým způsobem se tato změna promítla do jeho daňové povinnosti, vycházeje ze skutečnosti, že příjem pana Nováka činil v letech 2009 a 2010 shodně 800 000 Kč, přičemž pan Novák má jedno dítě, které s ním žije ve společné domácnosti.
119
Změna výdajového paušálu v roce 2010 (v Kč)
Zdanění příjmů pana Nováka 2009
2010
Zdanitelné příjmy
800 000
800 000
Výdaje (paušál)
- 480 000
- 320 000
Základ daně
320 000
480 000
Zaokrouhlený ZD
320 000
480 000
Daň před slevami
48 000
72 000
Sleva na poplatníka
- 24 840
- 24 840
Daňové zvýhodnění
- 10 680
- 11 604
Celková daň po slevách
12 840
35 556
Zdroj: vlastní
Jak je vidět z výše uvedeného příkladu, jakákoli změna výdajového paušálu se citelně promítá do celkové daňové povinnosti daňového poplatníka, když v tomto případě činí rozdíl ve výši daní za oba sledované roky 22 716 Kč.
V.5 Změny v roce 2011 V roce 2011 k žádným výraznějším změnám v oblasti zdanění umělců nedošlo (viz níže připojená tabulka).
Hlavní změny v oblasti zdanění umělců v roce 2011
Oblast změn Sleva na dani
Změny v roce 2011 Snížení slevy na poplatníka na 23 640 Kč, platné pouze pro rok 2011 (tzv. povodňová daň)
Zdroj: Vlastní
Nicméně, nad rámec mé rigorózní práce, jejímž předmětem je především daňové právo hmotné a nikoli procesní, je dle mého názoru nezbytné alespoň stručně zmínit skutečnost, že od 1. ledna 2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, jenž nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a
120
poplatků. Daňový řád upravuje vztahy mezi plátci daní a správcem daně (například splatnost daně, promlčení daně, lhůty pro platbu daně, pravomoci správce daně apod.). Cílem nového daňového řádu je zjednodušení celého daňového systému. Nový daňový řád byl připravován řadu let za výrazného přispění Hospodářské komory ČR, podle níž by očekávaný přínos daňového měl být následující: větší přehlednost a lepší systematická uspořádanost nového zákona, jasnější a jednotné vymezení pojmů, zkvalitnění zásad daňového procesu, větší podpora elektronizace daňové správy, jasná pravidla pro doručování, jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlížení do něj, lepší provázanost ve vztahu k přezkumu prováděnému v rámci správního soudnictví, odstranění omezení při volbě zástupce, možnost odpustit úrok z prodlení při posečkání již při vydání rozhodnutí o posečkání, možnost dokončením daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní příslušnosti, rozšíření možnosti podání dodatečných daňových přiznání na nižší daň na úkor obnovy řízení, posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, až po rozhodnutí o odvolání, pokud bude podáno, zavedení požadavku odůvodňovat každé rozhodnutí, předřazení priority úhrady daně před její příslušenství, stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich omezení,
121
zkrácení obecné lhůty, po jejímž uplynutí je možné se bránit před nečinností ze šesti na tři měsíce, jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně, v řízení o mimořádném opravném či dozorčím prostředku nebude vznikat úrok z prodlení, veškeré pravomoci správce daně vystupujícího v pozici soudu jsou zakotveny v daňovém řádu, tudíž nebude do budoucna nutné, aby se přiměřenou aplikací občanského soudního řádu do role soudu dosazoval, když zároveň má ještě pozici oprávněného, zavedení pravidla, podle něhož je nutné při volbě způsobu vymáhání dbát toho, aby náklady spojené s vymáháním nebyly neúměrné k výši vymáhaného nedoplatku.42
V.6 Změny v roce 2012 V roce 2012 k žádným výraznějším změnám v oblasti zdanění umělců nedošlo, když jedinou podstatnější změnou bylo, že vláda prosadila jako kompenzaci za zvýšení spodní hranice sazby DPH na 14 % nárůst daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Každý, kdo si od daňové povinnosti odečítá toto zvýhodnění (vždy jen jeden z rodičů), si polepšil o 150 korun měsíčně za jedno dítě (viz níže připojená tabulka). Hlavní změny v oblasti zdanění umělců v roce 2012
Oblast změn Sleva na dani
Změny v roce 2012 Zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě na 13 404 Kč.
42
"Nový daňový řád" (2005), Epravo.cz [online], 26.6.2013, dostupné na adrese: http://www.epravo.cz/top/clanky/ novy-danovy-rad-55359.html
122
Pojistné na sociální zabezpečení
Snížení limitu pro maximální zaplacené pojistné na sociální zabezpečení, když hranice se posouvá ze 72násobku průměrné mzdy zpět na 48násobek, což pro rok 2012 činí 1 206 576 Kč.
Zdroj: Vlastní
V.7 Změny v roce 2013 Sílící hospodářská krize a dlouhodobý propad či stagnace české ekonomiky přinutily koncem roku 2012 vládu k návrhu řady diskutabilních opatření, jež dle jejího názoru měla zajistit stabilitu veřejných financí, přijatelný schodek státního rozpočtu a současně co nejméně narušovat zdravé podnikatelské prostředí. Tzv. vládní úsporný balíček byl poslaneckou sněmovnou schválen na poslední možnou chvíli v prosinci 2012 jako zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. V níže připojené tabulce uvádím stručný přehled zásadních změn v oblasti daně z příjmů s dopadem na umělecké profese.
Hlavní změny v oblasti zdanění umělců v roce 2013
Oblast změn Stanovení základu daně
Hlavní změny platné od roku 2013 Osoby samostatně výdělečně činné uplatňující 40% paušální výdaje, mohou takto uplatnit výdaje v maximální částce 800 000 Kč, tj. při příjmech do 2 000 000 Kč.
123
Sazba daně
Solidární zvýšení sazby daně o 7 procentních bodů na 22 % pro OSVČ, jejichž součet příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle ustanovení § 6 ZDP a dílčího základu podle ustanovení § 7 ZDP v daném roce převyšuje 48násobek průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. V roce 2013 tedy platí solidární sazba pro osoby, jejichž roční příjmy jsou vyšší než 1 242 432 Kč, a to pouze pro příjmy, jež tuto hranici převyšují. V případě solidární daně se jedná o dočasnou změnu účinnou pouze pro období let 2013 až 2015. Zvýšení srážkové daně z příjmů z 15 % na 35 % pro daňové nerezidenty, přičemž zvýšená sazby srážkové daně se uplatní na příjmy rezidentů všech zemí a jurisdikcí, s nimiž Česká republika doposud neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění a jež nejsou členy EU nebo EHP (viz kapitola III.7.3.1 výše).
Sleva na dani
Pokud poplatník uplatňuje výdaje paušálem a dílčí základy daně takto vypočtené tvoří víc než 50 % celkového základu daně, tento poplatník již nadále není oprávněn uplatnit slevu na dani na manžela/manželku a daňové zvýhodnění na děti.
Zdravotní pojištění
Dočasné zrušení maximálního vyměřovacího základu u pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, a to pro roky 2013 až 2015.
Zdroj: Vlastní
Výrazný dopad na finanční situaci umělců mělo též, zvýšení obou sazeb daně z přidané hodnoty, a to na 14 % u snížené sazby DPH, resp. 21 % u sazby základní.
Prostřednictvím následujícího příkladu se pokusím blíže přiblížit dopad zrušení možnosti využít slevy na dani, resp. daňové zvýhodnění na dítě, při uplatnění výdajů prostřednictvím procentního výdajového paušálu.
124
Pan Moudrý je spisovatelem s ročním příjmem 750 000 Kč, přičemž jeho manželka je bez práce a současně má jedno dítě, které manželé vychovávají ve společné domácnosti.
Změna v uplatnění slev na dani v roce 2013 (v Kč)
Zdanění příjmů pana Moudrého 2012
2013
Zdanitelné příjmy
750 000
750 000
Výdaje (paušál)
- 300 000
- 300 000
Základ daně
450 000
450 000
Zaokrouhlený ZD
450 000
450 000
Daň před slevami
67 500
67 500
Sleva na poplatníka
- 24 840
- 24 840
Sleva na manžeku
- 24 840
0
Daňové zvýhodnění
- 13 404
0
4 416
42 660
Celková daň po slevách Zdroj: vlastní
Nemožnost uplatnit slevy na dani, resp. daňové zvýhodnění na dítě, znamená pro pana Moudrého ve výše popsaném případě v konečném důsledku téměř desetinásobné zvýšení daňové povinnosti, což může mít na rodinný rozpočet manželů Moudrých výrazně nepříznivý dopad.
V.8 Změny v oblasti slev na dani a výdajového paušálu Změny v oblasti slev na dani a daňového zvýhodnění na dítě jsem již podrobně popsal v kapitole III.3 výše (viz. zejména tabulka Vývoj slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě). Z tohoto důvodu se v této kapitole zaměřím především na určení horní hranice nejvyššího možného základ daně, jenž odpovídá výsledné nulové daňové povinnosti, a to při uplatnění slev na poplatníka a na dítě (jednotlivě i souhrnně). Tento ukazatel je dle mého názoru
125
pro zdanění umělců velmi důležitý a vypovídající, jelikož teprve po překročení této hranice vzniká poplatníkovi „skutečná“ daňová povinnost. Za účelem zvýšení přehlednosti uvádím v níže uvedeném přehledu průměrný měsíční základ. Níže uvedené výpočty jsou provedeny dle následujících vzorců:
Pro rok 2007 Základ daně (ZD) < 121 200 Kč (ZD x 0,12 = součet použitých slev na dani) / 12 121 200 Kč < Základ daně < 218 400 (14 544 + (ZD – 121 200) x 0,19 = součet použitých slev na dani) / 12 Po úpravě Po úpravě (ZD x 0,19 = součet použitých slev na dani + 8 484) / 12
Od roku 2008 (ZD x 0,15 = součet použitých slev na dani) / 12
Zkratka „ZD“, kterou jsem použil ve výše uvedených vzorcích, zde představuje neznámou – hledaný základ daně, když vynásobením tohoto základu daně příslušnou sazbou daně získáme odpovídající daňovou povinnost. Pokud je takto vypočítaná daňová povinnost rovna nebo menší než použité slevy na dani, je výsledná daňová povinnost nulová. Rok 2007 byl specifický z důvodu uplatňování tzv. progresivní sazby daně, a proto je nezbytné výše popsaný postup částečně poupravit. Nejdříve musíme zjistit, v jakém daňovém pásmu bude hledaný základ daně, přičemž tuto skutečnost není možné zjistit předem, a tudíž je zde nutné při výpočtu využít oba výše popsané vzorce pro rok 2007, a následně pak na základě zkoušky ověřit, který výpočet je správný.
126
Maximální průměrný měsíční základ daně pro nulovou daňovou povinnost (v Kč)
Součet uplatňovaných slev (za rok)
Maximální měsíční základ daně
Rok
Poplatník
Poplatník a 1 dítě
Poplatník a 2 děti
Poplatník
Poplatník a 1 dítě
Poplatník a 2 děti
2007
7 200
13 200
19 200
5 000
9 166
12 142
2008
24 840
35 520
45 880
13 800
19 733
25 488
2009
24 840
35 520
45 880
13 800
19 733
25 488
2010
24 840
36 444
48 048
13 800
20 246
26 693
2011
23 640
35 244
46 848
13 133
19 580
26 026
2012
24 840
38 244
51 648
13 800
21 247
28 693
2013
24 840
38 244
51 648
13 800
21 247 (13 800)
28 693 (13 800)
Zdroj: Vlastní
Z výše uvedené tabulky je zřejmé, že znatelně nejnižší hodnoty hranice maximálního průměrného měsíčního základu daně pro nulovou daňovou povinnost byly zjištěny v roce 2007, což ovšem bylo způsobeno zejména skutečností, že v tomto roce bylo možné uplatnit jako daňově uznatelné výdaje odvody na pojistné, a tím následně výrazně snížit základ daně. Data pro rok 2007 jsou tedy částečně zkreslené oproti údajům pro roky 2008 až 2013. Nicméně i po přihlédnutí k možnosti uznatelnosti pojistného jako daňového výdaje lze říci, že hranice maximálního průměrného měsíčního základu daně pro nulovou daňovou povinnost byla v roce 2007 podstatně nižší než v letech následujících. Od roku 2008 již dochází jen k menším změnám, způsobeným zvýšením daňového zvýhodnění na dítě (rok 2010 a 2012) a snížením slevy na poplatníka (rok 2011). Je patrné, že z hlediska vzniku kladné daňové povinnosti je pro umělce nejvýhodnější období od roku 2012. Pokud poplatníci uplatňují daňové zvýhodnění na dítě a současně nedosáhnou částky maximálního základu daně pro nulovou daňovou povinnost, může jim samozřejmě vzniknout nárok na vyplacení daňového bonusu, přičemž tento daňový bonus však musí být vyšší než 100 Kč. Data pro rok 2013 (hodnoty uvedené v závorce) odráží dopad vládního úsporného daňového balíčku z prosince roku 2012, kdy poplatník 127
uplatňující své výdaje paušálem není oprávněn využít daňové zvýhodnění na dítě ani na manžela či manželku.
Vývoj výdajového paušálu jsem již blíže analyzoval v kapitole III.1.2 výše, především tabulce Vývoj výdajového paušálu. V následující tabulce ovšem využiji údaje z tabulky Maximální průměrný měsíční základ daně pro nulovou daňovou povinnost a určím, jaké maximální průměrné měsíční příjmy může dosahovat umělec, uplatňující výdajový paušál, aby se jeho výsledná daňová povinnost rovnala nule. Tato hranice se může posunout směrem nahoru v případě, že poplatník upraví základ daně o položky snižující základ daně nebo uplatní jiné slevy na dani.
Maximální průměrný měsíční příjem pro nulovou daňovou povinnost (v Kč)
Rok
Výdajový paušál
Poplatník
Poplatník a 1 dítě
Poplatník a 2 děti
2007
40 %
8 333
15 276
20 236
2007*
40 % a 13%
10 638
19 502
25 834
2008
40 %
23 000
32 888
42 480
2009
60 %
34 500
49 332
63 720
2010
40 %
23 000
33 743
44 488
2011
40 %
21 888
32 633
43 376
2012
40 %
23 000
35 412
47 821
2013
40 %
23 000
23 000
23 000
Maximální měsíční příjmy
Zdroj: Vlastní * v roce 2007 jsou použita data se základem daně sníženým o odhadované pojistné
Jak jsem již uvedl výše, v roce 2007 mohl poplatník snížit svůj základ daně o zaplacené pojistné na sociální zabezpečení, a to dokonce i nad rámec uplatněného výdajového paušálu. Tento aspekt jsem se pokusil alespoň částečně promítnout do tabulky, a to tak, že jsem průměrné výdaje na pojistné odhadl na 13 % z celkových příjmů. V tabulce tedy uvádím, jak údaje bez započítání
128
tohoto orientačního odhadu pojistného, tak i včetně výdajů na pojistné. I přes připočtení nákladů na zaplacené pojistné vznikne umělcům uplatňujícím v roce 2007 výdaje paušálem daňová povinnost z výrazně nižších příjmů, než je tomu v následujících letech. Výrazně nejvýhodnější byl pro umělce rok 2009, kdy došlo k navýšení výdajového paušálu na 60 %, a poplatníci se dvěma dětmi tedy začali státu odvádět daň až po dosažení příjmů 63 720 Kč. Dále je na místě doplnit, že současná doba umělcům z tohoto hlediska zdanění jejich příjmů příliš nepřeje, když umělci využívající výdajové paušály nemohou uplatnit daňové zvýhodnění na děti (ani slevu na dani na manžela či manželku) a současně mohou výdajový paušál použít, pouze pokud jejich příjmy nepřesahují částku 2 000 000 Kč. Výše výdajového paušálu je v uměleckých kruzích, jako konec konců u všech osob samostatně výdělečně činných, často diskutovaným tématem. Například unie výtvarných umělců již od roku 2008 navrhuje, s výjimkou paušálu pro příjmy ze zemědělství, sjednocení výdajového paušálu, k čemuž i dočasně došlo v roce 2009, kdy byl výdajový paušál navýšen na 60 % a tím sjednocen s paušálem pro tzv. ostatní živnosti. Markantní dopad rozdílnosti výše výdajových paušálů na výši zdanění umělců je pak patrný z výše uvedených tabulek. V poslední době sílí tendence výrazně snížit výše výdajových paušálů (např. zamýšlený „ekonomiku stimulující“ návrh ministra financí Miroslava Kalouska v rámci úsporného vládního daňového balíčku nebo programová prohlášení politické strany ČSSD), a to dokonce až na úroveň roku 2005, kdy výdajový paušál pro zemědělce činil 50 %, pro autorské honoráře 30 %, pro živnosti, umělce a nezávislá povolání 25 % a pro pronajímatele 20 %. Dle mého názoru by se nejednalo o příliš šťastný krok, jenž by výrazně nepříznivý dopad na osoby samostatně výdělečně činné.
129
V.9 Daňové zatížení umělců – tzv. efektivní sazba daně V následující kapitole se zaměřím na komplexní zhodnocení daňového zatížení uměleckých profesí, tj. kritéria dle mého názoru nejlépe odrážejícího skutečný dopad všech zákonných odvodových povinností poplatníka vůči státu. Podrobný rozpis základních údajů, jež jsou předmětem níže uvedeného zhodnocení, je obsahem přílohy k této rigorózní práci (Výpočty daňového zatížení umělců), jež tvoří součást kapitoly VIII.
Pod pojmem daňové zatížení se pro účely této rigorózní práce rozumí celkové zatížení umělce, které je ovlivněno nejen sazbou daně, ale též různými daňovými úlevami, kterými zákon dovoluje poplatníkovi snížit svou daňovou povinnost, přičemž jsem do daňového zatížení současně začlenil i zákonné pojistné na sociální zabezpečení a všeobecné zdravotní pojištění, neboť i tyto pojistné platby jsou placeny v závislosti na výši dosaženého základu daně. Cílem následující kapitoly a zejména kapitoly VIII je zjištění tzv. efektivní sazby daně, jež udává skutečný procentuální podíl daňové povinnosti (včetně pojistného) k příslušnému základu daně. V této souvislosti je nutné zmínit, že výpočet daňového zatížení pro rok 2007 je ztížen skutečností, že pojistné bylo v tomto roce považováno za daňově uznatelný výdaj, a tudíž nesnižovalo jen základ daně pro výpočet daně z příjmu, ale současně též vyměřovací základ pro platby pojistného. Z tohoto důvodu jsem se pokusil platby pojistného co nejpřesněji odhadnout s tím, že jsem samozřejmě respektoval i minimální a maximální vyměřovací základ pro odvody pojistného. Nicméně, z důvodu přesnějšího srovnání jednotlivých let, považuji za základ daně v roce 2007 základ daně nesnížený o povinné pojistné, i když za normálních okolností by se ovšem daňová povinnost v tomto roce podělila základem daně sníženým o povinné pojistné, a procento efektivní daně by tak bylo ve skutečnosti vyšší.
130
V této kapitole se také stručně zaměřím zhodnocení vývoje daňového zatížení zahraničních umělců v České republice ve sledovaném období.
Níže připojená tabulka srovnává daňové zatížení umělce, který uplatňuje pouze slevu na poplatníka, a současně tento přehled počítá i s povinnými platbami na sociální a zdravotní pojištění v jejich zákonné výši. Procentuální hodnoty uvedené v tabulce vyjadřují poměr mezi celkovou výší daně snížené o slevu na dani na poplatníka při započtení výše odvodů na sociální a zdravotní pojištění, na jedné straně, a základem daně, z něhož se příslušná daň vyměřuje, na straně druhé.
Srovnání daňového zatížení mezi lety 2007-2013 při uplatnění slevy na poplatníka + SP a ZP Základ daně
40000
80000
120000
160000
220000
280000
340000
400000
2007
85,50%
42,75%
31,07%
26,66%
27,47%
28,18%
29,70%
30,97%
2008
91,53%
45,76%
30,51%
25,72%
26,45%
27,68%
29,24%
30,34%
2009
99,29%
49,65%
33,10%
26,53%
26,98%
27,54%
29,04%
30,14%
2010
99,95%
49,97%
33,32%
26,60%
27,04%
27,59%
29,04%
30,14%
2011
104,28%
52,14%
34,76%
27,13%
27,96%
28,31%
29,40%
30,44%
2012
106,41%
53,21%
35,47%
27,33%
27,56%
28,00%
29,04%
30,14%
2013
109,11%
54,55%
36,37%
27,70%
27,84%
28,22%
29,04%
30,14%
Základ daně
480000
560000
640000
720000
1000000 1700000 2500000 5000000
2007
33,08%
34,63%
35,79%
36,69%
41,99%
37,32%
35,62%
33,81%
2008
31,38%
32,11%
32,67%
33,10%
34,07%
35,09%
31,85%
23,42%
2009
31,18%
31,91%
32,47%
32,90%
33,87%
34,89%
33,32%
24,16%
2010
31,18%
31,91%
32,47%
32,90%
33,87%
34,89%
35,36%
29,08%
2011
31,43%
32,13%
32,66%
33,07%
33,99%
34,96%
35,40%
29,74%
2012
31,18%
31,91%
32,47%
32,90%
33,87%
34,89%
34,85%
26,44%
2013
31,18%
31,91%
32,47%
32,90%
33,87%
34,89%
35,27%
28,51%
Zdroj: Vlastní * Roky 2007 a 2008 vychází z údajů z kapitoly VIII. pro soustavnou činnost
Počáteční prudká regrese hodnot u různých základů daně je ve všech sledovaných letech způsobená stanovenými minimálními vyměřovacími základy, z nichž je poplatník povinen platit pojistné pojistné, i když dosáhl 131
velmi nízkých příjmů. Po překročení hranice minimálních vyměřovacích základů se již procentuální hodnoty celkového daňového zatížení vyvíjejí progresivně, a to až do doby, kdy příjmy poplatníka naopak dosáhnou hranice maximálního vyměřovacího základu, a opět tak dochází k regresi hodnot daňového zatížení, jelikož poplatník již dále neplatí z dalších příjmů povinné pojistné platby. Tento výše popsaný trend lze aplikovat na všechna sledovaná období s tím, že samozřejmě dochází ke změně proměnných údajů, jako jsou výše minimálních a maximálních vyměřovacích základů, sazeb daně a pojistného apod. Postupné zvyšování minimálního vyměřovacího základu obou pojistných plateb způsobuje nárůst sazby efektivního zdanění u výrazně nízkých příjmů, a naopak zvyšováním maximálního vyměřovacího základu dochází k růstu daňové zatížení u velmi vysokých příjmů, což bylo patrné též u pojistného na sociální zabezpečení, kdy v roce 2010 došlo ke skokovému zvýšení maximálního vyměřovacího základu oproti roku 2009, a to z částky ve výši 1 130 640 Kč (48 násobek průměrné mzdy) na částku ve výši 1 707 048 Kč (72 násobek průměrné mzdy), přičemž pak v roce 2012 došlo ke zpětnému skokovému snížení maximálního vyměřovacího základu na částku 1 206 576 Kč (48 násobek průměrné mzdy). Specifikem roku 2013 a vládního úsporného daňového balíčku bylo zrušení maximálního vyměřovacího základu u zdravotního pojištění, jak je vidět v tabulce u základu daně 5 000 000 Kč s tím, že dopad této změny bude ještě výraznější u vyšších částek základu daně.
Důvodem rychlejšího růstu sazby efektivního zdanění v roce 2007 oproti následujícím letům je progresivní zdanění příjmů poplatníků, kdy základ daně převyšující hranici 331 200 je zdaněn sazbou 32 %, a strmější růst daňového zatížení je tak v tabulce patrný od hranice základu daně ve výši 340 000 Kč. Jak jsem již zmínil, v následujících letech 2008 až 2013 jsou všechny příjmy zdaněny již stejnou sazbou daně ve výši 15 %. Zřetelný rozdíl je vidět u poplatníka, jehož základ daně dosahuje výše 1 000 000 Kč, když daňové 132
zatížení pro rok 2007 bylo o 7,92 % vyšší než v roce 2008. Od roku 2009 došlo k mírnému poklesu daňového zatížení, a to zejména díky snížení sazby pojistného na sociální zabezpečení. V roce 2011 pak naopak celkové zatížení mírně vzrostlo z důvodu snížení slevy na poplatníky. Tato změna se ovšem dotkla spíše nižších příjmů. V letech 2012 a 2013 dochází u nižších hodnot základu daně k dalšímu zvyšování sazby efektivního zdanění, a to i přes zvýšení daňové slevy na poplatníka. Důvodem tohoto jevu je neustále zvyšování minimálního vyměřovacího základu jak pro sociální, tak pro zdravotní pojištění.
Dále je ve výše uvedené souvislosti nezbytné upozornit na skutečnost, že v roce 2009 byl výdajový paušál dočasně, pouze na období tohoto roku, zvýšen na úroveň 60 %, a proto pro tento rok platí, že pokud umělec uplatnil své výdaje pomocí procentuálního paušálu, odpovídá příslušnému základu daně, uvedenému v tabulce pro rok 2009, vyšší příjem, než je tomu v případě ostatních sledovaných let.
Pokud umělec uplatňuje více slev než základní slevu na poplatníka, projeví se samozřejmě tato skutečnost pozitivně na výši celkového daňového zatížení. V níže připojené tabulce je znázorněno daňové zatížení umělce, který uplatňuje mimo slevy na poplatníka též daňové zvýhodnění na dvě děti a tím, že podrobné výpočty jsou obsahem kapitoly VIII této rigorózní práce.
133
Srovnání daňového zatížení mezi lety 2007-2013 při uplatnění slevy na poplatníka a daňového zvýhodnění na dvě děti + SP a ZP Základ daně
40000
80000
120000
160000
220000
280000
340000
400000
2007
55,50%
27,75%
21,36%
19,16%
22,01%
23,90%
26,17%
27,97%
2008
38,13%
19,06%
12,71%
12,37%
16,74%
20,05%
22,96%
25,00%
2009
45,89%
22,95%
15,30%
13,18%
17,27%
19,91%
22,76%
24,80%
2010
41,93%
20,96%
13,98%
12,10%
16,49%
19,30%
22,22%
24,34%
2011
46,26%
23,13%
15,42%
12,62%
17,41%
20,03%
22,57%
24,64%
2012
39,41%
19,71%
13,13%
10,57%
15,38%
18,43%
21,16%
23,44%
2013
42,09%
21,04%
14,03%
10,95%
15,65%
18,64%
21,16%
23,44%
Základ daně
480000
560000
640000
720000
1000000 1700000 2500000 5000000
2007
30,58%
32,49%
33,92%
35,03%
40,79%
36,61%
35,14%
33,57%
2008
26,93%
28,30%
29,33%
30,13%
31,93%
33,83%
30,99%
23,00%
2009
26,73%
28,10%
29,13%
29,93%
31,73%
33,63%
32,46%
23,73%
2010
26,34%
27,77%
28,84%
29,68%
31,55%
33,52%
34,43%
28,62%
2011
26,59%
27,98%
29,03%
29,84%
31,67%
33,59%
34,48%
29,28%
2012
25,59%
27,13%
28,27%
29,18%
31,19%
33,31%
33,78%
25,90%
2013
25,59%
27,13%
28,27%
29,18%
31,19%
33,31%
34,20%
27,97%
Zdroj: Vlastní * Roky 2007 a 2008 vychází z údajů z kapitoly VIII. pro soustavnou činnost
Jak vyplývá z výše uvedené tabulky, v důsledku uplatnění daňového zvýhodnění na dvě děti došlo k poklesu daňové zatížení ve všech sledovaných obdobích, přičemž u nižších příjmů je tento pozitivní vliv daňového bonusu na sazbu efektivního zdanění ještě patrnější. Výrazný pokles lze ovšem zaznamenat až od roku 2008, jelikož v tomto roce došlo ke skokovému zvýšení všech slev na dani. Vzhledem k této skutečnosti je možné konstatovat, že nejvyšší celkové zatížení poplatníka bylo právě v roce 2007, a to bez ohledu na výši jeho příjmů.
Další pro zdanění umělců významnou skutečností, bylo, že do roku 2008 mohli poplatníci vykonávající autorskou činnost označit svou činnost za nesoustavnou, a vyhnout se tak platbě pojistného na sociální zabezpečení.
134
Následující tabulka dokládá, jaký výrazný dopad měl tento institut na celkové daňové zatížení. Srovnání daňového zatížení v letech 2007 a 2008 pro soustavnou a nesoustavnou při uplatnění slevy na poplatníka + SP a ZP Základ daně
40000
80000
120000
160000
220000
280000
340000
400000
2007 (S)
85,50%
42,75%
31,07%
26,66%
27,47%
28,18%
29,70%
30,97%
2007 (N)
40,78%
22,73%
18,93%
18,35%
17,95%
19,72%
21,33%
23,63%
2008 (S)
91,53%
45,76%
30,51%
25,72%
26,45%
27,68%
29,24%
30,34%
2008 (N)
43,66%
21,83%
14,55%
10,92%
11,65%
12,88%
14,44%
15,54%
Základ daně
480000
560000
640000
720000
1000000 1700000 2500000 5000000
2007 (S)
33,08%
34,63%
35,79%
36,69%
41,99%
37,32%
35,62%
33,81%
2007 (N)
25,79%
27,34%
28,50%
29,40%
31,42%
31,57%
31,70%
31,85%
2008 (S)
31,38%
32,11%
32,67%
33,10%
34,07%
35,09%
31,85%
23,42%
2008 (N)
16,58%
17,31%
17,87%
18,30%
19,27%
20,29%
19,59%
17,30%
Zdroj: Vlastní
Jak je patrné, daňové zatížení nesoustavné činnosti bylo výrazně nižší než u činnosti soustavné, a možnost prohlásit svoji uměleckou činnost za nesoustavnou tedy pro umělce znamenala podstatné snížení efektivní daňové sazby a poměrně zásadní finanční úsporu.
Jak jsem již zmínil v kapitole III.7.3, některé stanovené příjmy zahraničních umělců v České republice jsou zdaňovaný zvláštní sazbou daně. Vzhledem ke skutečnosti, že zahraniční rezidenti, jejichž příjmy jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, nemohou uplatnit související výdaje ani daňové úlevy, vývoj jejich daňového zatížení bude konstantní a proporcionální bez ohledu na výši jejich příjmů. V roce 2008 došlo ke snížení zvláštní sazby daně z 25 % na 15 %, což se samozřejmě výrazně projevilo na vyšších čistých příjmech všech zahraničních umělců zdaňovaných tímto způsobem. Rok 2013 pak přinesl zvýšení sazby srážkové daně z 15 % na 35 %, a to pouze pro daňové
135
rezidenty států, jež nespadají pod EU nebo EHP a s nimiž Česká republika ani nemá uzavřenou příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Výše uvedené ovšem neplatí bezpodmínečně, když výjimku představují od roku 2009 rezidenti zemí EU a EHP. Tito poplatníci mohou podat ve stanovené lhůtě daňové přiznání, kde mohou uplatnit jak související výdaje, tak i slevu na poplatníka. Tato skutečnost se samozřejmě výrazně promítla do celkového daňového zatížení této skupiny umělců. Je tedy patrné, že pro zahraničního poplatníka (a současně rezidenta zemí EU nebo EHP) je velmi výhodné využít možnosti podat daňové přiznání, a snížit tak výrazně svoji daňovou povinnost.
136
VI. Závěr Jak nepřímo vyplývá z mé rigorózní práce, vývoj zdanění uměleckých profesí mezi lety 2007 až 2013 se ve většině aspektů shodoval s vývojem zdanění ostatních podnikatelských činností provozovaných osobami samostatně výdělečně činnými, a to až na některé výše specifikované výjimky (například srážková daň ve výši 15 % u autorských honorářů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize či režimy mezinárodního zdanění autorských honorářů).
Zřejmě nejhlubší změnu daňové legislativy ve sledovaném období přinesla pro rok 2008 rozsáhlá daňová reforma, jejíž součástí byla zejména transformace progresivní sazby daně na sazbu rovnou za současného výrazného zvýšení všech slev na dani, které mělo za cíl především kompenzovat nízkopříjmovým skupinám poplatníků zvýšení sazby daně z 12 % (nejnižší progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob) na 15 %. Zjednodušeně řečeno tato změna znamenala, že až na nepatrné výjimky zaplatili všichni poplatníci za rok 2008 na dani a pojistném méně, než tomu bylo v předchozím roce. K ještě „hmatatelnější“ snížení celkového daňového zatížení ovšem došlo u umělců s vyššími příjmy, kde se naplno projevil dopad této daňové reformy. V roce 2008 také došlo k částečné modifikaci struktury povinných odvodů, když nižší daňová povinnost byla v konečném důsledku do určité výše kompenzována vyššími pojistnými platbami. V této souvislosti je na místě doplnit, že pro běžného poplatníka je přínosnější platit zvýšené pojistné na sociální zabezpečení než vysokou daň z příjmu, jelikož uhrazené pojistné poskytuje poplatníkovi alespoň nějakou protihodnotu (například potenciálně vyšší důchod).
137
Pokud jde o změny týkající se výhradně zdanění umělců, zásadní novelizace ZDP v této oblasti se objevila až v roce 2009. Od tohoto roku poplatníci, kteří provozují autorskou činnost, již totiž nadále nemohou prohlásit svoji činnost za nesoustavnou, a tím se jednoduše vyhnout placení pojistného na sociální zabezpečení. Tato skutečnosti přinesla pro některé umělce využívající tento institut výrazné zvýšení celkového daňového zatížení. Nicméně musím zdůraznit, že tato změna odstranila výraznou a poměrně neopodstatněnou nerovnost mezi umělci a ostatními běžnými podnikateli. Dále je namístě uvést, že v roce 2009 došlo též k mírnému poklesu efektivní sazby daně u všech poplatníků, a to díky snížení sazby sociálního pojištění z 29,6 % na 29,2 %. K nepatrným změnám došlo též v letech 2010 až 2012, přičemž se jednalo spíše o změny „kosmetické“ upravující především výši slev na dani.
V prosinci roku 2012 obdrželi čeští daňoví poplatníci od vlády, resp. poslanecké sněmovny, „vánoční dárek“ v podobě rozsáhlé změny české daňové legislativy prostřednictvím tzv. vládního úsporného daňového balíčku (zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů). Počínaje rokem 2013 nově platí, že pokud poplatník využije tzv. výdajový paušál, nebude moci současně uplatnit daňové zvýhodnění na dítě (13 404 korun za rok) a slevu na dani na manžela/manželku (24 840 korun ročně). Pro vysokopříjmovou skupinu poplatníků stát „přichystal“ solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob ve výši 7 % z příjmu převyšujícího 48násobek průměrné mzdy v letech 2013 až 2015 a dále možnost uplatnit paušální výdaje pouze do částky 800 000 Kč. Celkově lze shrnout, že rok 2013 představoval citelný zásah do financí téměř všech poplatníků, zejména podnikajících fyzických osob dosahujících vyšších příjmů.
138
Dopad na celkové daňové zatížení některých umělců má také neustále se měnící hranice minimálního a maximálního vyměřovacího základu pro platby pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Skutečnost, že se jedná o rozsáhlou skupinu poplatníků, potvrzuje i fakt, že více než 3/4 ze všech osob samostatně výdělečně činných platí pojistné právě z minimálního vyměřovacího základu. Je tedy pochopitelné, že konstantní zvyšování minimálního vyměřovacího základu, k němuž ve sledovaném období docházelo, pak vede k vyššímu daňovému zatížení. Obdobné resumé lze aplikovat též na poplatníky dosahující velmi vysokých příjmů, když tito poplatnicí platí vyšší pojistné platby na sociální a zdravotní pojištění v přímé návaznosti na stále rostoucí maximální vyměřovací základ s výjimkou roku 2012, kdy došlo k poklesu hranice maximálního vyměřovacího základu u pojistného na sociální zabezpečení.
V oblasti zdanění uměleckých profesí představují specifickou kategorii nízké autorské honoráře za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize. Tyto autorské honoráře byly v roce 2007 zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 10 %, a to až do výše 3000 Kč za měsíc od jednoho plátce, přičemž v roce 2008 došlo jak k nárůstu této hranice na 7000 Kč, tak současně též ke zvýšení zvláštní sazby daně na 15 %, což ve svém důsledku znamenalo, že poplatníci při zdanění touto vyšší srážkovou daní obdrželi nižší čistý příjem, než tomu bylo v předešlém roce. V praxi v období před rokem 2009 často docházelo k případům, že se autoři mylně domnívali, že z těchto příjmů nejsou povinni platit pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, a mnohdy tak tuto povinnost zcela opomíjeli, zejména když pro pojišťovny bylo prakticky nemožné tyto příjmy dohledávat. Nejspíše i z tohoto důvodu byly s účinností od roku 2009 příjmy z autorských honorářů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize od platby pojistného osvobozeny. Dle mého názoru tak lze konstatovat, že zdanění nízkých autorských honorářů srážkovou daní 139
představuje v současnosti pro autory velmi snadný a také výhodný způsob jak zdaňovat své příjmy, resp. tento druh příjmů.
Dále se ve své rigorózní práci blíže věnuji zdanění zahraničních umělců v České republice, když u této skupiny poplatníků došlo v roce 2008 k výraznému snížení celkového daňového zatížení oproti předchozímu roku, což byl důsledek snížení sazby daně z 25 % na 15 %. Klíčovým v této oblasti také bylo prolomení pravidla, že příjmy rezidentů zemí EU a ostatních zemí EHP, zdaňované srážkovou daní, nelze zahrnout do základu daně, když od roku 2009 daňoví rezidenti zemí EU a EHP mohou zahrnout do daňového přiznání identické druhy příjmů jako tuzemští rezidenti a samozřejmě díky této skutečnost mají též možnost snížit svůj základ daně o související výdaje a uplatnit příslušnou slevu na poplatníka. Tato skupina poplatníků tedy zaplatí ve všech případech na dani z příjmů výrazně méně než v předchozích letech. Několikrát zmiňovaný daňový balíček pro rok 2013 s sebou přinesl zvýšení sazby daně z 15 % na 35 %, ale pouze pro rezidenty zemí mimo EU a EHP a zemí, s nimiž Česká republika nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Pokud se blíže podíváme na sledované období let 2007 až 2013, je patrné, že se stát snaží, snad s výjimkou roku 2013, v němž byly provedeny diskutabilní změny za účelem stabilizace veřejných financí, o celkové zjednodušení systému zdanění, když například došlo k unifikaci výpočtu daně (díky zavedení jednotné sazby daně) a ke zrušení daňové uznatelnosti pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Na umělecké profese pak mělo přímý dopad zrušení výjimky spočívající v možnosti rozložit příjmy do více let pro účely jejich následného zdanění, která byla opodstatněná především nahodilostí příjmů umělců a která odstranila některé nerovnosti ve zdanění v porovnání s ostatními podnikajícími fyzickými osobami. Osobně se 140
domnívám, že tato výjimka měla pro umělecké profese své opodstatnění, jelikož pro výkon této činnosti je specifické, že vytváření uměleckého díla (např. psaní knihy, scénáře) může trvat delší období, a k reálnému dosažení příjmu tak může dojít v jiném zdaňovacím období, než v kterém bylo toto dílo vytvářeno.
Dalším možným řešením, jak zohlednit nesoustavnost a specifický charakter příjmů pocházejících z výkonu umělecké činnosti, je zrušit pro tuto skupinu poplatníků minimální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení, přičemž umělci by tak byli povinni platit pojistné pouze z reálně dosaženého základu daně, a nemohlo by tedy dojít k situaci, kdy umělec musí odvádět pojistné v minimální zákonem stanovené výši, ačkoliv v daném roce nedosáhl žádných příjmů.
V oblasti zdanění uměleckých profesí je dle mého názoru možné uvažovat též o změně výše výdajového paušálu, jenž v celém sledovaném období vyjma roku 2009 (60 %) činil 40 %, a to i přesto, že na příjmy z ostatních živností se po období let 2007 až 2013 uplatňoval vždy výdajový paušál ve výši 60 %. V této souvislosti se domnívám, že by výdajový paušál z výše zmíněných druhů příjmů měl být sjednocen na úrovni 60 %, jak tomu konec konců bylo i v roce 2009. Netřeba zdůrazňovat, že s některými oblastmi umění se pojí nemalé výdaje srovnatelné či dokonce vyšší než výdaje u ostatních živností. Současně jsem toho názoru, že zvýšení výdajového paušálu pro umělce by představovalo určitou podporu ze strany státu, díky níž by se tyto osoby mohly více věnovat umělecké činnosti, a jednalo by se tak o jakýsi implicitní druh podpory kultury a umění poskytovaný z veřejných financí. Dle mého názoru by přístup státu k uměleckým profesím, resp. rozvoji umění a kultury, mohl být podpůrnější.
141
Dalším důležitým a dle mého názoru nezbytným krokem, jenž je třeba provést v české daňové legislativě v souvislosti se zdaněním umělců, je podrobnější vymezení obsahu volných živností, jež jsou podle oborů činnosti specifikovaných v příloze č. 4 ŽZ zaměnitelné s autorskou činností. Jak jsem uvedl výše, v současné době je více než častou praxí, že si umělci dle svého uvážení zařadí svou činnost pod nejpříhodnější název oboru volné živnosti a nadále již neřeší, jakým způsobem budou danit své příjmy. Je evidentní, že zásadní problém zde může vzniknout ve chvíli, kdy se takovýto umělec rozhodne uplatňovat výdaje paušálem, který je rozdílný pro živnostníky a nezávislé umělecké činnosti. Daňové problematiky neznalý umělec si tak může nevědomě a nelegálně snižovat svou daňovou povinnost.
Zajímavým v této souvislosti může být rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011, sp. zn. 2 Afs 16/2011, který zdánlivě s problematikou zdanění uměleckých profesí nesouvisí, když hlavní předmětem tohoto rozhodnutí je daňové posouzení výkonu sportovní činnosti. Nejvyšší správní soud judikoval, že činnost profesionálního sportovce (v daném případě hokejisty HC Sparta Praha) není podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu zákoníku práce, a proto nelze považovat za protiprávní uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Klíčovým aspektem tohoto rozsudku je skutečnost, že z daňového hlediska může sportovec působit také jako osoba samostatně výdělečně činná. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích a Krajský soud v Českých Budějovicích shodně vyhodnotili obsah hráčské smlouvy jako obdobný smlouvě pracovní, když hráčská smlouva podle nich představovala „zastřený pracovněprávní úkon“. Podle Nejvyššího správního soudu však měly finanční orgány posuzovat stěžovatele jako osobu samostatně výdělečně činnou, i když připustil, že na jedné straně je pravdou, že vnější znaky činnosti profesionálního sportovce se velmi podobají klasickému pracovnímu poměru (sportovec „pracuje“ pouze pro jediného zaměstnavatele, 142
dostává od něj pracovní pomůcky, stravuje se u něj apod.), ale současně je zřejmé, že jednoznačné podřazení do režimu zákoníku práce v jeho stávající podobě, by značně ohrozilo samotnou existenci profesionálního sportu, a také pro jednotlivé sportovce by se jevilo jako velmi nevýhodné. Závěrem Nejvyšší správní soud uvedl, že za současné situace značné neujasněnosti právního postavení profesionálních sportovců, kdy jejich status není v zákoníku práce výslovně zmíněn, stát nemůže vynucovat jen jednu z možných forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostřednictvím daňové politiky.43
Jak tedy vyplývá z tohoto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, sportovec si může obstarat živnostenské oprávnění, uzavřít s klubem smlouvu (nejspíše inominátní smlouvu podle ustanovení § 51 OZ či smlouvu o dílo) a na základě tohoto smluvního vztahu pak provozovat svou sportovní činnost, jakožto živnostník, který může uplatňovat své výdaje paušálem ve výši 60 %. Není tajemstvím, že kategorie sportovců a umělců jsou poměrně často, a to nejen v mezinárodním právu, slučovány pod stejné či obdobné režimy zdanění. Ačkoli z výše uvedeného rozhodnutí nelze tuto moji domněnku přímo dovodit, je možné, že praxe či daňová legislativa se v budoucnu k této interpretaci přikloní a provozování umělecké činnosti bude spadat pod kategorii živností.
43
"Rozsudek NSS ke zdanění profesionálních sportovců: kluby mohou se svými sportovci uzavírat i jiné než pracovní smlouvy" (2013), Nssoud.cz [online], 4.7.2013, dostupné na adrese: http://www.nssoud.cz/RozsudekNSS-ke-zdaneni-profesionalnich-sportovcu-Kluby-mohou-se-svymi-sportovci-uzavirat-i-jine-nez-pracovnismlouvy/art/765
143
VII. Seznam použité literatury Odborné publikace HAMUĹAK, O. (ed.) Právo v umění a umění v právu. Praha: Leges, 2011, 448 s. ISBN 978-80-87576-14-4. CHALOUPKOVÁ, H., HOLÝ, P. Autorský zákon. Komentář. 4. vyd. Praha: C.H.Beck, 2012, 489 s. ISBN 978-80-7400-432-2. TELEC, I., TŮMA, P. Autorský zákon. Komentář. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2007, 989 s. ISBN 978-80-7179-608-4. ŠEBELOVÁ, M. Autorské právo. Brno: Computer press, 2006. 196 s. ISBN 80251-1090-7. FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2007. 131 s. ISBN 978-80-210-4285-8. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2009, úplná znění platná k 1. 1. 2009. 17. vyd. Praha: Grada publishing 2009. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2. MACHÁČEK, I. Fyzické osoby a daň z příjmů. 2. Aktualit. vyd. Praha: ASPI. 208 s. ISBN 978-80-7400-188-8. MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010. Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2010. 273 s. ISBN 98-807357-360-7. PRUDKÝ, P. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob 2007. 15. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 315 s. ISBN 978-80-7263-425-5. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2007. 2. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. 262 s. ISBN 80-7263-354-6.
144
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. 3. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. RYLOVÁ, Z., TUNKROVÁ, Z., ŠULC, I., KRŮČEK, Z. Daňové zákony 2007 s komentářem změn. 1. vyd. Brno: Computer Press, a. s., 2006. 151 s. ISBN 80-251-1318-3. RYLOVÁ, Z., TUNKROVÁ, Z., ŠULC, I., KRŮČEK, Z. Daňové zákony 2008 s komentářem změn. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2007. 185 s. ISBN 978-80251-1836-8. RYLOVÁ, Z., TUNKROVÁ, Z., ŠULC, I., KRŮČEK, Z. Daňové zákony 2010 s komentářem změn. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2010. 199 s. ISBN 978-80251-2904-3. RYLOVÁ, Z., TUNKROVÁ, Z., ŠULC, I., KRŮČEK, Z. Daňové zákony 2011 s komentářem změn. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 248 s. ISBN 978-80251-3388-0. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2012. 368 s. ISBN 978-80-87480-05-2. MERITUM Daň z příjmů 2013. 10. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013. 600 s. ISBN 978-80-7357-995-1. SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. 328 s. ISBN 928-80-7357-354-6. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: LINDE PRAHA, a.s., 2009. 354 s. ISBN 978-80-7201-746-1. ZAJÍČKOVÁ, M., BOHÁČ, R., VEČEŘ, I. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. 466 s. ISBN 978-80-87576-21-2.
145
ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008. 302 s. ISBN 978-80-7400-005-8. VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010. Praha: Grada publishing, 2010. 216 s. ISBN 978-80-247-3426-2. PELC, V., PELECH, P. Daně z příjmů s komentářem. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 1079 s. ISBN 978-80-7263-742-3. PELC, V. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012. 1392 s. ISBN 978-80-7400-364-6. ŽENÍŠKOVÁ, M. Pojistné na sociální zabezpečení. 5. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. 157 s. ISBN 978-80-7263-757-7. ČERVINKA, T. Zdravotní pojištění. 5. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. 175 s. ISBN 978-80-7263-765-2. BÁRTA, J., HOCHMANNOVÁ, O., ŠKAMPA, J. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013. 468 s. ISBN 978-807380-435-0. VAN BOEIJEN-OSTASZEWSKA, O. (ed.) European Tax Handbook 2011. Amsterdam: IBFD, 2011. 930 s. ISBN 978-90-8722093-8. EUROSTAT STATISTICAL BOOKS Taxation trends in the European Union. Belgie: European Union, 2013. 169 s. ISBN 978-92-79-28852-4. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008. 1. české vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. 431 s. ISBN 978-80-7357-480-2.
146
Internetové zdroje Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28.5.2010, sp.zn. 23 Cdo 1345/2009, dostupný na www.nsoud.cz. "Test pojmových znaků literárního, jiného uměleckého nebo vědeckého díla" (2013), Is.muni.cz [online], 21.5. 2013, dostupné na adrese: http://is.muni.cz/do/ rect/el/estud/praf/js11/ppv11/web/law/pdv/test_pojmovych_znaku_ literarniho. html. "Výdajové paušály v roce 2013: Které OSVČ nejvíce postihnou změny?" (2013), Finance.cz [online], 21.5. 2013, dostupné na adrese: http://www. finance.cz/zpravy/finance/357896-vydajove-pausaly-v-2013-ktere-osvcnejvice-postihnou-zmeny-/. "Solidární zvýšení daně a důsledky na zdanění fyzické osoby v roce 2013" (2013), Ucetnikavarna.cz [online], 23.5.2013, dostupné na adrese: http://www. ucetnikavarna.cz/dokument/nahled-dokumentu/doc-d41578v52520-solidarnizvyseni-dane-a-dusledky-na-zdaneni-fyzicke-osoby-v-roce. "Změny v pojištění osob samostatně výdělečně činných od 1.1.2013" (2013), Cssz.cz [online], 27.5.2013, dostupné na adrese: http://www.cssz.cz/cz/ pojisteni-osvc/platba-pojistneho/zmeny-v-pojisteni-osob-samostatne-vydelecnecinnych-od-1-1-2013.htm. "Příjmy fyzických osob z jiného podnikání, nezávislého podnikání a z autorských práv" (2006), Danarionline.cz [online], 28.5.2013, dostupné na adrese: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d493v469-prijmyfyzickych-osob-z-jineho-podnikani-nezavisleho-povol/?search_query= %24issue%3D1I20. "Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojí zdanění - 2013" (2013), Mfcr.cz [online], 28.5.2013, dostupné na adrese:http://www.mfcr.cz/ cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv/2013/prehled-platnychsmluv-ceske-republiky-o-10203.
147
"UK to call for halt to ECJ tax interventions" (2005), EurActiv [online], 10.6.2013, dostupné na adrese: http://www.euractiv.com/en/financialservices/uk-call-halt-ecj-tax-interventions/article-141227. "German galleries blok VAT increase" (2013), Theartnewspaper.com [online], 31.5.2013, dostupné na adrese: http://www.theartnewspaper.com/articles/ German-galleries-block-VAT-increase/29573. "Artists exemption information and gudelines" (2013), Revenue.ie [online], 12.6.2013, dostupné na adrese: http://www.revenue.ie/en/tax/it/reliefs/artistsexemption.html. "Nový daňový řád" (2005), Epravo.cz [online], 26.6.2013, dostupné na adrese: http://www.epravo.cz/top/clanky/ novy-danovy-rad-55359.html. "Rozsudek NSS ke zdanění profesionálních sportovců: kluby mohou se svými sportovci uzavírat i jiné než pracovní smlouvy" (2013), Nssoud.cz [online], 4.7.2013, dostupné na adrese: http://www.nssoud.cz/Rozsudek-NSS-kezdaneni-profesionalnich-sportovcu-Kluby-mohou-se-svymi-sportovci-uzavirati-jine-nez-pracovni-smlouvy/art/765.
148
Klíčová slova V českém jazyce: Umělec Zdanění Nezávislý
V anglickém jazyce: Artist Taxation Freelance
149
Resumé The principle aim of this rigorous thesis is to comprehensively illustrate the development of taxation of freelance artists with the income tax in the Czech Republic between the years 2007 and 2013 and concurrently to analyse the impact of individual legislative changes on this group of taxpayers.
The contents of my thesis is divided into four main areas, whereas the first area defines fundamental concepts from the copyright law field which are closely related to the subject of my rigorous thesis and which are necessary for complex comprehension of this mater.
Within the second area, I have focused on current state of the Czech tax legislation regulating the taxation of artists, pointing out certain crucial amendments of tax legislation between the years 2007 and 2013. In the first part of this area, I pay attention to taxation of incomes from independent selfemployed business activities including the matter of social and health insurance. Thereafter, I concentrate on the field of taxation of author’s royalties which shows certain specific features. Considering the fact that artists’ incomes are often stemming out from foreign countries, I have decided, within the further part of this area, to describe also the taxation of foreign incomes and concurrently the taxation of foreign artists’ incomes generated in the territory of the Czech Republic, including the definition of essential concepts and institutions in the field of international taxation. The final part of this area is devoted to the application of the value added tax in relation to the artistic professions.
150
The main theme of the third area consists in the description of taxation of artists within the European Union with special focus on taxation of artists in Ireland due to its specific regime regarding the artists’ taxation.
Within the last area of my thesis, I have analysed in detail the influence of individual changes of tax legislation on artists and compare the complex tax burden relating to artists in the respective monitored years, whereas my rigorous thesis has been drawn up in accordance with the state of Czech tax legislation effective as to 1 January 2013.
151
Abstrakt V českém jazyce:
Předmět mé rigorózní práce spočívá v komplexní analýze problematiky zdanění nezávislých uměleckých profesí v České republice (a také stručně v Evropské unii a Irsku) v rámci sledovaných let 2007 až 2013, přičemž toto období jsem zvolil zejména z důvodu, že podle mého názoru se jedná o období, na němž je možné nejlépe demonstrovat variabilitu přístupu státu ke zdanění osob samostatně výdělečně činných a nezávislých povolání, když v tomto období došlo k širokému spektru změn české daňové legislativy. Ve své rigorózní práci jsem se primárně zaměřil na popis aktuálního stavu české daňové legislativy a také podrobnou analýzu zásadních změn v daňových předpisech, přičemž dopad těchto změn jsem též odborně zhodnotil s uvedením reálných komparativních ukazatelů.
Po provedení analýzy výše popsaného tématu jsem vyvodil závěry, jakým způsobem by se mohla úprava zdanění umělců dále ubírat. Mezi mnou navrhované kroky patří například zrušení minimálního vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení, přičemž umělci by tak byli povinni platit pojistné pouze z reálně dosaženého základu daně, nebo zvýšení výdajového paušálu pro umělce na úroveň 60 % či podrobnější vymezení některých pojmů (jako například nezávislý umělec) a obsahu volných živností, jež jsou podle oborů činnosti specifikovaných v příloze č. 4 ŽZ zaměnitelné s činností autorskou.
152
V anglickém jazyce:
The subject of my rigorous thesis consists in complex analysis of the matter of taxation of freelance artistic professions in the Czech Republic (and also concisely in the European Union and Ireland) within the monitored years from 2007 to 2013, whereas I have chosen this period particularly due to the reason that this period demonstrates very aptly the variability of state approach to the taxation of self-employed and freelance persons reflecting wide scale of changes to the Czech tax legislation. In my rigorous thesis, I have primarily focused on the illustration of current state of Czech tax legislation and further on the thorough analysis of crucial amendments to the tax regulations, whereas I have also professionally reviewed the impact of those changes including the introduction of factual comparative indicators.
Following the execution of analysis of the above defined subject, I have drawn a conclusion in which manner the regulation of taxation of artists may be administered. Among the measures proposed by me pertains for instance the elimination of the minimum assessment basis for social insurance payments, whereas the artists would be obligated to pay the social insurance merely from the actually achieved tax basis, or the increase of expenses allowance for artists to the level of 60 % or the more detailed definition of certain concepts (such as freelance artist) and the contents of free trades interchangeable with artistic professions specified in the Appendix No. 4 to the Trade Licensing Act.
153