ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU

Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Accounting and tax aspects of leasing Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Kateřina BOGDANOVSKÁ

Brno, 2012

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2011/2012

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:

BOGDANOVSKÁ Kateřina

Obor:

Finance

Název tématu:

ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Accounting and tax aspects of leasing

Zásady pro vypracování: Cíl práce: Provést analýzu aktuální právní úpravy v oblasti účtování a zdaňování leasingu hmotného majetku a na jejím základě vyhodnotit nabídky leasingových společností a navrhnout konkrétní společnosti výběr nejvhodnější alternativy leasingu osobního automobilu se zaměřením na minimalizaci účetního a daňového zatížení společnosti.

Postup práce a použité metody: 1. Úvod 2. Vymezit teoretická východiska leasingového financování 3. Charakterizovat daňové a účetní aspekty leasingu 4. Aplikovat teoretické poznatky v konkrétní společnosti a navrhnout optimální řešení při koupi automobilu na leasing 5. Závěr Metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: VYCHOPEŇ, JIŘÍ. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 9788073575908. JINDROVÁ, BLANKA. Leasing:chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2002. 95 s. ISBN 80-247-0132-4. VALOUCH, PETR. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 128 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2923-7.

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

28. 11. 2011

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 28. 11. 2011

………………………………………… děkan

J mé n o a p ř í j me ní a ut or a:

Kateřina Bogdanovská

Ná z e v d i pl o mo vé p r á c e :

Účetní a daňové aspekty leasingu

Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně:

Accountig and tax aspects of leasing

Ka t e d r a:

Financí

Ve d o u c í di p l o mo vé p r á c e:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Ro k ob h a j ob y :

2012

Anotace Předmětem bakalářské práce „Účetní a daňové aspekty leasingu“ je analýza současné právní úpravy vztahující se k účtování a zdaňování leasingu hmotného majetku. Nejdříve je podrobně popsána problematika leasingu na teoretické úrovni, a to jak z hlediska daňového, tak účetního. Cílem praktické části je na základě znalostí získaných v teoretické části, vyhodnotit nabídky leasingových společností pro konkrétní firmu a navrhnout nejvhodnější alternativu leasingu osobního automobilu, důraz bude kladen na minimalizaci účetního a daňového zatížení podniku.

Annotation The goal of the submitted thesis “Accounting and tax aspects of leasing” is to analyse the current legislation related to accounting and taxation of leasing of tangible property. At first, the issue of leasing on a theoretical level is described in detail, both in terms of taxation and accounting. The aim of the practical part is to evaluate offers provided by leasing companies for a particular company and to suggest the best alternative of a car leasing, based on knowledge gained in the theoretical part. The emphasis will be put on minimizing accounting and tax burden of the company.

Klíčová slova Finanční leasing, daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, účetnictví.

Keywords Financial leasing, income tax, value added tax, accounting.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetní a daňové aspekty leasingu vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 28. dubna 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D., za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat společnosti GALVAN CZ s.r.o. za spolupráci a poskytnuté informace.

OBSAH ÚVOD .........................................................................................................................................8 1

VYMEZENÍ LEASINGU ................................................................................................10 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

2

DĚLENÍ LEASINGU ..................................................................................................11 VÝHODY A NEVÝHODY LEASINGU ...................................................................12 LEASING V ČR ..........................................................................................................13 CENA LEASINGU .....................................................................................................17 SOUČASNÁ HODNOTA ...........................................................................................17

DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU .................................................................................19 2.1 LEASING Z POHLEDU ZDP ....................................................................................19 2.1.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného pro finanční leasing ..........................20 2.1.2 Akontace ...............................................................................................................21 2.1.3 Technické zhodnocení ..........................................................................................22 2.2 UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU .................................................................23 2.2.1 Řádné ukončení finančního leasingu ....................................................................23 2.2.2 Porušení podmínek finančního leasingu stanovených ZDP .................................24 2.3 LEASING Z POHLEDU DPH ....................................................................................25 2.3.1 Akontace ...............................................................................................................27

3

ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU ..................................................................................28 3.1 3.2 3.3

ÚČTOVÁNÍ O TECHNICKÉM ZHODNOCENÍ ......................................................29 ŘÁDNÉ UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU...................................................30 AKONTACE ...............................................................................................................31

4 ANALÝZA FINANCOVÁNÍ OSOBNÍHO AUTOMOBILU FINANČNÍM LEASINGEM ..........................................................................................................................33 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

SROVNÁNÍ NABÍDEK POMOCÍ LEASINGOVÉHO KOEFICIENTU .................33 SROVNÁNÍ NABÍDEK POMOCÍ SOUČASNÉ HODNOTY ..................................35 SROVNÁNÍ ADMINISTRATIVNÍ NÁROČNOSTI NABÍDEK ..............................37 NABÍDKY LEASINGOVÝCH SPOLEČNOSTÍ Z POHLEDU ZDP .......................38 ÚČTOVÁNÍ LEASINGU U NÁJEMCE ....................................................................39

ZÁVĚR ....................................................................................................................................41 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ .......................................................................................43 SEZNAM GRAFŮ ..................................................................................................................44 SEZNAM TABULEK .............................................................................................................44 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ...................................................................................45 SEZNAM POUŽITÝCH ÚČTŮ ............................................................................................45 SEZNAM PŘÍLOH.................................................................................................................46

ÚVOD Existuje několik možností, jak podnik může financovat své investice. Pokud nemá dostatek vlastních prostředků, často využívá externích zdrojů. Oblíbenou formou je leasingové financování, jehož analýza bude náplní této bakalářské práce. V české právní úpravě se s pojmem leasing nesetkáme, můžeme ho však definovat jako pronájem nejčastěji hmotných či nehmotných věcí za úplatu.

Jako každá forma financování, má i leasing své nevýhody, z nichž za všechny můžeme zmínit fakt, že po celou dobu trvání leasingové smlouvy je předmět majetkem pronajímatele, nájemce má pouze právo tento majetek využívat. Na druhé straně má ale spoustu výhod, pro které je tolik oblíbený, např. podnik nemusí jednorázově vynakládat velké množství finančních prostředků. Leasing se dělí na dva základní typy – operativní a finanční. Mezi těmito dvěma formami existuje několik rozdílů. V současnosti je více využíván finanční leasing, a to jak u movitých, tak nemovitých věcí, avšak oblíbenost operativního leasingu roste, především u movitých věcí, kde jeho podíl za rok 2011 byl na celkovém leasingu movitých věcí více než třetinový1. S těmito a dalšími informacemi nás seznámí první kapitola.

Druhá kapitola a třetí kapitola je zaměřena na leasing z daňového a účetního pohledu. Cílem těchto kapitol bude analyzovat účetní a daňové aspekty leasingu. Zásadními právními předpisy, které budou ke zpracování této části využívány, jsou zákon o daních z příjmů ZDP2 a zákon a dani z přidané hodnoty - ZDPH3, z hlediska účetnictví to bude především zákon o účetnictví4. Nejdříve bude prodiskutováno, které podmínky stanovené ZDP musí být splněny, aby subjekt mohl považovat nájemné placené leasingovému pronajímateli jako daňově uznatelnou položku a jaké dopady bude mít případné nesplnění těchto podmínek. Dále se druhá kapitola zabývá poměrně novou oblastí ZDPH, kterou je rozdíl mezi povinností a právem nájemce nabýt majetek. Ve třetí kapitole věnované účetním aspektům budou blíže

1

ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR – r. 2011. Dostupné z WWW: . 2 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 3 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 8

popsány specifické případy související s leasingem, jako je např. akontace, či technické zhodnocení.

Poslední, praktická část, si dává za cíl aplikovat znalosti získané v teoretické části na konkrétní situaci. Firma, která si pořizuje osobní automobil pro podnikatelské účely, zvažuje využití finančního leasingu. Jednotlivé nabídky budou orientačně porovnány pomocí leasingového koeficientu a bude ověřeno, zda si firma bude moct odečíst nájemné od základu daně. Nakonec bude na jedné z leasingových nabídek předveden možný způsob účtování leasingu u této firmy.

9

1 VYMEZENÍ LEASINGU Leasing, který se řadí mezi alternativní zdroje financování, pochází z anglického slova „lease“, což můžeme přeložit jako pronájem. Jde tedy o druh pronájmu nejčastěji hmotných věcí - movitých či nemovitých, nebo nehmotných věcí. Vlastnictví majetku zůstává po dobu pronájmu na straně pronajímatele, na nájemce přechází právo tento majetek používat. Z množství definic, které uvádí literatura, můžeme zmínit alespoň některé z nich.

Podle Velké ekonomické encyklopedie je leasing „způsob financování dlouhodobého majetku. Jde o pronájem předmětu na předem stanovenou dobu za dohodnutou odměnu.“5

Dále lze leasing definovat jako „pronájem (nájem) hmotných či nehmotných věcí a práv, kdy pronajímatel (osoba, která majetek pronajímá) poskytuje za úplatu nebo jiné nepeněžní plnění nájemci (osobě, která získává možnost majetek používat) právo danou věc (nebo právo) v průběhu doby pronájmu používat.“6

Další z definic říká, že leasing je „pronájem strojů, výrobních zařízení, nemovitostí nebo výrobků dlouhodobé spotřeby za sjednané nájemné. Současně lze charakterizovat jako specifický způsob financování investičních potřeb podniků, které nemají dostatek vlastního kapitálu a nechtějí či nemohou využít dlouhodobé úvěry.“7

Leasing můžeme charakterizovat i takto: „Z právního hlediska třístranný právní vztah mezi dodavatelem, pronajímatelem a nájemcem, při kterém pronajímatel kupuje od dodavatele majetek a poskytuje jej za úplatu do užívání nájemci; z finančního hlediska alternativní forma financování potřeb podniku cizím kapitálem, při níž věřitel (pronajímatel) je vlastníkem zboží, které nájemce využívá ve své činnosti.“ 8

5

ŽÁK, Milan a kol. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozšířené vyd. Praha : Linde, 2002. 887 s. ISBN 8072013815, str. 403. 6 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 9. 7 FOTR, Jiří; SOUČEK, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2010. 408 s. ISBN 9788024732930, str. 57. 8 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 417. 10

1.1 Dělení leasingu Leasing můžeme dělit z několika různých hledisek. Nejčastější je rozlišení leasingu na operativní a finanční, níže jsou navíc uvedena další možná dělení.

Z hlediska určení vlastníka po skončení pronájmu: • Operativní leasing – typ leasingu, který představuje takovou formu pronájmu, při které je smluvně zapůjčen majetek k užívání na určitou dobu a po skončení této doby je majetek vrácen zpět pronajímateli, který jej může dále najímat jiným nájemcům, majetek prodat, nebo jej využít jinak. Veškeré služby s tímto majetkem spojené (např. pojištění, náklady na údržbu) hradí zpravidla pronajímatel, ovšem toto může být smluvně přeneseno i na nájemce. Nájemní smlouva je zpravidla uzavřena na kratší dobu, než je životnost předmětu, celková suma splátek tedy nepředstavuje pořizovací cenu najatého předmětu. Leasingová smlouva je zpravidla vypověditelná. • Finanční leasing – je jednou z forem pořízení majetku. Po celou dobu trvání smluvního vztahu je předmět smlouvy majetkem pronajímatele a teprve po jeho skončení přechází předmět této smlouvy do užívání nájemce. Z hlediska DPH je důležité rozlišit, zda smlouva stanovuje právo, nebo povinnost nájemce nabýt předmět smlouvy. Jde o dlouhodobý pronájem majetku a doba ekonomické životnosti majetku se většinou kryje s dobou leasingu. Leasingová smlouva obvykle není vypověditelná.

Speciální formy leasingu: • Subleasing – forma finančního leasingu, kdy je najatý předmět dán nájemcem do užívání třetí osobě (podnájemci). Na podnájemce je tímto přeneseno právo k užívání předmětu smlouvy. Majetek zůstává vlastnictvím pronajímatele a smlouva o podnájmu třetí osobě je uzavírána jen při souhlasu vlastníka, který byl udělen při uzavření leasingové smlouvy. • Zpětný leasing - Sale and leaseback – majitel prodá určitý předmět leasingové společnosti a ta jej mu pak zpětně pronajímá. Majitel této věci se tedy stane leasingovým nájemcem. Tato forma leasingu má smysl u předmětů s minimální odepsanou hodnotou a bývá využívána v případech, kdy je firma ve ztrátě a odpisy tudíž nejsou efektivně využity pro navýšení nákladů, nebo pokud firma potřebuje dodatečné finanční prostředky a nemůže si je zajistit úvěrem. 11

Z hlediska předmětu nájmu: • Leasing hmotných aktiv -

movité věci (automobily, stroje, letadla, zařízení)

-

nemovitosti (provozní a výrobní objekty, sídla společností)

• Leasing nehmotných aktiv (software, licence, patenty) Z hlediska sídla nájemce a pronajímatele: • Tuzemský leasing – pronajímatel i nájemce má sídlo na území České republiky. • Přeshraniční leasing – pronajímatel sídlí na území jiného státu než nájemce a plnění smlouvy probíhá přes hranice.

Podle zůstatkové hodnoty: • Leasing s plnou amortizací – při pronájmu s plnou amortizací má pronajímatel v platbách nájmu pokryty všechny náklady spojené s pořízením daného majetku, leasingovou operací a leasingovou marží. Po skončení leasingové smlouvy má majetek nulovou nebo velmi nízkou zůstatkovou hodnotu. • Leasing se zůstatkovou hodnotou – při pronájmu pronajímatel nepokryje všechny své náklady a majetek je po skončení smlouvy prodán za dohodnutou kupní cenu původnímu nájemci nebo jiné osobě.

1.2 Výhody a nevýhody leasingu Při rozhodování, jakým způsobem pořídit majetek je důležité, aby si subjekt porovnal výhody a nevýhody leasingu. Ty nejčastější z nich, které uvádí odborná literatura, jsou popsány níže9.

Výhody: • Není nutné jednorázové vynaložení prostředků, není zde povinnost disponovat velkým množstvím financí při převzetí předmětu nájmu. • V návaznosti na předchozí bod urychluje zavedení investice do provozu a tím zvyšuje konkurenceschopnost podniku. 9

VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 429 – 431. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 97880-247-2923-7, str. 18 – 20. 12

• Subjekt má možnost vybrat si ten nejvhodnější platební kalendář dle schopnosti splácet. • Snazší dostupnost pro začínající firmy, např. oproti úvěrům. • Při dodržení podmínek zákona o daních z příjmů si nájemce smí leasingové splátky zahrnout do nákladů. • Leasingová společnost mívá výhodnější podmínky pro refinancování svých operací, než by měl podnikatel sám. • Nezvyšuje míru zadlužení podniku, důvodem je nezachycení leasingu v rozvaze. Nevýhody: • Vyšší náklady (ve formě marže leasingové společnosti), které jsou vyjádřeny leasingovou cenou. • V době trvání leasingové smlouvy vlastní nájemce pouze práva užívat určitý majetek. Vlastnictví majetku přechází na nájemce až při jeho případném odkoupení po skončení leasingové smlouvy. • Při odkoupení předmětu leasingové smlouvy má majetek minimální, nebo nulovou zůstatkovou cenu, nájemce po odkoupení přichází o výhodu odpisování majetku. • Nájemce má práva omezená leasingovou smlouvou, např. pokud by nájemce chtěl provádět úpravy na majetku leasingové společnosti, je vyžadován souhlas majitele.

1.3

Leasing v ČR

Na úvod je důležité zmínit, že v české právní úpravě pojem „leasingová smlouva“ neexistuje, proto se při vytváření smlouvy příslušné strany zčásti řídí smlouvami zákonem definovanými.

V rámci české legislativy jsou pro potřeby leasingu nejdůležitější následující právní předpisy: Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, který definuje smlouvu o výpůjčce10. Plněním této smlouvy „vznikne vypůjčiteli právo věc po dohodnutou dobu bezplatně využívat. Půjčitel je povinen předat vypůjčiteli věc ve stavu způsobilém k řádnému užívání. Vypůjčitel je oprávněn užívat věc řádně a v souladu s účelem, který byl ve smlouvě dohodnut nebo kterému obvykle slouží; je povinen chránit ji před poškozením, ztrátou nebo zničením. Není-li dohodnuto jinak, nesmí vypůjčitel přenechat věc k užívání jinému. Vypůjčitel je povinen věc 10

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, § 659 - § 662 13

vrátit, jakmile ji nepotřebuje, nejpozději však do konce stanovené doby zapůjčení. Půjčitel může požadovat vrácení věci i před skončením stanovené doby zapůjčení, jestliže vypůjčitel věc neužívá řádně nebo jestliže ji užívá v rozporu s účelem, kterému slouží.“ Ke smlouvě o výpůjčce se vztahuje rovněž § 617 tohoto zákona, který dodává, že „je-li třeba, aby při užívání věci byla zachována zvláštní pravidla, zejména řídí-li se užívání návodem nebo je upraveno technickou normou, je prodávající povinen kupujícího s nimi seznámit, ledaže jde o pravidla obecně známá. Nesplní-li prodávající tuto povinnost, je povinen nahradit kupujícímu škodu z toho vzniklou.“

V občanském zákoníku můžeme najít ještě jeden typ smlouvy, který souvisí s leasingem a tím je nájemní smlouva11. „Nájemní smlouvou pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně (ve sjednané době) užíval nebo z ní bral i užitky. Pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat. Nájemce je oprávněn dát pronajatou věc do podnájmu, nestanoví-li smlouva jinak. Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele. Úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci.“

Dále jsou zde upraveny podmínky nájemného, zvláštní ustanovení o nájmu bytu, nájem obytných místností v zařízeních určených k trvalému bydlení, podnájem bytu (části bytu) a zvláštní ustanovení o podnikatelském nájmu věcí movitých. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník definuje smlouvu o nájmu podniku12. „Smlouvou o nájmu podniku se pronajímatel zavazuje přenechat svůj podnik nájemci, aby jej samostatně provozoval a řídil na vlastní náklad a nebezpečí a aby z něj pobíral užitky. Nájemce se zavazuje zaplatit pronajímateli nájemné. Ve smlouvě musí být dohodnuta výše nájemného

11 12

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, § 663 - § 723 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 488b - § 488i 14

nebo způsob jejího určení. Smlouva o nájmu podniku musí mít písemnou formu. Podnik nelze přenechat do podnájmu.“ Smlouva o koupi najaté věci13 je důležitá v podmínkách finančního leasingu. „Smlouvou o koupi najaté věci si strany ujednají v nájemní smlouvě nebo po jejím uzavření, že nájemce je oprávněn koupit najatou věc nebo najatý soubor věcí během platnosti nájemní smlouvy nebo po jejím zániku. Vznikem kupní smlouvy přechází na kupujícího vlastnické právo k movité věci. Vlastnické právo k nemovitostem přechází vkladem do katastru nemovitostí.“ Určité výhrady se mohou objevit u formulace § 493 odst. 2, který říká, že „nebezpečí škody na věci přechází na kupujícího vznikem kupní smlouvy.“ To u finančního leasingu neplatí, jelikož toto nebezpečí přechází při předání předmětu leasingové smlouvy z pronajímatele na nájemce, tedy ne až při uzavření kupní smlouvy. V obchodním zákoníku najdeme také úpravu smlouvy o nájmu dopravního prostředku14. „Smlouvou o nájmu dopravního prostředku se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci

dopravní prostředek k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje zaplatit úplatu (nájemné). Pronajímatel je povinen předat nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v době určené ve smlouvě, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Dopravní prostředek musí být způsobilý k provozu a k užívání určenému ve smlouvě, jinak k užívání, k němuž dopravní prostředek obvykle slouží. Nestanoví-li smlouva něco jiného, nesmí nájemce přenechat užívání dopravního prostředku jiné osobě. Právo užívat dopravní prostředek zaniká uplynutím doby, na kterou byla smlouva sjednána, nebo zničením dopravního prostředku. Smlouvu o nájmu dopravního prostředku sjednanou na dobu neurčitou lze ukončit výpovědí.“

O situaci na českém leasingovém trhu pravidelně informuje Česká leasingová a finanční asociace (dále jen ČLFA)15, která sdružuje mimo jiné několik leasingových společností působících na našem území. V roce 201116 dosáhl objem leasingových obchodů členů ČLFA 46,4 mld. Kč u movitých věcí a 2,7 mld. Kč u nemovitostí. Oproti roku 2010 se objem obchodů u movitých věcí snížil o 0,6 mld. Kč, naopak objem obchodů u nemovitostí o 13

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 489 - § 496 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 630 - § 637 15 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2003. Dostupné z WWW: <www.clfa.cz>. 16 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Grafy – r. 2011. Dostupné z WWW: . 15 14

0,6 mld. Kč vzrostl. V porovnání s rokem 2007 jde o několikanásobně nižší objemy obchodů, od roku 2009 však nedochází k výraznějšímu snižování, trh spíše stagnuje. Ze zprávy o stavu leasingového trhu v ČR za rok 201117 můžeme vyčíst, že suma pořizovacích cen leasingu movitých věcí financovaných členy ČLFA v roce 2011 dosáhla 45,6 mld. Kč (bez DPH). Oproti roku 2010 jde o 3% snížení. U nemovitostí je situace optimističtější – za rok 2011 činila suma pořizovacích cen nemovitostí 2,7 mld. Kč, což znamená meziroční růst o 26 %.

V roce 2011 byl při financování movitých věcí z větší části využíván finanční leasing, podíl operativního leasingu se však oproti roku 2010 zvýšil o více než čtvrtinu na 34,7 %. U nemovitostí byl v roce 2011 finanční leasing využíván ve většině případů, vyjádřeno procenty šlo o 97,7 %. Na grafu níže si můžeme všimnout, že dominujícím předmětem leasingu movitých věcí v roce 2011 byl leasing silničních vozidel, z nichž leasing osobních automobilů dosáhl 26,5 %, v porovnání s rokem 2010 nejde o výraznou změnu. Leasing nákladních automobilů se oproti roku 2010 zvýšil na 25,9 %, což znamená podstatné zvýšení o 40 %. Rapidní pokles téměř o polovinu zaznamenal oproti roku 2010 leasing fotovoltaických zařízení. Graf č. 1: Zaměření leasingu movitých předmětů členů ČLFA v roce 2011

Pramen: ČLFA18 . Vlastní úprava 17

ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR – r. 2011. Dostupné z WWW: . 18 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Grafy – r. 2011. Dostupné z WWW: < http://clfa.cz/statistiky/2011_grafy.xls>. 16

1.4

Cena leasingu

Z podstaty leasingu vyplývá, že předmět leasingové smlouvy je poskytován nájemci za úplatu. Tuto částku představuje tzv. cena leasingu. Platí se v pravidelných splátkách (ty mohou být měsíční, čtvrtletní, roční), které se skládají z19: •

Vstupní (pořizovací) ceny majetku

•

Finančních nákladů (úroky z úvěru, v případě refinancování leasingové operace úvěrem)

•

Leasingové marže

S leasingovou cenou souvisí leasingový koeficient, který je dán podílem leasingové ceny a pořizovací ceny majetku. Pokud tedy sečteme jednotlivé splátky a vydělíme vstupní cenou, zjistíme, jaký je výsledný leasingový koeficient. Tímto výpočtem zjistíme, o kolik leasingová cena převyšuje cenu vstupní, neboli jaký násobek vstupní ceny nájemce zaplatí. Leasingový koeficient představuje dobrý orientační způsob pro porovnání nabídek leasingových společností.

1.5

Současná hodnota

I když je leasingový koeficient dobrým měřítkem pro srovnání leasingových nabídek, je neopomenutelným faktem, že nezohledňuje faktor času. Proto je vhodnějším nástrojem pro porovnávání nabídek výpočet současné hodnoty peněz. Ta nabídka, která bude mít nejnižší současnou hodnotu, je pro subjekt nejvýhodnější. Výpočet současné hodnoty peněz se skládá z několika dílčích výpočtů, které si nyní uvedeme na teoretické úrovni20:

Daňová úspora = leasingové splátky x sazba daně Peněžní toky = splátky nájemného - daňová úspora Současná hodnota = Peněžní toky x odúročitel

19

VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 417. 20 JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 8024701324, str. 16. 17

Pro zjištění hodnoty odúročitele je možno použít jeden z níže uvedených vzorců. První z nich se používá pro výpočet odúročitele bez vlivu daně, druhý je pak upraven o sazbu daně21.

1 (1 + r) n

resp.

1 {1 + [r * (1 − s)]}n

Kde: r … roční úroková míra s … sazba daně n … počet úrokovacích období

21

JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 8024701324, str. 10. 18

2 DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Nejdůležitějšími právními předpisy pro analýzu daňových aspektů leasingu jsou:

2.1

•

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů22

•

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

Leasing z pohledu ZDP

Jak již bylo zmíněno, předmět leasingu je poskytován za úplatu, v tomto případě leasingové nájemné. ZDP umožňuje odečtení nájemného od základu daně, ovšem pouze při splnění určitých podmínek stanovených tímto zákonem. V případě jejich porušení má právnická osoba dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP povinnost zvýšit výsledek hospodaření o částky neoprávněně uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích, a to za zdaňovací období, ve kterém došlo k porušení podmínek. Fyzické osoby mají dle § 5 odst. 6 ZDP povinnost zvýšit základ daně o částky uplatněné jako daňový výdaj v předchozích zdaňovacích obdobích, a to ve zdaňovacím období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Podmínky, které je nutno splnit u finančního leasingu, jsou uvedeny v samostatné podkapitole. Podmínka, která musí být splněna bez ohledu na to, zdali se jedná o finanční, nebo operativní leasing, je časové rozlišování nájemného, proto si ji uvedeme zvlášť. • Časové rozlišování nájemného je základní podmínkou pro jeho daňovou uznatelnost. Tato podmínka se týká jak finančního, tak operativního leasingu a týká se všech účetních jednotek, které vedou účetnictví, a to podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který říká, že všechny účetní jednotky mají povinnost účtovat o nákladech a výnosech v období, se kterým časově a věcně souvisí. U osob vedoucích daňovou evidenci je povinnost dána ZDP, § 24 odst. 2 písm. h) bod 2, podle kterého je „nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období“. Z uvedeného zákona lze vyvodit, že „povinnost časového rozlišování nájemného se nevztahuje na nájemce a pronajímatele vedoucí daňovou evidenci v případě operativního leasingu a také na pronajímatele vedoucího daňovou evidenci 22

S tímto zákonem souvisí Pokyn GFŘ č. D-6 - k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento pokyn je právně nezávazný, jedná se o ucelený výklad sporných bodů ZDP. 19

v případě finančního leasingu.“23 Pro subjekty, jež mají povinnost časově rozlišovat náklady a výnosy, je důležitá další podmínka, a to „správně určit okamžik, od kterého lze zahrnovat výnosy a náklady spojené s leasingem jako položky ovlivňující základ daně. Tímto okamžikem je okamžik přenechání předmětu nájmu nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání, nikoliv okamžik podepsání smlouvy či úhrady splátky nájemného.“24

2.1.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného pro finanční leasing Aby bylo nájemné daňově uznatelné, je kromě časového rozlišování nájemného nezbytné splnit následující podmínky, které jsou dány ZDP: • Minimální doba nájmu – vyplývá ze ZDP, § 24 odst. 4 písm. a), podle kterého „doba nájmu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1; u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let.“

25

Doba odpisování

podle § 30 odst. 1 ZDP a minimální doba nájmu hmotného majetku je znázorněna v tabulce níže. Tabulka č. 1: Doba odpisování a minimální doba nájmu hmotného majetku Odpisová

Doba

Minimální doba nájmu

Minimální doba nájmu

skupina

odpisování

movitého majetku

nemovitostí

1

3 roky

3 roky

-

2

5 let

54 měsíců

-

3

10 let

114 měsíců

-

4

20 let

20 let

30 let

5

30 let

-

30 let

6

50 let

-

30 let

Zdroj: ZDP, § 30 odst.1, vlastní úprava. 23

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 28. 24 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 31. 25 S účinností od 1. 1. 2013 je navrhována změna ZDP § 24 odst. 4 písm. a), která mění podmínku minimální doby nájmu takto:„Doba nájmu hmotného majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1; u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců.“ 20

• Bezprostřední převod vlastnictví po ukončení leasingu – tato podmínka je dána § 24 odst. 4 písm. b) ZDP, který říká, že „po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem.“ • Výše kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně – pokud je zůstatková cena vyšší než 0 Kč, pak je kupní cena podmíněna ZDP, § 24 odst. 4 písm. b.), na jehož základě „kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje“. Ovšem pokud je zůstatková cena 0 Kč, pak je relevantní dodatek § 24 odst. 4 ZDP, který říká, že „pokud by ke dni koupě najatá věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, neplatí podmínka uvedená v písmenu b).“ • Zahrnutí předmětu leasingu do obchodního majetku po ukončení leasingové smlouvy je dáno § 24 odst. 4 písm. c) ZDP, na základě kterého „po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.“

2.1.2 Akontace Při uzavírání leasingové smlouvy je akontace běžně využívána, je však třeba dát si pozor, v jakém smyslu je tento pojem použit. Měl by tedy být jasně vymezen, nebo zaměněn jedním z českých ekvivalentů. Každé z těchto pojetí má totiž jiný dopad z hlediska daně z příjmů i z hlediska účtování.

Akontace může mít tyto podoby: •

Záloha na kupní cenu předmětu leasingu – „V případě zálohy na kupní cenu platí, že tuto zálohu do nákladů v průběhu trvání leasingové smlouvy převádět nelze. Záloha na kupní cenu vstupuje až do pořizovací ceny majetku v okamžiku jeho odkoupení nájemcem a do nákladů může být zahrnuta až po skončení leasingu formou odpisů.“26 Tato záloha tedy nevstupuje do ceny nájemného.

26

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 46. 21

•

Záloha na nájemné – jedná se o případ, kdy „na počátku smlouvy platí nájemce zálohu na nájemné, která je postupně pravidelně odečítána od jednotlivých splátek ve splátkovém kalendáři, účtuje se jako provozní záloha.“27

•

První vyšší splátka (nultá splátka) – je výrazně vyšší, než následující splátky nájemného. „V tomto případě nejde o zálohu na budoucí splátky, třebaže jí věcně zastupuje, ale jedná se o předplacené nájemné, které se pro účely účetní i daňové rozprostře na celou dobu nájmu. A to s využitím účtu časového rozlišení.“28

2.1.3 Technické zhodnocení Pokud se nájemce rozhodne provádět úpravy na majetku, který má v nájmu, potřebuje k tomu souhlas pronajímatele, jelikož majetek je po celou dobu nájmu ve vlastnictví pronajímatele. V případě, že by úpravy majetku přesáhly částku 40 000 Kč, jednalo by se o technické zhodnocení. Tento pojem je definován ZDP § 33, odst. 1, podle kterého se „technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč.“ Dále je důležitý také § 33 odst. 4 ZDP, který říká, že: „technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.“

Z hlediska posouzení, jak k úpravám na majetku přistupovat, může nastat několik situací: •

Výdaje za zdaňovací období nepřevýší 40 000 Kč – v případě, že úpravy jsou hrazeny nájemcem a odpovídají § 33 ZDP, pak nájemce smí tyto výdaje podle ustanovení § 24, odst. 2 písm. zb) ZDP zahrnout v tomto zdaňovacím období přímo do daňových nákladů.

•

Výdaje za zdaňovací období převýší 40 000 Kč – v tomto případě mohou nastat dvě situace:

27

JINDROVÁ, Blanka. Leasing : praktický průvodce. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2001. 110 s. ISBN 8024700360, str. 58. 28 VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 978-80-7357-590-8, str. 25. 22

-

Nájemce má písemný souhlas s odpisováním od pronajímatele, postupuje tedy podle § 28 odst. 3 ZDP, ze kterého vyplývá, že musí technické zhodnocení zařadit do odpisové skupiny, ve které je zařazen pronajatý majetek u pronajímatele. Dále si nájemce zvolí si způsob odpisování a tyto odpisy si může uplatňovat do daňových nákladů. Po odkoupení majetku nájemce zvýší jeho kupní cenu o zůstatkovou cenu technického zhodnocení a pokračuje v odpisování.

- Nájemce nemá písemný souhlas s odpisováním – v tomto případě nájemce nesmí v průběhu trvání leasingové smlouvy technické zhodnocení odpisovat, jeho hodnota bude přičtena ke kupní ceně majetku až při jeho odkoupení. Teprve od této chvíle je možné technické zhodnocení zařadit společně s kupní cenou majetku do příslušné odpisové skupiny a uplatňovat odpisy.

2.2

UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU

K ukončení leasingové smlouvy v případě finančního leasingu může dojít několika způsoby. Pokud je finanční leasing ukončen řádně, rozlišují se různé případy na základě velikosti kupní ceny. Může se ovšem stát, že dojde k porušení podmínek ZDP.

2.2.1 Řádné ukončení finančního leasingu Ukončení leasingové smlouvy je následováno odkoupením předmětu této smlouvy. Pokud bylo odpisováno technické zhodnocení, pak je nutno se řídit § 29 odst. 4 ZDP, který říká, že: „Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.“

Převod majetku může proběhnout těmito způsoby: •

Kupní cena přesahuje 40 000 Kč – majetek je zařazen do příslušné odpisové skupiny a subjekt si může uplatnit odpisy do daňových nákladů. 23

•

Kupní cena je vyšší než 0 Kč a nižší než 40 000 Kč – subjekt postupuje standardně, zahrne majetek do daňových nákladů, dle stanoveného limitu pro drobný majetek.

•

Kupní cena je 0 Kč – v tomto případě se jedná o bezúplatný převod majetku.

2.2.2 Porušení podmínek finančního leasingu stanovených ZDP K porušení podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného, které jsou stanoveny ZDP, může dojít v následujících případech: •

Kupní cena majetku je vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování -

tímto dochází k porušení podmínky o výši kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně, pokud zůstatková cena není nulová. „Nájemce, právnická i fyzická osoba, zvýší o příslušné částky základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k porušení uvedených podmínek.“29

•

Předčasné ukončení leasingu – k předčasnému ukončení leasingové smlouvy může dojít několika způsoby jak na straně nájemce, tak na straně pronajímatele. Pokud je leasing předčasně ukončen, je nutno řídit se ZDP, § 24 odst. 6, na základě kterého se „předčasně ukončená smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku považuje od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli.“. Podle tohoto ustanovení se finanční leasing mění zpětně na operativní. Důvody předčasného ukončení leasingu30, které jsou uváděny v odborné literatuře, mohou být následující31: -

Odstoupení od smlouvy a vrácení majetku má při nedodržení minimální doby nájmu dopad na daňovou uznatelnost nájemného na straně nájemce. Nájemné je v tomto případě daňově uznatelné jen za dobu, která připadá na skutečnou dobu nájmu. Částka, která je zaplacena nad skutečnou dobu nájmu, se stává daňově neuznatelnou. Odpisy technického zhodnocení, které byly do doby odstoupení od smlouvy uplatněny, zůstávají daňově uznatelné.

29

JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-807263-668-6, str. 237. 30 Výčet důvodů předčasného ukončení leasingu je obsáhlejší, v této práci je prezentován přehled těch nejčastěji uváděných. 31 JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-80-7263668-6, str. 238 – 247. 24

-

Předčasné ukončení smlouvy z důvodu odkoupení majetku od pronajímatele znamená pro nájemce v případě porušení minimální doby nájmu postup podle výše zmíněného § 24 odst. 6 ZDP, podle kterého dojde k předčasnému ukončení smlouvy a posuzování leasingu jako operativního nájmu a následně přikročení k odkoupení majetku v souladu s § 24 odst. 5 ZDP, který říká, že: „Prodává-li se majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy po jejím ukončení, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena a) Hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty.“

-

Smlouva sjednaná na dobu kratší, než je uvedená v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP v tomto případě musí být dodržena podmínka, že kupní cena není nižší než zůstatková cena majetku, která je vypočtená prostřednictvím rovnoměrných daňových odpisů.

- Poškození majetku – pokud poškození majetku vede k předčasnému ukončení smlouvy, jedná se opět o operativní pronájem a daňově uznatelná je poměrná část nájemného. Pokud se nájemce rozhodne poškozený majetek odkoupit, pak si může odečíst přijatou náhradu škody od zůstatkové ceny majetku. Kupní cena v tomto případě musí být vyšší než zůstatková cena po odečtení přijaté náhrady. Pokud by poškození bylo rozsáhlé natolik, že ani po opravách by nebylo schopné provozu, došlo by k předčasnému ukončení leasingu, jehož důsledky jsou popsány výše.

2.3

LEASING Z POHLEDU DPH

Se vstupem do Evropské unie byla Česká republika povinna přijmout nová opatření týkající se zákona o dani z přidané hodnoty. Jelikož jsou členské státy Evropské unie povinny implementovat směrnice Rady EU, musela i Česká republika zavést zákon s několika podstatnými změnami. Tímto zákonem byl zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, který od 1. 5. 2004 25

nahradil dřívější zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Do roku 2008 byl finanční leasing z pohledu DPH posuzován jako finanční pronájem podle § 4 odst. 3 písm. g ZDPH, který byl definován jako „přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy“.

V aktuálním znění ZDPH tento pojem není definován a je důležité vědět, zda je v leasingové smlouvě sjednáno právo či povinnost nájemce nabýt majetek, jelikož na základě této informace je jinak posuzováno uskutečnění zdanitelného plnění. • Povinnost nájemce nabýt majetek je chápána jako dodání zboží a je upravena § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, který stanovuje, že za dodání zboží je považován „převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy.“ Pokud je tedy ve smlouvě stanovena povinnost nájemce nabýt majetek, pak je nutno se řídit § 21 odst. 3 písm. d) ZDPH, na základě kterého je zdanitelné plnění považováno za uskutečněné „dnem vzniku práva užívat zboží nájemcem při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d).“ Základem daně v tomto případě bude celková leasingová cena včetně kupní ceny a případných souvisejících služeb. • Právo nájemce nabýt majetek je posuzováno jako poskytnutí služby, konkrétně podle § 14 odst. 1 ZDPH se jedná o převod práv. V souladu s tímto ustanovením se postupuje podle § 21 odst. 9, na základě kterého se „dílčím plněním rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.“ Zde budou základem daně jednotlivá dílčí plnění a daňovým dokladem může být splátkový kalendář, ovšem pouze za podmínky splnění určitých náležitostí. „Aby bylo možno považovat splátkový kalendář za daňový doklad ve smyslu ZDPH, je nutno, aby byl buď přímou součástí leasingové smlouvy anebo aby se na něj v leasingové smlouvě alespoň přímo odkazovalo. (…) Další podmínkou toho, aby mohl být splátkový

26

kalendář považován za daňový doklad je skutečnost, aby obsahoval veškeré náležitosti běžného daňového dokladu.“32

2.3.1 Akontace Jak již bylo vysvětleno dříve, je důležité rozlišovat, v jakém smyslu je akontace využita. V každém z uvedených případů se totiž jedná o jiné posouzení z pohledu DPH. -

Záloha na kupní cenu majetku - pokud je v leasingové smlouvě sjednáno právo odkoupení majetku, leasingovému pronajímateli tímto vznikne povinnost přiznat daň z přijaté zálohy. Nájemce má nárok na odpočet DPH k datu přijetí zálohy pronajímatelem. V případě sjednání povinnosti odkoupení majetku po ukončení nájmu musí pronajímatel odvést DPH z celkové leasingové ceny (vstupní cena, kupní cena, popř. služby související se sjednaným nájmem) ve zdaňovacím období, ve kterém byl předán předmět leasingu nájemci k užívání. Nájemce má v tomto zdaňovacím období nárok na odpočet DPH.

-

Záloha na splátky nájemného – z hlediska ZDPH je důležité poukázat na skutečnost, že „od 1. 5. 2004 za podmínek podle § 21 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH musí někteří plátci DPH přiznávat DPH i u přijatých záloh.“33

-

První vyšší splátka, nultá splátka – tato forma akontace představuje povinnost pronajímatele vždy odvést DPH.

32

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 98. 33 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 43. 27

3 ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU Z účetního hlediska jsou důležité tyto právní předpisy: •

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

Dle zmíněných právních předpisů jsou případy související s leasingem účtovány následovně34: • Časové rozlišování nájemného – u leasingu může být příkladem první zvýšená splátka nájemného. „Jedná-li se o zvýšenou leasingovou splátku, dochází k časovému rozlišování této splátky u nájemce prostřednictvím účtu 381 – Náklady příštích období, u pronajímatele prostřednictvím účtu 384 – Výnosy příštích období.“35 Tabulka č. 2 popisuje způsob účtování nulté splátky nájemného u nájemce, tabulka č. 3 způsob účtování nulté splátky u pronajímatele. Tabulka č. 2: Účtování časového rozlišení u nájemce Účetní případ

MD

D

Úhrada nájemného

381

221

Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů

518

381

Zdroj: Vlastní zpracování

Tabulka č. 3: Účtování časového rozlišení u pronajímatele Účetní případ

MD

D

Příjem nájemného

221

384

Zúčtování poměrné části nájemného do výnosů

384

602

Zdroj: Vlastní zpracování

34

Pozn.: Pro zjednodušení jsou účetní případy v tabulkách č. 2 – č. 9 účtovány bez DPH. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 39. 28

35

3.1

Účtování o technickém zhodnocení

Subjekt vedoucí účetnictví si sestaví odpisový plán, který bude podkladem k provádění odpisování. O nákladech charakteru technického zhodnocení, které v úhrnu nepřevýší za účetní období částku 40 tisíc Kč pro DHM i DNM, může být dle ČÚS36 účtováno jako o technickém zhodnocení, o službách v případě DNM , nebo o provozních nákladech v případě DHM. V praxi může nastat situace, kdy si subjekt ve vnitřních směrnicích podniku určí, že účetní odpisy budou rovny daňovým.

Níže následují příklady možného způsobu účtování o technickém zhodnocení. Tabulka č. 4 zobrazuje účtování úprav, pokud je cena nižší než 40 000 Kč, jedná se tedy o hmotný majetek, který je zaúčtován do provozních nákladů. Tabulka č. 5 znázorňuje účtování v případě ceny vyšší než 40 000 Kč, kdy se jedná o technické zhodnocení a nájemce má souhlas s odpisováním a tabulka č. 6 je případ, kdy je cena vyšší než 40 000 Kč, ale nájemce nemá souhlas s odpisováním, může tudíž začít technické zhodnocení odpisovat až po odkoupení předmětu leasingu. Tabulka č. 4: Účtování úprav majetku při ceně do 40 000 Kč Účetní případ PF za úpravy

MD

D

548

321

Zdroj: Vlastní zpracování

Tabulka č. 5: Účtování úprav majetku při ceně vyšší než 40 000 Kč Účetní případ

MD

D

PF za úpravy

042

321

Zařazení majetku do DHM

02x

042

Odpis majetku

551

08x

Zdroj: Vlastní zpracování

36

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, Český účetní standard č. 013, bod 5.2. 29

Tabulka č. 6: Účtování úprav majetku bez souhlasu s odpisováním Účetní případ

MD

D

PF za úpravy

042

321

Odkoupení předmětu leasingu

042

321

Zařazení majetku do DHM (majetek + TZ)

02x

042

Zahájení odpisování majetku

551

08x

Zdroj: Vlastní zpracování

3.2

Řádné ukončení finančního leasingu

Z účetního pohledu se jedná o běžné pořízení majetku, limit pro zařazení pořizovaného majetku do DHM je dán vnitřní směrnicí účetní jednotky. V případě, že si jednotka určí tuto hranici v souladu se ZDP, by účtování mělo podobu, která je zobrazena níže. Tabulka č. 7 znázorňuje účtování při kupní ceně, která převyšuje částku 40 000 Kč, jedná se tedy o zařazení majetku do DHM. Tabulka č. 8 zobrazuje účtování při kupní ceně, která je vyšší než 0 Kč a zároveň nepřevyšuje 40 000 Kč, majetek se tímto dostává jednorázovým odpisem do nákladů. Tabulka č. 9 zobrazuje případ, kdy je předmět leasingu převeden bezúplatně. Tabulka č. 7: Účtování při KC > 40 000 Kč Účetní případ

MD

D

PF – kupní cena

042

321

Zařazení majetku do DHM

02x

042

Odpis majetku

551

08x

MD

D

501

321

MD

D

02x

08x

Zdroj: Vlastní zpracování

Tabulka č. 8: Účtování při 0 Kč < KC < 40 000 Kč Účetní případ PF – kupní cena Zdroj: Vlastní zpracování

Tabulka č. 9: Účtování při KC = 0 Kč Účetní případ Zařazení majetku do DHM Zdroj: Vlastní zpracování 30

3.3

Akontace

Akontaci je možno brát ze tří různých pohledů, které jsou popsány v předchozích kapitolách. Účtování, které je naznačeno v tabulce č. 10, popisuje účtování akontace jako zálohy na kupní cenu majetku a tento způsob platí v případě, že je v leasingové smlouvě sjednáno právo odkoupení majetku po ukončení leasingu.37 Tabulka č. 11 je případ akontace jako zálohy na splátky nájemného, kdy dochází k postupnému odečítání zálohy u jednotlivých splátek nájemného. Tabulka č. 12 zobrazuje účtování nulté splátky nájemného. Tabulka č. 10: Účtování zálohy na kupní cenu majetku u nájemce Účetní případ

MD

D

Úhrada zálohy

052

221

Daňový doklad k přijaté platbě

343

052

Odkoupení předmětu leasingu

042 (501)

321

Zúčtování celé zálohy

052

DPH

343

Celkem

321

Zdroj: Vlastní zpracování

Tabulka č. 11: Účtování zálohy na splátky nájemného u nájemce Účetní případ

MD

D

Úhrada zálohy

314

221

Daňový doklad k přijaté platbě

343

314

FP za nájemné

518

321

Zúčtování části zálohy

314

DPH

343

Celkem

321

Zdroj: Vlastní zpracování

37

Pokud je sjednána povinnost odkoupení majetku, musí pronajímatel odvést DPH z celkové leasingové ceny (vstupní cena, popř. služby související se sjednaným nájmem) a kupní ceny, a to ve zdaňovacím období, ve kterém byl předán předmět leasingu nájemci k užívání. Nájemce má nárok na odpočet DPH ve stejném zdaňovacím období za předpokladu, že jsou splněny všechny podmínky ZDPH. 31

Tabulka č. 12: Účtování nulté splátky u nájemce Účetní případ

MD

Úhrada nulté splátky

381

DPH

343

Celkem

D

221

Zúčtování poměrné části do nákladů

518

Zdroj: Vlastní zpracování

32

381

4 ANALÝZA FINANCOVÁNÍ OSOBNÍHO AUTOMOBILU FINANČNÍM LEASINGEM V praktické části mé bakalářské práce budou porovnávány nabídky finančního leasingu osobního automobilu, a to jak pomocí leasingového koeficientu, tak z hlediska daňové uznatelnosti nájemného jednotlivých nabídek. Na základě poznatků z teoretické části pak bude demonstrováno účtování leasingu z pohledu nájemce na jednom z příkladů.

Podklady pro praktickou část mi poskytla firma GALVAN CZ s.r.o., která zvažuje pořízení nového automobilu pro podnikatelské účely formou finančního leasingu. Jedná se o Volkswagen Passat, jehož pořizovací cena bez DPH činí 637 000 Kč (kompletní předběžná cenová nabídka včetně parametrů automobilu je uvedena v příloze). V příloze jsou také uvedeny nabídky čtyř leasingových společností, u kterých firma žádala kalkulaci.

Parametry, které jsou totožné pro všechny nabídky, jsou následující: • Akontace38 ve výši 30 %. • Doba splácení je nastavena na 54, 60 a 72 měsíců. • Jedná se o finanční leasing s právem odkupu. Sjednání leasingu s opcí (právem) odkupu je záležitostí důležitou z pohledu ZDPH, jak je uvedeno v teoretické části. Právo nabýt majetek znamená poskytnutí služby a dílčím plněním je zdanitelné plnění uskutečněné ve sjednaných lhůtách a sjednaném rozsahu. Za daňový doklad se při splnění náležitostí může považovat splátkový kalendář.

4.1

Srovnání nabídek pomocí leasingového koeficientu

Jak již bylo zmíněno v teoretické části, leasingový koeficient je podílem leasingové ceny a pořizovací ceny majetku. Nejdříve je tedy třeba určit výši leasingové ceny pro jednotlivé nabídky leasingových společností. Do leasingové ceny je započítána první vyšší splátka,

38

Akontace má u všech nabídek podobu první vyšší splátky. Záloha na nájemné, ani záloha na kupní cenu automobilu, se neobjevují u žádné z nabídek. 33

jednotlivé splátky násobené počtem měsíců, na které je leasing sjednán, kupní cena a pojistné39, vše bez DPH (firma je totiž plátcem DPH a může si tuto daň odečíst).

Pro ilustraci je v tabulce č. 13 rozpočítána leasingová cena a spočítán leasingový koeficient pro nabídky všech čtyř leasingových společností na dobu 54 měsíců; u nabídek pro 60 a 72 měsíců se postupuje obdobně. Všechny částky jsou uvedeny v Kč bez DPH. Tabulka č. 13: Výpočet leasingových cen a koeficientů pro nabídky na 54 měsíců ČSOB leasing

D.S. leasing

UNI leasing

První vyšší splátka

Raiffeisen leasing 191 100

191 100

191 100

191 100

Splátka nájemného (54x)

9 600,29

9 517

9 871

9 815

Pojistné (54x)

1 853

1 72940

1 372

2 061

Kupní cena

1 000

1 000

1 000

1 000

Leasingová cena

810 577,66

799 384

799 222

833 404

Leas. koeficient

1,2725

1,2549

1,2547

1,3083

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídek leasingových společností

Tímto způsobem byly dopočítány leasingové ceny a leasingové koeficienty nabídek pro 60 a 72 měsíců. Výsledky těchto výpočtů jsou uvedeny v tabulkách č. 14 a č. 15. Nejvýhodnější nabídky jsou zvýrazněny. Tabulka č. 14: Leasingové ceny (v Kč) Raiffeisen leasing

ČSOB leasing

D.S. leasing UNI leasing

54 měsíců

810 577,66

799 384

799 222

833 404

60 měsíců

830 471,8

816 400

817 900

855 880

72 měsíců

880 286,8

855 868

856 012

910 300

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídek leasingových společností

39

Nedílnou součástí každé nabídky je povinné ručení a havarijní pojištění, které se platí měsíčně ve splátkách nájemného, až do ukončení leasingu. 40 ČSOB leasing nabízí povinné ručení první rok zdarma při sjednání havarijního pojištění, což je zohledněno v platbě pojistného. 34

Tabulka č. 15: Leasingové koeficienty D.S. leasing UNI leasing

Raiffeisen leasing

ČSOB leasing

54 měsíců

1,2725

1,2549

1,2547

1,3083

60 měsíců

1,3037

1,2816

1,284

1,3436

72 měsíců

1,3819

1,3436

1,3438

1,429

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídek leasingových společností

Z výpočtů vyplývá, že pokud by se firma řídila pouze výší leasingových koeficientů, v případě délky trvání 54 měsíců by volila leasingovou společnost D.S. leasing, ale při délce 60 a 72 měsíců, by byla lepší volbou společnost ČSOB leasing. Ta má shodou okolností stejnou výši leasingového koeficientu při financování na 72 měsíců, jako společnost UNI leasing při délce 60 měsíců. Nejméně výhodným výběrem by byl ve všech případech UNI leasing.

4.2

Srovnání nabídek pomocí současné hodnoty

U leasingu hraje důležitou roli faktor času, ten však není zohledněn při výpočtu leasingového koeficientu. V tomto případě je dobrým měřítkem současná hodnota peněz, na jejímž základě můžeme nabídky porovnat. Pro výpočet současné hodnoty je důležité vypočítat několik dílčích součástí, které jsou uvedeny v teoretické části. Výpočet současné hodnoty všech nabídek je uveden v přílohách č. 6 – 9. Zde si uvedeme výpočet pro variantu od D.S. Leasing na 54 měsíců a také výsledky, které byly těmito výpočty získány.

Z teoretické části použijeme vzorec pro výpočet odúročitele, který zohledňuje vliv sazby daně z příjmů, která činí 19 %. Dále je důležitá úroková sazba. V této práci je použita úroková sazba ve výši 4,5 % p.a., a to z důvodu, že pokud by společnost žádala o úvěr s totožnými parametry, jako jsou nastaveny u leasingu, úroková sazba by se pohybovala mezi 4 - 5 % p.a.. K předání předmětu leasingové smlouvy dojde k 1.5.2012, proto v tomto roce bude vypočítán odúročitel tímto způsobem: 1 {1 + [0,045 * (1 − 0,19)]} 41

8 12

= 0,976441

V dalších letech je odúročitel počítán obdobně, s rozdílem v počtu úrokovacích období. 35

V tabulce č. 16 jsou na základě nabídky D.S. leasing a dopočítání hodnot odúročitele znázorněny dílčí výpočty potřebné ke zjištění současné hodnoty peněz42. Ta je pak prostým součinem peněžních toků a odúročitele. Tabulka č. 16: Výpočet současné hodnoty pro D.S. Leasing, 54 měsíců Rok

Mimořádná splátka

Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

89 944

17 089

263 955

0,9764

257 726

2013

134 916

25 634

109 282

0,9421

102 955

2014

134 916

25 634

109 282

0,9089

99 326

2015

134 916

25 634

109 282

0,8770

95 840

2016

113 430

21 552

91 878

0,8512

78 207

Celkem

608 122

115 543

683 679

2012

191 100

Leasingové splátky

634 053

Zdroj: Vlastní zpracování na základě leasingových nabídek

Tímto způsobem byly vypočítány i současné hodnoty pro další nabídky, z důvodu lepší orientace jsou výsledky uvedeny v tabulce č. 17. Tabulka č. 17: Současné hodnoty leasingových nabídek (v Kč) Raiffeisen leasing

ČSOB leasing

D.S. leasing

UNI leasing

54 měsíců

642 410

634 173

634 053

659 207

60 měsíců

653 026

642 760

643 854

671 564

72 měsíců

682 441

664 870

664 974

704 037

Zdroj: Vlastní zpracování na základě leasingových nabídek

Podobně jako u leasingových koeficientů, i zde se zdá být nejvýhodnější DS leasing, s délkou splácení 54 měsíců a ČSOB leasing pro varianty splácení 60 a 72 měsíců. Zde je ovšem vhodné upozornit na velmi malé rozdíly mezi nabídkami, především u nabídek ČSOB leasing a D.S. leasing, kde u varianty na 54 měsíců rozdíl činí pouhých 120 Kč ve prospěch 42

Mimořádná splátka, řádné splátky nájemného, stejně tak i kupní cena, jsou u všech nabídek počítány bez DPH, jelikož firma GALVAN CZ s.r.o. je plátce DPH a má nárok na odpočet této daně. Kupní cena je připočítána k leasingovým splátkám v posledním roce. 36

společnosti D.S. leasing a naopak varianty na 72 měsíců je nepatrně výhodnější ČSOB leasing, s rozdílem 104 Kč.

4.3

Srovnání administrativní náročnosti nabídek

Důležitým aspektem při uzavírání leasingové smlouvy může pro firmu být administrativní náročnost sjednávání leasingu. U každé leasingové společnosti jsou požadovány určité dokumenty, které si u čtyř výše zmíněných podrobněji popíšeme. Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti Raiffeisen-leasing43: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Platný doklad totožnosti oprávněné osoby • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední ukončený rok • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti ČSOB leasing44: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Platný doklad totožnosti oprávněné osoby • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední dva ukončené roky • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti D.S. leasing45: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Platný doklad totožnosti oprávněné osoby • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední dva ukončené roky • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku • Notářsky ověřená plná moc zmocněné osoby 43

Vlastní zpracování na základě podkladů od Raiffeisen-leasing, s.r.o. Vlastní zpracování na základě podkladů od ČSOB, a.s. 45 Vlastní zpracování na základě podkladů od D.S. leasing, a.s. 37 44

• Výpisy z běžného bankovního účtu za poslední tři měsíce • Objednávka, kupní smlouva nebo faktura na vozidlo Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti UNILeasing46: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku • Výpis z běžného bankovního účtu za poslední měsíc (nejlépe za poslední tři měsíce) • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední dva ukončené roky a předběžné výsledky za aktuální období

Každá leasingová společnost má podmínky stanoveny odlišně, jsou však podklady, které jsou z pochopitelných důvodů potřebné u všech leasingových společností bez rozdílu. Společnost GALVAN CZ s.r.o. působí na trhu již od roku 1998, a proto zajištění všech potřebných podkladů by pro ni neměl být větší problém. I přesto je pro jakoukoliv firmu z hlediska administrativní náročnosti výhodnější ta nabídka, která požaduje tyto podklady v co nejpřijatelnější míře. Z tohoto pohledu se jeví jako nejlepší společnost Raiffeisen-leasing, u které je k uzavření smlouvy nutný výše uvedený výčet dokumentů, z čehož finanční výkazy postačí za poslední ukončený rok. Ostatní leasingové společnosti požadují výkazy hospodaření podniku za poslední dva ukončené roky, u UNILeasing jsou navíc potřebné i výsledky za aktuální období. Největší administrativní zátěž můžeme předpokládat u společnosti D.S. leasing.

4.4

Nabídky leasingových společností z pohledu ZDP

Aby si mohla společnost GALVAN CZ s.r.o. uplatňovat nájemné do daňových nákladů, je nutno splnit podmínky, které jsou určeny ZDP. Tyto podmínky jsou analyzovány v teoretické části práce, nyní si je aplikujeme na nabídky leasingových společností. • Časové rozlišování nájemného bude zachyceno v účetnictví stejně jako časové rozlišení nulté splátky, jak bude uvedeno v další kapitole. • Minimální doba nájmu musí činit minimálně dobu odpisování. Osobní automobil, který je předmětem této práce, patří do druhé odpisové skupiny, kde délka odpisování 46

Vlastní zpracování na základě podkladů od UNILeasing, a.s. 38

je 5 let, u hmotného movitého majetku lze tuto dobu zkrátit až o 6 měsíců, což znamená, že doba nájmu musí být minimálně 54 měsíců. Všechny leasingové nabídky tuto podmínku splňují, jelikož jejich délka činí 54, 60 a 72 měsíců. • Bezprostřední převod vlastnictví po ukončení leasingu – vlastnická práva budou po ukončení doby nájmu bezprostředně převedena na nájemce, tato podmínka je také splněna. • Výše kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně – kupní cena nesmí být vyšší než zůstatková cena47, pokud zůstatková cena není nulová, v tom případě může být kupní cena v jakékoliv výši. U nabídek na 60 a 72 měsíců bude majetek již plně odepsán, proto kupní cena není omezena. Pokud by byl leasing sjednán od 1.5.2012, zůstatková cena u nabídek na 54 měsíců činí 70 864 Kč, kupní cena pro všechny nabídky je nastavena na 1 000 Kč bez DPH, proto i tato podmínka je splněna.

Z uvedeného vyplývá, že všechny podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného jsou splněny, firma si tedy může uplatnit nájemné do daňových nákladů.

4.5

Účtování leasingu u nájemce

Jako příklad pro účtování jsem si zvolila nabídku finančního leasingu na 60 měsíců od ČSOB leasing. Pokud by byla uzavřena leasingová smlouva a došlo by k předání automobilu k 1.5.2012, účtování o této a souvisejících skutečnostech by vypadalo tak, jak je popsáno v tabulce č. 18.

Tabulka č. 18: Účtování leasingu u společnosti GALVAN CZ s.r.o. Datum

Účetní případ

Platba nulté splátky 1.5. – 31.12. DPH 20 % 2012 Celkem Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (8 měsíců)

47

Částka (v Kč)

MD

191 100 38 220 229 320

381 343

25 480

518

D

221 381

Z teoretické části již víme, že v případě finančního leasingu je zůstatková cena dle ZDP § 24 odst. 4 písm. b) cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle ZDP § 31 odst. 1 písm. b) tohoto zákona k datu prodeje. 39

Měsíční splátka nájemného (8x) DPH 20 % Celkem

8 676 1 735 10 411

518 343

38 220

518

8 676 1 735 10 411

518 343

38 220

518

8 676 1 735 10 411

518 343

38 220

518

8 676 1 735 10 411

518 343

38 220

518

Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem

8 676 1 735 10 411

518 343

Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců)

12 740

518

Měsíční splátka nájemného (4x) DPH 20 % Celkem

8 676 1 735 10 411

518 343

PF – kupní cena automobilu DPH 20 % Celkem

1 000 200 1 200

501 343

Úhrada PF

1 200

321

1.1. - 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2013 Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem 1.1. – 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2014 Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem 1.1. – 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2015 Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem 1.1. – 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2016

1.1. – 30.4. 2017

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing.

40

221 381

221 381

221 381

221 381

221 381

221

321 221

ZÁVĚR Leasing je velmi oblíbeným nástrojem financování a pro mnoho podniků může znamenat jediné východisko, pokud nemají dostatek volných finančních prostředků z vlastních zdrojů, nebo pokud nesplňují podmínky pro získání úvěru.

Cílem teoretické části práce bylo analyzovat aktuální právní úpravu související s leasingem movitých věcí, a to jak z daňového, tak účetního pohledu. Analýza daňových aspektů byla provedena jak z pohledu ZDP48, tak z pohledu DPH49. S účetními aspekty seznamuje teoretická část především s využitím zákona o účetnictví50.

Praktická část práce si kladla za cíl zpracovat a vyhodnotit nabídky leasingových společností pro leasing osobního automobilu a navrhnout nejlepší řešení pro konkrétní firmu, s ohledem na nejnižší účetní a daňovou zátěž. Touto firmou byla společnost GALVAN CZ s.r.o., která oslovila několik leasingových společností s žádostí o kalkulaci nabídek finančního leasingu s různou délkou nájmu. Na základě těchto nabídek bylo vypracováno několik možných způsobů jejich porovnání. První metoda porovnání byla pomocí leasingových cen a leasingových koeficientů. Dle leasingových koeficientů byla nejvýhodnější nabídka společnosti D.S. leasing pro 54 měsíců s koeficientem 1,2547, což znamená, že při zvolení této možnosti by firma zaplatila o 25,47 % více, než je pořizovací cena automobilu. Naopak nejméně výhodnou nabídku poskytla společnost UNI leasing, při délce nájmu 72 měsíců by firma zaplatila téměř 43 % nad pořizovací cenu. Pro spolehlivější porovnání byly propočítány současné hodnoty jednotlivých nabídek. Z pohledu současné hodnoty peněz vyšla nejlépe pro 54 měsíců opět nabídka od D.S. leasing, v tomto případě je ovšem rozdíl oproti nabídce ČSOB leasing opravdu minimální. Dalším kritériem je administrativní náročnost nabídek. Ačkoliv nabídka od D.S. leasing se jevila jako nejvýhodnější, v případě administrativní náročnosti představuje největší zátěž pro společnost, která má v úmyslu uzavřít smlouvu o finančním leasingu. Z tohoto pohledu by nejlepší volbou byla leasingová společnost Raiffeisen-leasing, resp. ČSOB leasing. Důležitým aspektem pro společnost je daňová uznatelnost nájemného. Jelikož podmínky pro daňovou uznatelnost byly u všech nabídek 48

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 50 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 41 49

splněny, záleží pouze na rozhodnutí firmy, která z alternativ je pro ni nejvýhodnější. Při rozhodování může brát v úvahu, zda je pro ni výhodnější sjednání leasingu na kratší dobu a zaplacení nižší leasingové ceny, nebo sjednání leasingu na delší dobu, tím pádem také placení nižších splátek a jejich rozprostření do delšího časového období a uplatňování nájemného do daňových nákladů déle, ale za cenu zaplacení vyšší leasingové ceny. Firma je schopna splácet vyšší splátky nájemného, i pro alternativy v délce splácení 54 měsíců.

Vzhledem ke skutečnosti, že výše splátky nebyla rozhodujícím kritériem při výběru nejvhodnější varianty, je společnosti GALVAN CZ s.r.o. navržena alternativa na dobu splácení 54 měsíců, konkrétně od společnosti ČSOB leasing. Kromě toho, že firma má s touto leasingovou společností dobré zkušenosti, jsou zde i další důvody pro tuto volbu. I když z pohledu leasingového koeficientu se pro zvolenou délku splácení zdá být nejvýhodnější alternativa od D.S. leasing, rozdíl oproti variantě ČSOB leasing je minimální. Ten je ještě nižší při zohlednění faktoru času, tedy při kalkulaci současné hodnoty nabídek. Naopak velký rozdíl je u administrativní náročnosti. D.S. leasing požaduje mnohem více podkladů pro uzavření smlouvy, než ČSOB leasing. I když pro firmu není větším problémem veškeré podklady zajistit, varianta od ČSOB leasing je z tohoto pohledu přijatelnější. Z těchto důvodů jsem doporučila výše uvedenou variantu.

Z účetního a daňového hlediska jsou důležité ještě další skutečnosti, a to zatížení podniku. V účetnictví je volba alternativy nasnadě – leasing sjednaný na dobu 54 měsíců znamená menší účetní zatížení podniku, než leasing sjednaný na dobu 72 měsíců. Důvodem je, že při kratší variantě splácení existuje nutnost účtování leasingu po kratší dobu. Výši daňového zatížení podniku si můžeme přeneseně porovnat pomocí daňové úspory jednotlivých variant. Pokud srovnáme ČSOB leasing, a to varianty s délkou splácení 54 a 72 měsíců51, vyšší daňová úspora se jeví u varianty s delší dobou splácení, ta činí 126 306 Kč. Pro alternativu na 54 měsíců je tato úspora 115 574 Kč. Ovšem v poměru k délce splácení je z pohledu daňové úspory lepší varianta pro 54 měsíců.

51

Výpočty daňové úspory nabídek od ČSOB leasing jsou součástí přílohy č.8. 42

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Odborné publikace [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9]

BENDA, Václav. Leasing : právní, účetní a daňové postupy v praxi : včetně příkladů. 2. aktualiz. a dopl. vyd. Praha : Polygon, 2001. 389 s. ISBN 80-7273-042-8. FOTR, Jiří; SOUČEK, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2010. 408 s. ISBN 9788024732930. JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-80-7263-668-6. JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 80-247-0132-4. JINDROVÁ, Blanka. Leasing : praktický průvodce. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2001. 110 s. ISBN 8024700360 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7. VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 978-80-7357-590-8. ŽÁK, Milan a kol. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozšířené vyd. Praha : Linde, 2002. 887 s. ISBN 8072013815.

Právní předpisy [10] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů [11] Pokyn GFŘ č. D-6 - k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [12] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví [13] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [15] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád [16] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [17] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [18] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník Internetové zdroje [19] ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2003. Dostupné z WWW: <www.clfa.cz>. 43

SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Zaměření leasingu movitých předmětů členů ČLFA v roce 2011..................... 16

SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Doba odpisování a minimální doba nájmu hmotného majetku .................. 20 Tabulka č. 2: Účtování časového rozlišení u nájemce ......................................................... 28 Tabulka č. 3: Účtování časového rozlišení u pronajímatele ............................................... 28 Tabulka č. 4: Účtování úprav majetku při ceně do 40 000 Kč ........................................... 29 Tabulka č. 5: Účtování úprav majetku při ceně vyšší než 40 000 Kč ................................ 29 Tabulka č. 6: Účtování úprav majetku bez souhlasu s odpisováním ................................. 30 Tabulka č. 7: Účtování při KC > 40 000 Kč ......................................................................... 30 Tabulka č. 8: Účtování při 0 Kč < KC < 40 000 Kč ............................................................. 30 Tabulka č. 9: Účtování při KC = 0 Kč .................................................................................. 30 Tabulka č. 10: Účtování zálohy na kupní cenu majetku u nájemce .................................. 31 Tabulka č. 11: Účtování zálohy na splátky nájemného u nájemce .................................... 31 Tabulka č. 12: Účtování nulté splátky u nájemce ................................................................ 32 Tabulka č. 13: Výpočet leasingových cen a koeficientů pro nabídky na 54 měsíců ......... 34 Tabulka č. 14: Leasingové ceny (v Kč) ................................................................................. 34 Tabulka č. 15: Leasingové koeficienty .................................................................................. 35 Tabulka č. 16: Výpočet současné hodnoty pro D.S. Leasing, 54 měsíců ........................... 36 Tabulka č. 17: Současné hodnoty leasingových nabídek (v Kč) ......................................... 36 Tabulka č. 18: Účtování leasingu u společnosti GALVAN CZ s.r.o. ................................. 39

44

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK D – dal DHM – dlouhodobý hmotný majetek DNM – dlouhodobý nehmotný majetek DPH – daň z přidané hodnoty KC – kupní cena MD – má dáti PF – přijatá faktura TZ – technické zhodnocení ZC – zůstatková cena ZDP – zákon o daních z příjmů ZDPH – zákon o dani z přidané hodnoty

SEZNAM POUŽITÝCH ÚČTŮ 02x – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 08x – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 221 – Bankovní účty 314 – Poskytnuté provozní zálohy 321 – Dodavatelé 343 – Daň z přidané hodnoty 381 – Náklady příštích období 384 – Výnosy příštích období 501 – Spotřeba materiálu 518 – Ostatní služby 548 – Ostatní provozní náklady 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 602 – Tržby z prodeje služeb

45

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Předběžná cenová nabídka osobního automobilu Volkswagen Passat Příloha č. 2: Nabídka finančního leasingu od Raiffeisen – Leasing, s.r.o. Příloha č. 3: Nabídka finančního leasingu od UNILEASING, a.s. Příloha č. 4: Nabídka finančního leasingu od ČSOB Leasing, a.s. Příloha č. 5: Nabídka finančního leasingu od D. S. Leasing, a.s. Příloha č. 6: Výpočet současné hodnoty nabídek od D.S. leasing Příloha č. 7: Výpočet současné hodnoty nabídek od Raiffeisen-leasing Příloha č. 8: Výpočet současné hodnoty nabídek od ČSOB Leasing Příloha č. 9: Výpočet současné hodnoty nabídek od UNILeasing

Příloha č. 1: Předběžná cenová nabídka osobního automobilu Volkswagen Passat

Příloha č. 2: Nabídka finančního leasingu od Raiffeisen – Leasing, s.r.o.

Příloha č. 3: Nabídka finančního leasingu od UNILEASING, a.s.

Příloha č. 4: Nabídka finančního leasingu od ČSOB Leasing, a.s.

Příloha č. 5: Nabídka finančního leasingu od D. S. Leasing, a.s.

Příloha č. 6: Výpočet současné hodnoty nabídek od D.S. leasing D.S. leasing, 60 měsíců Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

83 440

15 854

258 686

0,9764

252 581

2013

125 160

23 780

101 380

0,9421

95 510

2014

125 160

23 780

101 380

0,9089

92 144

2015

125 160

23 780

101 380

0,8770

88 910

2016

125 160

23 780

101 380

0,8461

85 777

2017

42 720

8 117

34 603

0,8361

28 932

Celkem

626 800

119 092

698 808

Rok 2012

Mimořádná splátka 191 100

Leasingové splátky

643 854

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky D.S. Leasing

D.S. leasing, 72 měsíců Daňová úspora

Cash flow

Mimořádná splátka

Leasingové splátky 73 768

14 016

2013

110 652

2014

Odúročitel

Současná hodnota

250 852

0,9764

244 932

21 024

89 628

0,9421

84 439

110 652

21 024

89 628

0,9089

81 463

2015

110 652

21 024

89 628

0,8770

78 604

2016

110 652

21 024

89 628

0,8461

75 834

2017

110 652

21 024

89 628

0,8361

74 938

2018

37 884

7 198

30 686

0,8070

24 764

Celkem

664 912

126 333

729 679

Rok 2012

191 100

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky D.S. Leasing

664 974

Příloha č. 7: Výpočet současné hodnoty nabídek od Raiffeisen-leasing Raiffeisen-leasing, 54 měsíců Mimořádná splátka

Leasingové splátky

Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

191 100

91 626,32

17 409

265 317

0,9764

259 056

2013

137 439,48

26 114

111 326

0,9421

104 880

2014

137 439,48

26 114

111 326

0,9089

101 184

2015

137 439,48

26 114

111 326

0,8770

97 633

2016

115 532,90

21 951

93 582

0,8512

79 657

Celkem

619 477,66

117 701

692 877

Rok 2012

642 410

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky Raiffeisen-leasing

Raiffeisen-leasing, 60 měsíců Mimořádná splátka

Leasingové splátky

Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

191 100

85 116,24

16 172

260 044

0,9764

253 907

2013

127 674,36

24 258

103 416

0,9421

97 428

2014

127 674,36

24 258

103 416

0,9089

93 995

2015

127 674,36

24 258

103 416

0,8770

90 696

2016

127 674,36

24 258

103 416

0,8461

87 500

2017

43 558,12

8 276

35 282

0,8361

29 499

Celkem

639 371,80

121 481

708 991

Rok 2012

653 026

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky Raiffeisen-leasing

Raiffeisen-leasing, 72 měsíců Rok 2012

Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100

Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

76 465,2

14 528

253 037

0,9764

247 065

2013

114 697,8

21 793

92 905

0,9421

87 526

2014

114 697,8

21 793

92 905

0,9089

84 442

2015

114 697,8

21 793

92 905

0,8770

81 478

2016

114 697,8

21 793

92 905

0,8461

78 607

2017

114 697,8

21 793

92 905

0,8361

77 678

2018

39 232,6

7 454

31 778

0,8070

25 645

Celkem

689 186,8

130 945

749 341

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky Raiffeisen-leasing

682 441

Příloha č. 8: Výpočet současné hodnoty nabídek od ČSOB Leasing ČSOB leasing, 54 měsíců Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

89 968

17 094

263 974

0,9764

257 744

2013

134 952

25 641

109 311

0,9421

102 982

2014

134 952

25 641

109 311

0,9089

99 353

2015

134 952

25 641

109 311

0,8770

95 866

2016

113 460

21 557

91 903

0,8512

78 227

Celkem

608 284

115 574

683 810

Rok 2012

Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100

634 173

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing

ČSOB leasing, 60 měsíců Rok 2012

Mimořádná splátka 191 100

Leasingové Daňová splátky úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

83 240

15 816

258 524

0,9764

252 423

2013

124 860

23 723

101 137

0,9421

95 281

2014

124 860

23 723

101 137

0,9089

91 923

2015

124 860

23 723

101 137

0,8770

88 697

2016

124 860

23 723

101 137

0,8461

85 572

2017

42 620

8 098

34 522

0,8361

28 864

Celkem

625 300

118 807

697 593

642 760

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing

ČSOB leasing, 72 měsíců Rok 2012

Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100

Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

73 752

14 013

250 839

0,9764

244 919

2013

110 628

21 019

89 609

0,9421

84 420

2014

110 628

21 019

89 609

0,9089

81 445

2015

110 628

21 019

89 609

0,8770

78 587

2016

110 628

21 019

89 609

0,8461

75 818

2017

110 628

21 019

89 609

0,8361

74 922

2018

37 876

7 196

30 680

0,8070

24 758

Celkem

664 768

126 306

729 562

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing

664 870

Příloha č. 9: Výpočet současné hodnoty nabídek od UNILeasing UNILeasing, 54 měsíců Cash flow

95 008

18 052

268 056

0,9764

261 730

2013

142 512

27 077

115 435

0,9421

108 751

2014

142 512

27 077

115 435

0,9089

104 919

2015

142 512

27 077

115 435

0,877

101 236

2016

119 760

22 754

97 006

0,8512

82 571

Celkem

642 304

122 038

711 366

2012

Mimořádná Leasingové splátka splátky

Současná hodnota

Daňová úspora

Rok

191 100

Odúročitel

659 207

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky UNILeasing

UNILeasing, 60 měsíců Rok 2012

Mimořádná splátka 191 100

Leasingové Daňová Současná Cash flow Odúročitel splátky úspora hodnota 88 504

16 816

262 788

0,9764

256 586

2013

132 756

25 224

107 532

0,9421

101 306

2014

132 756

25 224

107 532

0,9089

97 736

2015

132 756

25 224

107 532

0,877

94 306

2016

132 756

25 224

107 532

0,8461

90 983

2017

45 252

8 598

36 654

0,8361

30 647

Celkem

664 780

126 308

729 572

671 564

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky UNILeasing

UNILeasing, 72 měsíců Daňová úspora

Cash flow

Odúročitel

Současná hodnota

79 800

15 162

255 738

0,9764

249 703

2013

119 700

22 743

96 957

0,9421

91 343

2014

119 700

22 743

96 957

0,9089

88 124

2015

119 700

22 743

96 957

0,877

85 031

2016

119 700

22 743

96 957

0,8461

82 035

2017

119 700

22 743

96 957

0,8361

81 066

2018

40 900

7 771

33 129

0,807

26 735

Celkem

719 200

136 648

773 652

Rok 2012

Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100

Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky UNILeasing

704 037