Masarykova univerzita Právnická fakulta Katedra finančního práva a národního hospodářství
Diplomová práce VYHÝBÁNÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI - PŘÍČINY, DŮSLEDKY, MOŽNOSTI ŘEŠENÍ
Barbora Horká 2013/2014
„Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Vyhýbání se daňové povinnosti příčiny, důsledky, možnosti řešení“ zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury“.
V Brně dne 26. března 2014 ______________________ vlastnoruční podpis autora
2
Touto cestou bych chtěla poděkovat Ing. Aleně Kerlinové, Ph.D. za její vstřícný přístup, cenné rady a připomínky při vedení diplomové práce. Dále bych ráda poděkovala všem, které jsem za účelem vypracování své diplomové práce kontaktovala, a kteří mi ochotně poskytli svůj čas, hodnotné materiály či odborné rady.
3
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ARC
referenční kód
ČR
Česká republika
ČSÚ
Český statistický úřad
DPH
daň z přidané hodnoty
DŘ
zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
e-AD
elektronický průvodní doklad v systému EMCS
EHS
Evropské hospodářské společenství
EMCS
Excise Movement and Control System (Systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani) - souhrn technických, programových, komunikačních prostředků a pravidel (organizačních a procedurálních) definovaných v rámci úmluvy EU pro elektronickou výměnu dat v EMCS
EU
Evropská unie
HDP
hrubý domácí produkt
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj)
PHM
pohonné hmoty
SpD
spotřební daň
TrZ
zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník
ZDPH
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
ZSPD
zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních
4
ANOTACE Tématem diplomové práce je vyhýbání se daňové povinnosti. Práce hodnotí příčiny vedoucí k takovému jednání a důsledky daňových úniků v České republice. Seznamuje s relevantními instituty upravujícími dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Práce předkládá kritickou analýzu současné právní úpravy spotřební daně a DPH, to v ustanoveních bezprostředně souvisejících se segmentem vybraných výrobků - minerálních olejů, a navrhuje postup směřující k efektivnějšímu výběru těchto daní. KLÍČOVÁ SLOVA Vyhýbání se daňové povinnosti, daňový únik, spotřební daň, daň z přidané hodnoty, minerální oleje, benzín a nafta, sazba daně, zajištění daně, daňový sklad, oprávněný příjemce, podmíněné osvobození od daně, EMCS systém, vybrané výrobky. ABSTRACT The subject of the thesis is the tax avoidance. The thesis evaluates the causes leading to such action and the consequences of tax evasion in the Czech Republic. It introduces the relevant institutions governing the transport of products subject to excise duty under suspension of excise duty. The thesis presents a critical analysis of the current legislation, excise duty and value added tax provisions directly related to the segment of products subject to excise duty - mineral oils and proposes a process leading to a more efficient collection of these taxes. KEY WORDS Tax avoidance, tax evasion, excise duties, value added tax, mineral oils, petrol and diesel, tax rate, guarantee payment of excise duty, tax warehouse, registered consignee, suspension of excise duty, EMCS system, products subject to excise duty.
5
OBSAH ÚVOD ..................................................................................................................... 8 1.
DAŇOVÁ SOUSTAVA ČESKÉ REPUBLIKY .......................................... 10
2.
DANĚ............................................................................................................ 12
3.
MINIMALIZACE DAŇOVÉ POVINNOSTI, DAŇOVÝ ÚNIK ................ 15 3.1.
3.1.1.
Daňová optimalizace (daňové plánování) ....................................... 17
3.1.2.
Agresivní daňové plánování ............................................................ 17
3.2.
4.
5.
Nelegální minimalizace daňové povinnosti............................................ 18
3.2.1.
Správně-právní ................................................................................ 18
3.2.2.
Trestní ............................................................................................. 18
PŘÍČINY VYHÝBÁNÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI ................................ 20 4.1.
Ekonomické příčiny ............................................................................... 20
4.2.
Politické příčiny ..................................................................................... 21
4.3.
Legislativní příčiny................................................................................. 21
4.4.
Psychologické příčiny ............................................................................ 22
4.5.
Sociálně-morální příčiny ........................................................................ 23
KVANTIFIKACE A DŮSLEDKY DAŇOVÝCH ÚNIKŮ ......................... 24 5.1.
Měření daňových úniků .......................................................................... 24
5.1.1.
Metoda reprezentativního vzorku daňových poplatníků ................. 24
5.1.2.
Metody aproximativní ..................................................................... 24
5.2.
6.
Legální minimalizace daňové povinnosti ............................................... 17
Důsledky daňových úniků ...................................................................... 25
5.2.1.
Narušení příjmové stránky veřejných rozpočtů .............................. 26
5.2.2.
Narušení rovnováhy hospodářské soutěže ...................................... 26
5.2.3.
Reinvestice zisků z daňových úniků ............................................... 26
ZHODNOCENÍ ÚROVNĚ VYHÝBÁNÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI .... 28
6
7.
8.
PRÁVNÍ ÚPRAVA SPOTŘEBNÍ DANĚ A DPH V RÁMCI OBCHODOVÁNÍ S MINERÁLNÍMI OLEJI .............................................. 30 7.1.
Spotřební daň .......................................................................................... 31
7.2.
DPH ........................................................................................................ 33
ANALÝZA PROBLEMATIKY VYBRANÝCH DANÍ U KOMODIT BENZÍN A NAFTA ...................................................................................... 37 8.1.
Spotřební daň z minerálních olejů (benzín, nafta).................................. 39
8.1.1.
Sazba spotřební daně ....................................................................... 39
8.1.2.
Systém EMCS ................................................................................. 44
8.1.3.
Právní postavení provozovatele daňového skladu a oprávněného příjemce ........................................................................................... 48
8.2. 9.
DPH při obchodování s minerálními oleji .............................................. 50
OPATŘENÍ KE ZLEPŠENÍ VÝBĚRU DANÍ A ZAMEZENÍ DAŇOVÝCH ÚNIKŮ .......................................................................................................... 56 9.1.
Snížení sazby spotřební daně z motorové nafty ..................................... 56
9.1.1.
Ekonomické dopady snížení sazby ................................................. 56
9.1.2.
Dopad snížení sazby na daňové úniky ............................................ 58
9.2.
Zefektivnění využívání informačních systémů ...................................... 58
9.2.1.
Informace v systému EMCS ........................................................... 58
9.2.2.
Nadstavbový informační systém ADUKOD ................................... 58
9.2.3.
Zefektivnění vyhledávácí a kontrolní činnosti správců daně .......... 60
ZÁVĚR ................................................................................................................. 61 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY................................................................... 63 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ ........................................................................ 68
7
ÚVOD Daňové úniky jsou aktuálně jedním z nejpalčivějších témat, která zasahují do společenského dění a jsou předmětem i mnohých politických diskuzí. Daňový výnos je totiž zásadním příjmem státního rozpočtu a výpadek tohoto příjmu pak má vliv na celkovou bilanci zdrojů a potřeb ve všech oblastech, jejichž financování je zajišťováno z prostředků státního rozpočtu (zdravotnictví, sociální oblast, veřejné investice apod.). Problematika daňových úniků však není tíživým problémem vyskytujícím se pouze v české ekonomice, ale je problémem minimálně celoevropským, když v důsledku daňových úniků a obcházení daňových povinností se v EU podle odhadů každoročně ztrácí až 1 bilion EUR.1 Tato skutečnost vyvolává potřebu přistoupit ke krokům vedoucím k intenzivnímu boji s daňovými úniky. Jedním z nich je sjednocování institutů a vnitrostátních právních úprav na poli správy a výběru daní v rámci harmonizačních postupů členských států. Cílem harmonizace je nejen posílení a koordinace boje s daňovými úniky, ale zamezení nejednotnosti právních úprav členských států, která vede k využívání mezer vycházejících z nesourodosti jejich dílčích znění. Je však na samotných státech, aby podpořily tyto snahy a podnikly nezbytná opatření k zajištění výběru daně na svém území. Za cíl této diplomové práce jsem v první řadě zvolila poskytnutí elementárního náhledu do problematiky daňových úniků, jejich forem a příčin tak, aby vedl k vystihnutí tématu v jeho právních, ekonomických, politických a psychologických souvislostech. Dále budu kriticky analyzovat současnou právní úpravu v oblasti nejmarkantnějšího zdroje daňových úniků - dovozu pohonných hmot z jiných členských zemí EU, s cílem vyhledat a poukázat na problematické pasáže v právní úpravě obsažené. Na základě této analýzy pak navrhnu jak postupy k efektivnějšímu výběru daní, tak i možnosti účinného boje s daňovými úniky. Jako hlavní zdroj informací k vypracování diplomové práce budou sloužit právní předpisy, zejména pak zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních a 1
Návrh usnesení Evropského parlamentu o výzvě k jasným a závazným opatřením na potírání daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem v EU (2013/2963(RSP)). [online]. [cit. 20. 3. 2014].
8
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. S ohledem na dynamický vývoj problematiky soustředěné v tomto tématu bude nutno čerpat aktuální informace především z odborných článků a studií. K datu zpracování diplomové práce jsem nenalezla žádnou publikaci, která by se konkrétně zaměřovala na problematiku spojenou s dopravou vybraných výrobků (speciálně pohonných hmot) z jiných členských států EU v režimu podmíněného osvobození od daně a jejich následného uvolnění do volného daňového oběhu v souvislostech možných daňových úniků. V dostupných zdrojích
je
na
problematiku
daňových
úniků
nahlíženo
především
z ekonomického úhlu pohledu. Při zpracování diplomové práce bude nezbytné přistoupit k deskripci institutů za účelem podání co možná nejkomplexnějšího pohledu na danou problematiku. Hlavní metodou vypracování práce však bude analýza, z níž pak budu formulovat závěry s použitím metody dedukce a syntézy. Šíře zpracovávaného tématu předem nevylučuje ani použití vědecké metody komparace. S problematikou daňových úniků úzce souvisí i řada dalších pro ekonomiku zjevně negativních jevů, jako je pančování, černý trh a tzv. daňové ráje. Tato témata ale nemohou být součástí předkládané diplomové práce, a to z důvodu kritérií obecně stanovených pro její rozsah. Přínos této práce by měl spočívat především v poukázání na momenty právní úpravy, u kterých vznikají jisté nejasnosti, které pak činí v praxi problémy jak subjektům povinným k dani, tak správcům daně a jsou příčinou možných sporů.
9
1. DAŇOVÁ SOUSTAVA ČESKÉ REPUBLIKY Na samém začátku této diplomové práce považuji za vhodné alespoň stručně popsat daňovou soustavu v České republice. „Daňová soustava představuje souhrn daní vybíraných v určitém státě v určitém čase“2. Daňová soustava je nedílnou součástí daňového systému spolu s právně, organizačně a technicky konstituovaným systémem institucí, které zabezpečují správu daní, jejich vyměření, vymáhání a kontrolu v nedílném spojení se systémem nástrojů, metod a pracovních postupů, které jsou těmito institucemi uplatňovány v rámci vztahů k daňovým subjektům. Daňový systém tedy představuje pojem širší, přestože bývají tyto pojmy nesprávně zaměňovány.3 Daňová soustava již v dnešní době není kodifikována v jednom právním předpise, jak tomu bylo před zrušením zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který pozbyl platnosti ke dni 1. 1. 2004 zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Daňová soustava je v současnosti odvoditelná ze zvláštních právních předpisů upravujících jednotlivé daně, přičemž její samostatná právní úprava by pak už byla jen nadbytečným shrnutím již právně zakotveného. Poněvadž daňová soustava v každé epoše vývoje společnosti je systémem odrážejícím zejména v konkrétní době preferované politické, ekonomické a sociální zájmy, zákonitě docházelo i v daňovém systému, zavedeném v České republice zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, jak ke změnám terminologickým4, tak ke změnám obsahovým.5 Ve světle výše uvedeného je možno za významnou považovat změnu v daňové soustavě, účinnou od 01. 01. 2014. Stěžejní změnou reflektující rekodifikaci soukromého práva6 je zrušení zákona o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí (příjmy z dědění a darování se tak nově staly příjmem podléhajícím dani z příjmu; část do té doby platné zákonné úpravy týkající se daně z převodu nemovitostí byla nahrazena zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí). Na příjmy z nabytého dědictví nebo odkazu se však dle nové právní úpravy 2
BAKEŠ, Jan a kol., Finanční právo. 6. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012, s. 163. Tamtéž. 4 Maziva, paliva. 5 Ekologická daň. 6 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 3
10
vztahuje generální osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Co se pak týče příjmů získaných darováním, došlo k rozšíření okruhu osob, jež jsou od daně darovací osvobozeny.
11
2. DANĚ „Daň můžeme definovat jakou povinnou, nenávratnou, zákonem určenou platbu do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a ekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmů), nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (např. při každém převodu nemovitostí)“7 Aktuálně platnou daňovou soustavu České republiky tak tvoří následovně uvedené daně: -
daň z přidané hodnoty
-
daně spotřební:
-
-
7
▪
daň z minerálních olejů
▪
daň z lihu
▪
daň z piva
▪
daň z vína a meziproduktů
▪
daň z tabákových výrobků
tzv. daně energetické: ▪
daň ze zemního plynu a některých dalších plynů
▪
daň z pevných paliv
▪
daň z elektřiny
daně z příjmů: ▪
daň z příjmů fyzických osob
▪
daň z příjmů právnických osob
-
daň z nemovitých věcí
-
daň z nabytí nemovitých věcí
-
daň silniční.
KUBÁTOVÁ, Květa, Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolter Kluwer ČR, 2010, s. 16.
12
Na daňovou soustavu je zároveň možno pohlížet z mnoha různých pohledů a kritérií a kategorizovat ji tak, jak pro příklad níže uvádím: 1. daně přímé × daně nepřímé -
podle vazby na důchod poplatníka
2. daně majetkové × daně důchodové -
podle předmětu daně
3. daně státní × daně municipální × daně vyšších územně správních celků -
podle daňového určení8 Pro účely této diplomové práce, a to v souvislosti s tím, na kterou daň se
v ní zejména zaměřím, budu dále pracovat s členěním na daně přímé a nepřímé. Takové členění je zároveň jedním z nejfrekventovanějších, jaké autoři odborné literatury při klasifikaci daní používají. Není však možno nezmínit, že každý z autorů používá poněkud odlišný přístup k definici přímých a nepřímých daní. Z mého pohledu jednou z nejkomplexnějších formulací je definice uvedená v publikaci Právnický slovník: „Daň přímá je pojem používaný pro označení těch daní, které postihují zdaňovaný příjem při jeho vzniku, kdežto nepřímé daně se spojují s příjmem při jeho upotřebení. Někdy se daněmi přímými nazývají daňové typy, u nichž poplatníkem a plátcem daně je týž subjekt. O daních přímých hovoříme také tehdy, jestliže pro toho, kdo jí podléhá, resp. kdo ji hradí, neexistuje žádná možnost přenést daňovou povinnost na jiný subjekt. Daněmi přímými v naší daňové soustavě jsou daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, … Daň nepřímá je daň, kde plátcem daně je jiná osoba než ta, která daň skutečně ekonomicky nese. Daně nepřímé jsou daně, které se uvalují na spotřebu; hradí ji výrobce nebo prodejce z objemu své produkce nebo svých prodejů. Prostřednictvím ceny má však možnost ji přenést na jiný subjekt, především na spotřebitele. K nepřímým daním v naší daňové soustavě patří daň z přidané
8
JANOŠÍKOVÁ, Petra a kol., Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, s. 292.
13
hodnoty a spotřební daně. Nepřímá daň postihuje zdaňovaný příjem při jeho upotřebení, kdežto daň přímá při jeho vzniku.“9
9
HENDRYCH, Dušan a kol. Právnický slovník [Beck-online]. 3. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009 [cit. 28. 1. 2014].
14
3. MINIMALIZACE DAŇOVÉ POVINNOSTI, DAŇOVÝ ÚNIK Pojem
únik
daňový
bývá
obecně
definován
jako situace,
kdy
se
daňový poplatník částečně nebo zcela vyhýbá placení daně. Spokojit se však s takovou definicí by bylo pouhým a značným zjednodušením této problematiky. Níže se tedy detailněji zaměřím na vymezení okruhu aktivit, které je možné podřadit pod pojem daňový únik. Vysvětlím nejen nelegální aktivity, které odporují daňovým zákonům, ale také snahy o minimalizace daně s využitím všech legálních možností. Než přistoupím k takovému vymezení okruhu aktivit, považuji za žádoucí upřesnit terminologii, se kterou budu dále pracovat. Daňový únik tak, jak je formulován ve výše uvedené definici, a tak, jak je chápán některými autory, připouští i legální aktivity, což je dle mého názoru zavádějící. Zastávám názor, že pokud hovoříme o daňovém úniku, je možné ho spojovat pouze s aktivitami nelegálními. Z toho důvodu budu dále pracovat s termínem minimalizace daňové povinnosti a daňový únik potom jen jako minimalizace daňové povinnosti nelegální. K rozdělení minimalizace daňové povinnosti na legální a nelegální přistupuje obdobně jako většina českých odborníků i M. Tichá ve své eseji10. Tabulka č. 1 Klasifikace minimalizace odvodu daně Minimalizace daňové povinnosti legální Tzv. efektivní daňová optimalizace, tj. využití všech dostupných zákonných ustanovení k minimalizaci odvedené daně
Nelegální Neúmyslné porušení zákona
Úmyslný únik menšího rozsahu
Daňový únik kvalifikovaný jako trestný čin
Zdroj: Tichá11
10
TICHÁ, Michaela, Daňové úniky- institucionální aspekty [online]. Praha, 2007 [cit. 28. 1. 2009]. Vysoká škola ekonomická, s. 3. 11 TICHÁ, Michaela, Daňové úniky- institucionální aspekty [online]. Praha, 2007 [cit. 28. 1. 2009]. Vysoká škola ekonomická, s. 3.
15
Více se však přikláním k takovému rozdělení, které se objevuje především v zahraničních odborných textech, a to tax evasion (daňový únik, podvod), tax avoidance (vyhýbaní se placení daní) a tax planning (daňové plánování).12 Tento přístup považuji za výstižnější, lépe odrážející aktuální stav v oblasti vyhýbání se daňové povinnosti a mající tak nesporný význam v mezinárodní praxi (viz. report OECD). Tax evasion (daňový únik, podvod): nelegální činnost, za kterou následuje trestní sankce. Jedná se o porušení zákona ze strany daňového subjektu s úmyslem vyhnout se placení daní. Vzniká na základě neplnění či nedostatečného plnění zákonem stanovené daňové povinnosti a zahrnuje všechna nezákonná jednání, jež snižují daňovou povinnost subjektu.13 Tax avoidance (vyhýbání se placení daně): ve své podstatě legální činnost, prostřednictvím které daňový subjekt minimalizuje svoji daňovou povinnost. Jedná se však o aktivitu, jež je především pro státy nežádoucí a představuje jistou hrozbu, neboť jde o jednání v rozporu s daňovou rovností. Má tak vliv na státní rozpočty, mezinárodní ekonomickou soutěž a kapitálový tok. OECD ve svém reportu popisuje tři elementy vystihující termín tax avoidance: 1. umělé vykonstruování takové situace, které nemá zcela reálné obchodní nebo ekonomické opodstatnění, avšak ovlivní daňový základ daňového subjektu 2. zatajování jistých informací v rámci řádného daňového přiznání 3. využívání „právních kliček“, profitování z mezer a nejasností v daňových zákonech, jež nebyly zákonodárcem zamýšleny. Tax planning (daňové plánování): snížení daňové povinnosti zcela legálním a společensky akceptovaným způsobem za pomocí norem, jež jsou subjektu k tomuto účelu zákonodárcem poskytnuty.14
12
MERKS, Paulus, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Planning. 34 Intertax Issue 5 [online], Kluwer Law International, 2006 [cit 30. 1. 2014], s. 272, vlastní překlad. 13 MERKS, Paulus, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Planning. 34 Intertax Issue 5 [online], Kluwer Law International, 2006 [cit 30. 1. 2014], s. 272, vlastní překlad. 14 S ohledem na ustálenou praxi užívanou v České republice se však dále budu držet přístupu, který dělí minimalizaci daňové povinnosti na legální a nelegální.
16
3.1. Legální minimalizace daňové povinnosti 3.1.1. Daňová optimalizace (daňové plánování) Daňová optimalizace jako forma legální minimalizace daňové povinnosti v sobě zahrnuje různá osvobození, slevy aj., které byly zakomponovány do daňových předpisů za účelem zvýhodnit určitou skupinu daňových subjektů nebo podpořit vybranou činnost.15 3.1.2. Agresivní daňové plánování S tímto pojmem ve svém článku operuje V. Sobotková, využívá ho pro popsání aktivity, kterou je v určitých prvcích možno ztotožnit s aktivitou vyjádřenou anglickým výrazem tax avoidance. „Agresivní daňové plánování se vyznačuje využíváním drobných detailů daňového systému za účelem snížení daňové povinnosti. Primárně se zaměřuje na vyhýbání se placení daní, vytváření umělých struktur a vztahů, jejichž účelem je snížení daňové zátěže či získání jiné daňové výhody. Jde o operace, které mají právní základ, ale mohou překračovat jeho zákonodárný rámec.“16 V případě agresivního daňového plánování tak daňové subjekty využívají metod, které jsou založeny na sofistikovanějším a propracovanějším jednání, realizovaném napříč různými zeměmi a za pomoci využití cizích právních řádů a technických nedostatků v nich.17 Pro demonstraci zde uvedeného prezentuji příklad z článku V. Sobotkové: „Typickým současným efektem jsou hybridní ujednání mezi společnostmi, které si na základě nich mohou uplatňovat tzv. dvojí odpočty. Tzn., že odpočet určitých položek vztahujících se ke stejným smluvním povinnostem je nárokován pro účely daně z příjmů ve dvou či více různých zemích. Může se jednat např. o ztrátu, která může být odečtena od základu daně jak ve státě zdroje, tak ve státě, ve kterém je společnost usazena. Dále se může jednat o případy, kdy naopak dochází k odpočtu úroků v jedné zemi, avšak nikoliv k odpovídajícímu zahrnutí do zdanitelného 15
ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 242. 16 SOBOTKOVÁ, Veronika, Agresivní daňové plánování, In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014], s. 1. 17 Tamtéž.
17
příjmu v druhé zemi, tzn., že je zde dvojí nezdanění. Příkladem může být i situace, kdy příjem není zdaněn ve státě zdroje, ani ve státě, ve kterém je společnost usazena, neboť je zde osvobozen.“18 3.2. Nelegální minimalizace daňové povinnosti Nelegální minimalizací daňové povinnosti rozumíme takové jednání, jež porušuje zákonné předpisy upravující daňovou oblast. Výsledkem takového vědomého či nevědomého jednání je pak neodůvodněný majetkový prospěch. Na nelegální minimalizaci budu dále pohlížet dle kritéria odpovědnosti jako na činnost posuzovanou ve správně-právní, nebo trestněprávní rovině. 3.2.1. Správně-právní Tato oblast zahrnuje takové jednání daňového subjektu, kdy porušení daňových předpisů je řešeno příslušnými ustanoveními v rámci daňového řádu. Za typické pro rovinu správně-právní považuji ustanovení daňového řádu, kterým je v první fázi daňový subjekt upozorněn na vzniklá pochybení a nedostatky a je vyzván k jejich nápravě. Teprve v případě, kdy daňový subjekt této výzvě nevyhoví, přistoupí správce daně k dalším krokům, ke kterým je zákonem oprávněn. K takovým krokům patří pokuty, penále a úroky z prodlení.19 V této rovině budou posuzovány zejména případy, kdy k porušení daňové povinnosti došlo z důvodů neznalosti, neinformovanosti, neopatrnosti nebo nedbalosti. 3.2.2. Trestní Daňové trestné činy se ve statistikách trestné činnosti vyskytují mezi nejčastějšími a nejčastěji postihovanými hospodářskými trestnými činy. Toto konstatování platí i přesto, že jen minimum aktivit spadajících pod pojem daňový únik je možno kvalifikovat jako trestný čin.
18
SOBOTKOVÁ, Veronika, Agresivní daňové plánování, In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014] s. 1. 19 Viz §§ 247, 250, 251 a 252 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
18
Trestní zákoník (dále jen TrZ) v souvislosti s daňovými trestnými činy přísně uplatňuje zásadu subsidiarity trestní represe, tzn., že trestní odpovědnost daňového subjektu nastupuje až v případech, kdy nepostačuje uplatnění odpovědnosti dle jiného právního předpisu (daňového řádu).20 Skutkové podstaty trestných činů jsou upraveny v ustanoveních § 240 až § 245 TrZ, počínaje nejzávažnějším daňovým deliktem (§ 240 TrZ Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby) přes neodvedení daně a některých dalších plateb (§ 241 TrZ Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, § 242 TrZ Zvláštní ustanovení o účinné lítosti) až po činy založené na porušení určitých povinností směřujících proti daňový únikům (§243 TrZ Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení, § 244 TrZ Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží, § 245 TrZ Padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti). Aby byla naplněna skutková podstata daňového trestného činu, je třeba úmyslného zavinění, přičemž postačí úmysl nepřímý. Dalším kritériem k naplnění skutkové podstaty daňové trestného činu je provádění trestné činnosti alespoň ve větším rozsahu. Pro definici pojmu „větší rozsah“ nelze sice přímo použít výkladové pravidlo § 138 odst. 1 TrZ, ale s ohledem na to, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že se jedná nejméně o částku 50 000 Kč.21
20
Viz § 12odst. 2 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník. Šámal, Pavel a kol., Trestní zákoník [Beck-online]. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 2012 [cit. 4. 2. 2014]. 21
19
4. PŘÍČINY VYHÝBÁNÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI Poněvadž jsem se v odborné literatuře nesetkala s vysvětlením vzniku daňových úniků, které by nahlíželo na tuto problematiku komplexně, pokusím se níže nejen sjednotit pohledy jednotlivých autorů, kteří se touto problematikou zabývají, ale uvedu i svůj vlastní pohled na příčiny, které vedou ke vzniku daňových úniků. Než uvedu jednotlivé příčiny, je potřeba zmínit, že ačkoliv se je snažím kategorizovat, nelze takové kategorie chápat jako samostatné, na ostatních kategoriích nezávislé. K daňovému úniku nevede většinou jen jedna z příčin, ale kumulace více vzájemně na sebe působících příčin a jejich synergických efektů. 4.1. Ekonomické příčiny Ekonomické příčiny daňových úniků jsou v podstatné míře závislé na vyspělosti hospodářství. Za ekonomickou hranici zdanění může být považováno pouze takové zdanění, při kterém nedojde k poklesu výkonnosti ekonomiky. Stanovit takovou ekonomickou hranici zdanění není možné bez znalosti a zohlednění úrovně ekonomiky, hospodářské strategie, míry inflace, míry nezaměstnanosti, postavení ekonomiky a míry její integrace v mezinárodním obchodním systému, apod.22 Můžeme tedy obecně vyvodit, že výše daňových sazeb je přímo ovlivňovaná vyspělostí ekonomiky. Ekonomika s pozitivním hospodářským růstem nevyžaduje takové množství daňových zásahů a takovou míru zdanění k naplnění státního rozpočtu, jako ekonomika stagnující. Za nejvýstižnější a tudíž nejpoužívanější vyjádření závislosti daňové sazby a daňového výnosu je považována tzv. Lafferova křivka, která bývá interpretována takto: „Lafferova křivka demonstruje závislost daňového výnosu na daňové sazbě. Při nízkých daňových sazbách roste daňový výnos státu s růstem sazby, ale od určitého bodu (Lafferův bod) se rostoucí funkce mění v klesající. Jsou-li daňové sazby příliš vysoké, jsou jedinci odrazováni od práce a úspor a
22
ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H.
Beck, 2008, s. 240.
20
dávají přednost volnému času a spotřebě a též snaze po zdokonalení daňového úniku. Výsledkem je pokles důchodů a také daňového výnosu pro stát. Stát může, jak vidíme z grafu, dosáhnout stejného daňového výnosu např. jak při vyšší daňové kvótě (t2), tak při nižší daňové kvótě (t1)“23 Graf č. 1: Lafferova křivka Výnos daní Lafferův bod
t1
t2
daňová sazba
Zdroj: Kubátová24 4.2. Politické příčiny Politické preference jsou dalším prvkem, který zásadním způsobem ovlivňuje daňové zatížení. Odlišnost preferencí se pak projevuje mezi pravicově a levicově orientovanými stranami, jejich preference pak mají vliv na sazbu daní. Vyjádření nesouhlasu s uplatněnou politickou preferencí pak může mít podobu daňových úniků. 4.3. Legislativní příčiny Legislativním procesem by měla být nastavena taková daňová soustava, která nebude nadměrně zatěžovat daňové subjekty a zároveň při tom zajistí potřebné
23 24
KUBÁTOVÁ, Květa, Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolter Kluwer ČR, 2010, s. 40. KUBÁTOVÁ, Květa, Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolter Kluwer ČR, 2010, s. 15.
21
množství rozpočtu.
finančních
prostředků
z daňových
výnosů
k naplnění
státního
25
Kvalitní legislativa pak představuje účinný nástroj, který omezí možnosti daňových subjektů k daňovým únikům a zároveň umožní efektivní boj s nimi (zjednodušení
správy
daní
z hlediska
kontroly,
systém
represivních
prostředků,…). Za kvalitní legislativu je pak považována taková, která nese znaky srozumitelnosti a jednoduchosti daňových předpisů a snadné orientace v nich při vlastním stanovení daňové povinnosti. Daňovou soustavu v ČR však co do jednoduchosti za velmi kvalitní považovat nemůžeme. Dle průzkumu Světové Banky Doing Business 2013 zabere odvod daní v České republice 413 hodin, tedy téměř dva a půl měsíce čistého času jednoho pracovníka středně velké firmy. S rozsáhlou a komplikovanou administrativou také vzniká vyšší riziko chyby, kterou při kontrole odhalí finanční úřad.26 (čistým časem jednoho pracovníka se rozumí čas spojený s veškerými administrativními pracemi, spojenými s evidencí, výpočtem a správou daní). Komplikovaný daňový systém umožňuje nejen daňové úniky, ale je v něm zároveň uložen vysoký potenciál korupčního jednání. 4.4. Psychologické příčiny Za psychologickou příčinu daňových úniků je nutno považovat překročení takové meze zdanění, kterou je daňový subjekt ochoten a ekonomicky schopen ještě akceptovat. Dojde-li k jejímu překročení, pocítí poplatník k takové výši zdanění daňový odpor, a ten může vést až k daňovému úniku.27 Z uvedeného vyplývá, že psychologické příčiny daňových úniků budou vždy postaveny na značně subjektivním základě.
25
ŠEFL, Vladimír, NĚKTERÉ ASPEKTY BOJE PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM A PRANÍ ŠPINAVÝCH PENĚZ [online]. COFOLA 2010: the Conference Proceedings, 1. edition. Brno: Masaryk University, 2010 [cit. 6. 4. 2014]. 26 Doing Business 2014 data for the Czech Republic [online]. 2014 [cit. 17. 2. 2014]. 27 ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 241.
22
Psychologickou příčinou vedoucí k podání nepravdivého daňového přiznání může být skutečnost, že daňový subjekt si je vědom toho, že není technicky proveditelné, aby každé daňové přiznání bylo prověřeno správcem daně, a je proto ochoten riskovat sankce v případě jeho odhalení. Jiným rozhodovacím motivem, vedoucím k případnému nelegálnímu snížení daňové povinnosti, je vyhodnocení přínosu (hodnoty neodvedené daně) spojeného s výší daňové sazby. Plátce zaujímá neutrální postoj k rizikům spojeným s daňovým únikem – adekvátní zisk kompenzuje všechna rizika s tím spojená.28 Znamená to tedy, že daňový subjekt je ochoten přijmout tím vyšší riziko, čím vyšší je sazba daně a z ní pramenící možnost nabýt vyšší přínos z neodvedené daně. Obráceně – pokud je nastaven daňový systém optimálně nejen, co se týká sazeb jednotlivých daní, daňový subjekt ztrácí motivaci k jednání vedoucímu k daňovému úniku, neboť vzešlý přínos nenaplní jeho představy o přínosu z něho plynoucího. 4.5. Sociálně-morální příčiny Morální příčiny popisuje Freek PJ Snel ve svém článku What is wrong with (The rules of) the game. Spatřuje je především v tom, že ve společnosti panuje nespokojenost s použitím finančních prostředků vybraných od daňových subjektů. Jistá jejich část je použita na státní výdaje realizované v korupčním prostředí a pod tlakem lobbystických skupin. Dále nejsou naplněny představy a očekávání daňových subjektů o tom, jakou protihodnotu jim stát poskytne za jimi zaplacené daně.29 Jako další sociálně-morální příčinu, která dosud zůstává opomíjena, i když může sehrát důležitou roli v rozhodování o splnění daňových povinností, považuji neochotu smířit se s tím, že určitá část sociálních výdajů hrazených ze státního rozpočtu je poskytována takovým sociálním skupinám občanů, které zneužívají sociálních výhod.
28
ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 244. 29 SNEL, Freek PJ, What Is Wrong with (The Rules of) the Game. 41 Intertax Issue 11 [online], Kluwer Law International, 2013 [cit 28. 1. 2014], s. 215, vlastní překlad
23
5. KVANTIFIKACE A DŮSLEDKY DAŇOVÝCH ÚNIKŮ 5.1. Měření daňových úniků Dříve než přistoupím ke zhodnocení důsledků daňových úniků, považuji za vhodné zmínit metody, kterými jsou daňové úniky měřeny.
Dále uvedené
metody, a to i přes jejich zjevnou nedokonalost, zůstávají jedinými nástroji k získání alespoň přibližných informací ohledně daňových úniků v České republice 5.1.1. Metoda reprezentativního vzorku daňových poplatníků Opírá se o různé formy průzkumů veřejného mínění, zkoumá postoj společnosti k daňovým deliktům, snaží se zjistit, jaká část produktivního obyvatelstva je zapojena do tzv. stínové ekonomiky, případně vychází z hloubkové daňové kontroly na velkém vzorku plátců daně.30 Tato metoda je dle mého názoru metodou s nejmenší vypovídací schopností. Je třeba vzít v úvahu takové aspekty, jako jsou např. zatajování informací, nepravdivost informací, neochota určitého vzorku respondentů spolupracovat v případě průzkumů veřejného mínění. U hloubkových daňových kontrol na vzorku plátců daně může docházet ke statisticky nesprávnému zobecnění závěrů šetření. 5.1.2. Metody aproximativní Jejich základem jsou odhady získávané v tzv. stínové ekonomice a vychází z toho předpokladu, že jsou známy příjmy a výdaje domácností, přičemž odchylky jsou způsobovány právě stínovou ekonomikou. Metoda k tomu využívá údajů statistických úřadů. Pokud jsem výše zmínila pojem tzv. stínová ekonomika, jde o takový pojem, který bývá v literatuře nejčastěji označován za ekonomiku šedou, skrytou. Jejími nejčastějšími znaky je praní špinavých peněz (money laundering), práce
30
ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 248.
24
nelegálních přistěhovalců, „černé duše“, zneužívání sociálního systému, nelegální dovozy, nepřiznané příjmy z pronájmu bytů. Výstižnou definici stínové ekonomiky podává M. Fassmann ve své publikaci: „Stínovou ekonomiku můžeme tedy charakterizovat jako ty příjmy, resp. činnosti, jejichž nejbytostnějším zájmem je, aby zůstaly skryty (alespoň před orgány státního represivního aparátu), dále neformální aktivity nebo transakce, které nezahrnují platby a které jsou určeny ušetřit nákupy, a konečně ty činnosti, které v konečném důsledku sice vedou k oficiálním příjmům, ale jejichž samotný zdroj, či lépe řečeno cesta jejich nabytí je v rozporu s platnými zákonnými pravidly, nařízeními a dohodami.“31 Jednou z metod, používaných k odhadu rozsahu stínové ekonomiky, je značně komplikovaná metoda Kaufmannova opírající se o předpoklad, že existuje proporcionální vztah mezi spotřebou elektrické energie a výkonem ekonomiky. Další metodou je metoda Gutmannova, vycházející z monetárního základu, tzn., že odvozuje stínovou ekonomiku od toků peněz realizovaných v celé ekonomice.32 Jak jsem již zmínila, jakékoliv metody měření daňových úniků jsou značně složité, nemají zcela jednoznačnou vypovídací schopnost, a i když pracují s relativně přesnými statistickými údaji, jejich výstupy budou vždy ovlivněny jejich subjektivní interpretací a aplikací. 5.2. Důsledky daňových úniků „Mimo-daňové příjmy České republiky jsou v dnešní době zcela marginální, proto je výběr daní pro stát jednou z prioritních, životně důležitých hodnot.“33 Stejně jako nevybraná daň mohou mít i daňové úniky až fatální důsledky pro fiskální politiku státu, když nedostatečné zajištění zdrojů k financování veřejných rozpočtů může vést k tlaku na další zvyšování celkové daňové zátěže, v horším případě pak k enormnímu zvýšení zadluženosti státu.
31
FASSMANN, Martin, Stínová ekonomika a práce na černo. Praha: Sondy, 2007, 358 s. ISBN 978-80-86846-21-7, s. 25. 32 ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 249. 33 Trestný čin zkrácení daně [online]. Fučík a partneři, s.r.o., publikováno 3. 10. 2013[cit. 14. 2. 2014].
25
5.2.1. Narušení příjmové stránky veřejných rozpočtů Z pohledu normálního fungování systému, který musí stát zajišťovat a financovat ze státního rozpočtu, má narušení příjmové stránky veřejných rozpočtů zcela zásadní důsledek pro celkovou bilanci příjmů a výdajů státního rozpočtu. Výpadky na straně příjmů si vynutí taková řešení, která nutně povedou buď k úsporám výdajů v různých státních sektorech, nebo k nutnému zvýšení sazeb přímých i nepřímých daní. Tato cesta, přestože není jedinou a nejracionálnější, je často i z důvodů politických volena jako cesta preferovaná pro její relativně okamžitý daňový efekt.34 5.2.2. Narušení rovnováhy hospodářské soutěže Daňové
úniky
značným
způsobem
ovlivňují
rovnovážné
postavení
podnikatelských subjektů v tržním prostředí. Pro ilustraci uvedu jeden z typických příkladů, odvíjející se z daňového úniku v souvislosti s neodvedením daně z přidané hodnoty. Firma A obchoduje s minerálními oleji (benzín, nafta), tyto produkty nakupuje v zahraničních rafinériích s využitím služby oprávněného příjemce minerálních olejů. Jednotlivé dodávky přeprodává firmě B, která následně produkty vyfakturuje čerpací stanici, přičemž z této dodávky záměrně neodvede daň z přidané hodnoty. V tomto momentě vzniká daňový únik na DPH, který se projeví v nižší konečné prodejní ceně produktu na čerpací stanici zapojené v tomto prodejním řetězci. Takto vzniklá neoprávněná cenová výhoda negativně dopadá na prodejce pohonných hmot obchodujícího s řádně zdaněnými produkty tím, že ho nutí přizpůsobovat ceny pohonných hmot cenám této nekalé konkurence na úkor pokrytí vlastních provozních nákladů či zisku. 5.2.3. Reinvestice zisků z daňových úniků Toto konání úzce souvisí s výše uvedeným. Zůstanu-li u již zmíněného příkladu prodejců pohonných hmot, firma provozující čerpací stanici zapojenou do 34
Proti tomu se zvolení cesty celkového ekonomického růstu projeví až s jistým časovým posunem po přijetí opatření směřujících ke zvýšení výkonnosti ekonomiky.
26
prodejního řetězce, kde jeden ze subjektů nesplní daňovou povinnost, využije neoprávněně získané prostředky k investování do modernizace technického vybavení. Získává tím nejen výhodnější postavení vůči konkurenčním čerpacím stanicím používáním technicky pokrokovějších technologických zařízení, ale také lepší výchozí pozici k zastírání daňových úniků. Navenek totiž může působit vůči správci daně jako spolehlivý subjekt používající nejmodernější dostupnou technologii (bezobslužná výdejní místa, programy evidence, měření stavu zásob neovlivnitelné subjektivním faktorem apod.), i když samotným smyslem takového investování je právě odpoutat pozornost od aktivity směřující k daňovým únikům. Další možnou formou reinvestování je investice do jiné kriminální činnosti, čímž vzniklý daňový únik nabývá multiplikačního efektu.
27
6. ZHODNOCENÍ ÚROVNĚ VYHÝBÁNÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI Zhodnotit úroveň vyhýbání se daňové povinnosti je značně obtížné. Příslušné úřady a ministerstva ve svých informačních zdrojích sice uvádějí poměrně přesné údaje o páchaných trestných činech a jejich objasněnosti z pohledu hospodářské kriminality jako takové, ale co se týká trestné činnosti spojené s daňovými úniky, vycházejí tyto souhrnné zprávy pouze z odhadů Generálního finančního ředitelství a Generálního ředitelství cel. Důvodem toho, že je možno využít pouze odhadovaných informací, jsou aspekty, jako je například vysoká latentnost závažných daňových trestných činů, jejich vysoká sofistikovanost, variabilita a organizovanost pachatelů. Subjekty vyhýbající se daňové povinnosti jsou tak téměř vždy o krok napřed vůči vyšetřujícím orgánům, což má za důsledek i několikaleté vyšetřování daňových úniků. Úřad pro odhalování korupce a finanční kriminality (ÚOKFK) odhaduje, že k počtu odhalených (vyšetřovaných) daňových úniků je třeba přičíst dalších 30 až 50 % tak, abychom získali hodnoty alespoň přibližně odrážející realitu. Proto dále uvedu známé a dostupné údaje, publikované ve Zprávě o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2012, zpracované ministerstvem vnitra ČR. -
„nejvyšší škody byly v roce 2012 způsobeny daňovou kriminalitou. Jedná se zejména o krácení spotřebních daní a DPH z minerálních olejů – tj. motorové nafty, benzínu – a krácení spotřebních daní z lihu;
-
v roce 2012 bylo zjištěno 916 trestných činů krácení daně se škodou 6,3 mld. Kč; v roce 2011 to bylo 704 trestných činů se škodou 3,4 mld. Kč;
-
podle údajů Generálního finančního ředitelství je objektem daňové kriminality především daň z přidané hodnoty;
-
v roce 2012 bylo podáváno ze strany územních finančních orgánů oznámení související s obchodováním s pohonnými látkami, základovými oleji, mobilními telefony, barevnými a cennými kovy, náhradními díly, a to ve vztahu k obchodování s jinými členskými státy EU nebo třetími zeměmi;
-
u daně z příjmů byla podávána oznámení především v souvislosti se zatajením příjmů z ekonomické činnosti, fiktivním nadhodnocováním
28
výdajů, případně účelové změně sídel do států s preferenčním daňovým režimem; -
roční daňové úniky jsou odhadovány na desítky miliard korun;
-
na daňovou kriminalitu se váže další závažná trestná činnost (korupční jednání, vydírání, vraždy aj.)“ 35
Výše uvedené závěry bych samy o sobě považovala za už dostatečně alarmující, přestože, jak již bylo zmíněno, se jedná pouze o odhalenou část realizovaných daňových úniků. Je tedy zřejmé, že jde o konání s vysokou mírou společenské nebezpečnosti, jehož důsledky se negativně promítají v příjmové stránce státního rozpočtu ČR. Ministr financí ČR A. Babiš ve svém interview v ČT 24 dne 18. 2. 2014 také uvedl, že odhadované daňové úniky mohou představovat až 2,7 % z HDP, to je přibližně 100 miliard Kč. Dále pro příklad uvedl, že hodnota daňových úniků v Spolkové republice Německo je odhadována na 1,4 % německého HDP. Je tedy nepochybné, že problém daňových úniků není problémem pouze ČR, ale v menší či větší míře provází i ekonomiky ostatních států EU. Ze všeho dosud uvedeného vyplývá, že na boj s daňovými úniky bude ještě třeba vynaložit a soustředit nemalé úsilí doprovázené razantními kroky v legislativní oblasti.
35
Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2012 [online]. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, 2013 [cit. 26. 2. 2014].
29
7. PRÁVNÍ
ÚPRAVA
SPOTŘEBNÍ
DANĚ
A
DPH
V RÁMCI
OBCHODOVÁNÍ S MINERÁLNÍMI OLEJI Úkolem mojí diplomové práce je provést kritickou analýzu současné právní úpravy a stávajících postupů orgánů státní moci k zajištění výběru vybraných daní. Analýze jsem se rozhodla podrobit daně, které se výraznou mírou podílejí na příjmech
státního
rozpočtu
a
zároveň
jsou
objektem
nejčastějších
a
nejzávažnějších daňových úniků, to je spotřební daně a daň z přidané hodnoty u produktů, které jsou spotřební daní zatíženy. Detailněji se zaměřím na spotřební daň z minerálních olejů, a to zvláště na vyměření a inkaso stěžejních komodit (PHM) obecně označovaných jako benzín a nafta a s těmito komoditami související problematikou daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty totiž nelze z této problematiky vyjmout, když i odborná literatura konstatuje, že: „Podle daňové teorie a tradice jsou akcízy selektivní spotřební daní uvalenou na vybrané výrobky navíc vedle všeobecné spotřební daně a tím výrazně zvyšují daňové zatížení určitých komodit. Roli všeobecné spotřební daně zatěžující konzumaci od daně neosvobozených statků hraje v daňové soustavě DPH. Vybrané výrobky jsou tak zatíženy de facto et de iure dvojicí daní – DPH a jednou ze selektivních spotřebních daní (akcízů).“.36 Vzhledem k tomu, že diplomová práce je v dalším zaměřena na kritickou analýzu spotřební daně z minerálních olejů a k tomu navazující daně z přidané hodnoty, přistoupím nejdříve k definování pojmů týkajících se SpD a DPH, které jsou relevantní pro další obsah této práce. Protože cílem práce není podat komplexní prezentaci tak široké problematiky, jakou bezesporu oblast mnou analyzovaných daní je, i v případě jednotlivě uváděných ustanovení nepůjde o taxativní výčet všech institutů, které zahrnuje právní úprava. Omezím se tedy pouze na ty, které jsou nezbytné pro další kapitoly této práce.
36
RADVAN, Michal a kol., Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 402.
30
7.1. Spotřební daň Jak již bylo uvedeno dříve, spotřební daně jsou významným příjmem státního rozpočtu. Jedná se přitom o velmi stabilní a dobře predikovatelný zdroj veřejných příjmů, a to hlavně díky nízké cenové a důchodové pružnosti poptávky po výrobcích podléhajících spotřební dani, eventuálně díky malé existenci substitutů v případě spotřební daně z minerálních olejů. Problematika spotřební daně je upravena zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „ZSPD“). Tento zákon byl přijat s ohledem na nové požadavky úpravy v souvislosti s přistoupením České republiky do Evropské unie a jsou v něm novelizacemi zapracovány příslušné předpisy Evropských společenství (v této souvislosti bych zmínila především Směrnici Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS a Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství). Nový zákon musel v době svého vzniku nutně přihlédnout k tehdy platným zásadám daňové problematiky Evropských společenství, které jsou uvedeny ve Smlouvě o založení Evropského společenství z roku 1957. Předmětem úpravy zákona o spotřebních daních jsou podmínky zdaňování vybraných výrobků, to je minerálních olejů, lihu, piva, vína a jeho meziproduktů a tabákových výrobků spotřebními daněmi, dále způsob značení a prodej tabákových výrobků a způsob značení některých minerálních olejů. Zákonná úprava SpD rozlišuje: a) daň z minerálních olejů b) daň z lihu c) daň z piva d) daň z vína a meziproduktů e) daň z tabákových výrobků37 Spotřební daně se řadí mezi daně nepřímé. Správcem spotřebních daní jsou orgány Celní správy ČR. Spotřebními daněmi se rozumí takové daně, kterými jsou zatěžovány prodej nebo spotřeba specifické skupiny výrobků. Spotřební daně 37
ZSPD.
31
jsou součástí základu pro výpočet daně z přidané hodnoty a promítají se tak dvojím způsobem do spotřebitelem hrazené konečné ceny výrobků. V případě SpD je daňová povinnost stanovena z výše daně připadající na vyrobené nebo dovezené vybrané výrobky, u kterých vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, a to tak, že sazba pro daný vybraný výrobek je vynásobena základem daně. Za základ daně je považováno množství vybraných výrobků uváděné v měrných jednotkách, eventuálně jiným příslušným způsobem stanoveným zákonem o metrologii.38 Detailní způsob stanovení daní je upraven v ZSPD v § 48, § 70, § 85, § 96 a § 104. Plátcem daně dle § 4 odst. 1, písm. a) ZSPD je právnická nebo fyzická osoba v postavení -
provozovatele daňového skladu,
-
oprávněného příjemce,
-
oprávněného odesílatele nebo výrobce,
jemuž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu, nebo v souvislosti se ztrátou nebo znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně.39
40
Pojem uvedení do volného daňového oběhu vymezuje §
3 ZSPD jako: -
každé vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně,
-
každou výrobu a dovoz takových výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně,
-
každé skladování nebo dopravu, pokud se neprokáže, že se jedná o výrobky zdaněné, nebo nabyté oprávněně bez daně.41
38
RADVAN, Michal a kol., Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 416. 39 § 4 odst. 1 ZSPD. 40 Okruh plátců je vymezen šířeji, zmiňuji pouze výčet plátců relevantní této diplomové práci. 41 §3 písm. l) ZSPD.
32
Podmíněným osvobozením od daně se pak rozumí: „…odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení vybraných výrobků, na něž se nevztahuje režim s podmíněným osvobozením od cla, do volného daňového oběhu.“42 Za vybraný výrobek v režimu podmíněného osvobození od daně je považován výrobek, pokud je: -
umístěn v daňovém skladu,
-
dopravován za podmínek stanovených pro dopravu a vývoz, které stanovuje ustanovení § 24 až 27f ZSPD.43 Vznik daňové povinnosti a povinnosti k přiznání a zaplacení daně jsou
upraveny zákonem o spotřebních daních následovně. „Daňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků v daňovém území Evropské unie nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropské unie.“44 „Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky.“45 „Při dovozu vybraných výrobků vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem vzniku celního dluhu, pokud vybrané výrobky nebyly uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně.“46 Pro přesné zatřídění výrobků podléhajících spotřební dani se používá kód kombinované celní nomenklatury používaný pro třídění zboží pro účely výběru cla. 7.2. DPH Daň z přidané hodnoty je dalším významným zdrojem příjmů státního rozpočtu. Je daní neutrální, což znamená, že se až na výjimky v zákoně uvedené uplatňuje
42
§ 3 písm. e) ZSPD. § 19 ZSPD. 44 § 8 ZSPD. 45 § 9 odst. 1 ZSPD. 46 § 9 odst. 2 ZSPD. 43
33
vůči všem podnikatelským subjektům a jejich aktivitám, čímž jsou vytvořeny z daňového hlediska stejné podmínky pro všechny formy podnikatelské činnosti.47 Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Stejně jako zákon o spotřebních daních i tento zákon reflektuje zapojení ČR do jednotného vnitřního trhu Evropské unie a zapracovává její příslušné předpisy (zejména směrnici Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, která nahradila Šestou směrnici Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně). V souvislosti s harmonizačními procesy považuji pro účely této práce za nejvýznamnější ty zákonné úpravy, které se dotýkají zdaňování dovozu a vracení daně při vývozu v rámci intrakomunitárních plnění. DPH patří stejně jako SpD do systému nepřímých daní; nezatěžuje tak výrobce ani dovozce zboží, ale až konečného spotřebitele, který však neodvádí daň přímo, ale prostřednictvím zaplacené ceny za nakoupený výrobek. Registrovaný plátce daně (viz níže) je pak povinen vybranou daň odvést. Tím, že konečnému spotřebiteli přitom nevzniká nárok na odpočet DPH na vstupu, takto vybraná a odvedená daň se stává příjmem státního rozpočtu. DPH je daní, která má regresivní dopad především na nízkopříjmovou skupinu obyvatelstva.48 Správná volba sazeb DPH proto ovlivní sociální rovnováhu uvnitř společnosti, neadekvátně vysoká sazba může být i jednou z dříve popsaných sociálních a psychologických příčin vzniku daňových úniků. Současná právní úprava vymezuje dvě sazby DPH: -
základní (21 %)
-
snížená (15 %)
(Uvažuje se o zavedení další snížené sazby ve výši 5 %, která by se uplatnila ke zdanění léků.49)
47
BAKEŠ, Jan a kol., Finanční právo. 6. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012, str. 169. RADVAN, Michal a kol., Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 381. 49 Programové prohlášení vlády [online]. Vláda české republiky, 2014 [cit. 3. 3. 2014]. 48
34
Takto pojatá právní úprava výše sazeb plně respektuje směrnici Rady č. 2006/112/ES, která stanovuje minimální hranici u základní sazby 15 % a pro sníženou sazbu 5 %. Zároveň stanovuje, že v členských státech EU mohou být aplikovány pouze dvě snížené sazby daně. Směrnicí Rady 2010/88/EU ze dne 7. prosince 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu, se prodlužuje období povinnosti uplatňovat základní sazbu ve výši minimálně 15 % až do 31. 12. 2015. Zatímco snížená sazba je uplatňována zejména na výrobky a služby, které jsou nezbytnými pro každodenní uspokojování lidských potřeb (čímž v sobě promítá jistý sociální aspekt), základní sazba se uplatňuje na všechny ostatní výrobky a služby. Seznam služeb podléhajících snížené sazbě je uveden v Příloze č. 2 k ZDPH, seznam zboží podléhajícího snížené sazbě je uveden v Příloze č. 3 k ZDPH. Výrazným znakem DPH je její mnohofázovost daná tím, že se vyskytuje ve všech fázích obratu - od výroby přes distribuci až ke konečnému prodeji či poskytnutí služby. V jednotlivých fázích se pak vytváří nová, přidaná hodnota a tato je vlastním předmětem zdanění.50 Registrovaný plátce daně má nárok uplatnit daň na vstupu, kterou zaplatil při nákupu, jako odpočet vlastní daňové povinnosti. Předmět daně je upraven § 2 ZDPH: „1. Předmětem daně je a) dodání zboží za úplatu osobou povinou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku c) pořízení 1. zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani 50
RADVAN, Michal a kol., Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 382.
35
2. nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinou k dani d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku“.51 Za zdanitelná plnění jsou považována taková plnění, která jsou předmětem daně a zároveň nejsou od daně osvobozena. Zásadním pro správné fungování harmonizovaného systému DPH je určení toho, co se považuje za místo plnění s využitím § 3 ZDPH. Aplikací tohoto ustanovení budou plnění rozdělena na: 1. tuzemské plnění - poskytovatel a příjemce jsou tuzemské osoby 2. vnitrounijní plnění - plnění mezi osobami z různých členských států EU 3. dovoz/vývoz zboží a služeb ze/do třetích států Osobou povinnou k dani je fyzická nebo právnická osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost (pokud není stanoveno jinak). Plátcem daně je pak dle § 6 odst. 1 ZDPH „osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1.000.000,- Kč.“ Základ daně je stanoven v § 36 ZDPH. Ustanovení § 36 odst. 1 jej definuje následovně: „Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby za toto zdanitelné plnění.“ Jelikož v dalším textu budu zmiňovat také termín „sleva z ceny“, považuji za nutné zde uvést znění § 36 odst. 5: „Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.“ Správcem DPH je místně příslušný finanční úřad.52
51 52
ZDPH. § 4 odst. 1., písm. f ZDPH.
36
8. ANALÝZA PROBLEMATIKY VYBRANÝCH DANÍ U KOMODIT BENZÍN A NAFTA Spotřební daně z minerálních olejů představují nejvýznamnější podíl na struktuře příjmů státního rozpočtu plynoucích ze spotřebních daní. Tento podíl pohybující se kolem 60 % je zaznamenáván dlouhodobě, pro dokumentaci uvádím údaje uveřejněné za rok 2012. Tabulka č. 2 Příjem státního rozpočtu ze SpD Název účtu
Celkem (zaokrouhleno, v mil.)
SpD z vína
321
SpD z minerálních olejů
81 239
SpD z piva
4 656
SpD z tabákových výrobků
7
SpD z tabákových nálepek
46 995
SpD z lihu a lihovin
6 509
Zdroj: Vlastní zpracování, údaje ad. Zůstatky na účtech CS ČR dle výpisu z ČNB ke dni 31. 12. 2012.53 Graf č. 2 Struktura příjmů státního rozpočtu ze SpD v % SPD z lihu a lihovin 4,7%
SPD z vína 0,2%
SPD z tabákových nálepek 33,6%
SPD z minerálních olejů 58,1%
SPD z tabákových výrobků SPD z piva 0,0% 3,3%
Zdroj: Vlastní zpracování, údaje ad. Zůstatky na účtech CS ČR dle výpisu z ČNB ke dni 31. 12. 2012.54 53
Zůstatky na účtech CS ČR dle výpisu z ČNB ke dni 31. 12. 2012 [online]. Celní správa, 2013 [cit. 7. 3. 2014].
37
Údaje vycházející z tabulky mě vedly k tomu, abych se v analýze soustředila na skupinu minerálních olejů, z toho především na podskupinu, která představuje množstvím a frekvencí spotřeby nejvýznamnější produkty, to je benzín a motorová nafta. Jejich jednoznačná identifikace je dána kódem nomenklatury, který se řídí Nařízením Komise č. 1006/2009 ze dne 27. září. 2011. Pro účely sledování daně je používáno tzv. číselné označení výrobku. Tabulka č. 3 Sjednocení označení výrobků Číselné označení výrobku 271041
Popis
Odkaz na ZSPD
Kód nomenklatury
Označení VV dle EU
Benzín bezolovnatý Předmětem spotřební daně 2710 1245 s oktanovým číslem 95 z minerálních olejů dle § nebo vyšším, avšak nižším 45 odst. 2 písm. d) ZSPD než 98, s obsahem olova nepřesahujícím 0,013 g/l
E420
271040
Nafta motorová o obsahu Předmětem spotřební daně 2710 1943 síry nepřesahujícím z minerálních olejů dle § 0,001% hmotnostních 45 odst. 1 písm. b) ZSPD
E430
271085
Nafta motorová s podílem Předmětem spotřební daně 2710 2011 bionafty o obsahu síry z minerálních olejů dle § nepřesahujícím 0,001% 45 odst. 2 písm. j) ZSPD hmotnostních
E430
Zdroj: Vlastní zpracování, údaje ad. Nařízení Komise (EU) č. 1001/201355 a Seznam čísel vybraných výrobků pro EMCS.56 Jak je možné vidět z tabulky, pro stejný produkt existují tři různá číselná označení. Takový stav se v praxi může projevit jako problematický, když v sobě nese potenciál nesprávného zařazení výrobku. V rámci unifikace a harmonizace bych proto považovala za vhodné a účelné sjednotit systém tak, aby pro jeden konkrétní výrobek existovalo jediné konkrétní číselné označení výrobku.
54
Zůstatky na účtech CS ČR dle výpisu z ČNB ke dni 31. 12. 2012 [online]. Celní správa, 2013 [cit. 7. 3. 2014]. 55 Prováděcí nařízení Komise (EU) č. 1001/2013 ze dne 4. října 2013, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku In: Úřední věstník Evropské unie L 290. [online], 2013 [cit. 10. 3. 2014], s. 208. 56 Seznam čísel vybraných výrobků pro EMCS [online]. Celní správa, [cit. 9. 3. 2014].
38
8.1. Spotřební daň z minerálních olejů (benzín, nafta) 8.1.1. Sazba spotřební daně V této části se kriticky zaměřím na z mého pohledu nejvýraznější moment právní úpravy SpD, kterým je samotná sazba SpD, respektive její výše. Předmětem analýzy bude sazba daně i z toho důvodu, že zde spatřuji fundamentální psychologicko-ekonomický motiv k daňovým únikům. Sazba spotřební daně u benzínu a nafty je v právní úpravě stanovena tak, jak uvádí následující tabulka. Tabulka č. 4 Sazba spotřební daně Kód nomenklatury
Text
Sazba daně
2710
Motorové benzíny, ostatní benzíny a letecké pohonné hmoty s obsahem olova do 0,013 g/l včetně
12 840 Kč / 1000 l
2710
Střední oleje a těžké plynové oleje
10 950Kč /1000 l
Zdroj: ZSPD.57 Základem daně u výše uvedených výrobků je vždy množství minerálních olejů v 1000 l při referenční teplotě 15 °C, výše daně je potom prostým násobkem základu daně a příslušné sazby daně. Pro názornost uvádím hodnoty celkového daňového zatížení komodit benzín a nafta přepočtené na jeden litr.
57
§ 48 odst. 1 ZSPD.
39
Tabulka č. 5 Výpočet zdanění benzínu a nafty Benzín
Nafta
Průměrná nákupní cena
16,10 Kč
17,60 Kč
Spotřební daň za litr
12,84 Kč
10,95 Kč
MEZISOUČET
28,94 Kč
28,55 Kč
21 %
21 %
Sazba DPH DPH na 1 litr NÁKUPNÍ CENA včetně SpD a DPH Celkové zdanění (v Kč)
6,08 Kč
6,00 Kč
35,02 Kč
34,55 Kč
18,92 Kč
16,95 Kč
Zdanění (v %)
54,00 %
49,10 %
Zdroj: Vlastní zpracování. Tuzemskou
výši
sazby
považuji
za
vysokou
a
ekonomicky
neodůvodněnou, což budu argumentačně dokazovat dále v textu. 1. Propočet ukazuje, že výše zdanění u uvedených produktů se pohybuje na hranici 50% a více z celkové prodejní ceny. Tato skutečnost mě vede k závěru, že sazba spotřební daně na tyto vybrané výrobky je neúměrně vysoká, což výrazným způsobem ovlivňuje poptávku po těchto komoditách, respektive vede k přesunu poptávky do míst s výhodnějším výsledným zdaněním pro spotřebitele. 2. Na sazbu spotřební daně na benzín a naftu uplatněnou v ČR tudíž není možno nahlížet izolovaně od ostatních trhů EU, z toho sousedících států zvláště. Vycházím-li ze Směrnice Rady č. 2003/96/EC58, která upravuje zdaňování energetických produktů a elektrické energie a porovnám-li minimální sazby daně z paliv pohonných hmot s výší sazby spotřební daně uplatňované v našich podmínkách, výsledkem takového porovnání je fakt, že tuzemská sazba výrazně převyšuje minimální sazbu stanovenou směrnicí EC.
58
Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 14. 3. 2014].
40
Tabulka č. 6 Porovnání výše tuzemské sazby daně s minimální sazbou stanovenou Směrnicí Rady č. 2003/96/EC. Porovnání sazby daně (použit směnný kurz 27 CZK/1 EUR) Základ daně
Min. sazba EUR
Přepočet na CZK
SpD v CZK
Rozdíl v CZK
Benzín bezolovnatý
1000 l
359,-
9 693,-
12 840,-
+3 147,-
Nafta motorová
1000 l
330,-
8 910,-
10 950,-
+2 040,-
Produkt
Zdroj: Vlastní zpracování ad Data směrnice Rady č. 2003/96/EC.59 I když jsou známa data, že od roku 2010 vzrostla daňová zátěž na pohonné hmoty i v sousedících státech, sazba uplatňovaná v ČR je málo konkurenceschopná. 3. Po jednorázovém zvýšení sazeb daně s účinností od 1. 1. 2010 s jejich následným
promítnutím
i
prostřednictvím
DPH
do
konečné
ceny
analyzovaných komodit se u nás začaly projevovat tendence ve větší či menší míře ovlivňující příjmy plynoucí do státního rozpočtu ze spotřební daně a na ni navázané DPH. Na trhu s pohonnými hmotami tak můžeme vypozorovat trendy, jakými jsou: a) omezení spotřeby těchto komodit Jednorázové
zvýšení
spotřební
daně
v kombinaci
s dalšími
faktory
ovlivňujícími konečnou cenu pro spotřebitele (sazba DPH, směnný kurz české měny vůči rozhodujícím zahraničním měnám, výše marže prodejců PHM, apod.) se projevilo na poptávce spotřebitelů z řad obyvatel i v souvislosti s dalšími neopominutelnými vlivy (ekonomická krize a s tím související růst nezaměstnanosti, míra inflace, omezení veřejné dopravy aj.) tak, že jimi realizovaná spotřeba pohonných hmot poklesla. I když se tento trend podle dostupných statistik neprojevil výrazným snížením příjmů státního rozpočtu, považuji za nutné ho zde uvést. Vysvětlení spatřuji v tom, že z hlediska struktury spotřeby PHM tvoří skupina domácností 59
Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 14. 3. 2014].
41
menšinový podíl z celkové spotřeby PHM. Zároveň tím, že neexistuje cenově a technicky přijatelný substituent, nemají ani jinou volbu. Protože je pro tento segment spotřebitelů ekonomicky neracionální realizovat svoji poptávku na cenově výhodnějším zahraničním trhu,60 ani otázka prodejní ceny není a nemůže být v tomto případě relevantní. b) využívání možnosti jejich přeshraničního nákupu občany ČR v pohraničních
oblastech,
respektive
oslabení
zájmu
občanů
sousedních států o nákup PHM na našem území Na rozdíl od vysvětleného v 3a) je skupina spotřebitelů sídlících či působících v příhraničních oblastech zvýhodněna možností obstarat produkty za nižší cenu, pokud nižší nákupní cena v sousedním státě skutečně je a zároveň pokryje vícenáklady spojené s nákupem.61 Zároveň však tím, že vzrostly tuzemské ceny PHM, se omezil zájem zahraničních občanů o „nákupní turistiku“ směřovanou k nákupu PHM. c) realizace nákupu pohonných hmot provozovateli
mezinárodní
dopravy v zemích s výhodnější cenou komodit Z evropských statistik vychází údaj, že téměř 90 % z celkového objemu spotřebované motorové nafty se spotřebovává jako PHM pro dopravní účely, silniční dopravu zejména.62 „Drtivá většina mezinárodních dopravců nebo subjektů s přístupem na zahraniční trh není (neelasticky) vázána na spotřebu produktu, v tomto případě motorové nafty, na území jednoho státu. Produkt motorová nafta pocházející z různých zemí Evropy lze totiž označit jako dokonalý substitut. Spotřebitelům je proto v zásadě jedno, jestli jej nakoupí v zemi A nebo B, rozhodují se jen podle ceny. A vzhledem k tomu, že se v rámci výkonu podnikání často pohybují v mezinárodní silniční síti, mají možnost volby, která závisí pouze na ceně produktu. Z ekonomického hlediska je podstatné, že 60
S ohledem na vzdálenost do místa cenové výhodnějšího nákupu, technické parametry dopravního prostředku (objem nádrže na PHM, spotřeba PHM, dálniční kupón…). 61 Podle údajů z Europe´s Energy Portal ke dni 9. 3. 2014 by bylo pro příhraniční obchod ekonomicky přijatelné nakoupit benzín v Polsku, naftu v Polsku a Rakousku. Actual prices per one litre of fuel [online]. In: Europe´s energy portal [cit. 9. 3. 2014]. 62 Energy Statistics – Quantities – Supply, transformation, consumption [online]. In: Eurostat. Statistický úřad Evropské unie [cit. 9. 3. 2014].
42
zatímco na trhu obchodovatelných statků bez intervencí státu by docházelo k arbitrážím a postupnému vyrovnání tržních cen, u pohonných hmot na trzích dlouhodobě přetrvávají diference právě z důvodu rozdílného nastavení sazeb spotřebních daní v jednotlivých státech.“63 Z citovaného textu je možné vyvodit závěr o nutnosti optimalizovat (v případě ČR snížit) její sazby tak, aby se staly racionálním prvkem ovlivňujícím nákup PHM a z toho vyplývající i vyšší příjem státní pokladny. Ekonomičtí experti se shodují na tom, že samotná vysoká sazba spotřební daně z minerálních olejů nenese v sobě potenciál přímého vylepšení aktivní bilance státního rozpočtu, ale teprve v proporcionálním vyvážení jejich sazeb s ostatními nástroji eliminujícími negativní dopady na ekonomické subjekty je spotřební daň schopna zajišťovat dlouhodobě stabilní a významný příjem státního rozpočtu a aktivně či zprostředkovaně přispívat k ekonomickému růstu.64 a) podstatné snížení nákupu PHM na území ČR v případě tranzitní osobní i nákladní dopravy Geografická poloha přisuzuje České republice významnou pozici v oblasti tranzitní dopravy. Vzhledem k tomu, že současné technické parametry umožňují dopravcům doplňovat pohonné hmoty takřka na kterémkoliv místě přepravní cesty, je v možnostech dopravce plánovat nákupy PHM výhradně na základě ceny platné v konkrétním čase a místě. Podobně jako v situaci popsané v bodě 3c) tak nebude mít dopravce při stávající úrovni sazby SpD na PHM a s tím související konečné ceně pro spotřebitele ekonomický stimul nakupovat PHM na našem území. Vyčíslit negativní dopady na výběr SpD z tohoto titulu (podobně jako v případech viz 3c) je značně obtížné, nicméně expertní odhady hovoří o částce 68 mld. Kč ročně.65
63
ŠEVČÍK, Jan; Rod, Aleš, SPOTŘEBNÍ DAŇ Z POHONNÝCH HMOT V ČESKÉ REPUBLICE - KDYŽ VÍCE ZNAMENÁ MÉNĚ [online]. Praha, 2010. [cit. 7. 3. 2014], s. 74. Odborná studie, Vysoká škola ekonomická v Praze, s. 21. 64 Tamtéž. 65 Nedostatek odvahy i informací ministra Kalouska [online]. ČESMAD BOHEMIA, publikováno 14. 4. 2012 [cit. 16. 2. 2014].
43
Poněvadž na fungování státu je nutno pohlížet jako na komplex politických, ekonomických, právních, sociálních, mezinárodních a jiných vazeb, vztahů a souvislostí, zde uvedené ekonomické dopady vysoké sazby spotřební daně na vybrané komodity vedou k pojmenování možných rizik vzniku daňových úniků. Naprosto logickým vyústěním neúměrně vysokého zdanění (obecně jakoukoliv daní) je zesílení stimulů k daňové kriminalitě. Obráceně, bude-li daňové zatížení stanoveno optimálně, to je v rozsahu nepřesahujícím optimum stanovené například Lafferovým bodem, dojde proporcionálně k utlumení zájmu daňových subjektů neoprávněně se obohatit cestou daňových úniků v souvislosti se snižujícím se daňovým zatížením. 8.1.2. Systém EMCS Přelomovým prvkem v rámci boje s daňovými úniky bylo implementování systému EMCS do českého právního řádu. Systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani v EU (Excise Movement and Control System) byl zřízen na základě Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady Evropské unie č. 1152/2003 ES ze dne 16. června 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Elektronickým systémem se rozumí vzájemná elektronická (bezdokladová) výměna strukturovaných datových správ pro systém EMCS, realizovaná prostřednictvím komunikačních sítí mezi informačními systémy různých právních subjektů. Zásadním motivem k přijetí Rozhodnutí bylo především usnadnit pohyb zboží uvnitř Společenství, a to tak, že se zjednoduší přeprava výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a zkvalitní systém kontrol díky elektronickému přenosu průvodního dokladu k vybranému výrobku.66 Provoz systému EMCS byl v České republice zahájen dne 1. 4. 2010, kdy v plném rozsahu nabyl účinnosti zákon č. 59/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 66
Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES ze dne 16. června 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 14. 3. 2014].
44
353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Je namístě uvést, že Česká republika spolu s dalšími vybranými státy (Rakousko, Maďarsko, Kypr, Bulharsko aj.) měla za povinnost od 1. 4. 2010 všechny pohyby zboží s podmíněným osvobozením od daně realizovat výlučně v systému EMCS, zatímco na zbylé státy EU se tato povinnost vztahovala až ke dni 1. 1. 2011.67 Takto uplatněný postup měl za následek zvýšenou administrativní zátěž na straně daňových subjektů těch členských státu EU, kterým byla povinnost uložena právě k datu 1. 4. 2010. Použití EMCS systému je nutnou podmínkou pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně (s výjimkou doprav uvedených v §§ 30 a 32 ZSPD). Procesní postupy související s využíváním systému EMCS jsou upraveny v §§ 26, 27, 27a, 27b, 27c, 27d, 27e, 27f ZSPD a zahrnují rámcově tyto fáze: 1. Vyhotovení a zaslání návrhu elektronického průvodního dokladu (e-AD) správci daně68 provozovatelem odesílajícího daňového skladu nebo oprávněným odesílatelem. Náležitosti návrhu e-AD upravuje § 26 odst. 6 ZSPD s odkazem na nařízení Komise, kterým se provádí směrnice Rady o obecné úpravě spotřebních daní. 2. Ověření správnosti údajů uvedených v návrhu e-AD správcem daně. V případě, že návrh je shledán bezvadným, správce daně přidělí návrhu referenční kód (ARC) a zašle jej bezodkladně (při současném splnění podmínky zajištění daně) vyhotoviteli návrhu. 3. Správce daně odesílajícího daňového skladu zašle e-AD bezodkladně orgánům správy daně toho členského státu, ve kterém má být doprava v režimu podmíněného osvobození od daně ukončena. V případě, že se jedná o dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém
67
EMCS (Excise Movement and Control System) Certain aspect of deployment of EMCS by Member States, [online]. Brussels: European Commission, 2013 [cit. 11. 3. 2014]. Working paper for official use only, Directorate-General taxation and customs union. 68 Viz § 26 odst. 3 ZSPD.
45
území České republiky, má správce daně odesílajícího daňového skladu povinnost zaslat e-AD příjemci vybraných výrobků. 4. Provozovatel odesílajícího daňového skladu předá dopravci vybraných výrobků stejnopis e-AD v listinné podobě (e-VD). 5. Příjemce vybraných výrobků (daňový sklad, oprávněný příjemce nebo příjemce v místě přímého dodání) předloží ve lhůtě do 5 pracovních dnů po ukončení dopravy správci daně místně příslušnému místu přijetí vybraných výrobků oznámení o přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Takovéto oznámení se podává elektronicky v systému EMCS. 6. Správce daně po prověření správnosti údajů v oznámení o přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně potvrdí příjemci vybraných výrobků splnění podmínek pro jejich přijetí. Zároveň zašle oznámení o přijetí vybraných výrobků orgánům místně příslušným místu odesílajícího daňového skladu v jiném členském státu EU. Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je tímto aktem ukončena. 7. Správce daně ve lhůtě 5 pracovních dnů od splnění podmínek pro přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně rozhodne o uvolnění zajištění daně, pokud takové zajištění daně pro dopravu vybraných výrobků bylo požadováno a poskytnuto. Systém EMCS tak zachycuje fáze pohybu vybraných výrobků počínaje jejich odesláním až po ukončení jejich dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně. Povinnost zadávat do elektronického systému požadované údaje pro dopravu vybraných výrobků je potom efektivním nástrojem k zamezení vzniku daňových úniků z titulu nepřiznané spotřební daně. Díky povinnosti používat systém EMCS je doprava vybraných výrobků mezi státy EU nejen administrativně jednodušší, ale i transparentnější. Jednoduchost a transparentnost spatřuji především v tom, že údaje vložené do EMCS systému jsou přístupny všem zúčastněným stranám (odesílající daňový sklad, příjemce zboží, oprávněný příjemce, správce daně místně příslušný odesílateli resp. příjemci). Další prvek systémově omezující daňový únik spočívá v tom, že přístup do systému EMCS je umožněn obchodně zainteresovaným stranám vytvořením uživatelského účtu, do
46
něhož je možno vstupovat pouze s použitím kvalifikovaného certifikátu, vydaného státem uznávanou certifikační autoritou (např. PostSignum). Nezanedbatelný přínos povinného používání systému EMCS k omezení daňových úniků je patrný ve zkvalitnění kontrolní činnosti správce daně. Toto zkvalitnění spočívá v tom, že správci daně je umožněno v reálném čase během přepravy zkontrolovat, zda druh a množství dopravovaných vybraných výrobků skutečně odpovídá údajům deklarovaným v elektronických průvodních dokladech a zda nedošlo během jejich dopravy ke spáchání daňového úniku. K tomu, aby však tento elektronický systém mohl být považován za zcela dokonalý, by bylo vhodné zaměřit pozornost na věcnou kontrolu obsahové stránky údajů vyplněných v systému EMCS, když v praxi je možno se setkat s případy nesouladu údajů v EMCS s průvodními doklady k dopravě vybraných výrobků spočívající v nejednotném přístupu členských států k používání standardizovaných označení produktů v průvodních dokladech (např. nepoužívání jednotné kombinované nomenklatury vybraných výrobků dle pravidel EU69). Tento problém je umocněn tím, že správce daně není oprávněn kontrolovat správnost údajů v elektronickém průvodním dokladu, když takový již byl příslušnými orgány jiného členského státu shledán správným, úplným a bezvadným.70 K tomu, aby systém EMCS mohl být plnohodnotně využíván k účelu, k jakému byl zejména instalován, to je zrychlení procesů spojených s dopravou vybraných výrobků uvnitř EU (např. provádění kontrol ze strany správce daně v reálném čase), by bylo zapotřebí zkrátit v ZSPD lhůty stanovené jednak příjemci vybraných výrobků pro oznámení o jejich přijetí v režimu podmíněného osvobození od daně (§ 27 a odst. 1 ZSPD), jednak správci daně pro uvolnění zajištění daně (§ 24 odst. 7 ZSPD), čímž by bylo možno údaje shromážděné v systému EMCS považovat za údaje blížící se režimu jejich online sdílení.
69
Prováděcí nařízení Komise (EU) č. 1001/2013 ze dne 4. října 2013, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku In: Úřední věstník Evropské unie L 290. [online], 2013 [cit. 10. 3. 2014], s. 208. 70 Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 11. 2010, sp. zn. 10 Af 81/2010 [online]. In: Beck-online[právní informační systém]. 2010 [cit. 8. 3. 2014].
47
8.1.3. Právní
postavení
provozovatele
daňového
skladu
a
oprávněného příjemce Právní úprava označuje za plátce spotřební daně právnickou nebo fyzickou osobu, která je v postavení -
provozovatele daňového skladu
-
oprávněného příjemce
-
oprávněného odesilatele
-
výrobce. „Daňovým skladem se rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém
území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených tímto zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá…“71 K tomu, aby se právnická nebo fyzická osoba stala provozovatelem daňového skladu, musí jí být k takové činnosti uděleno povolení.72 Vydání povolení k provozování daňového skladu je dle ustanovení § 20 ZSPD vázáno na splnění mnoha podmínek (např. trestní bezúhonnost, neexistence nedoplatku na daních nebo clu nebo nedoplatku na pojistném a na penále na veřejné zdravotní pojištění nebo na pojistném a na penále na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ale také předložení technické dokumentace daňového skladu a měřících zařízení, technologické postupy apod.) a i když dojde k jejich splnění ze strany navrhovatele, má správce daně oprávnění požadovat po navrhovateli uvést a doložit další údaje potřebné pro správu daní. Povolení k provozování daňového skladu vydá správce daně poté, kdy navrhovatel zajistí daň v takové výši, jaká byla správcem daně stanovena.73 Správce daně ve vydaném povolení může stanovit další podmínky a opatření zabraňující zneužití vydaného povolení. „V daňovém skladu mohou být vybrané výrobky umístěny pouze v režimu podmíněného osvobození od daně, pokud není zákonem stanoveno jinak.“74 71
§ 3 g) ZSPD. § 3 h) ZSPD. 73 § 20 odst. 9 ZSPD. 74 § 19 odst. 4 ZSPD. 72
48
„Oprávněným příjemcem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu v místě, kde v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně dopravované z jiného členského státu; oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat.“75 V souvislosti s touto činností musí vést předepsanou evidenci přijatých a vydaných vybraných výrobků. Povolení k činnosti oprávněného příjemce opakovaně přijímat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně vydává žadateli celní ředitelství.76 Z dalších ustanovení § 22 ZSPD vyplývá, že vydání povolení opakovaně přijímat vybrané výrobky je vázáno na splnění mnoha podmínek obdobně jako v případě vydání povolení k provozování daňového skladu. Stejně jako v případě povolení k provozování daňového skladu vydá správce daně povolení opakovaně přijímat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně teprve tehdy, až navrhovatel zajistí daň ve správcem daně stanovené výši. 77 I v tomto případě může správce daně stanovit další podmínky a opatření zabraňující zneužití vydaného povolení.78 Zákon upravuje jak pro daňový sklad, tak pro oprávněného příjemce shodné formy zajištění daně spočívající v možnostech: -
složení zajištění daně převodem finančních prostředků na depozitní účet správce daně
-
finanční záruka
-
ručení79
Problematika postupu stanovení výše zajištění daně, jak je uvedena v § 21 odst. 7 ZSPD je značně rozsáhlá a komplikovaná. V souvislosti s výší zajištění nelze zároveň opomenout ustanovení § 58 odst. 1 ZSPD, které omezuje celkové zajištění daně za jeden daňový sklad částkou 100 mil. Kč pro případ, že 75
§ 3 i) ZSPD. § 22 odst. 1 ZSPD. 77 § 22 odst. 9 ZSPD. 78 § 22 odst. 11 ZSPD. 79 §21 odst. 1 ZSPD. 76
49
provozovatel daňového skladu poskytne zajištění daně složením nebo převodem finančních prostředků na účet vedený správcem daně k zajištění daně. Ustanovení § 58 odst. 1 ZSPD tím, že zmiňuje pouze provozovatele daňového skladu a nikoliv už oprávněného příjemce, může zakládat sporný výklad toho, jakou maximální částkou je limitováno zajištění daně v případě jeho složení nebo převedení oprávněným příjemce, pokud je možno o maximální částce v případě oprávněného příjemce vůbec hovořit, když zákon takový limit pro oprávněného příjemce v žádném ustanovení nestanovuje. Je diskutabilní, zda úmyslem zákonodárce bylo či nebylo vztáhnout toto ustanovení i na oprávněného příjemce. Tomu, že bylo úmyslem zákonodárce vztáhnout ustanovení § 58 odst. 1 ZSPD i na oprávněného příjemce, by nasvědčovalo ustanovení §22 odst. 9 ZSPD, kterým je stanoveno, že § 21 ZSPD upravující zajištění daně se aplikuje obdobně. Dle této úvahy by se tedy v souladu s ustanovením § 21 odst. 7 ZSPD aplikovalo obdobně i ustanovení § 58 odst. 1 ZSPD. V jiném případě bych považovala toto ustanovení za značně znevýhodňující až diskriminující postavení oprávněného příjemce v otázce výše zajištění daně. Vedle toho shledávám v takto pojatém ustanovení jistou nelogičnost spočívající v tom, že zajištění daně stanovené provozovateli daňového skladu je zákonem limitováno, zatímco na zajištění daně stanovené oprávněnému příjemci se takový limit nevztahuje, přitom právě provozovateli daňového skladu v jeho činnosti může vznikat daňová povinnost mnohonásobně převyšující částku maximálního zajištění daně a nemusí tak být v plné míře ochráněny zájmy státu v souvislosti s možnými daňovými úniky na spotřební dani. Mám za to, že zmiňované ustanovení § 58 odst. 1 může pak být v praxi příčinou nesrovnalostí a z toho pramenících právních sporů mezi oprávněnými příjemci a správci daně. 8.2. DPH při obchodování s minerálními oleji K nejzávažnějším daňovým únikům v souvislosti s obchodem s minerálními oleji (pohonnými hmotami) dochází právě v oblasti DPH. K tomu jsou nejčastěji
50
využívány metody založené na řetězení přeprodejů mezi několika účastníky obchodního vztahu – hovoří se o tzv. „karuselových obchodech“. „Princip těchto daňových úniků spočívá nejčastěji v krácení daně z přidané hodnoty při nákupu pohonných hmot z jiných členských států Evropské unie formou řetězových obchodů mezi skupinou spřízněných společností, z nichž jedna při prodeji v rámci řetězce nepřizná, resp. neuhradí příslušnou daň z přidané hodnoty na výstupu a druhá ze společností jakožto kupující od státu inkasuje odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. Během jedné dodávky si pohonnou hmotu účelově přeprodá i několik takových účelově založených společností. Některé z těchto společností, které už přiznaly daň, před jejím zaplacením cíleně zbankrotují, eventuálně jsou zrušeny a likvidovány apod. Společným znakem těchto deliktů je právě obchodování prostřednictvím účelově založených obchodních společností, které jsou v obchodech jak výše uvedeno zapojeny pouhých několik měsíců, či týdnů a poté jsou nahrazeny jinými. Statutárními orgány těchto společností jsou většinou tzv. „bílí koně“.“80 V rámci opatření zabránit výše popsaným daňovým únikům byl s účinností od 1. 1. 2013 novelizován ZDPH, do kterého byl kromě jiného nově zaveden institut nespolehlivého plátce (§ 106a) a institut ručení oprávněného příjemce (§ 108a). Ustanovení § 108a odst. 1 stanoví, že: „oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena.“81 § 108a odst. 2 pak upravuje výši ručení za tuto nezaplacenou daň: „Oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně
80
Důvodová zpráva k zákonu č. 234/2013 Sb., změna zákona o pohonných hmotách a živnostenský zákon. [online] In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014]. LIT 45074CZ, s. 1. 81 Zákon č. 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: Beck [právní informační systém], [cit. 17. 4. 2012].
51
odpovídajícího ceně obvyklé včetně spotřební daně.“82 Tato právní konstrukce má oporu v článku 206 směrnice 2006/112, která stanovuje, že: „V situacích uvedených v článcích 193-200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“83 Problematičnost uplatnění ustanovení § 108a odst. 1 spatřuji v tom, že neexistuje závazný výklad toho, co je možno považovat za „přijetí veškerých opatření, která od něj mohou být rozumně požadována“. Pokud takový závazný výklad zákonodárce neposkytl, měl by mít oprávněný příjemce v postavení ručitele k dispozici alespoň správcem daně demonstrativně stanovený výčet opatření, jejichž splnění povede k exkulpaci oprávněného příjemce z ručitelských závazků. Ustanovení § 108a jinak nabízí široký prostor ke správnímu uvážení správce daně. Stejně jako v případě zákonné úpravy týkající se výše zajištění spotřební daně, považuji ustanovení § 108a ZDPH za zjevně diskriminující oprávněného příjemce oproti provozovateli daňového skladu tím, že na provozovatele daňového skladu takovou povinnost ručení za neodvedenou DPH nevztahuje. Ustanovení §108a se vztahuje na činnost oprávněného příjemce chápanou jako službu, kterou oprávněný příjemce za úplatu poskytuje smluvním partnerům, spočívající v poskytnutí zajištění spotřební daně v souvislosti s dopravou vybraných výrobků a jejich následným uvolněním do volného daňového oběhu. Při takové činnosti je podstatnou skutečností to, že oprávněný příjemce není vlastníkem ani mu nesvědčí právo obdobné vlastnictví k přijímaným minerálním olejům ani při ukončení jejich dopravy, ani při jejich uvedení do volného daňového oběhu. Oprávněný příjemce tudíž není v postavení plátce daně z přidané hodnoty z obchodování s minerálními oleji, povinnost přiznat a odvést daň z přidané hodnoty z pořízení minerálních olejů má nabyvatel (příjemce) minerálních olejů. Oprávněný příjemce tak nezná, nemusí nebo nemůže znát cenu 82
Zákon č. 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: Beck [právní informační systém], [cit. 17. 4. 2012]. 83 čl. 205 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 15. 3. 2014].
52
zboží (minerálních olejů), když za normálních okolností bývá jejich cena předmětem obchodního tajemství, a tudíž nemá k dispozici podklady ani pro hypotetické stanovení základu daně pro posouzení toho, zda a v jaké výši má nabyvatel (příjemce) přiznat a zaplatit DPH. Pokud by takovým základem pro ručení za nezaplacenou daň měla být „výše daně vypočtená ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé včetně spotřební daně“ (§ 108a odst. 2), problematickým pak může být institut „ceny obvyklé“. Postup stanovení ceny obvyklé ve smyslu §108a odst. 2 není v současné právní úpravě uveden. Dle názoru odborníků by cena obvyklá měla být v rámci intrakomunitárních
obchodů
chápána
a
posuzována
vždy
ve
vztahu
k relevantnímu trhu, kterým je trh země vývozu a nikoliv dovozu (obdobně jako při stanovování celní hodnoty zboží).84 Při stanovování ceny obvyklé dále sehrají významnou roli takové faktory, jakými jsou obchodní bonusy, slevy a jiné dotace k prodejní ceně v zemi vývozce, stejně jako denní cena PHM na komoditní burze v Rotterdamu a s tím související aktuální denní kurz CZK/EUR. Není možné přistoupit na zjednodušení stanovení ceny obvyklé například na bázi tuzemských cen, vyhlašovaných zejména subjektem s monopolním postavením na českém trhu. Ustanovení §108a nese s sebou pro oprávněné příjemce značné riziko spojené s tím, že daňový řád určuje správci daně lhůtu pro stanovení daně, která činí 3 roky.85 Po celou tuto dobu pak trvá i ručení oprávněného příjemce. Ve spojení s délkou lhůty pro stanovení daně a s tím souvisejícího ručení oprávněného příjemce je nutno zdůraznit, že oprávněný příjemce je v postavení ručitele za zboží druhově určené. V takovém případě nebude pro oprávněného příjemce snadné prokázat, zda byla odvedena daň za zboží, které bylo předmětem ručení, či za zboží realizované v jiné dodávce a proto ručení nepodléhající.86
84
Interní dokumenty DRAUSTANE, SE. § 148 odst. 1 DŘ. 86 viz RAMBOUSEK, Jan. Konec oprávněných příjemců, nebo jen riziková oblast podnikání [online]. In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014]. LIT 44110CZ. Autor však uvádí, že se nedá prokázat, zda byla odvedena daň za zboží, které bylo předmětem ručení, či za zcela jiné. 85
53
Pokud tedy má důkazní břemeno nést oprávněný příjemce, dostává se do situace blížící se důkazní nouzi. Ustanovení § 108a bez existence dalšího výkladu považuji za nekonkrétní a nepřiměřeně zasahující do právní jistoty oprávněného příjemce a z těchto důvodů i za nesouladná s právem EU. Takový můj závěr opírám i o názor vyslovený JUDr. Ing. Lichnovským v jím podané stížnosti Evropské komisi na porušení evropského práva Českou republikou, když v ní mimo jiné argumentuje judikaturou Soudního dvora EU ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries. a další, C‑384/04, Sb. rozh. s. I‑4191. „V rámci citovaného rozsudku se pak soud zcela konkrétně vyslovil k požadavkům na vnitrostátní právní úpravu boje proti daňovým únikům tak, aby tato byla souladná s evropským právem. Vnitrostátní právní úprava tak může být založena na domněnkách vědomí ručícího daňového subjektu. Nicméně takové domněnky nemohou být vyjádřeny takovým způsobem, aby se jejich vyvrácení důkazem o opaku stalo pro osobu povinnou k dani prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné.“87 I při vědomí velké míry nebezpečnosti a závažnosti daňových úniků a s tím související nevyhnutelnosti efektivního boje s nimi, považuji toto ustanovení za nepřiměřeně zatěžující daňový subjekt a v jisté míře v něm spatřuji i tendenci přesunout povinnost a odpovědnost za výběr daně z orgánů k tomu státem určených na samotné subjekty daně, byť tyto k tomu nemají vytvořeny podmínky. Takový postup je pak v rozporu s jednou ze základních zásad správy daní uvedenou v ustanovení § 5 odst. 3 DŘ: „Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“ Pro úplnost je nutno uvést, že existuje ustanovení § 109a ZDPH (Zvláštní způsob zajištění daně), které sice nabízí zdánlivě jednoduchý způsob řešení, jímž 87
LICHNOVSKÝ, Ondřej. Stížnost Evropské komisi na porušení evropského práva Českou republikou [on-line]. [citováno 22. 3. 2014].
54
by se eliminovalo riziko ručení oprávněným příjemcem, avšak kvůli tomu, že ani k tomuto zákonnému ustanovení doposud neexistuje závazný výklad, je jeho aplikování spojeno s podobnými problémy jako v případě § 108a (stanovení základu daně, ručení za DPH po dobu 3 let, druhové určení). Navíc však § 109a ZDPH přináší oprávněnému příjemci právní nejistotu spočívající v tom, jak bude správce daně v praxi používat ustanovení § 109a odst. 1 v kontextu s § 109a odst. 5 ZDPH.
55
9. OPATŘENÍ
KE
ZLEPŠENÍ
VÝBĚRU
DANÍ
A
ZAMEZENÍ
DAŇOVÝCH ÚNIKŮ Snaha zlepšit výběr daní provázená bojem s daňovými úniky je dlouhodobě obecně diskutovaným tématem a zároveň je jedním z nejfrekventovanějších ekonomických cílů v programech politických stran. Konkrétní podoba opatření reflektující zájmy těchto stran se odráží prostřednictvím jejich politického vlivu do zákonné úpravy. Důsledkem takového jednání pak může kontraproduktivně být i oslabení stability daňového systému, způsobené častými změnami právních norem. Mnou navržená opatření směřující k lepšímu daňovému výnosu jsou tak reakcí na problematiku současné právní úpravy, jak byla analyzována v kapitole 8. 9.1. Snížení sazby spotřební daně z motorové nafty 9.1.1. Ekonomické dopady snížení sazby Jednorázová úprava sazeb SpD v roce 2010, spočívající v jejich zvýšení jak u benzínu, tak u motorové nafty, nevedla k výsledkům očekávajícím výrazné zvýšení výběru spotřební daně.88 Vzhledem k této skutečnosti se připojuji k názoru ekonomických expertů, kteří použitím několika ekonomických modelů dospěli k závěru, že snížení sazby spotřební daně u motorové nafty nemusí za každou cenu vést ke snížení příjmů státního rozpočtu. Dokumentačně uvádím závěry vybraných výpočtů poskytnutých mi pro účely této diplomové práce hlavním analytikem Liberálního institutu v Praze Ing. Rodem. V jednom z ekonomických modelů byl nastaven scénář snížení sazby spotřební daně z motorové nafty o 1,50 Kč/litr na hodnotu 9,45 Kč/l. „Toto rozhodnutí by se dle provedených analýz projevilo v nárůstu spotřebovaného objemu v minimální výši 15,48 % s celkovým pozitivním efektem na státní rozpočet 27,59 milionu Kč, jenž je způsoben zejména účinkem daně z 88
ROD, Aleš. SPOTŘEBNÍ DAŇ Z POHONNÝCH HMOT V ČR, informace k problematice nastavení sazeb spotřebních daní z pohonných hmot v České republice (2012). Dosud nepublikováno.
56
přidané hodnoty. Snížení sazby daně o 1,50 Kč/litr je v kombinaci s DPH významným aktivátorem multiplikačního řetězce ekonomické aktivity. I pro tuto variantu jsme spočetli nejrizikovější scénář – efekt nižší sazby spotřební daně při hypotetické nulové reakci spotřebitelů. Pokud by se po snížení spotřební daně o 1,50 Kč/l. nezvýšilo spotřebované množství motorové nafty v České republice ani o 1 litr paliva, maximální negativní fiskální efekt by činil 7,578 miliard Kč. Jde o maximální možný negativní efekt, takový scénář však není pravděpodobný.“89 Taková změna (snížení) sazby spotřební daně bude mít tedy nejen pozitivní efekt na daňové příjmy státního rozpočtu, ale promítne se změnou celkového zdanění i do výsledně nižší konečné prodejní ceny. Tabulka č. 7 Efekt snížení sazby SpD motorové nafty do výsledné ceny Stávající
Po změně
Rozdíl
Průměrná nákupní cena
17,60
17,60
0
Spotřební daň za litr
10,95
9,45
-1,50
MEZISOUČET
28,55
27,05
-1,50
Sazba DPH
21%
21%
0%
DPH na litr
6,00
5,68
-0,32
NÁKUPNÍ CENA včetně SpD a DPH
34,55
32,73
-1,82
Celkové zdanění (v Kč)
16,95
15,13
-1,82
Zdanění (v %)
49,1%
46,2%
-5,8 %
Zdroj: Vlastní zpracování.
89
ROD, Aleš. SPOTŘEBNÍ DAŇ Z POHONNÝCH HMOT V ČR, informace k problematice nastavení sazeb spotřebních daní z pohonných hmot v České republice (2012). Dosud nepublikováno.
57
9.1.2. Dopad snížení sazby na daňové úniky Klesající výnosnost daňových úniků vlivem nižší sazby přinese neochotu nést riziko spojené s daňovým únikem. Nižší sazba daně tak bude významným demotivujícím prvkem zajistit si neoprávněný majetkový prospěch získaný daňovým únikem. 9.2. Zefektivnění využívání informačních systémů Dosavadní praxe shromažďování informací týkajících se dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je založena výhradně na používání systému EMCS. Protože tento systém však neposkytuje v reálném čase zcela aktuální informace, navrhuji podpořit informační toky v něm realizované dalšími podpůrnými systémy založenými na jiných informačních technologiích. 9.2.1. Informace v systému EMCS Nutnost používání informačního systému EMCS a jeho přínosy v procesu boje s daňovými úniky byly popsány samostatně v kapitole 8.1.2. Současně jsem v ní uvedla i procedury, které bych považovala za potřebné zpřesnit a upravit tak, aby byly přínosem pro časově reálnější pohled na informace v systému soustředěné. 9.2.2. Nadstavbový informační systém ADUKOD Pro účely této diplomové práce mi byl poskytnut přístup k demoverzi informačního systému ADUKOD společností DRAUSTANE, SE. Systém byl vyvinut expertním týmem s cílem vytvořit takový nadstavbový informační systém pro EMCS, který bude sloužit držitelům povolení oprávněného příjemce k opakovanému přijímání vybraných výrobků (minerálních olejů) z jiných členských států v režimu podmíněného osvobození od daně.90 Systém ADUKOD nabízí řešení nedostatků v rámci používání systému EMCS, které byly popsány dříve. Jeho používáním jsou v reálném čase zachyceny rozhodující informační toky pro všechny zúčastněné subjekty, a to od prvotního
90
Interní dokumenty společnosti DRAUSTANE, SE.
58
zadání objednávek a na to navazující logistiky přepravy, přes finální ukončení doprav vybraných výrobků a jejich následné uvolnění do volného daňového oběhu, záznamní povinnost vůči správcům daně, využití statistických údajů pro povinná šetření ČSÚ a konče potom nezbytnými informacemi pro firemní controlling. Používáním moderních informačních technologií je schopen poskytovat online informace pro orgány celní a finanční správy o objednání, zahájení a ukončení doprav vybraných výrobků, čímž dává těmto orgánům možnost zahájit kontrolní činnost dříve než z údajů poskytnutých systémem EMCS. Kontrolní mechanismy v programu obsažené neumožňují uvolnění vybraných výrobků do volného daňového oběhu bez věcné i formální kontroly údajů v místě ukončení dopravy s údaji v dokladech vystavených v systému EMCS. Zároveň znemožňují jakékoliv jiné zneužití systému. ADUKOD poskytuje online podporu správci daně (celní správě) pro sledování čerpání zajištění spotřební daně; tím, že zachycuje aktuální stav čerpaného zajištění, snižuje se riziko vzniku daňového úniku nedoplněním zajištění SpD v případě jeho překročení.91 Za nejvýznamnější přínos systému ADUKOD pro boj s daňovými úniky v porovnání se systémem EMCS považuji ale to, že nabyvatel (příjemce) PHM má smluvní povinnost vložit předepsaným způsobem do systému ADUKOD jednak obchodní fakturu či jiný ji nahrazující doklad prokazující hodnotu pořízených vybraných výrobků, jednak vlastní vydanou fakturu pro případ, že nabyvatel není sám konečným prodejcem. Takto určená povinnost eliminuje v zásadní míře zastření daňového subjektu, který by se stal pouhým článkem řetězového obchodu s cílem dosáhnout majetkového prospěchu formou daňového úniku z titulu nezaplacené DPH.92 Detailnější informace související s postupy využívanými v systému ADUKOD nemohu v této práci publikovat, neboť jsou informacemi interními a neobdržela jsem výslovný souhlas k jejich publikaci.
91 92
Interní dokumenty společnosti DRAUSTANE, SE. Interní dokumenty společnosti DRAUSTANE, SE.
59
Žádný informační systém - ADUKOD nevyjímaje - nenese v sobě potenciál a ani nemá možnost daň vybrat. Takový potenciál mohou mít pouze orgány státu k tomu určené. Mám však za to, že zefektivnění výběru daní bude založeno na včasně a správně poskytnutých informacích správcům daně a na jejich následném správném vyhodnocení správci daně. 9.2.3. Zefektivnění vyhledávácí a kontrolní činnosti správců daně Proces včasného, úplného a správného poskytování informací musí být provázen procesem včasného, odborného a uvážlivého vyhodnocení získaných informací ke stanovení účinných opatření v případě, který by naznačoval možnost vzniku daňových úniků. Pokud získané a vyhodnocené informace ponesou znaky možného spáchání trestného činu spojeného s daňovým únikem, je naprosto nezbytné, aby takové indicie byly neprodleně postoupeny orgánům činným v trestním řízení k dalšímu konání. V případě, že však příslušné orgány k takovým zjištěním nepřijmou adekvátní
opatření, existuje značné nebezpečí, že daňové úniky
dosáhnou takových rozměrů, které významnou mírou ovlivní výpadek příjmů státního rozpočtu tím, že nebudou včas znemožněny řetězově navazující pokusy o další daňové úniky. Zároveň se snižuje možnost zajistit majetek pocházející z daňových úniků v takové míře, která by odpovídala výši škody způsobené státu tímto trestním jednáním. Možnosti řešení daňových úniků proto není možné spojovat pouze s dokonalou právní úpravou, ale také s procesem zkvalitňování výkonu státní správy v této oblasti. Vedle trvalého zvyšování odbornosti pracovníků orgánů vykonávajících správu daní považuji za jeden z rozhodujících prvků právě dostatečné personální obsazení pro výkon kontrolní činnosti, neboť ani sebelepší právní úprava nezamezí takovým negativním jevům pocházejícím z jiné formy daňových úniků, jako je např. pančování pohonných hmot (a nejen jich) a obchodování na černém trhu.
60
ZÁVĚR Diplomová práce naplnila stanovený cíl, formulovaný v úvodu jako poskytnutí elementárního exkurzu do problematiky daňových úniků, jejich forem a příčin. I když přes značnou šíři problematiky související s teorií daňových úniků nebylo možno podat její zcela komplexní a vyčerpávající výklad, pro stanovené téma práce byla poskytnuta relevantní terminologická vymezení. Navazujícím cílem práce bylo primárně zjistit, zda právní úprava ve vztahu ke spotřební dani a dani z přidané hodnoty v segmentu vybraných výrobků – minerálních olejů, z toho benzínu a motorové nafty výhradně, obsahuje taková ustanovení, která v plné míře zamezují možnosti vzniku daňových úniků. Analýza právní úpravy prokázala, že v jejím textu existují problematické pasáže, z jejichž znění není možno dovodit jasný úmysl zákonodárce, čímž spolu s neexistencí závazného výkladu umožňuje rozdílnost právní aplikace. Přes již delší dobu probíhající proces harmonizace právních úprav uvnitř států EU analýza dále ukázala, že přes nalezení společného účinného postupu v boji proti daňovým únikům existují ještě dílčí prvky obsažené v právních úpravách jednotlivých států, které mohou být zneužity při postupech směřujících k páchání trestné činnosti. Analýze jsem podrobila i samostatnou výši sazby spotřební daně motorové nafty a benzínu, k čemuž jsem využila odbornou ekonomickou studii. Jejím smyslem bylo ukázat nejen ekonomické dopady nepřiměřeně stanovené sazby spotřební daně, ale také dát její ekonomické dopady do širšího kontextu s aspekty právními, psychologickými, sociálními, mezinárodními a případnými dalšími. Předmětem mého zájmu bylo rovněž zjistit, zda orgány správy daní plnohodnotně a efektivně využívají zavedené instituty a informační technologie. Protože jsem i v této oblasti zjistila jisté rezervy, opatření mnou navržená směřovala rovněž k nápravě takového stavu. Nejzásadnější přínos diplomové práce spatřuji v předložení mnou navrhovaných řešení, kterými je možno dosáhnout výrazně pozitivních změn vedoucích k efektivnějšímu výběru spotřebních daní z minerálních olejů a DPH
61
s nimi spojené. Z mnou navrhovaných řešení není složité formulovat taková opatření, která povedou přímo do oblasti boje s daňovými úniky. Daňové úniky spolu s dalšími negativními jevy v práci uvedenými nejsou nebezpečné pouze tím, že přímo ohrožují ekonomiku státu jako celku a brzdí tak její ekonomický růst, ale také oslabují důvěru občanů ve spravedlnost a legitimitu právního systému, daňový systém z toho nevyjímaje. Je neoddiskutovatelným faktem, že odhalit a následně postihnout daňový únik je složitým a dlouhodobým procesem. O to více shledávám potřebu věnovat tomuto tématu dostatek pozornosti tak, aby byla aktuálnímu a neustále se vyvíjejícímu prostředí, v němž jsou realizovány obchodní vztahy, přizpůsobována legislativa a s ní spojené konkrétní kroky k jejímu naplnění.
62
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Knižní publikace 1. BAKEŠ, Jan a kol., Finanční právo. 6. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. 2. FASSMANN, Martin, Stínová ekonomika a práce na černo. Praha: Sondy, 2007, 358 s. ISBN 978-80-86846-21-7 3. HENDRYCH, Dušan a kol. Právnický slovník [Beck-online]. 3. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009 [cit. 28. 1. 2014], 1488 s. ISBN 978-80-7400-059-1. 4. JANOŠÍKOVÁ, Petra a kol., Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, 525 s. ISBN 978-80-7380. 5. KUBÁTOVÁ, Květa, Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolter Kluwer ČR, 2010, 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 6. MARTINEZ, Jean-Claude, Daňový únik. Praha: HZ Praha, 1995, 144 s. ISBN 8090191835. 7. RADVAN, Michal a kol., Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a nakladatelství Doplněk, 2008, 512 s. ISBN 978-80-2104732-7 (Masarykova univerzita. Brno), ISBN 978-80-7239-230-8 (Doplněk. Brno) 8. ŠIROKÝ, Jan a kol., Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8 Odborné články a studie 9. Doing Business 2014 data for the Czech Republic [online]. 2014 [cit. 17. 2. 2014]. Dostupné
z:
http://www.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/czech-
republic#paying-taxes 10. MERKS, Paulus, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Planning. 34 Intertax Issue 5 [online], Kluwer Law International, 2006 [cit 30. 1. 2014], s. 272-281. ISSN: 01652826.
Dostupné
z:
https://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=
Journals&id =TAXI2006042 11. Nedostatek odvahy i informací ministra Kalouska [online]. ČESMAD BOHEMIA, publikováno
14.
4.
2012
[cit.
http://www.dopravci.cz/tiskove-zpravy
63
16.
2.
2014].
Dostupné
z:
12. RAMBOUSEK, Jan. Konec oprávněných příjemců, nebo jen riziková oblast podnikání [online]. In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014]. LIT 44110CZ 13. ROD, Aleš. SPOTŘEBNÍ DAŇ Z POHONNÝCH HMOT V ČR, informace k problematice nastavení sazeb spotřebních daní z pohonných hmot v České republice (2012). Dosud nepublikováno. 14. SNEL,Freek PJ, What Is Wrong with (The Rules of) the Game. 41 Intertax Issue 11 [online], Kluwer Law International, 2013 [cit 28. 1. 2014], s 614-620. ISSN: 01652826. Dostupné z: https://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals& id=TAXI2013059 15. SOBOTKOVÁ, Veronika, Agresivní daňové plánování, In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014]. LIT 43999CZ. 16. ŠEFL, Vladimír, NĚKTERÉ ASPEKTY BOJE PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM A PRANÍ ŠPINAVÝCH PENĚZ [online]. COFOLA 2010: the Conference Proceedings, 1. edition. Brno: Masaryk University, 2010 [cit. 6. 4. 2014], ISBN 978-80-210-51515. Dostupné z: http://cofola2010.sehnalek.cz/files/nastroje/Sefl_Vladimir__1648_. pdf. 17. ŠEVČÍK, Jan; ROD, Aleš, SPOTŘEBNÍ DAŇ Z POHONNÝCH HMOT V ČESKÉ REPUBLICE - KDYŽ VÍCE ZNAMENÁ MÉNĚ [online]. Praha, 2010. [cit. 7. 3. 2014], s. 74. Odborná studie, Vysoká škola ekonomická v Praze. Dostupné z: http://libinst.cz/data/studie.pdf. 18. TICHÁ, Michaela, Daňové úniky- institucionální aspekty [online]. Praha, 2007 [cit. 28.
1.
2009].
Vysoká
škola
ekonomická.
Dostupné
z:
http://kvf.vse.cz/storage/1180483352_sb_ticha.pdf. 19. Trestný čin zkrácení daně [online]. Fučík a partneři, s.r.o., publikováno 3. 10. 2013[cit. 14. 2. 2014]. Dostupné z: http://www.fucik.cz/cs/odborne-clanky/trestnycin-zkraceni-dane Právní předpisy, důvodové zprávy a komentáře 20. Důvodová zpráva k zákonu č. 234/2013 Sb., změna zákona o pohonných hmotách a živnostenský zákon. [online] In: ASPI [právní informační systém] Wolters Kluwer ČR, 2013 [Cit. 29. 1. 2014]. LIT 45074CZ 21. ŠÁMAL, Pavel a kol., Trestní zákoník [Beck-online]. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 2012 [cit. 4. 2. 2014], 3614 s.
64
22. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: Daňové zákony 2014. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2014, s. 120-166. ISBN 97880-247-5171-9. 23. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: Daňové zákony 2014. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2014, s. 237-272. ISBN 978-80-247-5171-9. 24. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. In: Daňové zákony 2014. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2014, s. 166-222. ISBN 97880-247-5171-9. 25. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: Beck-online [online právní informační systém] Nakladatelství C. H. Beck [cit. 2. 2. 2014]. Evropské předpisy 26. Návrh usnesení Evropského parlamentu o výzvě k jasným a závazným opatřením na potírání
daňových
(2013/2963(RSP)).
úniků
a
vyhýbání
[online].
[cit.
se
daňovým
20.
3.
povinnostem
2014].
v
EU
Dostupné
z:
http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=//EP//TEXT+MOTION+B7-2013-0552+0+DOC+XML+V0//CS 27. Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES ze dne 16. června 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské
unie
[cit.
14.
3.
2014].
Dostupné
z:
http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003D1152:CS:HTML 28. Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit.
14.
3.
2014].
Dostupné
z:
http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003L0096:cs:HTML 29. Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty [online]. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace
Evropské
unie
[cit.
15.
3.
2014].
Dostupné
z:
http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:cs:PDF 30. Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS [online]. In: EUR-Lex [právní informační
65
systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 14. 3. 2014]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2009:009:0012:01:cs:HTML 31. Prováděcí nařízení Komise (EU) č. 1001/2013 ze dne 4. října 2013, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku In: Úřední věstník Evropské unie L 290. [online], 2013 [cit.
10.
3.
2014].
894
s.
ISSN:
1977-
0626.
Dostupné
z:
http://www.celnisprava.cz/cz/clo/sazebni-zarazeni-zbozi/spolecny-celni-sazebnikes/Spolen%20celn%20sazebnk%20EU%20platn%20pro%20rok%202014/NEK%20 %C4%8D.%201001-2013.pdf Internetové zdroje 32. Actual prices per one litre of fuel [online]. In: Europe´s energy portal [cit. 9. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.energy.eu/fuelprices/ 33. EMCS (Excise Movement and Control System) Certain aspect of deployment of EMCS by Member States, [online]. Brussels: European Commission, 2013 [cit. 11. 3. 2014]. Working paper for official use only, Directorate-General taxation and customs union. Dostupné z:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/
taxation/excise_duties/circ ulation_control/emcs_info_services/CED_698_en.pdf 34. Energy Statistics – Quantities – Supply, transformation, consumption [online]. In: Eurostat. Statistický úřad Evropské unie [cit. 9. 3. 2014]. Dostupné z: http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/energy/data/database 35. Programové prohlášení vlády [online]. Vláda české republiky, 2014 [cit. 3. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/dulezite-dokumenty/programoveprohlaseni-vlady-cr-115911/ 36. Seznam čísel vybraných výrobků pro EMCS [online]. Celní správa, [cit. 9. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/dane/spd-systém emcs/Informace/EU_ kod_VV_CZ_kod_VV.pdf 37. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2012 [online]. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, 2013 [cit. 26. 2. 2014]. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/clanek/zprava-o-situaci-v-oblastivnitrni-bezpecnosti-a-verejneho -poradku-na-uzemi-cr-v-roce-2012.aspx 38. Zůstatky na účtech CS ČR dle výpisu z ČNB ke dni 31. 12. 2012 [online]. Celní správa, 2013 [cit. 7. 3. 2014].
66
Dostupné
z:
http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Stranky/vysledky-celniho-a-
danoveho-rizeni.aspx Soudní rozhodnutí 39. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 11. 2010, sp. zn. 10 Af 81/2010 [online]. In: Beck-online[právní informační systém]. 2010 [cit. 8. 3. 2014]. Ostatní 40. LICHNOVSKÝ, Ondřej. Stížnost Evropské komisi na porušení evropského práva Českou
republikou
[on-line].
[citováno
22.
3.
2014],
http://cs.scribd.com/doc/131196552/Stižnost-Evropske-komisi 41. Interní dokumenty společnosti DRAUSTANE, SE.
67
Dostupné
z:
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Tabulka č. 1 Klasifikace minimalizace odvodu daně
15
Tabulka č. 2 Příjem státního rozpočtu z SpD
37
Tabulka č. 3 Sjednocení označení výrobků
38
Tabulka č. 4 Sazba daně
39
Tabulka č. 5 Výpočet zdanění benzínu a nafty
40
Tabulka č. 6 Porovnání výše tuzemské sazby daně s minimální sazbou stanovenou Směrnicí č. 2003/96/EC
41
Tabulka č. 7 Efekt snížení sazby SpD motorové nafty do výsledné ceny
57
Graf č. 1 Lafferova křivka
21
Graf č. 2 Struktura příjmů státního rozpočtu ze SpD v %
37
68
