HOGE RAAD VAN FINANCIËN

HOGE RAAD VAN FINANCIËN AFDELING « FISCALITEIT EN PARAFISCALITEIT »

ADVIES OVER DE AFTREKKEN BIJ DE PERSONENBELASTING

NOVEMBER 2002

INLEIDING Het Regeerakkoord vermeldt dat « de regering een algemene hervorming van de personenbelasting (zal) uitwerken. Zij zal zich daarbij laten leiden door een beperking van het aantal tarieven, het verhogen van de belastingsvrije minima en het groeperen van de aftrekmogelijkheden in een beperkt aantal forfaitaire korven waarbinnen de belastingplichtige zijn keuze maakt (…) ». Het Regeerakkoord vermeldt eveneens de noodzaak van de vereenvoudiging van de belastingaangifte. In juli 2000 heeft de Minister aan de Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » van de Hoge Raad van Financiën gevraagd te onderzoeken in welke mate de huidige aftrekmogelijkheden gehergroepeerd konden worden tot een beperkt aantal korven. Alhoewel deze hergroepering van deze aftrekken soms werd voorgesteld als een van de krachtlijnen van de belastinghervorming, is zij thans daarvan volledig losgekoppeld. De belastinghervorming is in werking getreden terwijl de wettelijke bepalingen die genomen zouden kunnen worden om de verschillende bestaande aftrekken te hergroeperen of te rationaliseren in het beste geval niet vóór 1 januari 2003 in werking zullen treden. In een brief van 6 juni 2002 heeft de Minister van Financiën bovendien aan de Afdeling gevraagd de fiscale maatregelen te onderzoeken die werden voorgesteld door de federale Minister van Economie en Wetenschappelijk Onderzoek, belast met het Grootstedenbeleid. Het merendeel van de huidige aftrekken worden beschouwd als fiscale uitgaven. De kwestie van hun hergroepering of rationalisering is dus een keuze tussen neutraliteit van de belasting en de toekenning van stimulansen. Het gaat om een beleidskeuze: de taak van de Afdeling is niet daarover te beslissen, maar mogelijkheden en de gevolgen te verduidelijken. Het eerste hoofdstuk beschrijft het toepassingsgebied van het verslag en eindigt met de lijst van de huidige bepalingen die onderzocht zullen worden en op basis waarvan hergroeperingen en rationaliseringen overwogen zullen worden. Het tweede hoofdstuk plaatst de fiscale uitgaven in verhouding tot de doelstellingen van het fiscaal beleid: het gaat erom aan te tonen hoe de keuze voor of tegen fiscale uitgaven zich plaatst ten opzichte van de andere doelstellingen van het fiscaal beleid. Het derde hoofdstuk evalueert de bestaande bepalingen. Het vierde hoofdstuk beschouwt verschillende scenario’s van hergroepering van bestaande bepalingen. De Afdeling heeft zich tot doel gesteld na te gaan hoe de verschillende bestaande bepalingen in korven die elk een specifieke doelstelling hebben, konden worden gehergroepeerd. Zij neemt alzo het denkschema over dat in 1987 door de Koninklijke Commissie tot harmonisering en vereenvoudiging van de fiscaliteit werd voorgestaan maar dat sindsdien nooit werd uitgevoerd. In het vijfde hoofdstuk worden enkele bijkomende beschouwingen weergegeven. Het gaat vooreerst over beschouwingen inzake de belasting van onroerende inkomsten. De rationalisering van de aftrekken en de toegenomen fiscale autonomie van de Gewesten inzake onroerende fiscaliteit hebben de Afdeling ertoe gebracht vragen te stellen omtrent het al of niet behouden van verbanden tussen de bepaling van aan de PB belaste inkomsten en het begrip kadastraal inkomen. In dit laatste hoofdstuk heeft de Afdeling ook onderzocht hoe de fiscale maatregelen die overwogen worden in het kader van het grootstedenbeleid zouden kunnen worden ingepast in de nieuwe voorgestelde korven en meer in het algemeen in het huidige belastingstelsel.

3

Dit verslag werd goedgekeurd door de Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » van de Hoge Raad van Financiën, onder het voorzitterschap van de Hr. B. JURION en met als andere leden Mevr. F. BALTUS, de Hr. H. BOGAERT, de Hr. B. COLMANT, de Hr. J.M. DELPORTE, Mevr. M. PORRE, de Hr. G. RAYP, Mevr. M.H. SKA, de Hr. E. VAN BROEKHOVEN, Mevr. C. VAN HULLE, de Hr. J. VERSCHOOTEN en de Hr. J. VUCHELEN. De Afdeling heeft haar werkzaamheden aangevat in september 2001 maar heeft ze moeten onderbreken om het advies over de definitie van de objectieve criteria voor de raming van de ontvangsten van de gewestelijke belastingen bij ongewijzigd beleid op te stellen dat overhandigd werd op 30 november 2001 en waarvoor er hoogdringendheid was. Zij heeft haar werkzaamheden hervat in januari 2002 en zij heeft aan de voorbereiding van dit Advies 11 vergaderingen gewijd. Mevrouw Van Hulle en de Heren Van Broekhoven en Vuchelen hebben aan de werkzaamheden niet deelgenomen. Het Secretariaat werd verzekerd door Christian VALENDUC, met de medewerking van Eddy DELODDERE en Geert VAN REYBROUCK. Het verslag werd opgesteld in het Frans. De Nederlandse tekst is een vertaling.

4

HOOFDSTUK 1 Het toepassingsgebied

1. Een pragmatische aanpak De voornaamste vraag die aan de Afdeling werd gesteld bestaat erin te onderzoeken « in welke mate de verschillende bestaande aftrekmogelijkheden zouden kunnen worden gehergroepeerd of gerationaliseerd ». Hieruit het toepassingsgebied van dit Advies afleiden kan niet onmiddellijk gebeuren. Een « aftrek » is een van de mogelijke toepassingswijzen om fiscale voordelen toe te kennen of om rekening te houden met bepaalde bijzondere toestanden. Er zijn andere toepassingswijzen mogelijk: toekenning van een belastingvermindering, volledige of gedeeltelijke vrijstelling van bepaalde soorten inkomsten. De Afdeling heeft gemeend dat de vraag die aan haar werd gesteld, niet strikt geïnterpreteerd moest worden: dat zou ertoe hebben geleid alle bestaande aftrekken te onderzoeken en de gevallen waar fiscale voordelen in andere vormen worden toegekend, te verwaarlozen, wat niet coherent zou zijn. De Afdeling heeft evenmin het mandaat willen uitbreiden tot een stelselmatig onderzoek van de fiscale uitgaven: indien deze optie zou worden genomen zou dat ook leiden tot een bespreking van de bepaling van de belastbare grondslag, van de al dat niet vrijstelling van bepaalde inkomsten, en zelfs van de belastbare eenheid. Dat zou in feite een bezinning geweest zijn over een hervorming van de personenbelasting, hetgeen duidelijk niet de bedoeling was van de vraag die werd gesteld. Overigens werd de personenbelasting pas hervormd (1) en de nieuwe bepalingen treden geleidelijk in werking in de periode 2001-2004: het is nu zeker niet het moment voor een nieuwe hervorming. Tussen deze twee uitersten heeft de Afdeling gekozen voor een pragmatische bepaling van het toepassingsgebied. Dat omvat: -

de aftrekken die leiden tot de bepaling van het netto-inkomen, namelijk de beroepskosten en de intresten van leningen, het geheel van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, wat ook de vorm van dat voordeel zij (aftrek of belastingvermindering) en onafgezien het al dan niet om een fiscale uitgave gaat.

De bepaling van de belastbare grondslag is in principe uitgesloten van het toepassingsgebied. Het is nochtans mogelijk dat voorgestelde wijzigingen inzake aftrekken ertoe leiden dat de nadere regels voor de belasting van bepaalde soorten inkomsten herzien moeten worden. Er zijn immers reeds in de huidige wetgeving verbanden tussen aftrekbaarheid en de bepaling van de belastbare grondslag. Zo zijn bijvoorbeeld de kapitalen en de renten die worden uitgekeerd in het kader van het langetermijnsparen niet belastbaar indien de premies die ze hebben gevormd geen fiscaal voordeel hebben genoten dat werd toegekend in de vorm van een aftrek op de belastbare grondslag of van een belastingvermindering. Het vervolg van dit hoofdstuk preciseert het aldus bepaalde toepassingsgebied. 1

Wet van 10 augustus 2001 houdende hervorming van de personenbelasting, Belgisch Staatsblad van 20 september 2001.

5

2. Aftrekken, fiscale uitgaven en algemeen stelsel van de belasting 2.1. Een omvattend schema Het toepassingsgebied van het verslag wordt hieronder grafisch voorgesteld. Het gaat om twee verzamelingen welke respectievelijk worden gevormd door de aftrekken die leiden tot de bepaling van het netto-inkomen en de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel. Figuur 1 Het toepassingsgebied van het verslag

Algemeen stelsel van de belasting

Aftrekken die leiden tot de bepaling van het netto-inkomen

Uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel

Fiscale uitgaven

Figuur 1 illustreert ook de verbanden tussen het toepassingsgebied van het verslag en de begrippen « fiscale uitgaven » en « algemeen stelsel van de belasting ». Deze twee begrippen sluiten elkaar uit: de fiscale uitgaven worden, zoals hieronder in herinnering gebracht, bepaald als afwijkingen op het algemeen stelsel van de belasting. Terwijl de aftrekken die leiden tot de bepaling van het netto-inkomen deel uitmaken van het algemeen stelsel – en dus geen fiscale uitgaven zijn – zijn de andere uitgaven, naargelang van het geval, te beschouwen als deel uitmakend van het algemeen stelsel van de belasting of als fiscale uitgaven. Het onderscheid tussen hetgeen deel uitmaakt van het « algemeen stelsel van de belasting » en hetgeen een fiscale uitgave is, is belangrijk omdat de te gebruiken evaluatiecriteria niet dezelfde zijn. Het algemeen stelsel van de belasting wordt geëvalueerd vanuit het oogpunt van doeltreffendheids- en billijkheidscriteria terwijl de fiscale uitgaven stimuleringsmaatregelen zijn. Zij moeten daarom ook worden geëvalueerd ten opzichte van het specifieke doel dat zij nastreven. De twee verzamelingen die het toepassingsgebied van het verslag afbakenen, sluiten elkaar in theorie uit: de eerste omvat de aftrekken die leiden tot de bepaling van het netto belastbaar onroerend inkomen en het nettobedrag van de belastbare beroepsinkomsten terwijl de tweede verschillende uitgaven omvat die recht geven op een fiscaal voordeel dat kan worden toegekend in de vorm van een aftrek op het nettobedrag van de inkomsten of in de vorm van een belastingvermindering. In de werkelijkheid is de grens vager dan op het conceptuele vlak: de wetgever heeft het begrip beroepskosten gebruikt om aanmoedigingen of ontmoedigingen in te voeren bij onder meer de keuze voor de verschillende vervoermiddelen.

6

2.2. Het begrip fiscale uitgave 2.21.

Korte historiek

Het begrip « fiscale uitgave » was oorspronkelijk een boekhoudkundig en budgettair begrip. Het werd ingevoerd om, in termen van budgettaire doorzichtigheid, de overheidstussenkomsten die via uitgaven gebeurden op gelijke voet te stellen met die welke zich in minderontvangsten uitten. Omdat de kosten van laatstgenoemde minder identificeerbaar waren dan die van eerstgenoemde, leidde het debat al vlug tot de noodzaak van de opsomming van de fiscale uitgaven, de kwantificering van hun impact en de verzekering van budgettaire doorzichtigheid. Het verplaatste zich dan van de academische wereld naar de instellingen die verantwoordelijk waren voor het begrotingsbeleid. De inventaris van de fiscale uitgaven die jaarlijks bij de Rijksmiddelenbegroting wordt gevoegd (2) hangt daarmee samen. Zowel in België als in vele andere landen werd het debat over de fiscale uitgaven ingeleid door de academische wereld (3) en hebben de instellingen die verantwoordelijk zijn voor het begrotingsbeleid er zich vervolgens op gericht. Zo werd in 1983 aan de Hoge Raad van Financiën een Advies gevraagd door de Minister van Financiën. Het Advies in kwestie (4) bevat een definitie van de « fiscale uitgave », die nog steeds wordt gebruikt, en heeft geleid tot de opstelling van een jaarlijkse lijst (5), de Inventaris van de fiscale uitgaven. De wet van 28 juni 1989 tot wijziging van de wet van 28 juni 1963 op de Rijkscomptabiliteit heeft van de opstelling van deze inventaris een verplichting gemaakt. Dezelfde wet heeft de doelstelling van budgettaire doorzichtigheid versterkt door voor te schrijven dat de inventaris preciseert « in welke mate fiscale uitgaven bijdragen tot het bereiken van de doelstellingen van elk programma ». Het is echter onmogelijk gebleken de fiscale uitgaven systematisch toe te wijzen aan de begrotingsprogramma's en de jaarlijkse inventaris heeft de wil van de wetgever uitgevoerd door de fiscale uitgaven te klasseren volgens grotere categorieën dan die van het « begrotingsprogramma ». 2.22.

Definitie

De inleidende werkzaamheden van de Hoge Raad van Financiën definiëren het begrip fiscale uitgave als volgt: « Een minderontvangst wegens fiscale tegemoetkomingen voortvloeiend uit een afwijking van het algemeen stelsel van een gegeven belasting ten voordele van zekere belastingplichtigen of van zekere economische, sociale, culturele,… activiteiten en die kan worden vervangen door een rechtstreekse betoelaging » (6).

2 3 4 5 6

De laatste editie van deze jaarlijkse inventaris betreft aanslagjaar 2000 voor de directe belastingen en het jaar 2000 voor de indirecte belastingen. Zie BELGISCHE KAMER VAN VOLKSVERTEGENWOORDIGERS, Doc 50 0904/002, 14 december 2000. Zie FRANK M. (1976). Zie HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1984). De eerste inventaris betreft het aanslagjaar 1983 voor de directe belastingen en het jaar 1983 voor de indirecte belastingen. Zie paragraaf 2 van de inleiding van de jaarlijkse inventaris.

7

Deze definitie ligt in de lijn van die welke oorspronkelijk in de economische literatuur werden voorgesteld. Een van de pioniers, SURREY, definieerde de fiscale uitgave als volgt: « revenue losses due to preferential provisions of the (federal) tax laws or deviations from the normal or benchmark tax structure »(7). De basiselementen van deze definitie (minderontvangsten, afwijking van het algemeen stelsel, aanmoedigingsdoelstelling, mogelijkheid van een alternatief in de vorm van rechtstreekse steun) worden teruggevonden in de meeste definities van de OESO-landen die zich, zoals België, hebben verbonden tot een jaarlijkse opsomming van de fiscale uitgaven (8). De definitie van de « fiscale uitgave » heeft enkele belangrijke bestanddelen. ▪

Het begrip « algemeen stelsel van een bepaalde belasting » is het voornaamste om een onderscheid te maken tussen bijvoorbeeld verschillende aftrekken. In het licht van de definitie vormt een aftrek die geen afwijking maar een component van het algemeen stelsel van de belasting is, geen fiscale uitgave. Hoe belangrijk het ook is, dit begrip is niet gedefinieerd. In feite moet het impliciet worden afgeleid, op basis van hetgeen de inventaris al dan niet als fiscale uitgave beschouwt.

▪

Een van de elementen tot identificatie van een fiscale uitgave is het nagestreefde doel: het begrip fiscale stimulans refereert impliciet aan de aanmoedigingsfunctie van de belasting en aan de wil om het gedrag van de belastingplichtige te wijzigen. Weliswaar wijzigt het algemeen stelsel van de belasting reeds op zichzelf het gedrag van de belastingplichtige omdat de belastbare grondslagen reageren op de prijzen en op de prijswijzigingen die de belasting met zich meebrengt. De gedragswijziging die een fiscale uitgave op het oog heeft is een wijziging in de tweede graad, gezien de fiscale uitgave een afwijking is op het algemeen stelsel van de belasting. Zo wijzigt de belasting op inkomsten uit spaargeld het niveau van het sparen wanneer de totale hoeveelheid spaargeld elastisch is ten opzichte van de netto-intrestvoet: dat is het effect van het algemeen stelsel van de belasting op het gedrag van de belastingplichtigen. De toekenning van een selectief voordeel aan bepaalde vormen van sparen is een fiscale uitgave welke het gedrag van de belastingplichtigen kan wijzigen: de keuzen inzake sparen zijn niet meer noodzakelijkerwijs die welke zij zouden hebben gemaakt indien alle vormen van sparen tegen hetzelfde tarief belast zouden zijn geweest.

▪

De wijzen van toekenning van « fiscale stimulansen » maken geen deel uit van de definitie. Het doet er dus weinig toe of het gaat om een aftrek op het belastbare inkomen, om een vrijstelling of nog om een belastingkrediet. Het voornaamste is dat er een minderontvangst is, een fiscale stimulans en een afwijking op het algemeen stelsel van de belasting.

▪

Elke fiscale uitgave zou kunnen worden vervangen door een rechtstreekse subsidie. Dat toont duidelijk aan dat het gebruik van het fiscale instrument zich niet uit zichzelf opdringt om een bepaalde beleidsdoelstelling te bereiken. Idealerwijze zou de keuze van het instrument moeten voortkomen uit een systematische vergelijking van de kosten, voordelen en inkomensverdelende invloeden van elk van deze instrumenten.

7 8

Zie SURREY (1973). Zie OESO (1996).

8

▪

De gelijkwaardigheid tussen fiscale uitgaven en rechtstreekse subsidies is nochtans theoretisch geworden. De verdeling van de fiscale en budgettaire bevoegdheden tussen de verschillende overheidsniveaus heeft een vertekening tot gevolg gehad in die zin dat voor een zelfde economische beleidsdoelstelling de rechtstreekse steun een bevoegdheid van de Gewesten werd terwijl de fiscale uitgave in de meeste gevallen een federale bevoegdheid bleef. Zo is voor de stimulering van de bouwsector de toekenning van een bouwpremie een gewestelijke bevoegdheid terwijl een verlaging van de BTW of de toekenning van een bijkomende aftrek in de personenbelasting van intresten van hypotheekleningen federale bevoegdheden zijn. De recente wijziging van de institutionele bepalingen heeft aan de Gewesten meer fiscale bevoegdheden gegeven, waaronder de mogelijkheid bij de personenbelasting « algemene belastingverminderingen en –vermeerderingen (in te voeren) die verbonden zijn aan de bevoegdheden van de Gewesten » (9). De bestaande vertekening bij de theoretische gelijkwaardigheid van fiscale en rechtstreekse steun werd dus gedeeltelijk opgeheven (10).

2.3. Het begrip algemeen stelsel van de belasting Het bondige onderzoek van het begrip « fiscale uitgave » dat zonet werd uitgevoerd, stelt de belangrijke rol van het begrip « algemeen stelsel van de belasting » in het licht. De economische literatuur levert hiervoor twee modellen op: dat van de belasting op het verruimd inkomen en dat van de belasting op de uitgaven. De voornaamste kenmerken van elk van deze stelsels worden hieronder in herinnering gebracht. Geen enkel belastingstelsel baseert zich integraal op deze theoretische stelsels, maar de meeste landen hebben, zoals België, hun stelsel van inkomstenbelasting opgebouwd volgens de lijnen van de « belasting op het verruimde inkomen ». Zowel in België als elders is het begrip « algemeen stelsel » niet uitdrukkelijk gedefinieerd: het dient dus bepaald te worden uitgaande van de classificatie die door de inventaris van de fiscale uitgaven werd gemaakt tussen bepalingen die als fiscale uitgaven worden aangezien en de andere. Deze oefening wordt hieronder gemaakt, uitgaande van de inventaris van de fiscale uitgaven die jaarlijks door de Minister van Financiën wordt opgesteld. 2.31.

De referentiemodellen

De economische theorie levert twee modellen op voor de definitie van de draagkracht inzake inkomstenbelasting: de « comprehensive income tax », of belasting op het verruimd inkomen, en de « expenditure tax », of belasting op de uitgaven. De evolutie van de belastingstelsels heeft een derde model doen ontstaan: de dual income tax. Wij beperken ons hier tot de beschrijving van de beginselen van deze drie modellen en tot de wijze hoe zij het sparen en de inkomsten ervan behandelen: het is immers daar dat de voornaamste verschillen tussen de drie modellen zich bevinden. A.

DE « COMPREHENSIVE INCOME TAX » OF BELASTING OP HET VERRUIMDE INKOMEN

Het model van comprehensive income tax is gebaseerd op de inkomensdefinitie van SCHANTZ-HAIG-SIMONS, volgens dewelke het inkomen het bedrag is dat een persoon (of een gezin) zou hebben kunnen uitgeven zonder de waarde van zijn vermogen aan te spreken. 9 10

Artikel 6, par. 1, 4° van de wet van 17 juli 2001 tot wijziging van de bijzondere wet van 16 januari 1989. Zij blijft nochtans bestaan: als men het voorbeeld van de steunmaatregelen aan de bouwsector herneemt, blijft de BTW-verlaging een federale bevoegdheid, binnen het kader van de Europese Unie, terwijl de Gewesten fiscale steun inzake personenbelasting kunnen toekennen.

9

Volgens deze definitie omvatten de inkomsten de beroepsinkomsten, elke ontvangen overdracht van een andere economische partij (Staat, onderneming, gezin) en het reële nettorendement van het kapitaal. Het belastbare inkomen moet dus zowel de lopende inkomsten uit kapitaal als de meerwaarden omvatten, zelfs indien die niet verwezenlijkt zijn (11). De inkomsten en meerwaarden mogen echter slechts na aftrek van de inflatie in aanmerking worden genomen: de vergoeding van het kapitaal die overeenkomt met het inflatiepercentage verhoogt niet de waarde van het vermogen maar behoudt ze slechts. B.

DE EXPENDITURE TAX OF BELASTING OP DE UITGAVEN

In het model van de belasting op de uitgaven wordt de draagkracht als volgt bepaald: Draagkracht = Inkomens – Sparen + Ontsparen Het belangrijkste verschil heeft betrekking op de aftrek van het sparen en het rekening houden met het ontsparen (12). Door het nettosparen af te trekken onderscheidt de belasting op de uitgaven zich fundamenteel van de belasting op de inkomsten: zij belast niet de mogelijkheid om te verbruiken maar het daadwerkelijke gebruik van deze mogelijkheid. De twee stelsels hebben gemeen dat zij met alle soorten inkomsten rekening houden. C.

DE DUAL INCOME TAX

Het derde model is van betrekkelijk recente oorsprong. Het heeft zich in de Scandinavische landen ontwikkeld en het heeft zich geleidelijk opgeworpen in andere Europese landen. De globalisatie van de inkomsten uit kapitaal dat het gebruik van het model van de comprehensive income tax vereist, stootte op drie belangrijke problemen. ▪

Het eerste is dat van de inflatiecorrectie: om de inkomensdefinitie van SHANTZHAIG-SIMONS getrouw te volgen, moet als belastbare grondslag het reële rendement van het kapitaal worden gedefinieerd en moet de inflatie dus worden afgetrokken. Van zodra men het nominale rendement belast, is er een overbelasting van de kapitaalinkomsten en wordt aan het criterium van horizontale billijkheid niet voldaan.

▪

Het tweede probleem is dat van de neutraliteit tussen belasting van de winsten uit kapitaal en de belasting van de lopende inkomsten. Vermits de winsten uit kapitaal niet telkens weerkeren, worden zij in de meeste fiscale stelsels verwijderd uit de gezamenlijke en progressieve belasting en worden zij onderworpen aan een afzonderlijke en lineaire belasting. Op die wijze voerden deze stelsels een verschil in tussen de belasting op de lopende inkomsten en op de winsten uit kapitaal. De financiële (in feite fiscale) spitstechnologie is op deze bres gesprongen door producten aan te bieden die lopende inkomsten omzetten in minder belaste winsten uit kapitaal.

▪

De vrijmaking van het kapitaalverkeer heeft de mobiliteit van de belastbare grondslag doen toenemen en heeft meer dan een land ertoe gebracht de nominale tarieven van de belasting op kapitaalinkomsten te verminderen.

In haar zuivere versie, welke weinig landen hebben kunnen realiseren, neemt een stelsel van dual income tax de definitie van belastbare inkomsten over van de comprehensive income tax maar splitst zij deze inkomsten nadien in twee componenten: 11 12

In symmetrie daarmee is elke al dan niet verwezenlijkte minderwaarde aftrekbaar. Zie hieromtrent OESO (1994), pp. 53 en volgende.

10

▪

de beroepsinkomsten en de sociale overdrachten, samengevoegd en onderworpen aan een progressief barema;

▪

de inkomsten uit kapitaal en de winsten uit kapitaal welke het tweede deel van de grondslag vormen en tegen een lager tarief worden belast;

▪

de inkomsten uit zelfstandige activiteit worden tussen de twee componenten van de belastbare grondslag verdeeld. Het inkomen uit het kapitaal van de onderneming wordt op een forfaitaire wijze bepaald op basis van de waarde van de activa.

D.

BIJ

DE SAMENLOOP VAN DE MODELLEN: DE BEHANDELING VAN HET SPAREN EN DE INKOMSTEN ERVAN

De belasting op het verruimde inkomen en de belasting op de uitgaven leiden onder de twee volgende veronderstellingen (13) tot een gelijkwaardige belasting over de ganse levensloop: ▪

de ontvangen en overgedragen erfenissen zijn gelijk aan nul;

▪

de belasting is niet progressief.

Als deze veronderstellingen niet gelden, vloeit daaruit voort dat ▪

de netto-aaangroei van vermogen belast wordt door de belasting op het verruimde inkomen maar niet door de belasting op de uitgaven;

▪

wanneer de belasting progressief is, de fiscale druk in de ganse levensloop voor een gegeven lifetime income des te hoger is naarmate de spreiding van de jaarlijkse inkomsten rond hun gemiddelde toeneemt.

De keuze tussen belasting op het verruimde inkomen en de belasting op de uitgaven als referentiepunt heeft dus belangrijke implicaties wat betreft het profiel van de aanslagvoet over de levensloop heen. Indien, zoals de theorie van de levensloop veronderstelt, het individu de variaties van de inkomsten afvlakt door sparen en ontsparen, is de belasting op de uitgaven meer gericht op de draagkracht dan de belasting op de inkomsten. De dual income tax is vanuit dat oogpunt slechts een variante op de belasting op het verruimde inkomen. Zij neemt ervan de principes over van belasting op de netto-aangroei van het vermogen en houdt rekening met het totale rendement van dat vermogen. Zij verschilt ervan door de tweedeling van de grondslag en de belasting van de nominale inkomsten uit kapitaal tegen een lineair tarief, terwijl de belasting op het verruimde inkomen zich zou moeten vertalen in de globalisatie van het reële rendement van het kapitaal. 2.32.

De samenhang van de personenbelasting

Zoals in vele andere Europese landen werd de personenbelasting in België ontworpen met de comprehensive income tax als referentie. Zij verschilt ervan echter op vele vlakken, onder meer wegens de fiscale uitgaven die zij bevat, maar het is duidelijk dat zij op het vlak van de beginselen eerder door dit model ingegeven is dan door dat van de belasting op de uitgaven. ▪

Alle soorten inkomsten zijn in beginsel begrepen in de belastbare grondslag. Het basisbeginsel is de belasting van de inkomsten uit het sparen en de belasting van de meerwaarden. Wanneer het wetboek van de inkomstenbelastingen de vrijstelling

13

Onder voorbehoud dat de actualisatievoet gelijk is aan de reële intrestvoet op lange termijn.

▪

11

ervan als een afwijking vermeldt, is dat wel degelijk het bewijs dat zij in principe begrepen moeten zijn in de belastbare grondslag. Omgekeerd heeft de personenbelasting de beginselen van de belasting op de uitgaven niet overgenomen, zelfs indien sommige bijzondere bepalingen er gedeeltelijk de logica van volgen. ▪ Wanneer de aftrek van het sparen wordt toegelaten, gebeurt dat in bijzondere en streng omschreven omstandigheden: bepaalde aankopen van aandelen, bepaalde vormen van langetermijnsparen. Men vindt echter nergens een spoor van een algemeen beginsel van aftrek van bedragen die worden gespaard. ▪ Er is evenmin een algemeen beginsel van belasting van het ontsparen. Weliswaar zijn de uitgekeerde renten en kapitalen in het kader van het langetermijnsparen belastbaar van zodra er bij de stortingen een fiscaal voordeel werd toegekend maar de belasting vindt plaats onafgezien er wederbelegging is of niet; het betreft dus geen belasting op het ontsparen. ▪ In geval sommige spaarvormen een belastingvrijstelling kennen bij inschrijving en een belasting bij de uitkering, zijn de aanslagmodaliteiten niet gelijkwaardig, terwijl zij dat wel zouden moeten zijn indien de logica van de belasting op de uitgaven getrouw gevolgd zou worden. De voornaamste punten van afwijking tussen de personenbelasting en het model van de comprehensive income tax zijn, afgezien van de fiscale uitgaven, ▪ de belasting van de inkomsten uit vermogen op basis van het nominale bedrag en niet van het reële bedrag, ▪ de afzonderlijke belasting van sommige inkomsten, waaronder de financiële inkomsten. De invoering van deze afzonderlijke belasting heeft onze inkomstenbelasting dichter bij een stelsel van dual income tax gebracht zonder er nochtans de andere elementen van over te nemen zoals de belasting op de kapitaalwinsten en de splitsing van de inkomsten uit zelfstandige activiteit in inkomsten uit beroepsactiviteit en inkomsten uit kapitaal. 2.33.

Het « algemeen stelsel » van de personenbelasting

Het « algemeen stelsel van de belasting » ten opzichte waarvan de fiscale uitgaven uitzonderingen zijn, wordt dus ingegeven door de filosofie van de belasting op het verruimde inkomen. In het licht van de inventaris van de fiscale uitgaven, kan het dus op een preciezere wijze worden gedefinieerd als de belasting van inkomsten van alle aard, vrij van kosten om ze te verwerven en/of te behouden, met aftrek van de verliezen. Deze belasting geschiedt gezamenlijk behalve voor de roerende inkomsten en voor de inkomsten die vanuit hun aard niet wederkerend zijn. ▪

Het feit dat een inkomen niet belastbaar is, wordt in het algemeen beschouwd als een fiscale uitgave: zie bijvoorbeeld het geval van de preferente aandelen van de NMBS, van de eerste schijf van € 1.250 (geïndexeerd) van de inkomsten uit gewone spaarboekjes, van de vastgestelde maar niet-verwezenlijkte meerwaarden, enz. Vermits de vrijstellingen worden voorgesteld als « afwijkingen op het algemeen stelsel van de belasting », is dat wel degelijk het bewijs dat het beginsel van dat algemeen stelsel de belasting is van inkomsten van alle aard.

▪

Daarentegen wordt de aftrek van intresten van schulden die zijn gemaakt om onroerende eigendommen te verwerven of te behouden, niet als een fiscale uitgave 12

beschouwd en de beroepskosten worden dat evenmin. Dat toont aan dat het beginsel van het algemeen stelsel erin bestaat het nettobedrag van de inkomsten van alle aard te belasten. ▪

De afzonderlijke belasting van de niet-wederkerende inkomsten (achterstallen, opzeggingsvergoedingen, kapitalen gevormd door het langetermijnsparen) wordt niet als een fiscale uitgave beschouwd, net zomin als die van de roerende inkomsten.

Uit de inventaris van de fiscale uitgaven blijkt ook dat hij ervan uitgaat dat zowel de definitie van de belastbare eenheid als het rekening houden met de grootte van het huishouden elementen van het algemeen stelsel van de belasting zijn: noch de decumulatie van de beroepsinkomsten, noch het huwelijksquotiënt, noch de vrijgestelde bedragen voor kinderen ten laste en voor bijzondere gezinstoestanden worden als fiscale uitgaven beschouwd. Dit begrip van algemeen stelsel is in ontwikkeling. Bij de grondlegging in 1962 van onze huidige personenbelasting was de samenvoeging van toepassing op alle soorten inkomsten van alle personen van het huishouden (met uitzondering van de typisch niet-wederkerende inkomsten). Dit beginsel is geëvolueerd onder invloed van de sociaal-economische ontwikkelingen: de veralgemening van de vrouwenarbeid heeft in 1989 geleid tot de volledige decumulatie van de beroepsinkomsten en de stijgende druk ten gunste van een fiscaliteit die neutraler is ten opzichte van de levenswijzen heeft bij de recente belastinghervorming geleid tot de veralgemening van de afzonderlijke belasting voor alle soorten inkomsten. De problemen die gesteld werden door de samenvoeging van de financiële inkomsten hebben de Scandinavische landen ertoe gebracht ze tegemoet te treden door de invoering van de dual income tax. Deze problemen waren de belasting van het nominale inkomen terwijl er slechts draagkracht is ten belope van het reële rendement, de dubbele belasting van de dividenden die voortkomen uit de samenvoeging zonder begeleidende maatregelen, de vrijmaking van het kapitaalverkeer en de toegenomen mobiliteit van de belastbare grondslagen. Deze omvorming is verre van specifiek voor België: wat « deglobalisatie » werd genoemd bij ons, werd « bevrijdende voorafname » genoemd in Frankrijk en « dual income tax » in de Scandinavische landen. Men vindt dezelfde omvorming terug bij de recente belastinghervorming in Nederland: de inkomsten uit vermogen worden op een forfaitaire grondslag tegen een lineair tarief belast. Wat ons « algemeen stelsel van de belasting » kenmerkt, is eerder het verschil in aanslagvoet tussen de roerende inkomsten en de samengevoegde inkomsten dan wel de afzonderlijke belasting op zich.

3. Lijst van de bestaande in beschouwing genomen bepalingen De Afdeling heeft het gebied dat zij in beschouwing neemt als volgt afgebakend: ▪

onder de elementen die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting: de aftrek van de beroepskosten, de forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis en de aftrek van intresten van leningen die specifiek aangegaan zijn met het oog op de verwerving of het behoud van onroerende goederen (14) ;

▪

het geheel van de uitgaven die recht geven op fiscale voordelen die hetzij in de vorm van aftrekken op het belastbaar inkomen, hetzij in de vorm van belastingverminderingen worden toegekend.

14

Hieronder de « gewone intrestaftrek » genoemd.

13

Deze uitgaven omvatten (15): ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

▪

levensverzekeringspremies, terugbetalingen van hypothecaire leningen, de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen, het pensioensparen, persoonlijke bijdragen voor groepsverzekeringen, aankopen van aandelen van de werkgever, bedragen welke door de meewerkende echtgenoot worden bestemd voor de vorming van aanvullende pensioenen, kosten van kinderopvang,

▪

giften, bezoldigingen van huisbedienden,

▪

PWA- en dienstencheques,

▪

uitgaven voor onderhoud en restauratie van geklasseerde monumenten.

▪

Tabel 1.1 geeft het bedrag weer van de aftrekken die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting welke in dit verslag worden onderzocht alsook de evolutie ervan over de periode 1995-1999. Tabel 1.1 Bedrag van de aftrekken en andere elementen van het toepassingsgebied van het verslag Aftrekken of uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel Werkelijke beroepskosten - werknemers - bedrijfsleiders - handelaars - beoefenaars van vrije beroepen

1995

1999

Jaarlijkse groei

908 1.115 5,27% 101 104 0,75% De statistische gegevens maken het niet mogelijk een onderscheid te maken tussen kosten van de onderneming en persoonlijke beroepskosten

Forfaitaire beroepskosten - werknemers - bedrijfsleiders Forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis Gewone intrestaftrek Miljoenen €

4.781 151 1.287

5.170 193 1.645

1,98% 6,11% 6,33%

1.176

1.269

1,9%

De werkelijke beroepskosten van werknemers zijn over de laatste vier jaren jaarlijks met gemiddeld 5,27% gestegen en bereikten in 1999 € 1.115 miljoen. De stijging van de forfaitaire beroepskosten is veel trager en bedraagt jaarlijks gemiddeld nauwelijks 2% (16). De evolutie van de werkelijke beroepskosten van bedrijfsleiders is veel trager en zij bedroegen slechts € 104 miljoen op het einde van de periode. Hun forfaitaire beroepskosten hebben evenwel een veel vluggere toename gekend.

15

16

In tegenstelling tot de andere opgesomde gevallen, vormt de aftrek van onderhoudsuitkeringen geen fiscale uitgave, maar een overdracht tussen huishoudens: aftrekbaar in hoofde van de uitkeringsplichtige en belast bij de uitkeringsgerechtigde. De aftrek van de onderhoudsuitkeringen maakt bijgevolg geen deel uit van het toepassingsgebied van dit verslag. Men vindt in hoofdstuk 3, p. 42 en volgende, een vergelijkende analyse van de evolutie en van de verdeling van de werkelijke en forfaitaire beroepskosten.

14

De beroepskosten van handelaars en van beoefenaars van vrije beroepen hebben een volledig andere inhoud, welke elke betekenis ontneemt aan de vergelijking met de beroepskosten van de werknemers en de bedrijfsleiders: zij omvatten immers ook de lasten van de onderneming zelf (17) en de beschikbare statistische gegevens maken het niet mogelijk een onderscheid te maken tussen deze kosten van de onderneming en de persoonlijke beroepskosten. Het bedrag van de gewone intrestaftrek (18) bedraagt € 1.269 miljoen op het einde van de periode. Hun jaarlijkse stijging is iets minder dan 2%, wat beduidend minder is dan de toename van de forfaitaire aftrek voor het woonhuis die jaarlijks gemiddeld meer dan 6% bedraagt. Tabel 1.2 geeft voor elke uitgave die recht geeft op een fiscaal voordeel, het totale bedrag, het aantal gevallen en de gemiddelde uitgave weer (19).

17

18 19

Voor de werknemers en de bedrijfsleiders is er een duidelijke scheiding tussen enerzijds de inkomsten en de kosten van de onderneming, zij het een eenpersoonszaak, waar de activiteit wordt uitgeoefend en anderzijds de inkomsten en kosten van de personen die door deze activiteit worden bezoldigd. Dat is niet het geval voor een handelaar of een beoefenaar van een vrij beroep: de beroepskosten omvatten zowel de kosten van de onderneming als de persoonlijke beroepskosten van de personen die er beroepsinkomsten uit verwerven. Zo omvatten de beroepskosten van een advocaat zowel de huur van zijn kantoor (wat een kost van de onderneming is) als de uitgaven die hij verricht om zich te verplaatsen van zijn woning naar zijn werkplaats (welke persoonlijke beroepskosten zijn). Het gaat om het daadwerkelijk afgetrokken bedrag. Zie hieronder in hoofdstuk 3 gegevens over het aftrekbaar bedrag. Het gaat om bedragen die daadwerkelijk recht geven op een fiscaal voordeel (aftrek of belastingvermindering) die bijgevolg lager kunnen zijn dan het bedrag van de uitgaven welke door de belastingplichtigen werden verricht. De gegevens zijn beschikbaar vanaf aanslagjaar 1982 (inkomsten van 1981) maar hier worden slechts de vijf meest recente belastbare tijdperken opgenomen. De gegevens zijn gebaseerd op de statistiek die op het einde van de gewone aanslagtermijn wordt opgesteld (30 juni van de het jaar dat volgt op het aanslagjaar).

15

Tabel 1.2 Uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel: Bedrag van de in aanmerking genomen uitgaven: 1995-99 Belastbaar tijdperk

1995 1996 1997 1998 I. Sparen en investeringen in onroerende goederen Levensverzekering – sparen: totaal 511 537 547 579 Levensverzekering – sparen: aantal 1 140 307 1 184 725 1 184 759 1 226 800 Levensverzekering – sparen: gemidd. 448 453 461 472 Levensverzekering – woning: totaal 250 256 252 259 Levensverzekering – woning: aantal 1 001 443 1 062 813 1 039 113 1 164 808 Levensverzekering – woning: gemid. 250 241 243 223 Hyp. kap.: totaal van de aftrekken 1.047 1.157 1.257 1.406 Hyp. kap.: aantal 1 365 249 1 435 074 1 506 023 1 617 122 Hyp. kap.: gemiddelde 767 806 835 870 Hyp. intresten – nieuwbouw: totaal 266 272 252 237 Hyp. intresten – nieuwbouw: aantal 179 577 179 182 190 578 206 213 Hyp. intresten – nieuwbouw: gemidd. 1.484 1.520 1.323 1.148 Hyp. intresten – renovatie: totaal 20 21 20 21 Hyp. intresten – renovatie: aantal 17 915 20 626 22 858 26 333 Hyp. intresten – renovatie: gemidd. 1.109 1.022 896 806 Pensioensparen: totaal 495 523 549 628 Pensioensparen: aantal 1 015 030 1 070 815 1 119 311 1 274 976 Pensioensparen: gemiddelde 487 489 491 493 Groepsverzekering: totaal 217 229 237 245 Groepsverzekering: aantal 364 548 390 501 407 156 435 356 Groepsverzekering: gemiddelde 596 587 583 562 Aankoop aandelen “werkn.”: totaal 20 20 24 19 Aankoop aandelen “werkn.”: aantal 38 086 38 446 44 302 35 270 Aankoop aandelen “werkn.”: gemidd. 527 528 534 534 II. Andere uitgaven Kinderopvang: totaal 79 82 84 91 Kinderopvang: aantal 88 418 90 128 92 115 98 825 Kinderopvang: gemiddelde 899 912 917 924 Giften: totaal 86 85 83 92 Giften: aantal 404 197 394 952 384 869 431 402 Giften: gemiddelde 213 214 217 213 Huisbedienden: totaal 1 1 1 1 Huisbedienden: aantal 369 375 344 345 Huisbedienden: gemiddelde 3.934 3.915 3.998 3.965 PWA-cheques: totaal 93 20 29 40 PWA-cheques: aantal 36 340 50 502 66 427 76 944 PWA-cheques: gemiddelde 541 583 608 613 Monumenten en landschap.: totaal 1 1 1 1 Monumenten en landschap.: aantal 208 212 282 279 Monumenten en landschap.: gemidd. 3.565 3.090 3.982 3.901 Totale uitgaven die recht geven op 3.004 3.205 3.339 3.620 een fiscaal voordeel Sparen en onroerende goederen 2.827 3.016 3.139 3.394 Andere 177 188 200 226 Globaal belastbaar inkomen (GBI) 91.119 93.977 95817 101.053 Totale uitgaven, in % van het GBI 3,3% 3,4% 3,5% 3,6% Totale aftrek in miljoenen €, aantallen in eenheden, gemiddelden in €. Bron: fiscale statistieken

16

1999 595 1 230 665 484 264 1 220 406 217 1.550 1 719 323 902 206 207 548 992 21 29 235 712 682 1 372 843 497 251 441 377 570 15 27 163 536 109 105 974 1.024 105 549 908 191 2 397 4.012 47 36 340 541 1 436 3.380 3.848 3.584 264 104.947 3,7%

Op het einde van de periode was het totale bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel € 3.848 miljoen. € 3.584 miljoen hiervan heeft betrekking op het langetermijnsparen en onroerende goederen. Binnen deze post vertegenwoordigden de uitgaven met betrekking tot de investeringen in onroerende goederen (levensverzekering woning, terugbetaling van kapitaal van hypothecaire leningen en bijkomende aftrek van hypothecaire intresten) iets meer dan € 2 miljard. In de loop van de periode 1995-99 is het totale bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel sneller gestegen dan de belastbare inkomsten gezien het, uitgedrukt als % van het GBI, gestegen is van 3,3 tot 3,7%. De andere gevallen van uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel kunnen bijgevolg als secundair worden beschouwd. In de tweede categorie zijn de enige belangrijke uitgaven de kosten voor kinderopvang, de PWA-cheques en de aftrek van giften aan erkende instellingen. Het bedrag van de aftrekken voor « huisbedienden » en « restauratie van geklasseerde monumenten » is onbeduidend, net zoals het aantal betrokken belastingplichtigen. De nomenclatuur van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel laat dus op de achtergrond drie activiteitssectoren te voorschijn komen: de financiële sector, de onroerendgoedsector en de diensten aan personen die in tegenstelling tot de eerste twee voornamelijk niet verhandelbaar zijn. Tabel 1.3 geeft de overeenkomstige budgettaire kosten weer. Conform hetgeen gebruikelijk is inzake fiscale uitgaven, worden deze kosten ex post berekend, via de methode van de ontvangstenverliezen. De budgettaire kosten van de fiscale uitgaven: methode van de « ontvangstenverliezen » Er zijn drie methoden om de kosten van fiscale uitgaven te ramen. De meest gebruikte methode is die van de « ontvangstenverliezen ». Deze raamt de bijkomende belasting die zou zijn geïnd indien het fiscaal voordeel niet zou zijn toegekend. Zij vertrekt dus van de daadwerkelijk vastgestelde voordelen. De methode van de ontvangstenwinsten becijfert de verwachte toename van de ontvangsten in geval van de afschaffing van het voordeel, waarbij rekening wordt gehouden met effecten op de gedragingen. De methode van het uitgavenequivalent tenslotte raamt de rechtstreekse steun die zou moeten worden toegekend om een gelijkaardig resultaat te bereiken in de veronderstelling van ongewijzigde gedragingen. Alhoewel zij op theoretisch vlak superieur zijn, worden de tweede en de derde methode slechts zeer zelden toegepast en wordt, zoals in de overgrote meerderheid van de OESO-landen, de jaarlijkse inventaris van de fiscale uitgaven opgesteld volgens de methode van de ontvangstenverliezen (20) De ontvangstenverliezen worden geraamd met gebruik van het barema voor die gevallen waar het voordeel wordt toegekend door een aftrek op het belastbaar inkomen of door een belastingvermindering tegen het marginale tarief. Wanneer de belastingvermindering wordt toegekend tegen de « bijzondere gemiddelde aanslagvoet », wordt deze aanslagvoet gebruikt om de ontvangstenverliezen te becijferen. Elke uitgave wordt afzonderlijk beschouwd. De methode die hier wordt gebruikt, verschilt iets van die welke door de fiscale Administratie wordt toegepast om de inventaris van de fiscale uitgaven op te stellen. De hier gebruikte methode is gebaseerd op een steekproef van 3% van de belastingplichtigen. De cijfers die in de jaarlijkse inventaris worden verstrekt, globaliseren bepaalde belangrijke fiscale uitgaven: men vindt er slechts één globaal cijfer voor het « bouwsparen » en het « langetermijnsparen », wat het bijvoorbeeld niet mogelijk maakt het pensioensparen of de groepsverzekeringen te isoleren. De hier gebruikte methode is gebaseerd op de statistiek die wordt opgesteld voor het geheel van de inkohieringen op het einde van de gewone aanslagtermijn (30 juni van het tweede jaar volgend op het belastbaar tijdperk). De uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel worden vermeld per soort en per inkomensklasse en worden vervolgens vermenigvuldigd met de aanslagvoet waartegen het fiscaal voordeel wordt toegekend.

20

Zie OESO (1996), op.cit.

17

Tabel 1.3 Overeenkomstige ontvangstenverliezen: 1995-99 Belastbaar tijdperk

1995 1996 1997 I. Sparen en investeringen in onroerende goederen Levensverzekering – sparen 189 200 206 Levensverzek., woning en hyp. kap. 576 624 668 Hypothecaire intresten 127 130 122 Pensioensparen 163 173 182 Groepsverzekering 81 85 88 Aankopen aandelen door werknemers 7 7 8 II. Andere uitgaven Kinderopvang 36 37 38 Giften 38 37 37 Huisbedienden 1 1 1 PWA-cheques n.b. 7 10 Monumenten en landschappen 0 0 0 Totale ontvangstenverliezen 1.218 1.301 1.360 Sparen en onroerende goederen 1.143 1.219 1.274 Andere 75 82 86 Opbrengst van de PB 22.513 23.420 24.003 Ontvangstenverliezen, in % PB 5,4% 5,6% 5,7% Miljoenen €

1998

1999

223 740 116 208 91 7

230 806 106 227 94 5

42 41 1 14 0 1.483 1.386 98 25.725 5,8%

51 49 1 16 1 1.586 1.468 118 26.961 5,9%

De ontvangstenverliezen bedragen ongeveer € 1,6 miljard voor de in 1999 (aanslagjaar 2000) verrichte uitgaven, hetzij 5,9% van de opbrengst van de personenbelasting. Voor het overige komen ook de voordien gedane vaststellingen hier terug: de uitgaven met betrekking tot het sparen en tot de investeringen in onroerende goederen vormen het grootste deel van de ontvangstenverliezen en de totale impact van deze uitgaven stijgt sneller dan de opbrengsten van de belasting. Men merkt eveneens op dat de ontvangstenverliezen, uitgedrukt in % van de belastingopbrengsten, groter zijn dan het bedrag van de uitgaven uitgedrukt in % van het globaal belastbaar inkomen. Dat wordt verklaard door de wijzen van toekenning van de voordelen en door concentratie van de uitgaven bij de gemiddelde en hogere inkomensklassen.

4. Andere fiscale uitgaven? Het toepassingsgebied wordt in dit hoofdstuk beschreven op basis van de lijst van bestaande aftrekken. Andere landen kennen meer of minder aftrekken en de praktijken evolueren in de tijd. Zo staat de kwestie van de aftrek van de uitgaven voor opvoeding in sommige landen op de beleidsagenda. De kwestie van het rekening houden met andere fiscale uitgaven wordt bij de bespreking van de verschillende scenario's in hoofdstuk 4 onderzocht maar er moet dadelijk worden gesteld dat zij in het opgelegde budgettaire kader moet worden geplaatst en binnen de logica van de korven.

18

HOOFDSTUK 2 Fiscale uitgaven en doelstellingen van het fiscaal beleid

1. De categorieën van de doelstellingen Het fiscaal beleid streeft vier grote categorieën van doelstellingen na (21). ▪

allocatieve doelstellingen: de financiering van een gegeven bedrag aan publieke goederen en diensten tegen de geringste verliezen aan welvaart. De meeste auteurs nemen in de allocatieve doelstellingen de externe effecten op, waarbij zij zich baseren op het principe dat de allocatieve functie van het economisch beleid de behandeling van externe effecten omvat.

▪

een herverdelende doelstelling: de correctie van de primaire inkomensverdeling, rekening houdend met de ongelijkheidsgraad die als overdreven wordt beschouwd.

▪

doelstellingen van macro-economische aard: door zijn invloed op het beschikbaar inkomen van de gezinnen, op de investeringen, de werkgelegenheid en de prijzen, draagt het bij tot de stabilisatiedoelstellingen en tot het beleid inzake ondersteuning van de groei en de werkgelegenheid.

▪

stimuleringsdoelstellingen: bepaalde bepalingen, waaronder de fiscale uitgaven, hebben tot doel het gedrag van de economische deelnemers te wijzigen door de marktprijzen te corrigeren.

De laatste twee categorieën van doelstellingen staan dicht bij elkaar: in beide gevallen vertaalt de fiscaliteit oriëntaties van economisch beleid. Het onderscheid betreft eerder de gebruikte methode. De derde categorie van doelstellingen is eerder gericht op algemene beleidsmaatregelen inzake belastingvermindering, waarvan de eerste doelstelling bestaat in de vermindering van de totale fiscale druk om positieve effecten te verkrijgen op het vlak van het beschikbaar inkomen van de gezinnen, de investeringen, de werkgelegenheid en de groei. De vierde categorie van doelstellingen betreft meer gerichte beleidsmaatregelen: de aanmoediging van een bepaalde spaarvorm of type van investeringen. Deze vier categorieën van doelstellingen spreken elkaar voor een deel tegen en het is de taak van het fiscaal beleid doelstellingsconflicten te beslechten. Zo kan het gebruik van de fiscaliteit voor stimuleringsdoelstellingen ingaan tegen de herverdeling indien de hogere inkomens van deze fiscale stimuli meer profiteren dan de lage. Anderzijds corrigeren de verschillen inzake aanslagvoet die het gebruik van de stimuleringsfunctie met zich meebrengt, de toewijzing van de hulpmiddelen. Voor elk van deze vier categorieën van doelstellingen is de belasting een van de mogelijke instrumenten, maar niet het enige.

21

Deze typologie wordt overgenomen van eerdere verslagen van de Afdeling. Zie bijvoorbeeld HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1998), pp. 15 en volgende en HOGE RAAD VAN FINANCIËN (2001), pp. 5 en volgende.

19

▪

De productie van bepaalde publieke goederen en diensten kan gedeeltelijk worden gefinancierd door tarificatie ervan. Gedurende talrijke jaren werd zij gedeeltelijk door leningen gefinancierd (22).

▪

De belasting is niet het voornaamste instrument van herverdeling: de sociale zekerheid heeft in België een beduidend belangrijkere rol voor de herverdeling dan het geheel van de fiscaliteit (23). Onder de fiscale instrumenten is het nochtans het voornaamste instrument van herverdeling.

▪

Rechtstreekse steunmaatregelen kunnen ook de marktprijzen corrigeren en aldus het gedrag van de belastingplichtige veranderen. De definitie van de fiscale uitgaven vermeldt overigens dat de fiscale stimulansen zouden kunnen worden vervangen door een rechtstreekse subsidie.

▪

De ondersteuning van de groei en de werkgelegenheid geschiedt op heel wat andere wijzen dan op fiscale wijze: de overheidsuitgaven kunnen ook een rol spelen, net zoals het monetair beleid.

2. Fiscale uitgaven en allocatieve functie van de belasting 2.1. Fiscale uitgaven en doeltreffendheidscriteria De allocatieve doelstellingen leiden tot de doeltreffendheidscriteria. Volgens de theorie van de optimale belasting (24), is de belasting des te doeltreffender naarmate ▪

haar aanslagvoet lager is;

▪

haar grondslag inelastischer is (minder reageert op de prijzen);

▪

haar heffing eenvormiger is: zij is van toepassing op de gehele grondslag tegen dezelfde aanslagvoet, zonder vrijstellingen en bijzondere aftrekken.

Deze doeltreffendheidscriteria gaan in tegen de fiscale uitgaven. Een eenvormige heffing vereist immers dat de belasting wordt toegepast tegen dezelfde aanslagvoet op de gehele grondslag. Dit criterium betekent bijvoorbeeld dat alle spaarvormen tegen dezelfde aanslagvoet moeten worden belast of nog dat alle vormen van beroepsactiviteit op een gelijkaardige manier belast moeten worden. In dezelfde gedachtegang is het vereist dat de effectieve belasting van de productiefactoren gelijkwaardig zou zijn opdat de belasting de keuze van de productieve combinaties niet zou beïnvloeden. Door de eenvormige belasting te vereisen wil de theorie van de optimale belasting ertoe komen dat de keuzen van de economische deelnemers zo weinig mogelijk door de belasting beïnvloed zouden worden en dat zij zouden afhangen van de prijzen die de schaarste van goederen, diensten en productiefactoren uitdrukken. Zo dient de keuze van de spaarder tussen de verschillende spaarvormen voort te komen uit een afweging van hun respectieve opbrengsten en risico's, zonder invloed van de belasting. Evenzo moet de keuze van de ondernemingen tussen arbeid en kapitaal als productiefactor voortvloeien uit een afweging van hun respectieve productiviteit en kosten, rekening houdend met de beschikbare technologische combinaties, zonder dat de belasting deze keuze mag vertekenen. 22 23 24

Cf. de periode waar het primair saldo negatief was en waar primaire lopende uitgaven door leningen werden gefinancierd. Zie CANTILLON B. (2000) Zie bijvoorbeeld GILBERT (1996) en HEADY C.(1996),

20

Elke « afwijking van het algemeen stelsel van de belasting » gaat dus in tegen het criterium van de eenvormige belasting. De overeenstemmende fiscale uitgaven gaan eveneens in tegen de twee andere doeltreffendheidscriteria. ▪

Substitueerbare goederen hebben hoge kruiselingse prijselasticiteiten. Wanneer de fiscale uitgaven belastingverschillen invoeren tussen substitueerbare goederen, gaan zij in tegen het tweede doeltreffendheidscriterium.

▪

Gezien de fiscale uitgaven minderontvangsten tot gevolg hebben en het nagestreefde doel bestaat in de financiering door de belasting van een gegeven hoeveelheid van productie van publieke goederen en diensten (25), moet de aanslagvoet van de belasting worden verhoogd om deze minderontvangsten te compenseren. De fiscale uitgaven gaan dus in tegen het eerste doeltreffendheidscriterium. Veronderstellen wij dat een bedrag van 100 aan overheidsuitgaven gefinancierd moet worden en dat de belastbare grondslag gelijk is aan 400. Er zou een eenvormige belasting worden geheven tegen de aanslagvoet van 25%. Veronderstellen wij nu dat fiscale uitgaven een bedrag van 100 van de belastbare grondslag vrijstellen. De aanslagvoet op de grondslag die belastbaar zou blijven, zal dan 33% moeten bedragen.

De doeltreffendheidscriteria laten dus geen plaats voor fiscale uitgaven. Zij vereisen integendeel hun afschaffing om de belasting eenvormiger te maken en op die wijze haar aanslagvoet lager en haar grondslag minder elastisch. Dit besluit geldt evenwel alleen in het denkkader van de theorie van de optimale belasting, dat onder meer wordt gekenmerkt door de afwezigheid van externe effecten en onvolkomenheden van de markt. De volgende paragrafen verruimen het theoretische kader door achtereenvolgens de volgende twee elementen te beschouwen.

2.2. Fiscale uitgaven en externe effecten Wat men gewoonlijk de « allocatieve functie » van het economisch beleid noemt, omvat de correctie voor externe effecten. Men stelt dat er een extern effect is wanneer de productie en/of het verbruik van een goed of een dienst kosten of baten met zich meebrengen die geen weerslag hebben op de prijs (26). Er wordt dan aanbevolen dat het economisch beleid de externe kosten en baten internaliseert, dat wil zeggen dat het de marktprijzen wijzigt opdat zij ook rekening zouden houden met de externe kosten en baten van het goed. Men dient dan de prijs te verhogen van de goederen en diensten waarvan de productie of het gebruik externe kosten voortbrengt en de prijs te verlagen als er externe baten zijn. De fiscale uitgaven kunnen een van de instrumenten van een dergelijk beleid zijn. Indien de productie, het gebruik of verbruik van een goed of een dienst externe baten oplevert, is het gerechtvaardigd een afwijking op het algemeen stelsel van de belasting in te voeren om de prijs ervan te verminderen ten belope van de externe baten. Het is eveneens mogelijk andere instrumenten te gebruiken, waaronder de rechtstreekse steun op de eerste plaats staat. De gevallen van externe baten die in de economische literatuur het meest worden aangehaald zijn O&O en de beleidsmaatregelen inzake bescherming van het leefmilieu of inzake rationeel energiegebruik. Men kan dus stellen dat de allocatieve functie van het economisch beleid verantwoordt dat « afwijkingen op het algemeen stelsel van de belasting » worden ingevoerd, bijvoorbeeld om

25 26

Dat betekent een toestand waarin er een budgettaire beperking is. Zo brengt de productie van een vervuilend goed externe kosten voort terwijl de productie en de verdeling van een vaccin externe baten voortbrengt.

21

▪

de loonkosten te verlagen van personen die onderzoekswerk verrichten,

▪

de kapitaalkosten te verlagen van investeringen in O&O, ecoboni toe te kennen voor het gebruik van milieuvriendelijke technologieën,

▪ ▪ ▪

steun toe te kennen aan gezinnen die investeren in energiebesparing, de transportwijzen die het milieuvriendelijkst zijn aan te moedigen.

Een ander geval is dat van de investeringen in menselijk kapitaal: het onderwijs heeft een sociaal rendement dat hoger is dan het private rendement. Een van de problemen die bij de uitvoering van deze beleidsmaatregelen moet worden opgelost is de exacte meting van de externe kosten en baten: de raming ervan is terzelfder tijd delicaat en belangrijk omdat de overheidstussenkomst zou moeten overeenkomen met de bedragen van de externe kosten of baten (27). Deze theoretische verantwoording van de fiscale uitgaven maakt nochtans geen onderzoek overbodig van de vergelijkende doeltreffendheid van verschillende instrumenten van economisch beleid (fiscale versus rechtstreekse steun). Zij moet tevens worden geconfronteerd met de institutionele werkelijkheid en meer bepaald met de verdeling van de budgettaire en fiscale bevoegdheden tussen de Federale Overheid, de Gemeenschappen en de Gewesten.

2.3. Fiscale uitgaven en onvolkomenheden van de markt De in 2.1 ontwikkelde redenering welke besluit dat de fiscale uitgaven ingaan tegen de doeltreffendheid van de belasting, steunt op de veronderstelling van een perfecte markt. Mag men daaruit besluiten dat de fiscale uitgaven een bestaansreden vinden in de aanwezigheid van onvolkomenheden van de markt? Alhoewel het geen deel uitmaakt van het toepassingsgebied van het verslag, is het probleem van de fiscale steun aan KMO's een interessant voorbeeld. Er wordt soms beweerd dat de KMO's lijden onder toegenomen kosten en/of een beperking van het krediet, of nog onder een beperking van de eigen middelen. Een van de verklarende elementen zou zijn dat zij niet dezelfde toegang hebben tot de financiële markten als de grote ondernemingen. Als dat inderdaad het geval is en indien de beperking niet vrijwillig is (28), zou er effectief een marktonvolkomenheid zijn. Een onvolkomenheid van de markt rechtvaardigt niet noodzakelijk het gebruik van fiscale uitgaven. Het antwoord van « eerste orde » op een dergelijk probleem bestaat in de hervorming van de markt om de onvolkomenheden ervan te doen verdwijnen. Dit type van hervorming maakt deel uit van het « structuurbeleid ». In het hier gebruikte voorbeeld zou het beste antwoord van het economisch beleid erin bestaan op de financiële markten de noodzakelijke hervormingen door te voeren opdat de KMO's niet meer zouden lijden onder de beperking of de stijgende kosten van het kapitaal. De onvolkomenheid van de markt in stand houden en er de gevolgen van corrigeren door een fiscale uitgave is een oplossing van tweede orde.

27

28

PROOST e.a.. (2001) hebben de marginale externe kosten van het vervoer geraamd door een onderscheid te maken tussen de milieukosten, de kosten verbonden aan ongevallen en die welke samenhangen met files. De eerste zijn het minst moeilijk te becijferen en de auteurs stellen een totaal bedrag van 3,6 miljard € voor 1998 voorop. In het geval van O&O kunnen de externe baten worden geraamd door het verschil tussen het sociale en het private rendement. GRIFFITH (2000) bespreekt de ramingen van het sociale rendement van O&O en besluit eruit dat het ruimschoots hoger is dan het private rendement: het zou 100% overschrijden, voornamelijk wegens verspreidingseffecten tussen sectoren, terwijl het private rendement ongeveer 25 tot 30 % zou bedragen. Zij zou bijvoorbeeld vrijwillig zijn, indien de bedrijfsleiders zouden weigeren het kapitaal open te stellen voor personen buiten de onderneming.

22

Een ander geval van onvolkomenheid van de markt is dat van de kortzichtigheid van de economische deelnemers: daarmee bedoelt men dat zij de gevolgen op lange termijn van hun handelingen onderschatten. Een van de typische gevallen is dat van het sparen en investeren op lange termijn, waarbij de toestand van de intrestvoeten de beleggingen op een termijn van meer dan 10 jaar onvoldoende waarderen. Het gaat hier om een geval waar het moeilijker is de onvolkomenheid van de markt zelf te corrigeren.

3. Fiscale uitgaven en herverdelingsfunctie Indien de fiscaliteit een rol speelt inzake herverdeling, geschiedt dat eerder door het « algemeen stelsel » van de betrokken belastingen dan door de afwijkingen op dat algemeen stelsel welke door de fiscale uitgaven worden gevormd. Het voornaamste instrument van herverdeling is immers de progressiviteit van de belasting. Welnu, die maakt deel uit van het « algemeen stelsel » van zowel de personenbelasting als van de successierechten. Dat is ook het geval bij de BTW, waar de indeling van de goederen tussen verlaagd en normaal tarief deel uitmaakt van het « algemeen stelsel » en geen fiscale uitgave is (29). Het herverdelingsbeleid geschiedt dus eerder door het « algemeen stelsel van de belasting » dan door de fiscale uitgaven. Deze kunnen echter een herverdelingsinstrument zijn wanneer zij het gebruik van « inferieure goederen » aanmoedigen (30). De vrijstelling van roerende voorheffing en van belasting op de eerste schijf van € 1.250 (geïndexeerd) aan intresten van gewone spaarboekjes kan worden gerechtvaardigd door herverdelingsdoelstellingen. Men kan ook dezelfde rechtvaardiging naar voren brengen voor de niet-belasting van de gezinsbijslagen (31). Omgekeerd gaan de fiscale uitgaven in tegen de herverdelingsdoelstellingen wanneer voordelen worden toegekend aan het gebruik van « superieure goederen » (32). Men stelt vast dat dit wel degelijk het geval is voor de belangrijke fiscale uitgaven in de personenbelasting: de frequentie van de aftrekken van levensverzekeringspremies, van terugbetalingen van hypothecair kapitaal, of nog van het gebruik van de tweede en derde pijler van het pensioenstelsel stijgt wanneer het inkomen toeneemt (33). De concentratie van de fiscale voordelen bij de gemiddelde en hogere inkomensklassen vermindert de progressiviteit van de belasting. De progressiviteit van de belasting steunt op een jaarlijkse evaluatie van de draagkracht. Men kan zich nochtans voorstellen dat de herverdeling hoofdzakelijk zou moeten slaan op het inkomen dat over de ganse levensloop wordt ontvangen (life income). Welnu, de progressiviteit van de belasting heeft tot gevolg dat ten overstaan van een gemiddeld inkomen vóór belasting dat gelijk is voor de ganse levensloop, de fiscale druk des te hoger is naarmate de veranderlijkheid van het inkomen groter is. Indien men immers een inkomen beschouwt rond het gemiddelde inkomen over de ganse levensloop en de gemiddelde fiscale druk die ermee verband zou houden, dan brengt elke inkomensstijging met 29 30 31 32 33

Met uitzondering van de tijdelijke afwijkingen ten gunste van bepaalde leveringen van goederen of diensten tegen het verlaagd in plaats van het normaal tarief. Cf. het geval van renovatiewerken in gebouwen van minstens 5 jaar. Daarmee bedoelt men goederen waarvan het verbruik vermindert wanneer het inkomen stijgt, zoals goederen van eerste noodzaak. De inventaris van de fiscale uitgaven beschouwt deze vrijstelling niet als een fiscale uitgave. Daarmee bedoelt men goederen waarvan het verbruik toeneemt als het inkomen stijgt (luxegoederen). Zie VALENDUC (1999). Zie eveneens hieronder, hoofdstuk 3, afdeling 1.2.

23

een bedrag « X » ten opzichte van het gemiddelde een bijkomende belasting voort die hoger is dan de absolute waarde van de belastingvermindering die het gevolg is van een verandering van « -X » ten opzichte van het gemiddelde. Anderzijds weet men dat over de levensloop de schommelingen van het verbruik kleiner zijn dan de schommelingen van het inkomen. In deze optiek kan de herverdelingsdoelstelling worden vertaald in fiscale bepalingen die tot gevolg hebben op individueel niveau de curve van de aanslagvoet over de ganse levensloop heen af te vlakken. Deze bepalingen kunnen fiscale uitgaven zijn of elementen van het algemeen stelsel van de belasting. Zo kan men uit het feit dat het verbruik minder schommelt dan het inkomen argumenten vinden om te kiezen voor een stelsel van belasting op de uitgaven, eerder dan voor een stelsel van belasting op het verruimde inkomen. De « afwijkingen op het algemeen stelsel van de belasting » die de fiscale uitgaven zijn, gaan eveneens in tegen het criterium van horizontale billijkheid. Dit criterium vereist de gelijke behandeling van personen met een zelfde draagkracht, waarbij die ofwel door het verruimde inkomen ofwel door de uitgaven, al naar gelang van het gekozen referentiestelsel, wordt gewaardeerd. Hierboven werd echter vermeld dat alle fiscale stelsels deze theoretische modellen aanpassen die dikwijls niet als dusdanig kunnen worden toegepast. Eens de referentienorm bepaald is en welke die ook weze, heeft elke fiscale uitgave die zich vertaalt in een aftrek op de belastbare grondslag of nog in de vrijstelling of de onderschatting van bepaalde inkomsten tot gevolg dat de belastbare grondslag afwijkt van de draagkracht en dat de horizontale billijkheid niet meer gewaarborgd is. Hetzelfde effect doet zich voor wanneer de fiscale uitgaven worden vertaald in belastingkredieten. Bij een gelijke draagkracht wordt de belasting verschillend.

4. Fiscale uitgaven en stimuleringsfunctie van het economisch beleid Het stimuleringsbeleid is erop gericht het gedrag van de economische deelnemers te wijzigen door de marktprijzen te corrigeren. Het onderscheidt zich van het beleid inzake correctie van externe effecten omdat het er hier eerder om gaat beleidsvoorkeuren te vertalen dan degelijk vastgestelde externe effecten te corrigeren. Deze voorkeuren kunnen bijvoorbeeld de aanmoediging zijn van het verbruik van « verdienstelijke goederen ». De grens tussen deze twee soorten economisch beleid is nochtans dun. De fiscale uitgaven zijn, zoals de rechtstreekse steunmaatregelen, een van de geprivilegieerde instrumenten van het stimuleringsbeleid. De definitie ervan heeft het overigens over « fiscale aanmoedigingen (…) ten gunste van bepaalde activiteiten ». Een fiscale uitgave bereikt haar stimuleringsdoel indien de belastbare grondslag elastisch is, dat wil zeggen wanneer zij reageert op de prijzen. Zo dient, opdat een algemene stimulans voor het sparen zijn doel zou bereiken, het totale peil van het sparen gevoelig te zijn voor het nettorendement: indien dat niet het geval is, zal de fiscale stimulans niet of slechts weinig het totale peil van het sparen doen toenemen. Een fiscale stimulans kan ook gericht zijn op bepaalde bijzondere spaarvormen (langetermijnsparen bijvoorbeeld). Indien de bestemming van de spaargelden tussen verschillende financiële activa gevoelig is voor de verschillen in nettorendement tussen deze verschillende financiële activa, zal de fiscale stimulans in dat geval de samenstelling van het sparen van de gezinnen wijzigen.

24

De doelstelling zal des te beter worden bereikt naarmate het meeneemeffect geringer is. Men stelt dat er een meeneemeffect is wanneer de economische deelnemers een steunmaatregel genieten om een gedrag te wijzigen dat zij hoe dan ook zouden hebben gewijzigd (en zelfs reeds gewijzigd hebben). Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer personen die reeds beslist hadden een aanvullend pensioen te vormen, een fiscale stimulans zouden genieten.

5. Fiscale uitgaven, ondersteuning van de groei en van de werkgelegenheid De beleidsmaatregelen tot ondersteuning van de groei en van de werkgelegenheid zijn in de eerste plaats macro-economische beleidsmaatregelen. Zo zal een belastinghervorming die erop gericht is de economische groei te stimuleren, krachtig moeten zijn en zal zij zich eerder vertalen in een wijziging van het « algemeen stelsel van de belasting » dan in het gebruik van fiscale uitgaven. Dat is het geval bij de huidige hervorming van de personenbelasting, waar de meeste bepalingen betrekking hebben op het algemeen stelsel van de belasting: wijziging van de beroepskosten, verlaging van de aanslagvoeten, verhoging van de vrijgestelde bedragen en wijziging van de « belastbare eenheid » welke de persoon wordt en niet meer het gezin. Dat sluit echter niet uit dat de fiscale uitgaven gebruikt kunnen worden in het kader van de beleidsmaatregelen tot ondersteuning van de groei en van de werkgelegenheid. ▪

Wanneer fiscale uitgaven erop gericht zijn de kapitaalkosten te verminderen, wordt er van deze maatregelen verwacht dat zij de investeringen verhogen.

▪

Bepaalde fiscale uitgaven hebben tot doel de arbeidskosten in bepaalde segmenten van de arbeidsmarkt te verminderen (aftrek van PWA-cheques, van bezoldigingen van huisbedienden, belastingvrijstellingen voor bijkomend personeel van KMO's).

6. Samenvatting In hun strikte versie laten de doeltreffendheidscriteria van de belasting geen plaats voor de fiscale uitgaven: zij bevatten integendeel veelvuldige argumenten voor hun afschaffing. Dat geldt enkel bij afwezigheid van externe baten en in de veronderstelling van een perfecte markt. Wanneer de productie of het verbruik van een goed of een dienst, of ook het gebruik van een productiefactor externe baten met zich meebrengt, is het gerechtvaardigd dat de marktprijs gecorrigeerd zou worden teneinde hem te verminderen ten belope van deze baten. De fiscale uitgaven behoren tot de mogelijke instrumenten om een dergelijk beleid te voeren. Het gebruik van fiscale uitgaven heeft hier een stevig theoretisch fundament, wat echter een vergelijkend onderzoek naar de doeltreffendheid van fiscale en rechtstreekse steunmaatregelen niet overbodig maakt. De onvolkomenheden van de markt rechtvaardigen niet automatisch het gebruik van fiscale uitgaven: het beste antwoord van het economisch beleid bestaat in een structuurhervorming die de onvolkomenheid zelf corrigeert en niet een fiscale uitgave die ervoor staat de gevolgen ervan te compenseren. Het herverdelingsbeleid doet eerder een beroep op het « algemeen stelsel van de belasting » dan op afwijkingen welke worden gevormd door de fiscale uitgaven. Zij kunnen nochtans een herverdelingsinstrument zijn wanneer zij het verbruik van inferieure goederen aanmoedigen. Omgekeerd gaan zij in tegen de herverdelingsdoelstellingen wanneer zij het verbruik van superieure goederen aanmoedigen. Zij kunnen een rol spelen bij de afvlakking van de curve

25

van fiscale heffingen over de ganse levensloop, in een optiek waar de draagkracht zou worden gewaardeerd door het life income et niet door het jaarlijks inkomen. Het gebruik van fiscale uitgaven verplicht ertoe af te wijken van het criterium van horizontale billijkheid. De fiscale uitgaven zijn hoofdzakelijk de vertaling van stimulerende beleidsmaatregelen. Zij zullen des te beter hun doel bereiken naarmate de gedragingen die zij willen aanmoedigen afhangen van de relatieve prijzen en naarmate het meeneemeffect beperkt is. De beleidsmaatregelen tot ondersteuning van de groei en van de werkgelegenheid zijn hoofdzakelijk macro-economisch en doen in het algemeen eerder een beroep op het « algemeen stelsel van de belasting » dan op de uitzonderingen erop die de fiscale uitgaven zijn. Deze kunnen echter een rol spelen door bijvoorbeeld op een gerichte wijze in te werken op de kosten van de productiefactoren. De doelstellingen van het fiscaal beleid zijn veelvuldig en spreken elkaar deels tegen. De doeltreffendheidscriteria en de stimuleringsfunctie kunnen niet met elkaar verzoend worden en de progressiviteit die wordt gevraagd door het herverdelingsbeleid is eveneens tegengesteld aan de doeltreffendheidscriteria. De keuzen die elk fiscaal beleid moet maken tussen deze tegenstrijdige criteria kunnen volgens twee assen worden gerangschikt ▪

de keuze tussen doeltreffendheid en billijkheid,

▪

de keuze tussen neutraliteit en stimulansen.

De eerste keuze is bijvoorbeeld die tussen een progressieve belasting, die een herverdeling mogelijk maakt, en een meer lineaire belasting, die minder herverdelend maar doeltreffender is. De tweede keuze is bijvoorbeeld die tussen een stelsel dat de eenvormige belasting voortrekt ten nadele van de stimuleringsfunctie en een stelsel dat het tegendeel doet. Terwijl het « algemeen stelsel van de belasting » zich in het midden van de eerste keuze bevindt, staat het beleid dat wordt gevoerd inzake fiscale uitgaven in het centrum van de tweede keuze.

26

HOOFDSTUK 3 Evaluatie van de bestaande bepalingen

1. De evaluatiecriteria Zoals in hoofdstuk 1 werd vermeld, omvat het toepassingsgebied van dit verslag zowel aftrekken die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting als fiscale uitgaven. Het onderscheid is van belang omdat de evaluatiecriteria niet dezelfde zijn. De beslissing om fiscale uitgaven al dan niet in te voeren is een politieke keuze tussen neutraliteit en stimulansen. Deze keuze heeft gevolgen in termen van herverdeling in de mate waarin de begunstigden van de fiscale steunmaatregel niet uniform verdeeld zijn over de inkomensas (invloed op de verticale billijkheid) almede door de verschillende belasting op verschillende inkomstensoorten die door de fiscale uitgaven wordt teweeggebracht (afwijkingen ten opzichte van de horizontale billijkheid). De evaluatiecriteria zijn bijgevolg de spreiding van de aanslagvoeten en het herverdelend effect. De spreiding van de aanslagvoeten geeft een drievoudige informatie: ▪

zij geeft aan in welke mate men zich van de eenvormige belasting verwijdert en bijgevolg van de onderliggende neutraliteitsdoelstelling van de doeltreffendheidscriteria;

▪

zij geeft de omvang aan van de toegekende stimulans, welke onder meer afhangt van de marginale aanslagvoet of van de bijzondere gemiddelde aanslagvoet,

▪

zij geeft de afwijking aan ten opzichte van de doelstelling van horizontale billijkheid.

De vergelijking tussen de verdeling van de fiscale aftrekken en die van de belastbare inkomsten geeft een aanduiding van de gevolgen voor de verticale billijkheid. De raming van de impact op de gelijkheid van de inkomens, gemeten over de ganse levensloop, is veel delicater: zij kan slechts onrechtstreeks worden aangevat door te onderzoeken hoe de fiscale uitgaven zich verdelen tussen de verschillende leeftijdsklassen. De evaluatiecriteria zijn verschillend voor de aftrekken die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting: het gaat erom te onderzoeken in welke mate zij er al dan niet toe bijdragen dat de belastbare grondslag afwijkt van de het begrip draagkracht. De horizontale billijkheid is bijgevolg het voornaamste evaluatiecriterium. De tweede afdeling van dit hoofdstuk beschrijft elementen van transversale evaluatie inzake de spreiding van de aanslagvoeten en het effect van de fiscale aftrekken op de inkomensverdeling. De derde afdeling handelt over het bijzondere onderzoek van bepaalde fiscale uitgaven of aftrekken die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting.

27

2. Transversale evaluaties 2.1. De spreiding van de aanslagvoeten 2.11.

Methodologie

De beschrijving van het toepassingsgebied van dit verslag heeft het belangrijke aandeel van het sparen en van de onroerende goederen aan het licht gebracht bij de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel (34). Het is dus op dat vlak dat een evaluatie van het effect van de fiscale uitgaven op de aanslagvoeten zich opdringt. Dat is nochtans vrij delicaat. ▪

Het model van de belasting op het verruimde inkomen, dat de theoretische basis blijft voor onze inkomstenbelasting, stelt dat de draagkracht voor wat betreft de inkomsten uit vermogen bepaald moet worden op basis van de reële opbrengsten. Men moet dus afzien van metingen van belasting op nominale bedragen, zoals het tarief van de roerende voorheffing, en metingen gebruiken waarbij de fiscale druk in verhouding wordt gesteld tot de reële opbrengst van het sparen of van de investeringen in onroerende goederen.

▪

De meting van de fiscale druk moet rekening houden met verschillende elementen die in verschillende tijdperken voorkomen. Zo combineert het belastingstelsel op het langetermijnsparen een belastingvermindering gedurende het sparen (bij de stortingen) en een belasting bij de opname. De meting van de effectieve belasting moet deze twee elementen combineren. Er kunnen ook andere belastingen voorkomen: zo geeft het investeren in onroerende goederen aanleiding tot een jaarlijkse belasting van het inkomen op basis van het kadastraal inkomen maar ook tot een belasting op de verwerving (BTW of registratierechten naargelang het geval).

▪

Tenslotte dient een referentiepunt te worden bepaald ten opzichte waarvan de verschillen inzake effectieve aanslagvoeten gemeten kunnen worden. Gaat het om de hoogste marginale aanslagvoet of om de gemiddelde marginale aanslagvoet? Of moet men stellen dat, vermits de deglobalisatie van de financiële inkomsten een element van het algemeen stelsel van de belasting is, de effectieve aanslagvoet die overeenkomt met het tarief van de roerende voorheffing de norm is?

De studies over de effectieve aanslagvoet van het sparen meten de fiscale druk ten opzichte van de reële opbrengst voor bepaalde typegevallen van vermogensbestanddelen. Deze beschouwingswijze wordt door de OESO gevolgd (35) in een betrekkelijk volledig verslag over de fiscaliteit en het sparen van de gezinnen. BOVENBERG e.a. (1998) gebruiken gelijkaardige methoden om de invloed te onderzoeken van de belastinghervorming in Nederland op de aanmoediging van sparen en investeren. Wat België betreft, beschikt men over ramingen van de effectieve aanslagvoet op het sparen van de gezinnen in VALENDUC (1993 en 1999) alsmede in vroegere werken van de Hoge Raad van Financiën aangaande de tweede pijler en de belasting op onroerende goederen (36). De raming van de effectieve aanslagvoet op de verschillende spaarwijzen en op de investeringen in onroerende goederen wordt op die basissen verricht. 34 35 36

Zie hierboven, tabel 1.2, p. 16. Zie OESO (1994), op. cit., hoofdstuk 5. Zie HRF (1993) en HRF (1997).

28

2.12.

Belastingstelsel en effectieve aanslagvoet op de verschillende vormen van financieel sparen

De financiële activa hebben zeer verschillende belastingstelsels. De belangrijkste oorzaken van deze verschillen zijn de volgende. ▪ Sommige spaarvormen worden belast op basis van een stelsel van belasting op het verruimde inkomen en andere op basis van een stelsel van belasting op de uitgaven. Eerstgenoemd stelsel geldt voor spaargelden die in aandelen of vastrentende beleggingen worden belegd terwijl het langetermijnsparen eerder de logica van de belasting op de uitgaven volgt. ▪

Het referentiemodel wordt nooit volledig toegepast: voor de spaarvormen die op basis van de belasting op het verruimde inkomen worden belast, bestaat de voornaamste afwijking in de niet-belasting van de meerwaarden terwijl voor de spaarvormen die op basis van de belasting op de uitgaven worden belast, de bijzonderheid voortkomt uit het feit dat de aanslagvoet op het ontsparen in de meeste gevallen lager is dan het tarief van de belastingvermindering die werd toegekend voor de stortingen.

Het bestaan van verschillende belastingstelsels voor verschillende spaarvormen is niet eigen aan België. In haar reeds vermelde verslag over de fiscaliteit en het sparen van de gezinnen schrijft de OESO: « En réalité, rares sont les pays qui se rapprochent de l’un ou l’autre de ces modèles théoriques encore qu’ils puissent opter pour une formule plus proche de l’un que de l’autre (….). La plupart des pays combinent ces différents types d’imposition pour différentes formes d’épargne » (37). Evenzo is België niet het enige land dat de meerwaarden die uit het private vermogen voortkomen niet belast, maar er dient wel te worden vastgesteld dat de algemene trend eerder in de richting van de belasting ervan gaat. Tenslotte hebben de meeste landen die een bijzonder belastingstelsel voor het pensioensparen hebben, dat stelsel, zoals België, opgebouwd volgens een schema waarbij de belasting bij de opname tegen een lager tarief geschiedt als de belastingvermindering bij de stortingen. Dit verslag heeft evenwel niet de bedoeling de problematiek van de belasting op het sparen te onderzoeken. Vele van de hierboven vermelde elementen liggen buiten het toepassingsgebied van dit verslag: zoals het in hoofdstuk 1 wordt afgebakend, sluit het het probleem van de nietbelasting van de meerwaarden of dat van de verschillende fiscale behandeling van dividenden en intresten uit. Alhoewel de Afdeling zich ertoe wil beperken te onderzoeken in welke mate de aftrekken en fiscale uitgaven die deel uitmaken van het toepassingsgebied van het verslag, verschillen inzake belasting op het sparen tot gevolg hebben, is het bij het begin van de analyse nuttig, de hiërarchie te bepalen van de stimulansen die voortkomt uit de spreiding van de effectieve aanslagvoeten. Het betrekkelijk volledige onderzoek dat door de OESO (1994) werd verricht, leidt tot enkele conclusies (38) die moeten worden genuanceerd in het licht van de talrijke en soms fundamentele belastinghervormingen die sindsdien werden doorgevoerd. ▪

De bankdeposito's en de obligaties hebben de hoogste effectieve aanslagvoeten in de mate waarin de meeste landen de nominale inkomsten belastten, in de meeste gevallen tegen de tarieven van het progressieve barema, zonder rekening te houden met de invloed van de inflatie. Sedertdien zijn vele landen overgegaan van de globalisering naar een dualisering van de grondslag (39), hetgeen de effectieve aanslagvoeten beduidend heeft verminderd.

37 38 39

Zie OESO (1994) op.cit., p. 53 Zie OESO (1994), op.cit., p. 114 en volgende. Daarmee bedoelt men de afzonderlijke belasting, tegen een forfaitaire aanslagvoet, van kapitaalinkomsten. Men vindt een dergelijke dualisering in België, in Nederland en in Frankrijk door het effect van de bevrijdende voorheffing en uiteraard bij de Noordse landen die een dual income tax system ingevoerd hebben.

29

De belastingstelsels van het pensioensparen vertalen zich in negatieve effectieve aanslagvoeten: dat is het resultaat van een fiscaal voordeel bij de stortingen in combinatie met een van belasting vrijgestelde kapitalisatie door de fondsen en een lage of onbestaande belasting bij de opname.

▪

Wat is de toestand in België? De dualisering van de grondslag leidt tot een verschil tussen de effectieve aanslagvoet van de inkomsten uit het sparen en die van de beroepsinkomsten. Dit verschil dat in Grafiek 3.1 voor het geval van de intresten wordt weergegeven, wordt in VALENDUC (1999) beschouwd als een maat voor de onderbelasting van de inkomsten uit intresten. Het meet daadwerkelijk de afwijking ten opzichte van een strikte interpretatie van het criterium van de horizontale billijkheid (gelijke belasting bij gelijke draagkracht). Grafiek 3.1 Graad van onderbelasting Risicoloze langetermijnbelegging 20,0% 10,0% 0,0% -10,0% -20,0% -30,0% -40,0% -50,0% 1980

1982

1984

1986

1988

1990

1992

1994

1996

1998

2000

2002

Jaren t.o.v het maximale marginale %

t.o.v het gemiddelde marginale %

Nochtans werd hierboven vermeld dat de jaarlijkse inventaris van de fiscale uitgaven de afzonderlijke belasting van de financiële inkomsten als een element van het algemeen stelsel van de belasting beschouwt (40). De effectieve belasting van risicoloze langetermijnbeleggingen zou bijgevolg niet in vergelijking met het progressieve barema moeten worden beschouwd, maar als de benchmark ten opzichte van dewelke de belasting van spaarvormen die aftrekken of fiscale uitgaven genieten, zou worden vergeleken. Vanuit deze visie is het voornaamste element dat voortkomt uit de studies over de meting van de effectieve belasting in België, het verschil tussen de effectieve aanslagvoet van een risicoloze langetermijnbelegging en die van spaarvormen die aftrekken en fiscale uitgaven genieten.

40

Zie hierboven p. 12.

30

De spaargelden die in het kader van de derde pijler worden belegd, hebben een negatieve effectieve aanslagvoet (41). Zoals Grafiek 3.2 en Tabel 3.1, vermeld in VALENDUC (1993), aantonen, is deze effectieve aanslagvoet des te negatiever naarmate het voordeel dat voor de stortingen wordt toegekend groter en het contract korter is. Hij is ook des te negatiever naarmate het tarief van de opbrengst hoger is. Een risicoloze langetermijnbegging had, onder dezelfde voorwaarden inzake intrestvoeten en inflatie, een effectieve aanslagvoet van 23%.

▪

Grafiek 3.2 Effectieve belasting van de levensverzekering Effect van de belastingvermindering

Effectieve aanslagvoet

-10,0% -15,0% -20,0% -25,0% -30,0% -35,0% 10

15

20

25

30

35

Duur van het contract

Vermindering tegen 30%

Vermindering tegen 40%

Tabel 3.1 Effectieve aanslagvoet van de levensverzekering Opbrengstvoet

Contractduur

20 jaar 4,75% 20 jaar 5,75% 20 jaar 6,75% 20 jaar 7,75% 20 jaar 8,75% 7,75% 15 jaar 7,75% 20 jaar 7,75% 25 jaar 7,75% 30 jaar Bron: VALENDUC (1993), op. cit.

Tarief van de belastingvermindering 30% 35% 40% -17,3% -22,4% -42,6% -21,9% -26,4% -36,5% -25,6% -29,7% -33,0% -28,6% -32,4% -36,5% -31,2% -34,7% -38,4% -32,1% -37,1% -42,6% -28,6% -32,4% -36,5% -26,8% -29,8% -33,0% -25,7% -28,2% -30,9%

▪

Het onderzoek van de effectieve belasting van spaargelden die in het kader van de tweede pijler werden belegd (vóór de recente hervorming van de aanvullende pensioenen) leidde eveneens tot een effectieve aanslagvoet die lager was dan die van een risicoloze langetermijnbelegging onder dezelfde wettelijke en reglementaire voorwaarden als die welke in 1993 van kracht waren (42). Deze werden niet fundamenteel gewijzigd tot de recente regeringsbeslissingen inzake het belastingstelsel van de aanvullende pensioenen.

41

Grafiek 3.2 stemt overeen met het geval van een contractuele opbrengst van 4,75% en van een aanvullende opbrengst (winstdeelnemingen) van 3 punten. De langetermijnintrestvoet bedroeg toen 8,5% en de inflatie 3%. Zie HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1993), pp. 20-33 en bijlage 3.

42

31

2.13.

De effectieve belasting van onroerende goederen

Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen het woonhuis en opbrengsteigendommen. ▪

De investering in het voornaamste woonhuis brengt een reeks specifieke fiscale voordelen met zich mee: er wordt een forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis toegekend; de intresten zijn aftrekbaar ten belope van ten minste de onroerende inkomsten en de terugbetalingen van kapitaal en van verzekeringspremies die ermee verband houden geven recht op een fiscaal voordeel dat tegen de marginale aanslagvoet wordt berekend.

▪

Omgekeerd genieten de inkomsten uit opbrengsteigendommen niet de forfaitaire aftrek voor het woonhuis en worden zij belast op basis van 140% van het geïndexeerd kadastraal inkomen. De intresten, terugbetalingen van kapitaal en van verzekeringspremies die ermee verband houden, geven recht op een fiscaal voordeel dat tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet wordt berekend en die tussen 30 en 40% ligt, voor zover de bovengrenzen niet bereikt worden door de aftrekken verbonden aan het voornaamste woonhuis.

▪

De twee soorten investeringen worden onderworpen aan de onroerende voorheffing, maar die blijft gedeeltelijk verrekenbaar (ten belope van 12,5% van het kadastraal inkomen) voor het woonhuis.

De effectieve belasting van de investering in de voornaamste woning (het « woonhuis ») moet dus logischerwijze lager zijn dan die van de investering in opbrengsteigendom, wat wordt bevestigd door berekeningen die door het Secretariaat werden verricht en waarvan de belangrijkste elementen hieronder worden beschreven. Tabel 3.2 geeft de effectieve belasting van het « woonhuis » weer. Omdat de fiscale aftrekken verbonden zijn aan een lening, is de effectieve aanslagvoet lager in het geval van een lening dan in het geval van financiering met eigen middelen. Tabel 3.2 Effectieve aanslagvoet van de investering Geval van het woonhuis – met of zonder lening Aankoop, met lening Aankoop, zonder lening Bouw, met lening Bouw, zonder lening Risicoloze langetermijnbelegging

1996 7.5% 8.1% 7.4% 8.3% 22.0%

1997 7.0% 7.5% 6.9% 7.7% 20.9%

Bron: Bijwerking van de methodologie ontwikkeld in VALENDUC (1993).

32

1998 6.3% 6.7% 6.2% 6.8% 18.8%

1999 6.4% 6.8% 6.4% 7.0% 19.6%

De meting van de effectieve belasting van een investering in onroerend goed De meting van de effectieve belasting op investeringen in onroerende goederen geschiedt door in één enkele indicator – de effectieve aanslagvoet – de belasting op de verwerving, de inkomstenbelasting en het effect van de fiscale stimulansen op te nemen. De methodologie kan worden uitgebreid om rekening te houden met de belasting van de meerwaarden en, onder bepaalde veronderstellingen, met de successierechten. Zoals alle berekeningen van effectieve aanslagvoeten die in deze afdeling worden voorgesteld, berusten die welke hier werden uitgevoerd op een geheel van basisveronderstellingen: het tarief van de opbrengst is stabiel in de tijd en hetzelfde geldt voor de inflatie en het belastingstelsel: er wordt verondersteld dat de fiscaliteit die van toepassing is in het jaar van de investering onveranderd blijft gedurende de volledige duurtijd van de investering. De effectieve belasting van de investering in het « woonhuis » houdt rekening met de BTW of de registratierechten voor de belasting op de verwerving, met de netto geactualiseerde waarde van de fiscale aftrekken en met de belasting op het geïndexeerde kadastraal inkomen tegen het tarief van de onroerende voorheffing, na aftrek van de verrekening van 12,5% van datzelfde kadastraal inkomen. Er wordt geen rekening gehouden met de successierechten. De belasting op de verwerving en de netto geactualiseerde waarde van de fiscale stimulansen worden, door middel van de geëigende actuariële formule, omgezet in een gelijkwaardige jaarlijkse belasting over de looptijd van de investering, die wordt gevoegd bij de jaarlijkse belasting van het (toegerekende) inkomen teneinde de effectieve aanslagvoet te bepalen. De effectieve belasting van opbrengsteigendom houdt voor de belasting op de verwerving rekening met de BTW of de registratierechten. Zoals in het geval van het « woonhuis », wordt deze belasting, door middel van de geëigende actuariële formule, omgezet tot een gelijkwaardige jaarlijkse belasting over de looptijd van de investering. De belasting op het inkomen waarmee rekening moet worden gehouden is tweeledig: de onroerende voorheffing berekend op het geïndexeerde kadastraal inkomen en de personenbelasting op het geïndexeerde en tot 140% geherwaardeerde kadastraal inkomen. Met de successierechten wordt op een onrechtstreekse wijze rekening gehouden volgens dezelfde methoden als die welke gebruikt werden in HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1997). De eerste methode bestaat erin te veronderstellen dat het gebouw door een erfenis in rechte lijn wordt verworven: de successierechten zijn dan een « belasting op de verwerving » en worden als dusdanig behandeld. Vermits er geen lening is voor de verwerving van het gebouw, moet er geen rekening worden gehouden met de netto geactualiseerde waarde van fiscale aftrekken. De tweede methode stelt dat de jaarlijkse waardering van het goed in fine aan successierechten in rechte lijn wordt onderworpen.

Tabel 3.2 bevestigt dat de investering in het voornaamste woonhuis een effectieve aanslagvoet heeft die beduidend lager is dan die van een risicoloze langetermijnbelegging. In het geval van een aankoop op de secundaire markt, met lening, bedroeg de effectieve aanslagvoet in 1999 slechts een derde van die van een risicoloze langetermijnbelegging. De vergelijking van deze resultaten met die van Tabel 3.1 toont nochtans aan dat de effectieve aanslagvoet van de investering in het voornaamste woonhuis beduidend hoger is dan die op het langetermijnsparen.

33

Grafiek 3.3 Effectieve aanslagvoet van de investeringen in onroerende goederen Het woonhuis 18,0% 16,0%

Effectieve aanslagvoet

14,0% 12,0% 10,0% 8,0% 6,0% 4,0% 2,0% 0,0% 1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

Jaren Aankoop, met lening

Aankoop, zonder lening

Nieuwbouw, met lening

Nieuwbouw, zonder lening

In zijn verslag over de fiscaliteit op onroerende goederen (43), heeft de HRF op een gedetailleerde wijze de fiscale druk op opbrengsteigendom onderzocht. De metingen van de effectieve belasting leidden tot een aanslagvoet die hoger was dan die van een risicoloze langetermijnbelegging, als gesteld werd dat de fiscale aftrekken niet voor opbrengsteigendom golden. Grafiek 3.4 herneemt de resultaten van deze berekeningen en werkt ze bij: er wordt voor verschillende bruto-opbrengsten van een investering in opbrengsteigendom de effectieve aanslagvoet berekend. Het aandeel van de opbrengst die in de vorm van huurgelden wordt verkregen, is vast en het saldo komt overeen met de meerwaarde. ▪

In praktisch alle gevallen is de effectieve aanslagvoet van een dergelijke investering in opbrengsteigendom hoger dan die van een risicoloze langetermijnbelegging.

▪

Wanneer het gebouw bij erfenis is verkregen, convergeert de effectieve belasting nochtans naar die van een risicoloze langetermijnbelegging wanneer de brutoopbrengst toeneemt. Hoe hoger immers de bruto-opbrengst is, hoe hoger is ook het aandeel van de niet-belaste meerwaarde en de belasting van het inkomen blijft gebaseerd op het geïndexeerde en geherwaardeerde kadastraal inkomen dat onafhankelijk is van de bruto-opbrengst van de belegging.

▪

Indien daarentegen de successierechten worden verondersteld in fine betaald te zijn op het bedrag van de meerwaarden die gedurende de bezitsduur werden opgetekend, neemt de effectieve aanslagvoet toe wanneer het aandeel van de meerwaarden in de bruto-opbrengst overwegend wordt.

43

Zier HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1997), pp. 39 en volgende.

34

Grafiek 3.4 Effectieve aanslagvoet van een investering in opbrengsteigendom

Effectieve aanslagvoet

80,00% 70,00% 60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% 5,00%

7,00%

9,00%

11,00%

13,00%

15,00%

17,00%

19,00%

21,00%

23,00%

Nominaal brutorendement (huur 6%, saldo = meerwaarde)

Successierechten betaald bij de verwerving Successierechten betaald bij de afstand

2.14.

Risicoloze langtermijnbelegging

Spreiding van de effectieve belasting en hiërarchie van de stimulansen

De verschillende informatiebronnen aangaande de effectieve belasting van de verschillende financiële en onroerende activa leiden tot de volgende conclusies. ▪

▪

▪

De belasting is verre van eenvormig: op de as « neutraliteit-stimulansen » heeft de wetgever bijgevolg de voorkeur gegeven aan de stimulansen ten nadele van de eenvormige belasting welke nochtans doeltreffender is op het vlak van het algehele welzijn. Er komt een hiërarchie van de stimulansen te voorschijn rond de benchmark welke wordt gevormd door de effectieve aanslagvoet van een risicoloze langetermijnbelegging. De derde pijler (levensverzekering « sparen » en pensioensparen) is de vorm van sparen en investeren met de laagste effectieve aanslagvoet. Als de ladder van effectieve aanslagvoeten beklommen wordt, vindt men nadien de tweede pijler, de investeringen in het voornaamste woonhuis, de risicoloze langetermijnbelegging en de opbrengsteigendom. Deze hiërarchie wordt gedeeltelijk verklaard door de deglobalisatie van de roerende inkomsten maar ook door de aftrekken en fiscale uitgaven. Hun rol zal op een grondiger wijze in de derde afdeling van dit hoofdstuk worden onderzocht. Vóór elke grondige overdenking van de aftrekken en fiscale uitgaven, was het nochtans belangrijk, het effect te omschrijven van het geheel van het stelsel alsmede de signalen die het uitstuurt naar de keuzen van de gezinnen voor de bestemming van hun spaargeld.

2.2. Aftrekken, fiscale uitgaven en herverdeling Het herverdelende effect van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel vormt het tweede transversale element van de evaluatie. Het herverdelende effect van de belasting wordt gewoonlijk op jaarlijkse basis onderzocht: men vergelijkt de verdeling vóór en na belasting voor een bepaald jaar. De toepassing van deze benadering op het onderwerp van dit verslag komt erop neer voor verschillende jaren de verdeling van de uitgaven die recht geven op een

35

fiscaal voordeel, te vergelijken met de verdeling van de belastbare inkomens. Deze eerste benadering zal worden aangevuld met analyse-elementen welke gebaseerd zijn op de levensloop. Een deel van de onderzochte fiscale uitgaven heeft immers tot gevolg de belasting op de netto-aangroei van vermogen (onroerende goederen en langetermijnsparen) te verminderen en kan er bijgevolg toe leiden het profiel van de aanslagvoeten over de levensloop af te vlakken. 2.21.

Een analyse op jaarbasis Tabel 3.3 Verdeling van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel: GINI-indices (44)

Belastbaar tijdperk

1995 1996 1997 I. Sparen en investeringen in onroerende goederen Levensverzekering, sparen 0.501 0.507 0.513 Levensverzek., woning en hyp. kap. 0.506 0.520 0.525 Hypothecaire intresten 0.516 0.535 0.541 Pensioensparen 0.466 0.464 0.466 Groepsverzekering 0.807 0.802 0.802 Aankoop aandelen door werknemers 0.761 0.754 0.756 II. Andere uitgaven Kosten van kinderopvang n.b. 0.583 0.584 Giften n.b. 0.466 0.465 Huisbedienden n.b. 0.553 0.577 PWA-cheques n.b. 0.517 0.538 Monumenten en landschappen n.b. 0.530 0.399 III. Distribution des revenus imposables Netto-inkomen 0.354 0.371 0.373 Globaal belastbaar inkomen 0.360 0366 0.368

1998

1999

0,514 0,528 0,538 0,460 0,801 0,734

0.548 0.559 0.568 0.488 0.820 0.762

0,580 0,459 0,544 0.536 0,440

0.625 0.507 0.598 0.657 0.333

0.373 0.377

0.378 0.383

Bron: Fiscale statistieken – Eigen berekeningen.

De GINI-indices die de verdeling meten van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel zijn stelselmatig hoger dan die welke de ongelijkheid van de verdeling van de belastbare inkomens meten: dat betekent dat de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel geconcentreerd zijn bij de gemiddelde en hogere inkomens en niet bij de lagere inkomens. Onder de uitgaven die verbonden zijn met het sparen en de investeringen in onroerende goederen zijn de persoonlijke bijdragen in groepsverzekeringen en de aankopen van aandelen van de werkgever het meest ongelijk verdeeld. Daarna komen de uitgaven verbonden aan investeringen in onroerende goederen en die met betrekking tot de « 3e pijler » van het pensioenstelsel (pensioensparen en levensverzekeringssparen). Het is vrij paradoxaal vast te stellen dat de tweede pijler meer ongelijk verdeeld is dan de derde terwijl de geest van de tweede pijler een bepaalde intrasectorale solidariteit bevat. Dat is nochtans te verklaren door het feit dat de tweede pijler opgezet is om de plaats van de eerste in te nemen. De bijdragen zijn bijgevolg geconcentreerd boven het loonpeil dat overeenkomt met de bovengrens van het wettelijke pensioen. Onder de andere uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel zijn de kosten voor kinderopvang het meest ongelijk verdeeld. Dat wordt grotendeels verklaard door het feit dat de gezinnen die een beroep doen op deze soort aftrekken voor een groot deel gezinnen met twee beroepsinkomens zijn, die uiteraard sterker vertegenwoordigd zijn bij de gemiddelde en hogere inkomens dan bij de lagere inkomens. 44

De ongelijkheid wordt gemeten met de GINI-index, die gelijk is aan 0 in het geval van absolute gelijkheid van alle inkomens (of uitgaven) en 1 in het geval van absolute ongelijkheid. Hoe ongelijker een verdeling is, hoe meer de GINI-index stijgt van 0 naar 1. Zoals alle ongelijkheidsindicatoren is de GINI-index onafhankelijk van het gemiddelde van de verdeling.

36

De analyse van de verdeling van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel kan worden verfijnd door een onderscheid te maken tussen het « take-up »-effect en de verdeling van de uitgaven stricto sensu. Men verstaat onder « take-up » het feit of men al dan niet gebruik maakt van een bepaalde fiscale aftrek. Indien een bepaalde uitgave immers ongelijker verdeeld is dan de belastbare inkomens, kan dat twee soorten oorzaken hebben: ▪

Ofwel trekken alle gezinnen een zelfde bedrag af, maar zij die deze soort uitgave doen zijn geconcentreerd bij het bovenste gedeelte van de verdeling. Dat is bijvoorbeeld het geval bij het pensioensparen: allen die er gebruik van maken, trekken een bedrag af dat praktisch overeenkomt met de bovengrens maar zij zijn geconcentreerd bij de gemiddelde en hogere klassen van de verdeling.

▪

Ofwel is het bedrag van de uitgave zelf ongelijk verdeeld tussen de gezinnen die deze soort uitgaven verrichten.

In Tabel 3.4 wordt zo een uitsplitsing gemaakt. ▪

De tweede kolom meet – met de GINI-index – de verdeling van de « take-up » door de frequentieverdeling van de uitgave die recht geeft op een fiscaal voordeel te vergelijken met de verdeling van de gezinnen tussen de verschillende inkomensklassen. Indien het percentage van de gezinnen dat deze soort uitgave verricht, niet varieert met het inkomen, is de GINI-index gelijk aan nul en hoe verder hij naar één gaat, hoe meer het de hoge inkomens zijn die deze soort uitgaven verrichten.

▪

De derde kolom meet – nog steeds met de GINI-index – de ongelijkheid van de verdeling van de uitgaven tussen de gezinnen die ze verrichten. Dat is de « interne » ongelijkheid.

▪

De vierde kolom bevat de globale meting van de verdeling van de uitgaven, welke reeds in Tabel 3.3 vermeld werd. Tabel 3.4 Uitsplitsing van de ongelijkheid van de verdeling van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel - 1999

Levensverzekering en hyp. kapitaal Hypothecaire intresten Levensverzekering (sparen) Pensioensparen Groepsverzekering Aankoop van aandelen Giften Kosten van kinderopvang PWA-cheques Monumenten en landschappen Huisbedienden

Ongelijkheid van de « take-up » 0.465 0.536 0.447 0.445 0.606 0.738 0.376 0.540 0.446 0.412 0.581

Bron: PB-statistieken – eigen berekeningen.

37

« Interne » ongelijkheid 0.082 -0.007 0.092 0.020 0.389 0.007 0.112 0.083 0.101 0.064 -0.006

Ongelijkheid van de uitgaven 0.532 0.535 0.517 0.461 0.800 0.742 0.460 0.594 0.527 0.407 0.573

Als algemene regel komt de ongelijkheid eerder voort uit de verdeling van de « take-up » dan uit de interne ongelijkheid. Anders gezegd, indien de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel ongelijker verdeeld zijn dan de belastbare inkomens, is dat in hoofdzaak omdat deze soort uitgaven van die aard zijn dat zij superieure goederen betreffen en zij zich de facto concentreren bij de gemiddelde en hogere inkomensklassen. De wijzen van toekenning van de fiscale voordelen, welke de « interne » ongelijkheid bepalen, spelen slechts een bijkomende rol. De groepsverzekering is nochtans een klaarblijkelijke uitzondering op deze algemene vaststelling: de verdeling van de persoonlijke bijdragen tussen degenen die deelachtig zijn aan de tweede pijler is zelf zeer ongelijk. Dat is toe te schrijven aan het effect van de bovengrens van het wettelijke pensioen: de vorming van aanvullende pensioenen is in hoofdzaak gerechtvaardigd voor het gedeelte van de lonen boven dit plafond. Tabel 3.5 Verdeling van de uitgaven en van de belastingverliezen - 1999 Verdeling van de uitgaven 0.528 0.538 0.514 0.460 0.801 0.734 0.459 0.580 0.527 0.440 0.544

Levensverzekering « woning » + hypoth. kapitaal Hypothecaire intresten Levensverzekering (sparen) Pensioensparen Groepsverzekering Aankoop van aandelen Giften Kosten voor kinderopvang PWA-cheques Monumenten en landschappen Huisbedienden

Verdeling van de belastingverliezen 0.559 0.568 0.548 0.488 0.820 0.762 0.507 0.625 0.563 0.598 0.657

Verschil 0.027 0.032 0.031 0.027 0.020 0.019 0.047 0.031 0.036 0.191 0.084

Bron: PB-statistieken – eigen berekeningen.

In Tabel 3.5 wordt de verdeling van de belastingverliezen (in feite de daadwerkelijk toegekende voordelen) vergeleken met die van de uitgaven. De toegekende voordelen zijn ongelijker verdeeld dan de uitgaven die er recht op geven, wat nauwelijks verwondert in het licht van de wijzen waarop deze voordelen worden toegekend. Opdat immers de verdeling van de voordelen identiek zou zijn aan die van de uitgaven, zou het voordeel moeten worden verleend als een vast percentage van de uitgave. Welnu, zowel bij toekenning van het voordeel tegen de marginale aanslagvoet als tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet, nemen zij toe met het belastbare inkomen, alhoewel laatstgenoemde voordelen minder sterk stijgen dan eerstgenoemde. Globaal gezien zijn de fiscale uitgaven ongelijker verdeeld dan de belastbare inkomens. Deze concentratie bij de centrale en hogere klassen van de verdeling is eerder toe te schrijven aan een ongelijkheid in het al dan niet verrichten van fiscale uitgaven dan aan de verdeling van de bedragen die door de betrokken gezinnen worden besteed. Dat heeft tot gevolg dat de progressiviteit van de belasting vermindert. Dat effect is des te duidelijker wanneer de voordelen tegen de marginale aanslagvoet worden toegekend.

38

2.22.

A.

Een analyse op basis van de levensloop

METHODOLOGIE

Een analyse van de levensloop van de inkomsten of van elk ander element dat met de inkomsten verband houdt (belasting, fiscale aftrekken, enz.) kan volgens drie verschillende methoden worden verricht: ▪

een transversale doorsnede,

▪

een tijdsonderzoek op basis van typegevallen,

▪

een tijdsonderzoek op basis van een representatieve steekproef, in de vorm van een panel.

De eerste methode bestaat erin een foto te maken van de toestand op een gegeven ogenblik en de gezinnen, hun inkomens en alle andere onderzochte elementen te verdelen naargelang de leeftijd van de referentiepersoon van het gezin. Deze methode geeft slechts onrechtstreekse informatie over het profiel van de inkomens en de uitgaven in functie van de leeftijd: zij geeft niet rechtstreeks weer hoe de inkomens en de uitgaven evolueren volgens de leeftijd maar wel waar verschillende personen zich op een gegeven ogenblik bevinden in functie van hun leeftijd. Enkel de tijdsonderzoeken maken het mogelijk de evolutie van de inkomens en de uitgaven over de levensloop werkelijk te beschrijven. De hier uitgevoerde analyse steunt op een transversale doorsnede, in weerwil van de gebreken van deze methode (45). Er is immers geen panel dat het mogelijk maakt het effect van de fiscale uitgaven over de levensloop over een lange periode te onderzoeken. Er zouden tijdsonderzoeken verricht kunnen worden voor bepaalde typegevallen (46) maar de transversale doorsnede maakt een globaler onderzoek mogelijk. B.

RESULTATEN

De analyse wordt beperkt tot de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel van de rubriek « sparen en onroerende goederen ». Het gaat hier immers om de belangrijkste categorie en ook om die waarvoor een analyse over de levensloop het interessantst is. Er wordt bijgevolg rekening gehouden met de levensverzekeringspremies en de terugbetalingen van kapitaal van hypothecaire leningen, de bijkomende aftrek van hypothecaire intresten, het pensioensparen, de aankoop van aandelen van de werkgever en de persoonlijke bijdragen voor groepsverzekeringen.

45 46

De gebruikte gegevensbasis is een steekproef van 12.000 gezinnen die representatief zijn voor de bevolking die in 1999 ingekohierd werd en voor de belastbare inkomens van deze bevolking. Zie bijvoorbeeld de simulatie van de leninglasten en de fiscale aftrekken in bijlage 2.

39

Tabel 3.6 Verdeling van de inkomens en de aftrekken « sparen en onroerende goederen » - 1999 Leeftijdsklassen 0 tot 20 20 tot 25 25 tot 30 30 tot 35 35 tot 40 40 tot 45 45 tot 50 50 tot 55 55 tot 60 60 tot 65 65 tot 70 70 tot 80 80 en meer Totaal

Aantal gezinnen 3,0% 9,1% 10,5% 9,9% 10,2% 9,3% 8,7% 7,6% 5,6% 6.1% 6,0% 9,8% 4,1% 100,0%

Belastbaar inkomen 0,6% 4,7% 9,2% 11,2% 13,0% 11,8% 12,2% 10,6% 6,4% 5,6% 4,8% 7,2% 2,7% 100,0%

Belasting 0,3% 4,0% 9,3% 11,6% 14,6% 12,8% 14,5% 12,7% 6,5% 4,5% 3,0% 4,4% 1,7% 100,0%

Belastingvermind. fiscale uitgaven 0,0% 1,6% 9,5% 16,7% 19,4% 16,8% 14,7% 11,2% 6,0% 3,1% 0,6% 0,2% 0,1% 100,0%

Bron: gegevensbasis van het model SIRe - 1999

Tabel 3.6 toont aan dat het effect van de fiscale uitgaven « sparen en onroerende goederen » geconcentreerd is bij de centrale leeftijdsklassen: tussen 25 en 55 jaar. Het aandeel van de aan deze leeftijdsklassen toegekende belastingverminderingen is hoger dan het aandeel van hun belastbare inkomens. Dit verschil is het grootste in de leeftijdsklasse van 35-40 jaar: deze gezinnen ontvangen 19,4% van de betrokken belastingverminderingen terwijl hun belastbaar inkomen slechts 13,0% van het totaal bedraagt. In Grafiek 3.5 wordt de verdeling van deze fiscale uitgaven tussen de leeftijdsklassen weergegeven door ze in drie rubrieken te klasseren: -

die met betrekking op onroerende goederen, die met betrekking tot het langetermijnsparen (3e pijler), de persoonlijke bijdragen voor groepsverzekeringen (gedeelte PB van de 2e pijler).

Daaruit blijkt duidelijk dat het langetermijnsparen de rol van de onroerende goederen overneemt: de gezinnen zouden dus, over hun levensloop, de eigendomsverwerving voortrekken op het sparen voor het pensioen in strikte zin. De profielen van de tweede en derde pijler lijken overigens betrekkelijk goed op elkaar. De uitgaven voor het langetermijnsparen bereiken nochtans nooit de omvang van die voor de investeringen in onroerende goederen.

40

Grafiek 3.5 Fiscale uitgaven " Sparen en onroerend goed" per leeftijdsklasse

Belastingvermindering,in miljoenen €

250,00

200,00

150,00

100,00

50,00

0,00 20

25

30

35

40

45

Onroerend goed

50 55 Leeftijdsklassen

60

Langetermijnsparen

65

70

80

>80

Groepsverzekering

Grafiek 3.6 Fiscale uitgaven "Sparen en onroerend goed" en profiel van de aanslagvoet per leeftijdsklasse 35,0%

Aanslagvoet

30,0%

25,0%

20,0%

15,0%

10,0% 20

25

30

35

40

45

50

55

60

65

70

80

>80

Leeftijdsklassen (bovengrens) Na fiscale uitgaven

Vóór fiscale uitgaven

Grafiek 3.6 illustreert het effect van deze fiscale aftrekken en van de belastingverminderingen waarop zij recht geven over de levensloop. Zij toont duidelijk aan dat de daling van de aanslagvoet het meest voelbaar is in de centrale leeftijdsklassen waarvoor de aanslagvoet tevens het hoogst is. 41

De belastingverminderingen die thans worden toegekend aan uitgaven die verband houden met het langetermijnsparen en met onroerende goederen hebben dus degelijk tot gevolg het profiel van de aanslagvoet over de levensloop heen af te vlakken. Over de gehele levensloop gaan de investeringen in onroerende goederen in de regel vooraf aan het sparen voor het pensioen.

3. Specifieke evaluaties van sommige bepalingen 3.1. De beroepskosten 3.11.

Recente ontwikkelingen

Hierboven werd vermeld dat de werkelijke beroepskosten van de werknemers en bedrijfsleiders de reële enige relevante gegevens voor de analyse zijn (47). Uit Tabel 1.1 (48) blijkt dat het voornaamste element van het debat bestaat in de werkelijke beroepskosten van de werknemers. Het bedrag ervan is ongeveer 10 keer hoger dan dat van de bedrijfsleiders en bedroeg in 1999 € 1,1 miljard. De stijging van de werkelijke beroepskosten van de werknemers is eveneens sterker dan die van de werkelijke beroepskosten van de bedrijfsleiders. In Tabel 3.7 wordt de evolutie van de werkelijke en van de forfaitaire beroepskosten gedurende de jaren 90 gedetailleerd vermeld. Tabel 3.7 Evolutie van de werkelijke en forfaitaire beroepskosten van de werknemers Belastbaar tijdperk 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Brutolonen 54 591,7 57 196,7 59 240,2 61 378,1 63 137,0 64 251,1 65 679,8 68 949,2 71 848,1

Werkelijke beroepskosten 898,6 829,1 862,3 908,6 959,1 1 006,8 1 035,2 1 084,9 1 115,0

Forfaitaire beroepskosten 4 414,0 4 632,0 4 664,7 4 729,2 4 780,6 4 804,6 4 833,5 4 994,1 5 169,6

Beroepskosten, % brutoloon Werkelijke Forfaitaire 1,6% 8,1% 1,4% 8,1% 1,5% 7,9% 1,5% 7,7% 1,5% 7,6% 1,6% 7,5% 1,6% 7,4% 1,6% 7,2% 1,6% 7,2%

Miljoenen € Bron: fiscale statistieken – eigen berekeningen

Over de periode 1991-99 is het aandeel van de werkelijke beroepskosten in de brutolonen betrekkelijk stabiel, terwijl dat van de forfaitaire beroepskosten daalt. De vermindering van de gemiddelde verhouding van de forfaitaire beroepskosten ten opzichte van de brutolonen wordt verklaard door de regressiviteit en de plafonnering van het barema en door de nietindexering ervan in de periode 1993-99. Omdat de forfaitaire beroepskosten worden berekend volgens een barema waarvan het marginale percentage vermindert als het loon stijgt, wordt de stijging van de looninkomsten vertaald in een daling van het gemiddelde percentage van de beroepskosten. De niet-indexering van het barema versterkt dit verschijnsel nog. Deze mechanismen spelen geen rol bij de werkelijke beroepskosten, waar het bedrag van de aftrekken ten minste de evolutie van de prijzen van de overeenkomstige goederen en diensten zou moeten volgen. 47 48

Zie hierboven, p. 14. Zie hierboven, p. 14.

42

Globaal genomen, is de stijging van de werkelijke beroepskosten dus groter dan die van de forfaitaire beroepskosten. Er is een trage maar progressieve omslag van forfaitaire beroepskosten naar werkelijke beroepskosten waar te nemen: de toename van het aantal aftrekken van werkelijke beroepskosten is groter dan die van het aantal aftrekken van forfaitaire beroepskosten en het aandeel van de aftrekken van werkelijke beroepskosten stijgt over de periode 1991-99 lichtjes. Het daalde in 1992, het jaar van de invoering van de beperking tot 6 BEF/km (thans € 0,15/km) van de verplaatsingskosten voor het woon-werkverkeer, maar daarna is het voortdurend gestegen van 6,5 tot 7,9% in zeven jaar. Het is waarschijnlijk dat de nietindexering van het barema van de forfaitaire beroepskosten tot deze omslagbeweging heeft bijgedragen. Het is eveneens waarschijnlijk dat de toenemende spreiding van de woongebieden, weg van de tewerkstellingscentra, ertoe leidt dat een toenemend beroep wordt gedaan op de werkelijke beroepskosten. Tabel 3. 8 Aantal aftrekken van werkelijke en forfaitaire beroepskosten – 1991-99 Belastbaar tijdperk 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Aantal aftrekken Werkelijke beroepsk. Forfaitaire beroepsk. 244 885 3 259 956 225 044 3 227 196 232 387 3 215 010 244 648 3 225 742 257 709 3 253 853 268 674 3 260 642 275 409 3 257 280 287 144 3 348 202 292 076 3 407 884

% aandeel van werkelijke beroepsk. 7,0% 6,5% 6,7% 7,0% 7,3% 7,6% 7,8% 7,9% 7,9%

Bronnen: fiscale statistieken – eigen berekeningen

Tabel 3.9 Werkelijke beroepskosten van werknemers:aantal aftrekken en gemiddelde aftrek: 1991-99 Gemiddelde aftrek Stijgingspercentage Belastbaar Werkelijke Forfaitaire Aantal Aantal tijdperk beroepsk. beroepsk. werkelijke forfaitaire 1991 3 669 1 354 1992 3 684 1 435 -8,1% -1,0% 1993 3 711 1 451 3,3% -0,4% 1994 3 714 1 466 5,3% 0,3% 1995 3 722 1 469 5,3% 0,9% 1996 3 747 1 474 4,3% 0,2% 1997 3 759 1 484 2,5% -0,1% 1998 3 778 1 492 4,3% 2,8% 1999 3 818 1 517 1,7% 1,8% Gemiddelde 2,2% 0,6% 1991-99 Idem, excl. inflatie Gemiddelden in € Bronnen: fiscale statistieken – eigen berekeningen.

43

Stijgingspercentage Gemidd. Gemidd. werkelijke forfaitaire 0,4% 0,7% 0,1% 0,2% 0,7% 0,3% 0,5% 1,0% 0,5%

6,0% 1,1% 1,0% 0,2% 0,3% 0,7% 0,5% 1,7% 1,4%

-1,7%

-0,8%

De gemiddelde aftrek is in de periode 1991-99 slechts zeer weinig gestegen: als geen rekening wordt gehouden met de inflatie, is de jaarlijkse gemiddelde stijging zelfs negatief, zowel voor de werkelijke als voor de forfaitaire beroepskosten. Terwijl dat logisch te verklaren is voor laatstgenoemde (niet-indexering, regressief barema), is de verklaring minder evident voor de werkelijke beroepskosten. Intuïtief zou men een jaarlijkse stijging hebben verwacht die ten minste gelijk is aan de inflatie. 3.12.

De verdeling van de werkelijke en forfaitaire beroepskosten in 1999

Het aandeel van het gebruik van de aftrek van werkelijke beroepskosten varieert meer naargelang van het inkomen dan de gemiddelde aftrek van werkelijke beroepskosten dat doet: het is zeer gering bij de lage inkomens, stabiliseert zich rond het gemiddelde in het centrum van de verdeling en schommelt sterk bij de hoge inkomens. Grafiek 3.7 Verdeling van de beroepskosten - 1999

12.000

20,0%

10.000

% aangiften werkelijke kosten

16,0% 14,0%

8.000

12,0% 6.000

10,0% 8,0%

4.000

6,0% 4,0%

2.000

Gemiddelde aftrekken (reële en forfaitaire)

18,0%

2,0%

309,9

185,9

86,8

111,6

62,0

48,3

45,9

43,4

40,9

38,4

35,9

33,5

31,0

28,5

26,0

23,5

21,1

18,6

16,1

13,6

11,2

8,7

6,2

0

2,5

0,0%

GBI, duizenden euro's

% aangiften werkelijke kosten

Gemiddelde aftrek

Gemiddelde aftrek, volgens het forfait

Het profiel van de gemiddelde aftrek zelf is veel stabieler : hij is praktisch constant tot een jaarlijks GBI van € 50.000 en stijgt daarna vrij sterk. Grafiek 3.7 toont eveneens aan dat het verschil tussen de gemiddelde aftrek van werkelijke beroepskosten en het forfait beduidend is en relatief constant over de inkomensas: in het midden van de verdeling bedraagt de gemiddelde aftrek meer dan het dubbele van het forfait.

3.2. Aftrekken en fiscale uitgaven verbonden aan het woonhuis De elementen van het transversale onderzoek die in de tweede afdeling van dit hoofdstuk verzameld werden, hebben aangetoond dat de effectieve belasting van investeringen in het « voornaamste woonhuis » lager is dan die van een risicoloze langetermijnbelegging maar hoger dan die van het langetermijnsparen. Dit verschil inzake effectieve aanslagvoet vertaalt de wil de eigendomsverwerving aan te moedigen. De elementen van bijkomende evaluatie die hier worden verzameld, zijn erop gericht deze doelstelling vanuit een drieledig oogpunt te evalueren: in theoretisch opzicht, op het niveau van de verkregen resultaten en op het niveau van de aangewende middelen. Er dient ook een evaluatie te worden gemaakt van de aanmoedigingseffecten voor bepaalde specifieke soorten investeringen in onroerende goederen (bouw, renovatie van woningen). 44

3.21.

Aanmoediging van de eigendomsverwerving: pro en contra

De aanmoediging van de eigendomsverwerving kan worden gerechtvaardigd vanuit de herverdelende functie van de belasting: huisvesting is een basisbehoefte, de eigendom verleent een zekerheid. Het recht op huisvesting is overigens in onze grondwet opgenomen. De argumenten die tegen de eigendomsverwerving worden aangevoerd, zijn in het algemeen van tweeërlei aard: ▪

De besteding van de spaargelden wordt vertekend ten gunste van het woonhuis (49).

▪

De mobiliteit van de actieve bevolking is lager, wat de aanpassingen op de arbeidsmarkt bemoeilijkt in het geval van een geografisch onevenwicht tussen vraag en aanbod (50).

Deze argumenten moeten worden gerelativeerd. ▪

Het woonhuis is voorzeker een vermogensbestanddeel en een fiscale behandeling die verschilt van die van andere vermogensbestanddelen kan de samenstelling van het sparen wijzigen. Maar anderzijds is huisvesting een basisbehoefte en voor hen die geen eigenaar zijn, vermindert het bedrag van de huur de aangroei van de spaargelden. Vermits het bezit van een woonhuis andere functies vervult dan « enige andere » besteding van het spaargeld, lijkt de verwerping van een bijzonder fiscaal stelsel enkel op basis van zijn effecten op de bestemming van het spaargeld niet aangewezen.

▪

De effecten op de geografische standvastigheid van de actieve bevolking zijn niet bewezen. Alhoewel de OESO ze regelmatig aanhaalt in een groot aantal van haar landenstudies die een hoofdstuk bevatten over het fiscaal beleid (51), bewijst zij ze niet en citeert zij geen referentieonderzoeken. Een recent in Nederland uitgevoerd onderzoek nuanceert daarentegen deze stelling: eigenaars zouden daadwerkelijk minder dan huurders geneigd zijn te verhuizen of van werk te veranderen, maar dat volstaat niet om te bewijzen dat zij zich op de arbeidsmarkt in een ongunstigere positie zouden bevinden. Bovendien stelt men niet dezelfde effecten vast bij de werklozen: het feit al dan niet eigenaar te zijn is niet bepalend voor de beslissingen om van woonplaats te veranderen of om een verafgelegen arbeidsplaats te aanvaarden (52).

De aanmoediging van de eigendomsverwerving is een sociale doelstelling. Alhoewel de toepasselijkheid van de theoretische argumenten die tegen een dergelijke doelstelling naar voren worden gebracht, voor België niet op een empirische wijze geverifieerd kon worden, blijkt nochtans dat deze elementen weinig overtuigend zijn.

49 50 51 52

Zie bijvoorbeeld HEADY C, VAN DEN NOORD P. (2001). Cf. OSWALD A.J.(1999). Zie bijvoorbeeld de recente studies over Griekenland, Hongarije, Polen en de Verenigde Staten. Zie VAN LEUWENSTIJN M., KONING P. (2000).

45

3.22.

Wie is eigenaar?

Om uit te zoeken in welke mate de doelstelling van eigendomsverwerving wordt bereikt, is er een eerste methode die erin bestaat na te gaan wie eigenaar is: wat is de verdeling tussen eigenaars en huurders op de inkomensas? In een vroeger verslag dat gewijd was aan de onroerende fiscaliteit (53), had de Afdeling de verdeling van de onroerende inkomsten onderzocht. Er bleek toen (54) dat zowel de verdeling van de eigenaars over de verticale inkomensas als de verdeling van de kadastrale inkomens van de woonhuizen meer egalitair waren dan de verdeling van het totaal van de belastbare inkomsten. Grafiek 3.8, die op basis van de recentste gegevens werd opgesteld, bevestigt deze conclusie. Aan de herverdelingsdoelstelling zou dus zijn voldaan.

Grafiek 3.8 Verdeling van de eigenaars - woonhuis Inkomsten van 1999

Gecumuleerd % van de eigenaars en van de inkomsten

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Gecumuleerd % van de gezinnen (alle) GBI

KI woonhuis

Gelijkheidslijn

Aantal eigenaars van woonhuizen

In hetzelfde verslag werden ook de verbanden onderzocht tussen de leeftijd en de eigendomsverwerving: er bleek dat het bezit van een woonhuis frequent werd vanaf 30 jaar en nadien snel steeg tot 70%, maar ook dat de kadastrale inkomens van de woonhuizen van de jonge generatie beduidend lager waren dan die van de woningen van de generatie die hen voorafging. Dat wordt minstens gedeeltelijk verklaard door een wijziging van het type woning, die zelf verband houdt met de vermindering van de gezinsgrootte.

53 54

HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1997), pp. 28 en volgende. Dat wil zeggen op basis van de inkomsten van 1993.

46

De voortdurende verbetering van de kwaliteit van de woningen zou evenwel een omgekeerd effect moeten hebben. Een gedeelte van het verschil zou kunnen worden verklaard door een vermindering van de gemiddelde gezinsgrootte maar het zou mogelijk zijn dat het ook een grotere financiële beperking weerspiegelt van de generatie die thans tussen 30 en 40 jaar oud is. Het schijnt dus, onder voorbehoud dat deze vaststellingen worden bevestigd door recentere statistieken, dat de fiscale bepalingen die gericht zijn op de aanmoediging van de eigendomsverwerving de doelstelling van verticale herverdeling (op de inkomensas) bereiken, maar dat er een billijkheidsprobleem zou zijn tussen de generaties. 3.23.

De aangewende middelen

De aangewende middelen zijn van tweeërlei aard: A.

de forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis, een reeks fiscale aftrekken die verbonden zijn aan een lening, met een verschillend stelsel voor de aftrek van intresten en de aftrek van terugbetalingen van kapitaal. TOEGEREKEND INKOMEN EN FORFAITAIRE AFTREK

Het toegerekend inkomen van het woonhuis is begrepen in de belastbare grondslag, zoals overigens het toegerekend inkomen van elk gebouw waarvan de belastingplichtige eigenaar is en dat niet verhuurd wordt. Nochtans geniet enkel het toegerekende inkomen van het woonhuis een forfaitaire aftrek (55). Het toepassingsgebied van dit verslag betreft echter de aftrekken en fiscale uitgaven en de Afdeling heeft bijgevolg niet de bedoeling zich uit te spreken over het algemene beginsel van het rekening houden met toegerekende inkomens (56). Het gaat nochtans over een geval waar er een automatische band is tussen een aftrek en de bepaling van de grondslag en dat bijgevolg niet van het toepassingsgebied van dit verslag kan worden uitgesloten. Het beginsel van de opname van het toegerekende inkomen van het voornaamste woonhuis in de grondslag kan worden verantwoord: als men ceteris paribus twee gezinnen vergelijkt, waarvan het ene eigenaar is en het andere huurder, is het juist dat het eerste een grotere draagkracht heeft dan het tweede en dat de opname van het toegerekende inkomen in de grondslag het mogelijk maakt dit verschil ongedaan te maken, voor zover de evaluatie ervan correct en eigentijds is. Waarom wordt dan echter een forfaitaire aftrek toegekend die erop neerkomt dat in de meeste gevallen het gehele toegerekende inkomen wordt uitgesloten (57) zonder dat symmetrisch daarmee een aftrek wordt toegekend voor de huurlasten in hoofde van de belastingplichtige die huurt? De wetgever schijnt te zijn vertrokken van een correct uitgangspunt maar schijnt de logica ervan niet tot het einde te hebben gevolgd. In het geval van het woonhuis kan men eveneens stellen dat de verbetering van de draagkracht die voortvloeit uit de eigendom voortkomt uit het bezit van een vermogensbestanddeel. Daaruit leidt men dan af dat er geen toegerekend inkomen in de grondslag moet worden opgenomen maar dat de waarde van het woonhuis moet worden belast als een vermogensbestanddeel.

55 56 57

De inventaris van de fiscale uitgaven vermeldt dat er « twijfel » is omtrent de vraag of de forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis al dan niet een fiscale uitgave is. De opname van « toegerekende inkomsten » zou veel verder gaan dan de opname van het toegerekende inkomen van het woonhuis indien het een algemeen beginsel van het stelsel was. Een zelfde redenering kan worden toegepast op elke vorm van autoconsumptie en op huishoudelijk werk. Op 2,5 miljoen (fiscale) gezinnen die eigenaar zijn van hun woonhuis, zouden er slechts 100.000 gevallen zijn waar er een belastbaar inkomen zou overblijven na aftrek van de intresten.

47

B.

DE BAND MET DE LENING

Afgezien van de forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis zijn de fiscale aftrekken verbonden aan een lening. De berekening van de effectieve aanslagvoeten voor investeringen in woonhuizen levert overigens gunstiger aanslagvoeten op wanneer er een lening is (58). Is deze keuze opportuun? Men kan veronderstellen dat door het voornaamste deel van de fiscale voordelen afhankelijk te maken van een lening, het huidige belastingstelsel de logica van de aanmoediging van de eigendomsverwerving als basisbehoefte zou benadrukken (cf. de inferieure goederen). De band met de lening zou bijgevolg de band met de herverdelingsdoelstelling bevorderen. Nochtans belet niets een voldoende welgestelde kandidaat-eigenaar een lening aan te gaan om de fiscale voordelen te genieten en zijn liquiditeiten die hij zou hebben kunnen aanwenden om zijn investering in een woning te financieren, op een andere wijze te beleggen.. Het huidige belastingstelsel moedigt hem daartoe trouwens aan. Het is dus vanuit theoretisch oogpunt niet zeker dat men, door de fiscale voordelen aan een lening te verbinden, het herverdelingseffect van de fiscale bepalingen die de eigendomsverwerving aanmoedigen, zou versterken. Het onderzoek van de statistische gegevens bevestigt deze stelling. Tabel 3.10 Verdeling van de belastbare inkomsten en van de aftrekken van intresten van leningen (1999) Verdeling van het globaal belastbaar inkomen Verdeling van de betaalde intresten Verdeling van de intresten die de gewone aftrek genieten

GINI 0.378 0.398 0.425

Bron: PB-statistiek – eigen berekeningen

Voor het jaar 1999 was de verdeling van de intresten van leningen die aangegaan werden om onroerende goederen te verwerven of te behouden ongelijker dan de verdeling van het GBI terwijl de verdeling van de kadastrale inkomens van de woonhuizen meer egalitair was dan die van het GBI. Bovendien werkt het mechanisme van de beperking van de intresten van de lening tot het totaal van de belastbare onroerende inkomsten de inkomensherverdeling tegen: de daadwerkelijk afgetrokken intresten zijn ongelijker verdeeld dan de betaalde intresten. Dat wordt in Grafiek 3.9 geïllustreerd op basis van de Lorentz-curven die overeenstemmen met de GINI-indices die in Tabel 3.10 vermeld zijn.

58

Zie hierboven, Tabel 3.2, p. 32.

48

Grafiek 3.9 Verdeling van de intresten van leningen - gewone aftrek Inkomsten van 1999 100%

Gecumuleerd % van de inkomsten

90% 80% 70%

Gelijkheidslijn

60%

GBI

50%

Betaalde intresten 40%

Afgetrokken intresten

30% 20% 10% 0% 0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Gecumuleerd % van de gezinnen

De fiscale voordelen voor de aanmoediging van de eigendomsverwerving koppelen aan een lening is dus niet gerechtvaardigd vanuit het oogpunt van de herverdelingsdoelstelling. Een ander mogelijk verwijt is dat van een kapitalisatie van het fiscaal voordeel in de prijzen: vermits de intresten op hypotheekleningen fiscale voordelen genieten, zouden de uitleners de intrestvoeten verhogen. In een dergelijk geval zou de uiteindelijke economische weerslag van het fiscaal voordeel geen aanmoediging van eigendomsverwerving door de gezinnen meer zijn, maar een verhoging van de inkomsten van de geldverschaffende financiële tussenpersonen. Om te kunnen nagaan of er al dan niet een kapitalisatie van het fiscaal voordeel in de intrestvoeten is, zou men de intrestvoeten van hypothecaire leningen moeten kunnen vergelijken met andere intrestvoeten die op alle vlakken identiek zijn (duurtijd van de lening, risico’s en waarborgen) met uitzondering van het fiscaal voordeel. Een dergelijk vergelijkingspunt is evenwel niet beschikbaar. De substituten die ze het dichtst benaderen en die in Grafiek 3.10 worden weergegeven, zijn de intrestvoeten van de openbare fondsen en de intrestvoeten van investeringskredieten. Als er een kapitalisatie van het fiscaal voordeel in de intrestvoeten zou zijn, zouden de hypothecaire intrestvoeten stelselmatig hoger zijn dan de intrestvoeten van investeringskredieten en nog meer van openbare fondsen. Grafiek 3.10 toont aan dat dat niet het geval is. Integendeel, de hypothecaire intrestvoeten zijn vaker lager dan de intrestvoeten voor investeringskredieten en liggen soms dicht bij die van openbare fondsen, welke nochtans een lager risico hebben.

49

Grafiek 3.10

Langetermijnintrestvoet - 1986-2001 14

12

Intrestvoet (%)

10

8

6

4

2

0 1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Jaren

Hypothecair krediet

Investeringskrediet

Openbare fondsen LT

Kaskrediet

Gedurende de laatste vijftien jaren waren er slechts twee perioden waar de hypothecaire intrestvoeten beduidend hoger waren dan de intrestvoeten van openbare fondsen en er is telkens een verklaring voor die niets te maken heeft met de kapitalisatie van een fiscaal voordeel. ▪

Da periode 1990-92 was die van de dereglementering van de markt van openbare fondsen. Deze beweging heeft geen invloed gehad op het hypothecair krediet, hetgeen het intrestverschil ten voordel van de Staat verklaart.

▪

Een nieuw verschil ontstaat bij de invoering van de euro in 1999: sedert die datum heeft de Schatkist volledig voordeel gehaald ut de vergroting van de markt, terwijl het hypothecair krediet nog sterk aan de nationale markt verboden is (59).

De evolutie van de verschillende langetermijnintrestvoeten gedurende de laatste vijftien jaren vertoont geen vanzelfsprekende tekenen van kapitalisatie van het fiscaal voordeel in de intrestvoeten. Indien de hypothecaire intrestvoeten soms hoger zijn dan andere langetermijnintrestvoeten, zou dat eerder aan een lagere graad van liberalisering van de markt toe te schrijven zijn, zowel op Belgisch als op Europees vlak.

59

Deze band met de nationale markt wordt onder meer verklaard door de voorwaarden van toekenning van de fiscale voordelen: tot voor kort moest de geldverschaffende instelling haar maatschappelijke zetel in België hebben. Men kan nochtans niet stellen dat het gebrek aan diepgang van de markt een toe-eigening van het fiscaal voordeel met zich meebrengt.

50

C.

HET ONDERSCHEID TUSSEN INTREST EN KAPITAAL

De fiscale aftrekken zijn niet enkel verbonden aan een lening, maar eveneens beperkt in functie van een onderscheid tussen intrest en kapitaal. ▪

Men kan stellen dat voor degene die een eigendom wil verwerven, er slechts een fiscale aftrek van intresten is wanneer de aanvullende aftrek van hypothecaire intresten toegepast wordt, namelijk in het geval van nieuwbouw en van grootschalige renovatiewerken. In het geval van een aankoop op de secundaire markt is de aftrek van intresten in de meeste gevallen beperkt tot het kadastraal inkomen: hij dient dus enkel tot de opheffing van de opname van een toegerekend inkomen in de belastbare grondslag. Het enige voordeel voor de belastingplichtige is de verrekening van de onroerende voorheffing.

▪

De aftrek van terugbetalingen van kapitaal en van levensverzekeringspremies die de hypothecaire lening weder samenstellen wordt eveneens beperkt, eerst tot een percentage van de beroepsinkomsten en vervolgens tot een absoluut maximum van € 1.770 € per echtgenoot (inkomsten de 2002). De eerste bovengrens is in feite meer beperkend dan de tweede.

De toegekende fiscale aftrekken zijn dus in de meeste gevallen lager dan de leninglasten. Het niet-aftrekbare gedeelte van de leninglasten is des te groter naarmate het inkomen lager is, hetgeen de overwegende rol bevestigt die de grens van het percentage van de beroepsinkomsten speelt. Vooral in het begin van de periode zijn de fiscale aftrekken beperkt. Het huidige stelsel weegt dus meer op de jonge gezinnen die investeren. Indien het nagestreefde doel de aanmoediging van de eigendomsverwerving is, dan is er op zichzelf geen reden om een onderscheid te maken tussen de intrestlasten en de terugbetaling van het kapitaal. De stimulans kan de leninglast die het belastbaar onroerend inkomen overschrijdt (het toegerekende inkomen van het woonhuis) als basis hebben: het doet niet ter zake of het om intrest of om kapitaal gaat. De onderzoekselementen die hier werden verzameld, tonen dus een reeks elementen aan die ertoe aanzetten de toepassingswijzen van de toekenning van de fiscale aftrekken die verbonden zijn aan de eigendomsverwerving, terug te richten op de herverdelingsdoelstelling. 3.24.

De fiscale stimulansen die specifiek zijn voor sommige vormen van investeringen in onroerende goederen

Een ander kenmerk van de bestaande aftrekken is het verschil dat wordt gemaakt tussen drie vormen van investeringen in onroerende goederen: -

verwerving op de secundaire markt, zonder renovatiewerken, verwerving op de secundaire markt, met renovatiewerken, nieuwbouw, waarmee verwerving in nieuwe staat wordt gelijkgesteld.

51

De eerste vorm geeft geen recht op de bijkomende aftrek van hypothecaire intresten, terwijl de twee andere er wel recht op geven, met een belangrijk voordeel voor nieuwbouw of verwerving in nieuwe staat: het leningplafond bedraagt het dubbele van dat voor renovatiewerken (60). De na te streven doelstellingen zijn hier van stimulerende aard. Men zou nochtans kunnen stellen dat de bescherming van de woning positieve externe effecten oplevert en dat de stimulansen ten gunste van de bouwsector (met inbegrip van de renovatie van woningen) een doelstelling van stabilisatie van de conjunctuur hebben. Of het nu gaat om externe effecten of stimulansen zonder meer, het gaat hier om bevoegdheden van de Gewesten. Men komt hier immers op het domein van het huisvestingsbeleid en de ruimtelijke ordening. Het gaat er niet meer om of de eigendomsverwerving moet worden aangemoedigd, maar wel of het vanuit collectief oogpunt verkieslijk is de nieuwbouw of de renovatie van bestaande woningen aan te moedigen. De doelstellingen van stabilisatie van de conjunctuur blijven federale bevoegdheden. De weerslag van fiscale uitgaven ten gunste van de bouwsector op de economische activiteit en op de werkgelegenheid werden recentelijk onderzocht door het Federaal Planbureau (61), samengaand met een Advies van de Afdeling (62). Het onderzochte scenario betrof een vermindering van het BTW-tarief. De effecten zijn reëel, doch beperkt. Zo zou een fiscale stimulans van € 125 miljoen de toename van de investeringen in woongebouwen met 0,66 punten doen stijgen. De macro-economische effecten vergroten op middellange termijn en zijn in zeer grote mate intern. De sterke concurrentie in de sector stelt de investeerder in staat volledig van de fiscale aftrekken te profiteren. Er is slechts een zeer kleine vermindering van het voordeel door een stijging van de prijs exclusief belasting. De weerslag op de werkgelegenheid is beduidend (2.000 arbeidsplaatsen op middellange termijn voor een aanvankelijke stimulans van € 125 miljoen) maar de budgettaire kosten van een dergelijk beleid, uitgedrukt per gecreëerde arbeidsplaats, zijn op korte termijn hoger dan die van andere beleidsmaatregelen inzake verlaging van fiscale of sociale heffingen en blijven op middellange termijn hoger dan die van een vermindering van de sociale bijdragen gericht op de lage lonen. Men moet nochtans voorzichtig zijn met de veralgemening van deze effecten tot fiscale stimulansen waarvan het effect veel minder onmiddellijk is dan dat van een vermindering van de BTW.

3.3. Fiscale aftrekken en uitgaven verbonden aan opbrengsteigendom De fiscale statistieken maken het niet mogelijk de fiscale aftrekken en uitgaven die met opbrengsteigendom verband houden, af te zonderen: dat geldt zowel voor de gewone intrestaftrek als voor de terugbetalingen van kapitaal van hypothecaire leningen en van levensverzekeringspremies aangegaan om geleende kapitalen weder samen te stellen of te waarborgen. De enige elementen waarover men over statistische gegevens beschikt, betreffen de huurinkomsten. Het is daarom dat Grafiek 3.11 de verdeling vergelijkt van inkomsten uit gebouwen die verhuurd worden aan natuurlijke personen die ze niet gebruiken voor de uitoefening van hun beroepsactiviteit – hierna « private verhuringen » genoemd – met de verdeling van de globaal belastbare inkomens. In dat geval wordt het belastbaar inkomen gevormd door het geïndexeerde en op 140% gebrachte kadastraal inkomen, hetzij in 1999 174% van het nietgeïndexeerde kadastraal inkomen. 60 61 62

Zie bijlage 1, p. 4. Zie AVONDS e.a (2000). Zie HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » (2000).

52

Terwijl blijkt dat het aantal eigenaars op een betrekkelijk egalitaire wijze verdeeld is, geldt dat niet voor de huurinkomsten die duidelijk ongelijker verdeeld zijn dan het GBI (63). Grafiek 3.11 Verdeling van de eigenaars - Private verhuringen en gelijkgestelde Inkomsten van 1999

Gecumuleerd % van de eigenaars en de inkomsten

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Gecumuleerd % van de gezinnen (alle) GBI

Kadastrale inkomens

Gelijkheidslijn

aantal eigenaars van woonhuizen

Ter herinnering: er werd hierboven vermeld dat de opbrengsteigendom een effectieve aanslagvoet had die hoger was dan die van de benchmark die gevormd werd door de risicoloze langetermijnbelegging.

3.4. Fiscale aftrekken en uitgaven verbonden aan het langetermijnsparen Het bijzondere belastingstelsel van het langetermijnsparen kan worden verantwoord: ▪

▪

▪

hetzij door de herverdelingsdoelstellingen: aanmoediging van de toegang van de meeste en bij voorrang van de lage inkomens tot de vorming van een aanvullend pensioen, hetzij door een doelstelling van afvlakking van de aanslagvoeten over de levensloop heen, die een herverdelingsdoelstelling is vermits de draagkracht wordt geëvalueerd over het ganse leven, hetzij door de correctie van een onvolkomenheid van de markt, namelijk de « kortzichtigheid » van de gezinnen die bij hun beslissingen tot besparingen de lange termijn zouden verwaarlozen.

Het feitenonderzoek toont aan dat de eerste en derde doelstelling nauwelijks bereikt worden.

63

De overeenkomstige GINI-indices zijn 0.378 voor de verdeling van het GBI en 0.492 voor de verdeling van de inkomsten uit « private verhuringen ».

53

De verdeling van de uitgaven die fiscale voordelen genieten is ongelijker dan die van de belastbare inkomens. Deze ongelijkheid wordt vooral verklaard in de verdeling van het al dan niet gebruik maken van deze aftrekken. Als men de verdeling van de bedragen, besteed aan langetermijnsparen, onderzoekt tussen de gezinnen die deze soort aftrekken verrichten, dan is de ongelijkheid betrekkelijk gering. Dat wordt verklaard door de grenzen die aan de fiscale voordelen worden gesteld (64). Bovendien is de effectieve aanslagvoet van het langetermijnsparen des te negatiever naarmate het tarief van het fiscaal voordeel bij de stortingen hoger is. Welnu, hoe hoger het inkomen van de spaarder is, hoe hoger het tarief van het voordeel bij de stortingen is (binnen de grens van 30-40%). Dat bevestigt bijgevolg dat de maatregel niet conform een herverdelingsdoelstelling ontworpen is. Als er moet worden gecorrigeerd voor een « kortzichtigheid » van de gezinnen, moet de fiscale stimulans per belegde € des te sterker zijn, naarmate de tijdsduur van het contract langer is. Welnu, juist het omgekeerde doet zich voor: per belegde € is de stimulans des te groter, naarmate het contract korter is (65). De effectieve aanslagvoet is immers des te negatiever, naarmate het contract korter is. Dat betekent dat, per belegde €, het subsidieequivalent dat door het belastingstelsel wordt gegeven, des te geringer is naarmate het contract op een langere termijn betrekking heeft. Dit effect is des te duidelijker naarmate het tarief van het fiscaal voordeel bij de stortingen hoger is. Alhoewel het doel van het fiscaal voordeel erin zou bestaan de marktonvolkomenheid van de « kortzichtigheid » te corrigeren, zou het toch het tegenovergestelde resultaat opleveren. Vermits bovendien het « subsidie »-effect van de fiscale aftrekken des te groter is naarmate het inkomen hoger is en de start van het spaarplan later geschiedt (66), kan men vermoeden dat er een belangrijk meeneemeffect is. Er wordt immers algemeen aangenomen dat de spaarquote gedurende de actieve leeftijd toeneemt met het inkomen en de leeftijd. Welnu, het fiscaal voordeel varieert in exact dezelfde zin. Het is bijgevolg niet opgevat om de toewijzing van het sparen te corrigeren. Het blijkt dus dat de bestaande wijzen van toekenning van fiscale voordelen voor het langetermijnsparen niet leiden tot een betere spreiding van deze financiële producten naar de lage inkomens toe en evenmin tot de correctie van de marktonvolkomenheid die hun bestaan zou kunnen verantwoorden.

3.5. De giften De aftrek van de giften bevindt zich in hoge mate in de gebruikelijke domeinen van de overheidstussenkomst: de erkende instellingen hebben voornamelijk een sociale of culturele opdracht of zijn, meer recent, actief in de milieubescherming. Het betreft domeinen die traditioneel ten minste gedeeltelijk aan de marktlogica onttrokken zijn. De overheidstussenkomst kan worden verklaard door herverdelingsdoelstellingen (financiering van instellingen die een aanvullende sociale bescherming verlenen of die aan ontwikkelingssamenwerking doen) of door externe effecten (milieubescherming). De erkenningsvoorwaarden vereisen dat er een activiteit van een zekere omvang is – zij moet zich uitstrekken over het grondgebied van het land of van de Gemeenschap – en dat het voornaamste deel van de middelen gebruikt wordt voor het maatschappelijke doel (67).

64 65 66 67

Zie hierboven, p. 36 en volgende. Zie hierboven, p. 31 en volgende. Vermits de datum van de opname geblokkeerd is op de leeftijdsklasse van 60 tot 65 jaar, is een contract van korte duur (bijvoorbeeld 10 jaar) een contract dat op een leeftijd tussen 50 en 55 jaar wordt aangegaan. De administratiekosten mogen 10% niet overschrijden.

54

Er blijft te onderzoeken in welke mate het fiscale instrument geschikt is: de meeste van deze instellingen kunnen immers door rechtstreekse overheidssteun (subsidies) worden gefinancierd en de meeste worden inderdaad zo gefinancierd (68). Ten opzichte van de rechtstreekse steun heeft de fiscale aftrek een interessante bijzonderheid: de burgers organiseren door hun keuzen de toewijzing tussen verschillende instellingen van het subsidieequivalent dat het verlies aan belastingontvangsten verbonden aan de aftrek van giften vertegenwoordigt. Dat geldt uiteraard slechts binnen de wettelijke grenzen van de aftrekken. Men kan opwerpen dat dit voordeel enkel verworven is in de veronderstelling van een perfecte informatie van de burgers, welke niet gewaarborgd is: een grotere instelling heeft meer middelen om zich kenbaar te maken en zou bijgevolg meer giften kunnen aantrekken. Er zou zich bijgevolg een « Mattheus-effect » kunnen voordoen in die zin dat de instelling die oorspronkelijk meer eigen middelen heeft, meer aftrekbare giften zou aantrekken. Niets garandeert echter dat rechtstreekse steun tot een beter resultaat leidt: grotere instellingen hebben ook meer middelen om zich kenbaar te maken bij de beleidsmakers en om ze te beïnvloeden. De aftrek van de giften behoort dus in de meeste gevallen tot de doelstellingen van herverdeling of van rekening houden met externe effecten. Ten opzichte van de rechtstreekse steun maakt hij het binnen bepaalde grenzen mogelijk bij de toewijzing van de middelen van de Staat rekening te houden met de voorkeuren van de burgers.

3.6. De aftrek van de kosten voor kinderopvang Onder de verschillende uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, benadert de aftrek van de kosten voor kinderopvang het dichtst een uitgave die verbonden is aan de beroepsactiviteit: voor eenoudergezinnen en voor een van de echtgenoten van een echtpaar met jonge kinderen is de toegang tot een arbeidsplaats afhankelijk van de beschikbaarheid van onthaalstructuren tegen betaalbare prijzen. Steunend op de rechtspleging was de Administratie nochtans van oordeel dat de kosten voor kinderopvang geen beroepsuitgaven waren. De aftrek ervan komt voort uit een specifieke beschikking die vanaf 1989 van toepassing is. 3.61.

De verantwoording van de overheidstussenkomst

Zowel de kwantiteit van het onthaalaanbod als de kosten ervan kunnen een invloed hebben op de tewerkstellingsgraad en op het aantal gewerkte uren. Deze invloed op het aanbod van arbeid is een van de voornaamste rechtvaardigingen voor de overheidstussenkomst (69). Het gebrek aan kinderopvangdiensten tegen betaalbare prijzen vormt een hindernis voor de toegang van beide ouders, en in werkelijkheid vooral van de vrouwen, tot de arbeidsmarkt of veroorzaakt loopbaanonderbrekingen die de accumulatie van menselijk kapitaal schaden: het heeft dus een vermindering van de mogelijke economische groei tot uiteindelijk gevolg. De overheidstussenkomst wordt ook verantwoord om billijkheidsredenen. De hindernissen voor de toegang tot een arbeidsplaats welke voortkomen uit onvoldoende oplossingen voor kinderopvang, zijn belangrijker voor de lage inkomens en meer in het bijzonder voor de teugkeer van werklozen of leefloontrekkers naar de arbeidsmarkt. In verschillende studies werd overigens aangetoond dat zij een van de tewerkstellingsvallen waren (70). De voldoende terbeschikkingstelling van structuren van kinderopvang tegen betaalbare prijs is dus een 68 69 70

Vele van deze instellingen worden bovendien gefinancierd door de Nationale Loterij. Zie daaromtrent LORANT en PETRELLA (2000). De auteurs halen onder de andere rechtvaardigingen voor de overheidstussenkomst ook de gunstige effecten aan inzake sociale integratie en persoonlijke ontwikkeling. Zie bijvoorbeeld DE GREEF (2000) en DELATHOUWER e.a. (2001).

55

verplichte aanvulling op een beleid dat gebaseerd is op de actieve welvaartstaat. Weliswaar bestaan er alternatieve oplossingen binnen familieverband en men kan aannemen dat de vergrijzing van de bevolking het aanbod van informele oplossingen zou doen toenemen. Nochtans dient men de ouders van jonge kinderen in de gelegenheid te stellen de opvangstructuur vrij te kiezen. Tevens moeten de beschikbare structuren bij hun aanbod van diensten rekening houden met de toenemende flexibiliteit van de arbeidsmarkt. 3.62.

Fiscale uitgaven of subsidies?

Al is de overheidstussenkomst hier dus ruimschoots gerechtvaardigd, toch moeten nog de respectieve verdiensten van de verschillende instrumenten beoordeeld worden: het gaat hier om een domein waar de subsidies in concurrentie staan met de fiscale instrumenten. Het beleid inzake kinderopvang combineert subsidies en fiscale aftrekbaarheid. De rechtstreekse subsidies aan de instellingen voor opvang blijven de voornaamste wijze van tussenkomst: zij geschieden ofwel door financiële overdrachten van de overheden naar de onthaalstructuren, hetzij door de terbeschikkingstelling van betrekkingen die door het actieve arbeidsmarktbeleid worden gefinancierd (de verschillende programma’s ter bestrijding van de werkloosheid). De fiscale aftrekbaarheid kwam nadien en de budgettaire kosten van deze aftrek blijven lager dan het bedrag aan rechtstreekse subsidies. Het voornaamste voordeel van het fiscale instrument is de neutraliteit ten opzichte van de keuze tussen een opvangstructuur en een gesubsidieerde structuur, waarbij een voordeel verleend wordt aan deze structuren ten nadele van de informele structuren. De fiscale aftrek is verbonden aan de erkenning welke de kwaliteit van de dienstverlening waarborgt, maar binnen de erkende structuren niet aan de soort ervan. Deze neutraliteit is nochtans niet volkomen: de bovengrens per opvangdag heeft tot gevolg dat de prijsvermindering die door de aftrek wordt voortgebracht, in verhouding des te belangrijker is naarmate de dagprijs lager is: de facto is de aftrekbaarheid relatief belangrijker in het geval een beroep wordt gedaan op een gesubsidieerde structuur, waar de tarificatie geplafonneerd is. De keuze van het fiscale instrument zou vanuit het oogpunt van billijkheid oordeelkundig kunnen lijken. De door de overheid (Kind en Gezin, ONE) gesubsidieerde structuren gebruiken om billijkheidsredenen een tarificatie in functie van het belastbare inkomen. De effecten op de billijkheid moeten echter worden genuanceerd: het blijkt immers dat de minst begunstigde sociale categorieën ondervertegenwoordigd zijn bij de gesubsidieerde kinderkribben (71). Door de aftrek van de betaalde bedragen tegen de marginale aanslagvoet toe te staan doet de fiscaliteit gedeeltelijk de progressiviteit van de tarificatie van de gesubsidieerde opvangstructuren teniet. Zij werkt dus de billijkheidsdoelstelling tegen die wordt nagestreefd door de subsidies aan de opvangstructuren. Daarentegen verleent de begrenzing van de dagprijs een betrekkelijk voordeel aan het gebruik van laaggeprijsde opvangstructuren waaronder de gesubsidieerde structuren. Uiteindelijk is het effect van de fiscale aftrek op de billijkheid waarschijnlijk minder negatief dan op het eerste zicht schijnt: indien het voornaamste probleem voor de billijkheid bestaat in het kostenverschil tussen de gesubsidieerde sector en de vrije sector, dan is het voordeel dat de bovengrens voor de dagprijs aan de gesubsidieerde sector verleent, een pluspunt vanuit het oogpunt van de billijkheid.

71

Zo vertegenwoordigen de minder geschoolde vrouwen (die ten hoogste een diploma van hoger middelbaar onderwijs hebben) slechts 39% van de gebruikers van gesubsidieerde kinderkribben in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest terwijl zij 59% uitmaken van de vrouwelijke actieve bevolking in de leeftijdsklasse van 20 tot 39 jaar. Zie LORANT V. (2000), op.cit. p. 93.

56

Het gebruik van het fiscaal instrument kan ook het inpalmen van het fiscaal voordeel door de prijzen tot gevolg hebben. In het geval van de kosten voor kinderopvang zou dat betekenen dat de fiscale aftrek de dagprijs de hoogte injaagt. Een dergelijk effect kan zich enkel voordoen bij de niet-gesubsidieerde sector. De Afdeling heeft geen kennis genomen van studies die deze stelling kunnen bevestigen of ontkrachten maar men kan stellen dat deze soort effecten zich kan voordoen in een sector waar de vraag voortdurend hoger is dan het aanbod. 3.63.

Federale of gemeenschapsbevoegdheid?

Het beleid inzake kinderopvang behoort tot de bevoegdheden van de Gemeenschappen. Door de aftrekbaarheid van de kosten voor kinderopvang toe te staan, zou de federale wetgever bijgevolg kunnen tussenkomen in de gemeenschapsbevoegdheden. De overheidstussenkomst is nochtans gerechtvaardigd wegens globale doelstellingen (de effecten op de potentiële economische groei, de billijkheid) die federale bevoegdheden blijven. Bovendien heeft de fiscale aftrekbaarheid niet tot uitdrukkelijk doel de keuze tussen de verschillende wijzen van kinderopvang te beïnvloeden. Men mag bijgevolg stellen dat door een aftrek van de kosten voor kinderopvang toe te staan, de federale wetgever geen inbreuk doet op de bevoegdheden van de Gemeenschappen, temeer daar deze geen fiscale autonomie hebben. 3.64.

Samenvatting

De overheidstussenkomst in de kinderopvang wordt verantwoord door redenen van doeltreffendheid en van billijkheid. Een dergelijk beleid ontwikkelt het aanbod van arbeid, vermijdt een onderaccumulatie van het menselijk kapitaal en ondersteunt zodoende de potentiële economische groei. Het wordt eveneens gerechtvaardigd door billijkheidsdoelstellingen en is een noodzakelijke aanvulling op een sociaal beleid dat gebaseerd is op het concept van de sociale welvaartstaat Het gebruik van het fiscale instrument kan worden verantwoord vermits het erop gericht is met een uitgave rekening te houden die zich op de grens van het begrip beroepskosten bevindt. Bovendien dringt het zich niet op bij de keuze tussen verschillende opvangstructuren. Het doet dus geen rechtstreekse inbreuk op de bevoegdheden van de Gemeenschappen die overigens niet over fiscale autonomie beschikken.

3.7. De bezoldigingen van huisbedienden Hier gaat het om een reeds langer bestaande aftrek. Het nagestreefde doel is de vermindering van de aangegeven arbeidskosten voor de particuliere werkgever. Het gaat immers om een sector waarvoor algemeen bekend is dat de niet-aangegeven arbeid bijzonder sterk verspreid is. De tot nu toe verzamelde onderzoekselementen tonen aan dat het gebruik van deze aftrek weinig frequent (397 gevallen voor het jaar 1999) en bijzonder ongelijk verdeeld is. Omdat op deze aftrek weinig beroep wordt gedaan, zijn de budgettaire kosten ervan onbeduidend. Deze aftrek werd door de Raad reeds in een vroeger verslag onderzocht (72) en de conclusies ervan blijven geldig: « (...) (Men) kan (…) de lage budgettaire kost van de maatregelen met betrekking tot de huisbedienden niet als een argument gebruiken om geen heroverweging van de modaliteiten van deze maatregel te hoeven doen. De minimaal vereiste vergoeding om de fiscale aftrek te kunnen genieten beperkt zeker de invloed ervan en lokaliseert die hoofdzakelijk bij de bij de hogere inkomensklassen. Men kan aannemen dat er een belangrijk « meeneemeffect » en een geringe nettocreatie van arbeidsplaatsen is. Men kan tegenwerpen 72

Zie HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1994), pp. 105 en volgende en bijlage 4.

57

dat het beoogde doel eenvoudig was dit soort werk uit het zwartwerkcircuit te halen. In het licht van de statistische gegevens (…) kan (men) nauwelijks beweren dat (…) het zwartwerk beduidend is teruggedrongen. » Gezien de grootte van de vraag in deze sector en de invloed van het zwartwerk, is het duidelijk dat de zeer beperkte impact toe te schrijven is aan twee oorzaken: -

het minimaal bedrag van de uitgave die moet worden verricht (€ 2.950 aan brutobezoldigingen in 2002), de verplichting een uitkeringsgerechtigde volledig werkloze of een leefloontrekker in dienst te nemen.

De Afdeling herneemt wat haar betreft de conclusies van de Raad die in zijn verslag van 1994 geformuleerd werden en is van mening dat zij uitnodigen tot een fundamentele herziening van de toepassingsregels van deze aftrek.

3.8. De PWA- en dienstencheques De toekenning van een fiscaal voordeel voor de bedragen die aan de plaatselijke werkgelegenheidsagentschappen en voor het gebruik van dienstencheques worden betaald, valt onder dezelfde doelstellingen als de aftrek van de bezoldigingen voor huisbedienden. In beide gevallen is er sprake van een kostenvermindering voor de particuliere werkgever (of degene die de diensten vraagt) als hij een beroep doet op het officiële aanbod van arbeidsintensieve persoonlijke diensten in een sector waar het zwartwerk bijzonder sterk verspreid is. Het gebruik van PWA-cheques is veel sterker verspreid dan de aftrek van bezoldigingen voor huisbedienden (73) : nadat het in 1994 was ingevoerd, kende deze maatregel een groeiend succes. Het aantal gezinnen dat er een beroep op deed, ging van 706 voor het eerste jaar tot ongeveer 77.000 in 1999. Het gebruik van de aftrek is, zoals voor alle onderzochte aftrekken, geconcentreerd bij de middelhoge en hoge inkomensklassen maar het gaat wel over een van de maatregelen waarvoor de ongelijkheid inzake « take-up » het kleinst is. Het contrast tussen het veelvuldige gebruik van deze maatregel en het zeer geringe gebruik van de aftrek van bezoldigingen van huisbedienden wordt verklaard door belangrijke verschillen inzake toepassingswijzen: er is hier geen toegangsdrempel, maar een maximumbedrag. Dat toont duidelijk het belang aan van de afschaffing van de toegangsdrempel voor de aftrek van de bezoldigingen van huisbedienden indien men de doelstellingen wil bereiken inzake aanmoediging van het gebruik van arbeidsintensieve diensten en inzake de terugkeer van activiteiten naar het officiële circuit. De bestaande maatregel wordt nochtans niet ten volle gebruikt: de gemiddelde uitgave bedroeg in 1999 slechts 24.709 BEF (€ 613) terwijl de bovengrens voor hetzelfde jaar 81.000 BEF (€ 2.008) bedroeg. Het bedrag van de gemiddelde uitgave varieert weinig tot een GBI van € 50.000 maar stijgt vervolgens geleidelijk om op het einde van de inkomensschaal het dubbele van de gemiddelde uitgave te bereiken.

73

De uitbreiding tot de dienstencheques dateert van 2001: er bestaat dus geen enkel gegeven voor de evaluatie.

58

Grafiek 3.12 Gemiddelde uitgave voor PWA-cheques en belastbaar inkomen 1999, in BEF

45,000 40,000

Gemiddelde uitgave

35,000 30,000 25,000 20,000 15,000 10,000 5,000

16.128,369

6.409,539

4.413,987

3.386,576

2.366,797

1.948,932

1.849,010

1.748,881

1.648,784

1.548,774

1.448,948

1.348,915

1.249,017

1.148,846

1.048,688

947,820

848,096

748,961

649,470

550,608

450,720

355,168

257,844

102,172

0,000

Gezamenlijk belastbaar inkomen

Er is nog een ander verschil tussen deze maatregel en de aftrek van de bezoldigingen van huisbedienden: het heeft betrekking op het sociaal statuut van de personen waarvan de tewerkstelling door de fiscale stimulansen wordt aangemoedigd. De huisbedienden hebben een volwaardig arbeidscontract en een stabiele arbeidsplaats maar dat is niet het geval voor de werknemers die onder een PWA-arbeidscontract staan. Zij moeten het met een precair contract stellen dat bovendien de terugkeer naar een voltijdse betrekking op de arbeidsmarkt financieel minder aantrekkelijk maakt.

3.9. De uitgaven voor restauratie van geklasseerde monumenten Dit is een ander geval waar het fiscale instrument zeer weinig gebruikt wordt: er waren in 1999 slechts 439 gevallen, met een gemiddelde aftrek van € 3.380. Het beoogde doel is duidelijk het behoud van het historisch patrimonium dat in particuliere handen is. Men kan van mening zijn dat de overheidstussenkomst in dit domein verantwoord is: het behoud van het patrimonium kan niet volledig aan de markt worden overgelaten. Nochtans valt het beoogde doel van deze fiscale aftrek onder de bevoegdheid van de Gewesten: zowel de beslissing om monumenten en landschappen te beschermen als de subsidiëring van onderhouds- en restauratiewerken maken deel uit van hun exclusieve bevoegdheden. Deze fiscale aftrek roept bovendien vragen op aangaande de keuze van het gebruikte instrument. Het gebruik van het fiscale instrument is verantwoord als het gaat om een uitgave die door een groot aantal belastingplichtigen wordt gedaan. Welnu, dat is hier duidelijk niet het geval. Overigens wordt de aftrek slechts toegekend voor het deel van de uitgaven dat niet wordt gedekt door subsidies, hetgeen duidelijk aantoont dat het fiscaal voordeel als een aanvulling op de rechtstreekse subsidies werd opgevat terwijl het ze in feite zeer goed had kunnen vervangen. Alhoewel deze aftrek zich in een domein bevindt waar overheidstussenkomst verantwoord is, blijkt het dus dat het beoogde doel geen federale bevoegdheid meer is en dat in het licht van het geringe aantal gevallen, het gebruik van het fiscale instrument niet erg gerechtvaardigd is. 59

HOOFDSTUK 4 De voorgestelde scenario’s

1. Algemene architectuur van de onderzochte scenario’s De Afdeling heeft onderzocht hoe de bestaande bepalingen kunnen worden gerationaliseerd en gehergroepeerd, met het oog op een vereenvoudiging van de huidige wetgeving. Bij deze drie doelstellingen moet de nevenvoorwaarde van de budgettaire neutraliteit worden gevoegd die door het Regeerakkoord wordt opgelegd.

1.1. Rationaliseren De rationalisering betreft voornamelijk de toekenningswijzen van de voordelen en de na te streven doelstellingen: de nieuwe verdeling van de bevoegdheden inzake fiscaal beleid tussen de Federale Overheid en de Gewesten noopt ertoe de stimulerende maatregelen te hercenteren op de federale bevoegdheden. De hergroeperingen zullen worden verricht per doelstellingscategorie. A.

BEROEPSKOSTEN EN FISCALE STIMULANSEN ONDERSCHEIDEN

De Afdeling is van mening dat er een duidelijk onderscheid moet worden gemaakt tussen aftrek van beroepskosten en fiscale stimulansen: de aftrek van beroepskosten moet worden beperkt tot de uitgaven die werden verricht of gedragen om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden en elke stimulans die wordt toegekend met het oog op de wijziging van het gedrag van de belastingplichtigen moet worden toegekend buiten de beroepskosten om, zelfs indien het om het woon-werkverkeer gaat. B.

DE NADERE REGELS VOOR DE TOEKENNING VAN DE VOORDELEN RATIONALISEREN

Het huidige stelsel combineert gevallen van aftrekken op het belastbare inkomen met belastingverminderingen tegen het marginale tarief en belastingverminderingen tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet. Vroeger werden alle stimulansen toegekend via een aftrek op het belastbare inkomen. In 1992 werden, bij de wijziging van het belastingstelsel van het langetermijnsparen belastingverminderingen tegen de marginale en de bijzondere gemiddelde aanslagvoet ingevoerd. De bijzondere gemiddelde aanslagvoet werd destijds ingevoerd om het regressieve effect van het belastingstelsel op het langetermijnsparen te verminderen: de belastingvermindering bij de storting was des te groter naarmate het inkomen hoger was terwijl de belasting bij de opname lineair was en bijgevolg onafhankelijk van het bedrag van het toegekende kapitaal. De Afdeling is van mening dat het noodzakelijk is de nadere regels van toekenning van de voordelen te rationaliseren en pleit ervoor dat de praktijk van de belastingvermindering zou worden veralgemeend tot alle uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel. De techniek van de belastingvermindering heeft een belangrijk voordeel: het bedrag van het globaal belastbaar inkomen wordt niet gewijzigd en benadert beter de draagkracht. 61

Men mag immers niet uit het oog verliezen dat het « globaal belastbaar inkomen » een begrip is dat in hoge mate buiten de fiscaliteit wordt gebruikt om de toekenning van bepaalde rechtstreekse steun te moduleren: studiebeurzen, bouw- of renovatiepremies, vrijstelling van de franchise voor gezondheidszorg. Het wordt ook gebruikt om de financiële deelname van de ouders in functie van het inkomen te moduleren in de sector van de gesubsidieerde kinderopvang (74). Het is niet logisch dat deze personen door het feit dat zij een gedeelte van hun koopkracht hebben besteed aan uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, zich in een gunstiger positie kunnen bevinden voor de toekenning van deze rechtstreekse steun. In sommige van de zonet vermelde gevallen werden overigens door de overheid specifieke toekenningsmaatregelen genomen om dat probleem te vermijden. Door de praktijk van de belastingvermindering te veralgemenen ten nadele van de aftrek zou de federale wetgever een structurele oplossing aanbrengen, welke alle aanpassingen van het begrip « globaal belastbaar inkomen » door de organisaties die het gebruiken om de rechtstreekse steun doelgericht te maken, overbodig maken. De federale wetgever zou in feite slechts zelf de regel toepassen die hij aan de Gewesten heeft opgelegd: de steunmaatregelen die de Gewesten sinds 1.1.2002, op grond van artikel 6, par. 1, 4° van de financieringswet van de Gemeenschappen en de Gewesten, mogen toekennen, moeten in de vorm van een belastingkrediet geschieden. Dit type van belastingvermindering (vaste, marginale of bijzondere gemiddelde aanslagvoet) zou kunnen gemoduleerd kunnen blijven in functie van de specifieke doelstellingen van sommige bepalingen. De Afdeling pleit er nochtans voor dat in de mate van het mogelijke de belastingvermindering tegen vast tarief zou worden benaderd. ▪

In dat stelsel zijn de effecten het gemakkelijkst meetbaar.

▪

Vermits het gamma van verminderingen uitgebreid is, moet men het tarief van het toegekende voordeel verminderen om de nevenvoorwaarde van de budgettaire neutraliteit in acht te nemen. Het wordt niet opportuun geacht de huidige vork van de bijzondere gemiddelde aanslagvoet nog te verkleinen.

▪

Door het tarief van de belastingvermindering te verminderen, vermindert men ook de grootte van de stimulans, vooral voor de hoge inkomens.

▪

De verdeling van het huidige gebruik van uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel toont een concentratie van de aftrekken bij de gemiddelde en hogere inkomensklassen. De belastingvermindering tegen vast tarief is de enige toepassingswijze die het mogelijk maakt deze natuurlijke vertekening die naar voren komt wanneer de fiscale uitgaven superieure goederen betreft, niet te versterken: zij vergroot de aantrekkingskracht van deze bepalingen voor de lage inkomens.

▪

De keuze die wordt voorgesteld komt terug op het vroegere beginsel van aftrek op het belastbare inkomen. De bijzondere gemiddelde aanslagvoet werd in 1992 ingevoerd als een compromis tussen het voorstel tot overgang naar een belastingvermindering tegen vaste aanslagvoet en het behoud van de aftrek tegen de marginale aanslagvoet.

▪

De aanwending van een belastingvermindering tegen vaste aanslagvoet heeft gevolgen op het gebied van de herverdeling: de totale progressiviteit van de personenbelasting stijgt enigszins ten opzichte van de keuzen die recentelijk in het kader van de belastinghervorming werden gemaakt. Door alle aftrekken tegen de marginale aanslagvoet toe te kennen, was er een impliciete keuze om het effect van de progressiviteit van de belasting te verminderen. Het merendeel van de betrokken aftrekken werd ingevoerd toen de maximale marginale aanslagvoet 72% bedroeg en er

74

Voor de werknemers wordt de loonfiche gebruikt. De financiële deelname van de zelfstandigen wordt berekend op basis van het belastbaar inkomen.

62

geen indexering was. De hoogste marginale aanslagvoeten van het barema werden sindsdien aanzienlijk verlaagd en de permanente indexatie van de belasting werd wederingevoerd. Indien sommigen van oordeel zijn dat de progressiviteit van de belasting nog verder verminderd moet worden, dient dat rechtstreeks, op een duidelijke wijze, te geschieden via een aanpassing van het barema en niet door aftrekken tegen de marginale aanslagvoet toe te kennen welke de facto in hoofdzaak door de hogere inkomensklassen blijken te worden gebruikt. C.

VERDELING VAN BEVOEGDHEDEN INZAKE FISCAAL BELEID TUSSEN VERSCHILLENDE OVERHEIDSNIVEAUS EN RATIONALISERING VAN DE FISCALE AFTREKKEN

De rationalisering van de aftrekken bij de personenbelasting moet eveneens rekening houden met de belangrijke wijziging die de bijzondere wet van 13 juli 2001 heeft aangebracht aan de verdeling van de bevoegdheden inzake fiscaal beleid tussen de verschillende overheidsniveaus. Sedert 1 januari 2002 hebben de Gewesten de mogelijkheid « algemene belastingverminderingen en –vermeerderingen (in te voeren) die verbonden zijn aan de bevoegdheden van de Gewesten » (75). De Afdeling is van mening dat de Federale Overheid in deze nieuwe institutionele context moet vermijden door middel van specifieke fiscale bepalingen tussen te komen in de bevoegdheidsdomeinen van de Gewesten. ▪

▪

▪

Niet tussenkomen houdt ten minste een standstill in: de Federale Overheid zou dus krachtens dat beginsel er zich van moeten onthouden nieuwe fiscale uitgaven in te voeren waarvan de doelstellingen overeenkomen met bevoegdheden van de Gewesten. Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn bij het beleid inzake huisvesting en ruimtelijke ordening. De toepassing van dat theoretische beginsel zou problemen kunnen opleveren wanneer de beleidsverantwoordelijkheid verdeeld blijft of wanneer eenzelfde instrument kan worden gebruikt om doelstellingen na te streven die onder de bevoegdheid van verschillende overheidsniveaus vallen. Zo is investeringssteun zowel een gewestelijke als een federale bevoegdheid. In dergelijke gevallen zou de Federale Overheid op deze domeinen nochtans kunnen blijven tussenkomen in overleg met de Gewesten. De verdeling van de bevoegdheden inzake fiscaal beleid zou beter in acht worden genomen indien de huidige bepalingen die duidelijk gewestelijke bevoegdheden betreffen, aan de federale wetgeving ontnomen zouden worden en overgeheveld aan de Gewesten, samen met de overeenkomstige budgettaire middelen in de vorm van een « trekkingsrecht ». Deze toepassingswijze van verdeling van bevoegdheden en financiering werd in andere domeinen aangewend (bijvoorbeeld begeleiding van werklozen).

1.2. Hergroeperen De Afdeling heeft de mogelijkheden van hergroepering onderzocht en gekozen met als criterium de convergentie van doelstellingen. Zij stelt bijgevolg voor de onderzochte bepalingen in drie korven te hergroeperen: ▪ Een korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » die de aftrek van intresten van leningen, de terugbetalingen van kapitaal van hypothecaire leningen, de levensverzekeringspremies en het pensioensparen zou omvatten. De Afdeling laat het alternatief open van de eventuele opname van de groepsverzekeringsbijdragen in deze eerste korf.

75

Artikel 6, par. 1, 4° van de financieringswet van de Gemeenschappen en de Gewesten, zoals gewijzigd door de bijzondere wet van 13 juli 2001.

63

▪

Een korf « sociale uitgaven en diensten aan personen » welke de kosten voor de opvang van kinderen van minder dan 3 jaar, de bezoldigingen van huisbedienden en de PWA- en dienstencheques, zou omvatten en die zou worden uitgebreid tot de kosten voor de opvang van kinderen van 3 tot 12 jaar.

▪

Een korf « leefmilieu » welke de uitgaven voor energiebesparing zou omvatten, alsmede de stimuleringsmaatregelen voor het gebruik van het openbaar vervoer welke de aftrek voor beroepskosten overschrijden evenals elke andere fiscale uitgave met een gelijkaardig doel.

Deze hergroeperingen worden als volgt verantwoord. ▪ De eerste korf verzamelt de fiscale aftrekken in verband met het langetermijnsparen en de investeringen in onroerende goederen. De hergroepering ervan in eenzelfde enveloppe maakt het de belastingplichtige mogelijk op een betere wijze de opbouw en de toewijzing van zijn vermogen te beheren, in functie van de marktrendementen en zonder dat een hiërarchie zou worden ingevoerd via fiscale voordelen die verschillend zijn naargelang de soort van belegging. ▪ De opbouw van de twee andere korven wordt gemotiveerd door maatschappelijke uitdagingen die steeds aan belang winnen. De stijging van de vrouwelijke activiteitsgraad heeft de vraag naar diensten aan personen doen toenemen. Meer in het algemeen vereist de doelstelling van een stijgende activiteitsgraad op dit domein een voldoende aanbod tegen betaalbare prijzen. Door de stijging van de activiteitsgraad die zij mogelijk maken, hebben de diensten aan personen positieve externe effecten die de overheidstussenkomst rechtvaardigen. ▪

▪

De bescherming van het leefmilieu is eveneens een maatschappelijke uitdaging met toenemend belang, waarbij de overheidstussenkomst ruimschoots gerechtvaardigd is. Meer in het algemeen dienen de stimuleringsmaatregelen opnieuw geëvalueerd te worden in functie van de hedendaagse noden. Het is bijgevolg normaal nieuwe klemtonen te leggen en verworven toestanden niet stelselmatig te laten voortbestaan.

De beroepskosten blijven uiteraard buiten deze korven. Er kunnen vanzelfsprekend andere aftrekken in deze korven worden ingevoerd, maar de Afdeling pleit ervoor dat de samenhang van de korven en van de doelstellingen behouden zou blijven. De definitie van de korven sluit de aftrek die thans wordt toegekend voor uitgaven voor onderhoud en restauratie van geklasseerde monumenten uit. De Afdeling is van mening dat de doelstelling die deze fiscale uitgave nastreeft, duidelijk onder de bevoegdheid van de Gewesten valt en dat het gebruik van het fiscale instrument niet aangewezen is. Zij stelt bijgevolg voor deze aftrek uit de federale wetgeving te schrappen en aan de Gewesten de keuze te laten de aftrek te behouden, te moduleren of die om te zetten in rechtstreekse steun. Een trekkingsrecht dat wordt berekend op basis van de gedurende de laatste drie belastbare tijdperken daadwerkelijk toegestane aftrekken, zou aan de Gewesten kunnen worden toegekend. De definitie van de korven sluit eveneens de aankopen van aandelen van de werkgever uit. De Afdeling is van mening dat deze aftrek niet meer past bij de nagestreefde doelstellingen en dat aan de doelstelling van deze aftrek tegemoet wordt gekomen door het nieuwe belastingstelsel van de aandelenopties en van de deelname van de werknemers in de winst van hun vennootschap. De volgende paragrafen van deze hoofdstukken verduidelijken de inhoud en de nadere regels van elke van deze korven.

64

1.3. Vereenvoudigen De rationalisatie van de nadere regels van de toekenning van de voordelen en de hergroepering van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel in drie korven maken een zekere vereenvoudiging mogelijk, voornamelijk op het domein van de aftrekken met betrekking tot onroerende goederen en het langetermijnsparen. Deze aftrekken, welke het meest gebruikt worden, kennen thans toepassingsregels die dermate ingewikkeld en verscheiden zijn dat zij voor veel belastingplichtigen onbegrijpelijk zijn geworden. Een belangrijke vereenvoudiging houdt nochtans in dat een einde wordt gemaakt aan de overgangsstelsels en dat er geen nieuwe worden ingevoerd. Er is een onvermijdelijke arbitrage tussen het behoud van verworven voordelen en vereenvoudiging. Er is geen enkele juridische verplichting tot het behoud van verworven voordelen en evenmin een « contract met de administratie », maar er moet rekening worden gehouden met het feit dat personen die investeringen hebben gedaan, rekening houdend met een bepaald belastingstelsel, het behoud ervan in hun berekeningen hebben verwerkt. Er moet dus een billijk compromis worden gevonden.

1.4. Budgettaire neutraliteit De opdracht van de Afdeling bestond erin uit te gaan van een budgettaire nuloperatie. Het is moeilijk volledig aan deze vereiste tegemoet te komen op een domein waar gedragswijzigingen even belangrijk als weinig bekend zijn in hun omvang en hun effecten. De Afdeling heeft erop gelet het toepassingsgebied van de aftrekken niet overmatig uit te breiden en de nadere regels van toekenning van de voordelen niet naar boven toe te harmoniseren. Zij heeft eveneens nagegaan of de voorgestelde hergroeperingen budgettair neutraal zijn in een kader van statische redenering, dat wil zeggen bij ongewijzigde gedragingen. Een budgettair neutrale hervorming creëert onvermijdelijk winnaars en verliezers. Het betreft hier een ijzeren wet die de overheid moet aannemen wanneer zij de aftrekken in een budgettair neutraal kader wil hergroeperen en rationaliseren.

2. De beroepskosten De Afdeling heeft haar werkzaamheden toegespitst op drie thema’s: de aard van de aftrekbare uitgaven, de eventuele beperkingen van de werkelijke kosten en de eventuele herziening van de forfaitaire kosten. De hieronder besproken scenario’s betreffen de beroepskosten van alle categorieën belastingplichtigen: werknemers, bedrijfsleiders, handelaars, beoefenaars van vrije beroepen en gerechtigden op een vervangingsinkomen. Het feit dat omwille van de beschikbaarheid van gegevens de voorafgaande analyse werd gericht op de eerste twee vermelde inkomenscategorieën, houdt natuurlijk niet in dat de onderzochte scenario’s tot deze categorieën worden beperkt.

2.1. Welke aftrekbare uitgaven? De Afdeling is van mening dat het niet aangewezen is het huidige stelsel te wijzigen. De kwesties die zij heeft onderzocht bevinden zich op de grens van de principes.

65

2.11.

Verplaatsingskosten, ruimtelijke ordening en externe effecten

Dat bij de beroepskosten met de verplaatsingskosten rekening wordt gehouden, lijkt moeilijk aanvechtbaar: het gaat typisch over uitgaven die de belastingplichtige heeft verricht om beroepsinkomsten te verwerven of te behouden. Daartegen zou kunnen worden opgeworpen dat zij die zich van hun werkplaats verwijderen, bijvoorbeeld door de stadscentra te verlaten ten voordele van de omliggende gebieden, hun nut maximaliseren: het zou dan om een doelbewuste keuze gaan die de draagkracht niet vermindert en waarvan met de gevolgen geen rekening zou moeten worden gehouden. Op dat gebied zijn er nochtans ten minste evenveel gedwongen keuzen als doelbewuste keuzen: een woonplaats kiezen als meerdere personen van het huishouden op verschillende plaatsen werken, het pendelen aanvaarden, eerder dan te verhuizen als men van werkplaats verandert enz…Men kan dus het argument van doelbewuste keuzen niet gebruiken om tot een algemeen beginsel te komen. De Afdeling is dus van mening dat de kwalificatie en de nadere regels van de aftrek van de verplaatsingskosten niet gewijzigd hoeven te worden. De huidige regels die het woon-werkverkeer betreffen, werden aangepast om het gebruik van het openbaar vervoer en, in bijkomende orde, van de fiets te bevorderen. Het nagestreefde doel bestaat hier duidelijk in het rekening houden met een extern effect: door het openbaar vervoer en, in bijkomende orde, het gebruik van de fiets aan te moedigen, wenst de wetgever dat de economische deelnemers hun gedrag aanpassen om bij te dragen tot de vermindering van de vervuiling en van de verkeersopstoppingen die andere externe kosten met zich meebrengen (tijdverlies, ongevallen enz..). Het bestaan van externe effecten rechtvaardigt de overheidstussenkomst. Het gebruik van het fiscale instrument lijkt hier aangewezen: gezien het grote aantal betrokken personen is een fiscale steunmaatregel beslist gemakkelijker en goedkoper te beheren dan een rechtstreekse steunmaatregel. Er moeten echter twee vragen worden onderzocht: -

Is een actie van de Federale Overheid verenigbaar met de huidige verdeling van bevoegdheden tussen de verschillende overheidsniveaus? Is het aangewezen de aftrek van kosten te mengen met fiscale stimulansen voor het gebruik van bepaalde vervoerswijzen?

Men zou kunnen stellen dat door de aftrekbaarheid van de kosten van het woon-werkverkeer toe te staan, de fiscale wetgeving zich mengt in het beleid van ruimtelijke ordening dat een gewestelijke bevoegdheid is: hoe verder een belastingplichtige zich van zijn werkplaats verwijdert, hoe hoger het bedrag van de beroepskosten is dat hij kan aftrekken. Er is nochtans geen bewijs dat de concentratie van woonzones rond werkgelegenheidspolen een doeltreffend beleid van ruimtelijke ordening zou zijn. Het is evenmin gerechtvaardigd de fiscale wetgeving te verwijten te hebben bijgedragen tot de leegloop van de stadscentra: een belastingplichtige die 60 kilometer aflegt om zich van zijn woonst naar zijn werk te begeven, kan evengoed afkomstig zijn van een stadscentrum als van een residentiële voorstad of van een afgelegen woonzone. Er zijn weliswaar afgeleide effecten op de ruimtelijke ordening maar die gaan in verschillende richtingen en kunnen geen argument zijn om terug te komen op de aftrekbaarheid van de verplaatsingskosten. 66

De tweede vraag die moet worden onderzocht, betreft de modulatie van het aftrekbare bedrag in functie van de vervoerswijze. De huidige wetgeving komt erop neer een maximum van € 0,15 per kilometer vast te stellen voor het woon-werkverkeer met een personenauto en een minimum van € 0,15 per kilometer voor dezelfde verplaatsingen die op een andere wijze dan met een personenwagen worden afgelegd (tot een maximum per traject). In laatstgenoemd geval kan er zelfs een aftrek zijn zonder dat er een uitgave is verricht. Deze maatregelen zijn gericht op het beleid inzake leefmilieu. Het gaat hier om een gedeelde bevoegdheid tussen de Federale Overheid en de Gewesten. Het probleem van de luchtvervuiling, vooral die welke door het wegverkeer veroorzaakt wordt, is een typisch wereldomvattend probleem. In een dergelijk geval beveelt de economische theorie van het fiscaal federalisme een gecentraliseerde actie aan of op zijn minst een sterke coördinatie van de gedecentraliseerde beleidsmaatregelen. Vanuit dit oogpunt is het dus gerechtvaardigd dat de federale wetgever de verantwoordelijkheid op zich neemt om de huishoudens ertoe aan te zetten de minst vervuilende vervoerswijzen te gebruiken. Men kan zich afvragen of het aangewezen is dat de federale wetgever tussenkomt in een beginsel van het algemeen stelsel van de belasting en of het niet de voorkeur verdient bepaalde specifieke voordelen in te voeren buiten dit algemeen stelsel om. De Afdeling is van mening dat eventuele voordelen die specifiek zijn aan het gebruik van de minst vervuilende vervoerswijzen toegekend moeten worden buiten de aftrek van beroepskosten om. Het gaat hier om een stimulans die zijn plaats kan vinden de korf « leefmilieu en duurzame ontwikkeling » waarvan de instelling hieronder wordt voorgesteld (76). 2.12.

Kosten voor kinderopvang en beroepskosten

De aftrek van de kosten voor kinderopvang wordt thans buiten de beroepskosten om toegekend, volgens specifieke regels. Er zijn argumenten om te stellen dat de kosten voor kinderopvang beroepskosten zijn: in het geval van een eenoudergezin of voor een echtpaar waar de twee echtgenoten werken is de aftrekbaarheid van de kosten voor kinderopvang wel degelijk een uitgave die dient te worden verricht « om belastbare beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden » (77), voor zover uiteraard de uitgaven werden verricht voor kinderopvang gedurende de arbeidstijden van de ouders. Maar als men deze redenering aanvaardt, waarom breidt men ze dan niet uit tot andere uitgaven van dezelfde aard, zoals het toezicht na de schooltijd? Men zou kan zelfs kunnen stellen dat zij moet worden uitgebreid tot andere soorten van uitgaven, zoals de thuisopvang van een bejaarde persoon. Als de kosten voor kinderopvang als beroepskosten zouden moeten worden beschouwd, moeten zij logischerwijze worden opgenomen in het forfait. Voor een aantal belastingplichtigen is er bijgevolg een risico dat het totale afgetrokken bedrag lager uitvalt. Bovendien zou deze verandering van het stelsel verschillende effecten hebben voor belastingplichtigen die de forfaitaire kosten aftrekken en zij die de werkelijke kosten aftrekken. Laatstgenoemden zouden in alle gevallen winnaars zijn.

76 77

Dat heeft tot gevolg dat deze uitgaven een fiscaal voordeel genieten dat tegen een vast tarief en niet meer tegen het marginale tarief wordt berekend. Overgenomen van de definitie van beroepskosten in artikel 49 WIB.

67

De argumenten om de kosten voor kinderopvang te beschouwen als beroepskosten buiten forfait zijn dus niet overtuigend. In het licht van de verschillende aangevoerde argumenten is de Afdeling van mening dat er geen reden is om de kosten van opvang van kinderen van minder dan 3 jaar als beroepskosten te beschouwen: alhoewel zij er zeer dicht bij liggen, zijn zij het niet noodzakelijk. De Afdeling is van mening dat deze soort van uitgaven moet worden opgenomen in de korf « sociale uitgaven en diensten aan personen » waarvan de instelling hieronder wordt voorgesteld. Sommige leden zijn nochtans van oordeel dat de kosten voor kinderopvang op dezelfde wijze behandeld moeten worden als de beroepskosten en dat de aftrek op het belastbare inkomen behouden moet blijven. Zij verantwoorden deze stelling door het feit dat het bestaan van kinderopvang dikwijls een conditio sine qua non is voor het behoud van de tewerkstelling van de ouders. De gedeeltelijke financiële tenlasteneming door het fiscaal beleid van de kosten die ermee samenhangen draagt bij tot het behoud van de inkomsten van de belastingplichtigen (in het bijzonder voor de eenoudergezinnen welke een sociale groep vormen waar het risico op bestaansonzekerheid hoog is) en maakt het eveneens mogelijk een zeer belangrijke doelstelling van het werkgelegenheidsbeleid tegemoet te komen, namelijk de verhoging van de activiteitsgraad.

2.2. Het bedrag van de aftrekbare uitgaven beperken? De bevestiging van het beginsel van de aftrekbaarheid van kosten belet niet dat men zich vragen stelt over de toepassing ervan op specifieke uitgaven waarvan het beroepsmatig karakter of het in dien hoofde aftrekbare bedrag tot betwisting aanleiding kunnen geven: het is noodzakelijk dat men zich van zijn woonst naar zijn werkplaats begeeft, maar is het gerechtvaardigd dat met een luxewagen te doen? Dezelfde vraag kan worden gesteld ten aanzien van heel wat beroepsuitgaven: representatiekosten, uitrusting van beroepsruimten enz.… Er zijn verschillende oplossingen mogelijk: de opportuniteit van de uitgaven controleren, de gevallen van overdrijving verwerpen zonder dat men een stelselmatige opportuniteitscontrole verricht of bepaalde uitgavencategorieën beperken. Een stelselmatige opportuniteitscontrole is een oplossing die bijzonder moeilijk uit te voeren is: er zou noodzakelijkerwijze een beslissing moeten genomen worden op basis van feitelijke gegevenheden en het is in dergelijke situaties zeer moeilijk rechtszekerheid en een gelijke behandeling vergelijkbare situaties te waarborgen. Inzake de personenbelasting heeft de wetgever gekozen voor de verwerping van de opportuniteitscontrole en heeft hij zich beperkt tot de uitsluiting van « alle kosten in zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen » (78). Deze uitsluiting van algemene aard gaat samen met een reeks beperkingen en uitsluitingen welke worden geformuleerd afgaande op de aard van de beroepskosten (79). Sommige zijn basisregels (niet-aftrekbaarheid van uitgaven van persoonlijke aard, de belasting is niet aftrekbaar van de grondslag van de berekening van de belasting, bijzaak volgt hoofdzaak enz..) terwijl andere de keuzen van de wetgever vertalen wanneer de grens tussen het beroepsmatige of persoonlijke karakter van een uitgave slecht bepaald is. De gevolgde keuze verschilt naargelang de aard van de uitgaven: ▪ niet-aftrekbaarheid van niet-specifieke beroepskledij, ▪

aftrekbaarheid van 50% van restaurantkosten,

78 79

Zie artikel 53, 10° WIB. Zie de andere paragrafen van artikel 53 WIB.

68

▪

aftrekbaarheid van 75% van autokosten voor andere verplaatsingen dan het woonwerkverkeer,

▪

in beginsel, verwerping van kosten met betrekking tot de jacht, de visvangst, tot jachten, pleziervaartuigen en lusthuizen.

De keuzen van de wetgever zijn oplossingen tussen andere. Gezien de bedoelde situaties grensgevallen zijn, zijn er andere keuzen mogelijk en die zouden moeilijk betwistbaar zijn. Afgezien van argumenten van sectorale aard, is het bijvoorbeeld niet duidelijk waarom een aftrek van 33% of 66% van de kleding- en restaurantkosten minder gerechtvaardigd zou zijn dan de huidige toestand. De Afdeling is van mening dat in principe een werkelijke controle van het beroepsmatige karakter van de kosten de voorkeur verdient boven een forfaitaire raming van hun beroepsmatig aandeel.

2.3. De forfaitaire ramingen herzien? Een forfaitaire raming van de beroepskosten kan ingaan tegen het criterium van doeltreffendheid (uniforme belasting) en dat van horizontale billijkheid. Indien immers de forfaitaire beroepskosten van bepaalde belastingplichtigen of van bepaalde categorieën van belastingplichtigen te hoog zijn ten aanzien van de daadwerkelijk verrichte uitgaven voor de verkrijging en het behoud van de beroepsinkomsten, wordt de effectieve aanslagvoet van de inkomens van deze belastingplichtigen verminderd en is de belasting niet langer uniform. Bovendien is de horizontale billijkheid niet meer gewaarborgd omdat bij gelijke draagkracht de belasting niet meer gelijk is. Een forfaitaire raming van de beroepskosten kan daarentegen gerechtvaardigd worden door het feit dat zij de kosten voor de belastinginning aanzienlijk vermindert, zowel vanuit het oogpunt van de administratie als dat van de belastingplichtigen. Er dient dus een afweging van verschillende criteria te geschieden. De verzoening tussen deze criteria zal des te beter zijn naarmate de toestand van de belastingplichtigen die eenzelfde forfait genieten, vergelijkbaar is: hoe meer zij zich in gelijkaardige situaties bevinden, hoe geringer is de afwijking ten opzichte van de doeltreffendheids- en billijkheidscriteria terwijl de winst inzake geringere inningskosten van de belasting verworven blijft. Vanuit dit standpunt kan men stellen dat de combinatie van het forfait met de werkelijke kosten een voordeel inhoudt : zij maakt het mogelijk dat met specifieke situaties rekening wordt gehouden, hetgeen zou moeten toelaten het forfait aan te passen naar « vergelijkbare situaties ». Blijft de vraag naar het niveau van de forfaitaire beroepskosten. Wat dat betreft mankeert het aan vergelijkingspunten. Is het gegrond maximaal ongeveer € 250 per maand aan aftrekbare beroepskosten aan te nemen voor personen die dicht bij hun werkplaats wonen? De Afdeling is van mening dat het argument van de vereenvoudiging sterk pleit ten voordele van het behoud van de forfaitaire beroepskosten in hun huidige vorm, des te meer daar zij door de recente belastinghervorming gewijzigd werden.

69

3. De korf «langetermijnsparen en onroerende goederen » 3.1. Bestaansreden van de hergroepering Deze eerste korf verzamelt de fiscale aftrekken die tot doel hebben de verschillende vormen van langetermijnsparen aan te moedigen en stelt de investeringen in onroerende goederen ermee gelijk. De gedragingen van de huishoudens die deze aftrekken willen aanmoedigen, zijn immers gelijkaardig: de eigendomsverwerving aanmoedigen houdt in dat de woonkosten gedurende de opruststelling verminderd worden (in dat stadium is de lening terugbetaald) terwijl de aanmoediging van het langetermijnsparen het de gezinnen mogelijk maakt bijkomende middelen samen te stellen voor de periode van opruststelling. In beide gevallen wijzigt het individu het profiel van zijn beschikbare middelen voor consumptie gedurende de gehele levensloop. In het huidige belastingstelsel komt de behandeling van de investeringen in onroerende goederen en van het langetermijnsparen in de buurt van de belasting op de uitgaven, maar zij neemt ervan het beginsel niet volledig over: er is weliswaar belastingvrijstelling bij de vorming van de financiële activa maar de belastingvrijstelling is slechts gedeeltelijk want zij is begrensd en zij geschiedt niet meer noodzakelijk tegen de marginale aanslagvoet. Bovendien gebeurt de belasting op het einde van het spaarplan tegen een aanslagvoet die dikwijls lager is dan die tegen dewelke de belastingvrijstelling werd toegekend. Het nettoresultaat van deze bepalingen is een negatieve effectieve aanslagvoet voor de gespaarde bedragen in het geval van het langetermijnsparen, terwijl die nul zou moeten zijn indien de beginselen van de belasting op de uitgaven correct zouden worden toegepast. De Afdeling is van mening dat er reden is om rekening te houden met deze herverdeling van koopkracht over de levensloop heen en de afvlakking van de curve van de aanslagvoeten welke het huidige stelsel over de levensloop heen creëert, voort te zetten en zelfs te versterken (80), waarbij tevens meer neutraliteit zou worden ingebracht tussen het langetermijnsparen en de investeringen in onroerende goederen.

3.2. De inhoud Zouden bijgevolg worden gehergroepeerd: ▪

de intresten van leningen die specifiek werden aangegaan om belastbare onroerende inkomsten te verkrijgen of te behouden,

▪

de terugbetaling van kapitaal van hypothecaire leningen,

▪

de levensverzekeringspremies, zowel wanneer zij verbonden zijn aan de wedersamenstelling of de waarborg van een hypothecaire lening als wanneer het gaat om langetermijnsparen,

▪

de vormen van individueel langetermijnsparen (pensioensparen en levensverzekering),

▪

en eventueel de groepsverzekeringsbijdragen.

80

Zie hierboven, blz. 39 en volgende.

70

Het hoofddoel van de hergroepering is de gelijkaardige behandeling van de vorming van activa die langetermijnbeleggingen zijn, weze het in financiële waarden of in onroerende goederen, evenals de gelijkaardige behandeling van verschillende soorten van investeringen in onroerende goederen. Zij verruimt een embryo van een korf die reeds in de huidige wetgeving bestaat. De voornaamste wijzigingen ten opzichte van de huidige toestand zijn: ▪

wat de investeringen in onroerende goederen betreft, de afschaffing van het onderscheid tussen kapitaal en intrest,

▪

de herdefiniëring van de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen,

▪

het op gelijke voet stellen van opbrengsteigendom met andere vormen van langetermijnsparen,

▪

de afschaffing van het fiscaal voordeel voor de aankopen van aandelen van de werkgever.

3.21.

Het onderscheid tussen intrest en kapitaal afschaffen

De betaling van intrest en de terugbetaling van kapitaal zijn begripsmatig twee verschillende zaken: boekhoudkundig gezien is eerstgenoemde een kost terwijl laatstgenoemde een schuldvermindering is. Er is dus een logica in een verschillende behandeling. Dat doet het huidige belastingstelsel door in principe (81) de aftrekbare intresten te beperken tot het bedrag van de onroerende inkomsten en door de aftrek van terugbetalingen van kapitaal van hypothecaire leningen, de wedersamenstelling van deze leningen door levensverzekeringspremies of de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen als fiscale uitgaven te beschouwen. Het huidige belastingstelsel volgt deze logica echter niet volledig: indien de betaling van intrest een kost is die het inkomen vermindert, moet men erkennen dat wanneer deze kost hoger is dan het inkomen, het nettobedrag van het inkomen negatief wordt. Zo zal een huishouden dat investeert in de aankoop van zijn voornaamste woonhuis gedurende de eerste jaren van de investering dikwijls in het verlies staan: het bedrag van de betaalde intresten zal het huurgeld dat het huishouden vermijdt en dat in principe gemeten wordt via het kadastraal inkomen, overtreffen. Wanneer een beroepsactiviteit uitmondt in een verlies, is dat aftrekbaar van de overige belastbare beroepsinkomsten van het jaar en voor het eventuele saldo van de inkomsten van de erop volgende belastbare tijdperken. Dat is niet het geval bij een investering in het voornaamste woonhuis en zelfs niet globaal voor de opbrengsteigendom: met de verliezen wordt geen rekening gehouden. Er is bovendien gebleken dat de grenzen voor de aftrek van intresten sterker op de jonge huishoudens wegen, vermits het niet-aftrekbare gedeelte van de intrestlast van de lening bij het begin van de periode hoger is, hetzij juist op dat ogenblik waar de beperking van de koopkracht dikwijls het sterkst is. Het zou dus ten aanzien van de doelstelling van aanmoediging van eigendomsverwerving logisch maar ook wenselijk zijn, het onderscheid tussen intrest en kapitaal af te schaffen. Dat voorstel moet nochtans verenigd worden met de logica het huidige stelsel die stelt dat de intresten van leningen kosten zijn die aftrekbaar zijn van de inkomsten. Daarom stelt de Afdeling voor de intresten van leningen bij voorrang te blijven aanrekenen op de 81

Het gaat hier om de gewone aftrek van intresten. De forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis is in heel wat gevallen een dubbele toepassing van de gewone aftrek van intresten.

71

onroerende inkomsten (82) en het niet-afgetrokken saldo op te nemen in het geheel van de uitgaven die deel kunnen uitmaken van de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen ». De Afdeling erkent dat de regels voor de raming van de onroerende inkomsten een probleem stellen: elke onderschatting ervan heeft een overschatting tot gevolg van het bedrag – dat geacht wordt het onroerend tekort voor te stellen – dat wordt ingebracht in de korf die tot een belastingvermindering aanleiding geeft. Welnu, het gebrek aan een regelmatige herschatting van de kadastrale inkomens leidt tot een onderschatting van de onroerende inkomsten. De referentiedatum van hun raming is immers het jaar 1975, met een indexatie sinds 1990 en een herwaardering tot 140% voor de kadastrale inkomens van gebouwen die privaat verhuurd worden of die een tweede verblijf zijn. Voor het hoofdverblijf, waarvoor deze herwaardering niet geldt, is het duidelijk dat het aangerekende inkomen onderschat is en dat het deel van de intresten dat zal worden ingebracht in de korf, het werkelijke economische verlies zal overtreffen dat zou moeten worden gemeten door het verschil tussen de vermeden huur en de kosten van de lening. In het kader van dit Verslag had de Afdeling niet als opdracht de bepaling van de belastbare grondslag te onderzoeken maar het blijkt hier dat de hergroepering en de rationalisering van de aftrekken ertoe kan leiden dat de bepaling van de belastbare grondslag in vraag wordt gesteld. Daarom stelt zij in hoofdstuk 5, als optie, meer algemene bedenkingen voor aangaande de belasting van inkomsten uit onroerende investeringen. 3.22.

De bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen

Vermits het gedeelte van de intresten dat het bedrag van de belastbare onroerende inkomsten overschrijdt, geïntegreerd wordt in de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen », verliest de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen zijn bestaansreden. Het voorgestelde stelsel heeft als voordeel dat het de verschillende vormen van investeringen in onroerende goederen op dezelfde wijze behandelt, wat logisch is omdat de eerste doelstelling van het stelsel erin bestaat dat rekening wordt gehouden met de herverdeling van de koopkracht over de levensloop heen en dat bijgevolg het profiel van de aanslagvoeten afgevlakt wordt. 3.23.

De opbrengsteigendom opnemen

Vanuit een economisch standpunt is de opbrengsteigendom een vorm van langetermijnsparen als een andere. Hij heeft nochtans een belastingstelsel dat verschilt van dat van andere vormen van lngetermijnsparen, met name de levensverzekering en het pensioensparen. Gezien het nagestreefde doel erin bestaat meer neutraliteit tussen de verschillende vormen van langetermijnsparen in te voeren, is de Afdeling van mening dat in deze korf de intresten en terugbetalingen van kapitaal van leningen moeten worden ingebracht die aangegaan zijn om investeringen in opbrengsteigendom te financieren. Zij is er zich degelijk van bewust dat dit voorstel geen volledige neutraliteit tussen de investeringen in opbrengsteigendom en de andere vormen van langetermijnsparen waarborgt maar de maatregelen die zouden moeten worden genomen om deze neutraliteit volkomen te waarborgen maken geen deel uit van het toepassingsgebied van dit Verslag. 82

De gewone aftrek van intresten zou dus moeten primeren op de forfaitaire aftrek op het kadastraal inkomen van het woonhuis. Zo zou voor een woonhuis waarvan het KI € 2.000 bedraagt en waarvoor € 2.500 aan leningintresten werd betaald, geen forfaitaire aftrek meer worden toegekend. Het belastbaar onroerend inkomen wordt tot nul herleid door de aftrek van de leningintresten en het saldo van die intresten (€ 500) wordt op gelijke wijze als voor de terugbetalingen van kapitaal en/of levensverzekeringspremies in de korf opgenomen.

72

3.24.

De vormen van langetermijnsparen die in aanmerking komen

De Afdeling is van mening dat de vormen van langetermijnsparen die thans een fiscaal voordeel genieten, in aanmerking moeten blijven komen. Zij pleit ervoor andere vormen van langetermijnsparen in de korf op te nemen: dat zou de belastingplichtigen in staat stellen hun portefeuille beter te beheren gezien zij, met eenzelfde fiscaal voordeel, toegang zouden hebben tot een breder gamma financiële instrumenten. 3.25.

Aankopen van aandelen van de werkgever

Rekening houden met de aankopen van aandelen van de werkgever kadert niet in de nagestreefde doelstellingen en zou niet in deze korf worden opgenomen. De Afdeling stelt zich overigens vragen omtrent de reden van het behoud van deze fiscale uitgave, nu dat er een bijzonder belastingstelsel bestaat voor de stock options en voor de werknemersdeelname in de winst. 3.26.

Wat met de groepsverzekering?

Er blijft een alternatieve oplossing open ten aanzien van de opname in de korf van bijdragen betaald voor de vorming van aanvullende pensioenen in het kader van de tweede pijler: ▪

Ofwel blijft de tweede pijler buiten de korf,

▪

Ofwel wordt hij in de korf opgenomen, maar dan moet zowel met de werknemers- als werkgeversbijdragen rekening worden gehouden.

De bovengrens van de korf zou dan kunnen verschillen naarmate de tweede pijler al dan niet wordt opgenomen. De uitbreiding van de korf tot de tweede pijler zou te rechtvaardigen zijn door het aanvullende karakter van de tweede en derde pijler: een individu dat niet over een plan voor een aanvullend pensioen in het kader van de tweede pijler beschikt, heeft er meer behoefte aan in het kader van de derde pijler aan langetermijnsparen te doen. De beste wijze om met de behoeften van het individu inzake pensioensparen rekening te houden, zou er dus in bestaan de twee pijlers die het wettelijk pensioen aanvullen, te integreren binnen eenzelfde grens. De aansluiting bij een groepsverzekeringsplan is in principe nochtans geen persoonlijke keuze, vermits het hier gaat om collectieve kapitalisatie. Dat zou een argument kunnen zijn om de groepsverzekering niet in de korf op te nemen. Daar kan men echter tegen opwerpen dat de aansluiting, vrijwillig of niet, een zeker pensioenspaarbedrag oplevert dat in dezelfde mate het bedrag beperkt dat in het kader van de derde pijler moet worden gevormd om een gegeven doel te bereiken. De opname van de tweede pijler in de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » stelt daarenboven enkele problemen. ▪

De werkgeversbijdragen moeten ook worden ingebracht of er moet op zijn minst rekening mee worden gehouden bij de bepaling van de bovengrens. Als dat niet gebeurt, zou het volstaan dat de werknemersbijdragen worden omgezet in werkgeversbijdragen om het spaarbedrag dat het fiscaal voordeel geniet, de bovengrens te laten overschrijden. 73

▪

De werkgeversbijdragen voor de groepsverzekeringsplans moeten worden geïndividualiseerd. Dat zou normalerwijze mogelijk moeten zijn, vermits het gaat om een kapitalisatiestelsel waar de uitkering op het einde van het pensioenplan afhangt van de gestorte bijdragen, om het even of het werknemers- of werkgeversbijdragen betreft. Overigens, indien een werknemer die van werkgever verandert, de overdracht van de reeds gestorte premies van zijn oud naar zijn nieuw groepsverzekeringsplan kan verkrijgen, is er een veronderstelling dat de werkgeversbijdragen individualiseerbaar zijn.

3.3. Maximumbedrag 3.31.

Grondbeginselen

De Afdeling stelt voor de bovengrens van deze korf in % van de belastbare beroepsinkomsten af te schaffen en slechts een bovengrens te behouden die bestaat in een vast bedrag in € per aangever. De afschaffing van de bovengrens in % van de beroepsinkomsten maakt het voor de lage en middelhoge inkomens mogelijk de eigendomsverwerving en het langetermijnsparen te vergemakkelijken. 3.32.

Drie opties

De varianten hebben betrekking op de opname van de tweede pijler. ▪ In een eerste scenario komt de bovengrens van de korf overeen met het maximumbedrag dat thans aftrekbaar is voor de terugbetaling van kapitaal van hypothecaire leningen, voor levensverzekeringen en voor pensioensparen, hetzij een basisbedrag van € 2.000 vóór indexatie ( € 2.360 voor de inkomsten van 2002). ▪

▪

In het tweede scenario wordt de groepsverzekering in de korf geïntegreerd zonder wijziging van de bovengrenzen. De toegestane grens wordt verminderd met het bedrag van de werkgeversbijdragen en de werknemersbijdragen moeten binnen de aldus verkregen grens worden opgenomen. In het derde scenario wordt de groepsverzekering in de korf opgenomen maar wordt de basisbovengrens verhoogd. Er werden twee simulaties verricht: in de eerste wordt de grens met € 1.000 verhoogd en in de tweede met € 500 (zij zouden dus respectievelijk € 3.000 en € 2.500 vóór indexatie bedragen, hetzij € 3.540 en € 2.950 voor de inkomsten van 2002). De werkgeversbijdragen worden van deze grens afgetrokken.

3.4. Aanslagvoet van het fiscaal voordeel In de huidige wetgeving wordt de belastingvermindering toegekend tegen de marginale aanslagvoet voor het woonsparen en tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet voor het langetermijnsparen. Het gunstigere stelsel van het woonsparen is beperkt tot een eerste schijf van het geleende bedrag die afhangt van de samenstelling van het huishouden. De Afdeling wenst de voorkeur te geven aan een belastingvermindering tegen een vaste aanslagvoet met de bedoeling de aantrekkingskracht van de investeringen in onroerende goederen en van het langetermijnsparen voor de lage inkomens te versterken. Zij verzet zich niet tegen het behoud van een hogere aanslagvoet voor investeringen in de hoofdverblijfplaats. De keuze van de aanslagvoet voor de vermindering vloeit voort uit een afweging van tegengestelde elementen.

74

▪

Als men het aantal winnaars en verliezers wil minimaliseren, moet men een aanslagvoet kiezen die zo dicht mogelijk ligt bij de gemiddelde aanslagvoet waartegen de voordelen thans worden toegekend.

▪

Vermits anderzijds de afschaffing van de bovengrens in % van de beroepsinkomsten de mogelijkheden tot aftrek verruimt, is het niet mogelijk in de buurt te blijven van de aanslagvoet waartegen de voordelen thans worden toegekend en tevens de voorwaarde van budgettaire neutraliteit die door het Regeerakkoord wordt opgelegd, in acht te nemen.

▪

Deze onverenigbaarheid is nog groter als men de statische redenering verlaat en men veronderstelt dat de belastingplichtigen hun spaargedrag zullen aanpassen om maximaal voordeel te halen uit de nieuwe bovengrens.

De voorwaarde van budgettaire neutraliteit noopt er bijgevolg toe de verhoging van de bovengrens te compenseren door een vermindering van de aanslagvoet van het voordeel. Tabel 4.1 geeft de gemiddelde aanslagvoeten weer waartegen de voordelen thans worden toegekend (83), rekening houdend met de huidige verdeling van de huishoudens die de betreffende soort uitgave verrichten (« vóór hervorming »), alsmede de overeenkomstige gemiddelde aanslagvoeten die ceteris paribus zouden moeten gelden, eens de aanvullende crisisbelasting volledig afgeschaft en de belastinghervorming volledig uitgevoerd is (« na hervorming »). Er worden ook de voorstellen van de Afdeling in vermeld, rekening houdend met de afweging die moet worden verricht wegens de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. Tabel 4.1 Gemiddelde aanslagvoeten van de thans toegekende voordelen en voorstellen tot harmonisatie Effectief gemiddeld % van het thans toegekend voordeel Vóór hervorming Na hervorming Levensverzekeringspremies en terugbetaling van hypothecaire leningen die als woonsparen worden beschouwd - aangever - echtgenoot van de aangever Idem, = langetermijnsparen - aangever - echtgenoot van de aangever Stortingen pensioensparen - aangever - echtgenoot van de aangever Groepsverzekeringsbijdragen - aangever - echtgenoot van de aangever

83

A

B

46,8% 41,8%

44,9% 38,2%

35% 35%

40% 40%

34,0% 31,7%

32,6% 30,3%

35% 35%

30% 30%

34,0% 31,7%

32,6% 30,4%

35% 35%

30% 30%

35,3% 32,1%

33,8% 30,5%

35% 35%

30% 30%

De berekeningen worden gemaakt voor de inkomsten en aftrekken van 1999.

75

Voorstel

3.5. De effecten van de verschillende scenario’s 3.51.

Enkele methodologische preciseringen

De effecten van de verschillende scenario’s werden met behulp van het SIRe-model gesimuleerd. Het gaat daarbij om een micro-economisch simulatiemodel voor de personenbelasting dat, op basis van een steekproef van ongeveer 12.700 huishoudens, de budgettaire kosten en de herverdelende effecten berekent van wijzigingen in de belastingwetgeving. De herverdelende effecten worden uitgedrukt per deciel, per socioprofessionele groep of per leeftijdsklasse. De inkomsten en aftrekken zijn die van 1999, geprojecteerd op 2002. Elke simulatie vergelijkt een gegeven wijziging van de belastingwetgeving ten opzichte van een referentietoestand. De hier gebruikte referentietoestand integreert de gehele belastinghervorming en de volledige afschaffing van de aanvullende crisisbijdrage: er wordt dus – fictief – aangenomen dat beide aanpassingen volledig op de inkomens van 2002 van toepassing zouden zijn. De combinatie van de drie wijzen van bepaling van de korf en van de twee wijzen van de bepaling van de aanslagvoet van het fiscaal voordeel levert dus zes verschillende scenario’s op, waarbij nog varianten gevoegd kunnen worden die de statische veronderstellingen van het model loslaten. Teneinde de voorstelling van de resultaten niet onoverzichtelijk te maken, beperken wij ons hier tot de belangrijkste scenario’s en nemen wij afstand van de scenario’s die zich te sterk verwijderen van de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. 3.52.

A.

Opbouw van de korf « langetermijnsparen en onroerende goederen » zonder opname van de groepsverzekering

DE BUDGETTAIRE EFFECTEN

Tabel 4.2 geeft de effecten weer van de twee simulaties op de belastingopbrengst: het gaat in beide gevallen om de afwijking ten opzichte van de referentietoestand, in de veronderstelling van ongewijzigde gedragingen. Tabel 4.2 Korf « onroerende goederen en langetermijnsparen »zonder groepsverzekering Budgettaire effecten van de verschillende varianten

Beschrijving van de gesimuleerde varianten C1/1a C1/1b

Korf « sparen en onroerende goederen » Belastingvermindering van 35% Vermindering van 40% voor het woonhuis, 30% voor het saldo

Budgettair effect -17,70 -159,76

Miljoenen euro. Een minteken betekent een kost voor de Staat.

De hergroepering van de intrestbetalingen, de terugbetalingen van kapitaal, de levensverzekeringspremies en het pensioensparen met een grens van € 2.360 per echtgenoot kost slechts € 17,70 miljoen wanneer deze uitgaven een belastingvermindering van 35% genieten. Voor dit scenario kan worden gesteld dat het dicht bij de budgettaire neutraliteit aansluit. De differentiatie van de belastingvermindering tussen de uitgaven die verband houden met het woonhuis en de andere vormen van langetermijnsparen, met als respectieve aanslagvoeten 40% en 30%, is onverenigbaar met de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit, vermits deze optie ongeveer € 160 miljoen kost.

76

B.

DE HERVERDELENDE EFFECTEN

De toepassingswijzen van de opbouw van deze korven verschillen van de huidige wetgeving op twee voorname punten: de aard en het bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, zijn verschillend en het tarief van het toegekende voordeel is vast. In de overgrote meerderheid van de gevallen is dat tarief lager dan in de huidige toestand. Om de herverdelende effecten te begrijpen, is het van belang dat deze twee elementen worden onderscheiden.

B1.

De aanpassing van het bedrag en de aard van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel

De verschillen inzake de aard en het bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel zijn zelf in vier categorieën onder te brengen: ▪

de aftrek van intresten van leningen kan de belastbare onroerende inkomsten overschrijden,

▪

de bovengrens in % van de beroepsinkomsten wordt afgeschaft,

▪

de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen wordt geherdefinieerd,

▪

er is geen belastingvermindering meer voor de aankoop van aandelen van de werkgever.

De eerste twee verschillen leiden tot een stijging van het bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel terwijl het laatste leidt tot een vermindering ervan. Deze verschillen betreffen in hoofdzaak fiscale aftrekken die verbonden zijn aan het woonhuis. Tabel 4.3 vergelijkt de nieuwe grondslag voor de vermindering met de oude, met een onderscheid tussen hetgeen het woonhuis betreft (het woonsparen in de huidige toestand) en de rest van de korf. Tabel 4.3 Korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » zonder groepsverzekering Vergelijking, per deciel, van het bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel Woonsparen 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Totaal

Basis = 96,2% 96,2% 97,0% 92,2% 87,3% 75,6% 57,1% 39,1% 22,1% 13,6% 70,2%

Basis < 0,2% 0,1% 0,1% 0,2% 0,1% 0,3% 1,6% 6,1% 16,4% 32,2% 4,9%

Langetermijnsparen Basis > 3,6% 3,7% 2,9% 7,6% 12,7% 24,1% 41,3% 54,8% 61,4% 54,2% 24,9%

Basis = 97,8% 98,3% 98,5% 97,1% 94,4% 90,2% 84,2% 69,8% 55,4% 35,5% 83,9%

Basis < 0,3% 0,6% 0,6% 1,6% 3,3% 6,0% 10,3% 23,0% 36,6% 50,8% 11,8%

Basis > 1,9% 1,1% 0,8% 1,3% 2,4% 3,9% 5,5% 7,2% 8,0% 13,8% 4,2%

Deze wijzigingen van het bedrag en de aard van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, hebben slechts een marginale invloed op de onderkant van de inkomensverdeling: voor het overgrote deel van de huishoudens van de eerste vier decielen wordt de grondslag van de belastingverminderingen niet gewijzigd en de effecten worden pas beduidend vanaf het vijfde deciel.

77

Voor de uitgaven verbonden aan het woonhuis is de verruiming van de grondslag van de belastingvermindering het duidelijkst bij de decielen 7 tot 9. Slechts in de laatste twee decielen vindt men een beduidend aantal huishoudens voor dewelke de nieuwe toepassingswijzen van de bepaling van de korf restrictiever zijn dan de huidige toestand: het gaat in feite om huishoudens die thans de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen genieten en voor dewelke de heropname van de leningintresten tot de bovengrens van € 2.360 (bovenop het nettobedrag van de belastbare onroerende inkomsten) minder gunstig is dan de huidige toestand. In alle decielen is het percentage van huishoudens voor dewelke de grondslag van de belastingvermindering wordt verhoogd, nochtans groter dan het percentage van de gezinnen voor dewelke de grondslag voor de belastingvermindering kleiner wordt. Voor de andere uitgaven die in deze korf worden opgenomen (het langetermijnsparen in de huidige toestand) is het percentage van de huishoudens voor dewelke de nieuwe toepassingswijzen een kleinere grondslag opleveren, hoger maar het is geconcentreerd bij de laatste twee decielen. Het gaat in hoofdzaak om huishoudens die thans een belastingvermindering hebben voor de aankoop van aandelen van de werkgever. De gevallen waar de grondslag voor de vermindering groter wordt, zijn minder talrijk. In Tabel 4.4 worden dezelfde vergelijkingen per leeftijdsklasse uitgevoerd. Tabel 4.4 Korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » zonder groepsverzekering Vergelijking, per leeftijdsklasse, van het bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel Woonsparen 0 – 19 20 – 24 25 – 29 30 – 34 35 – 39 40 – 44 45 – 49 50 – 54 55 – 59 60 – 64 65 – 69 70 – 79 >= 80

Basis = 99,4% 91,0% 66,1% 49,0% 42,9% 42,9% 52,2% 64,3% 75,3% 90,2% 96,6% 99,2% 99,0%

Basis < 0,0% 1,0% 5,9% 12,4% 14,7% 8,5% 4,3% 2,3% 0,7% 0,3% 0,1% 0,1% 0,2%

Langetermijnsparen Basis > 0,6% 8,1% 28,0% 38,6% 42,4% 48.6% 43,5% 33,4% 23,9% 9.5% 3,3% 0,7% 0,8%

Basis = 99,2% 97,0% 85,7% 77,4% 72,1% 69,9% 73,5% 76,7% 79,1% 89,7% 97,0% 97,5% 98,2%

Basis < 0,3% 1,9% 10,9% 18,1% 21,6% 24,6% 20,3% 15.8% 10,1% 4,4% 1,9% 2,4% 1,6%

Basis > 0,6% 1,1% 3,4% 4,6% 6,3% 5,5% 6,2% 7,5% 10,7% 6,0% 1,1% 0,1% 0,2%

De nieuwe toepassingswijzen van de bepaling van de korf tonen hun gunstige effecten tussen 25 en 60 jaar, hetzij gedurende de actieve leeftijd. Het zijn dezelfde leeftijdsklassen die evenwel een kleinere aftrekbare grondslag hebben voor de uitgaven die thans, buiten het woonhuis om, als langetermijnsparen worden beschouwd.

B2. De wijziging van de aanslagvoet van het fiscaal voordeel De wijziging van de aanslagvoet van het fiscaal voordeel heeft eveneens herverdelende effecten maar die zijn veel gemakkelijker te peilen. De overgang van de belastingvermindering tegen de marginale aanslagvoet of tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet naar een belastingvermindering tegen een vaste aanslagvoet heeft tot gevolg dat bij gelijke grondslag de belastingvermindering gelijk is, terwijl zij voordien in positief verband stond met het belastbare inkomen, behalve wanneer de maximale waarde van de bijzondere gemiddelde aanslagvoet of van de marginale aanslagvoet bereikt was. De overgang naar een belastingvermindering tegen vaste aanslagvoet is dus (relatief) in het voordeel van de lagere inkomens: dergelijke maatregelen werken herverdelend. 78

B.3.

De globale resultaten

Tabel 4.5 geeft de resultaten weer van deze eerste variante. Globaal genomen zijn er meer winnaars dan verliezers: een derde van de huishoudens geniet een groter fiscaal voordeel terwijl slechts 18,5% van de huishoudens meer belasting zou moeten betalen. De toestand van bijna de helft van de gezinnen blijft ongewijzigd (84). De resultaten per deciel laten duidelijk blijken dat het om een scenario gaat dat ten voordele van de centrale klassen van de verdeling is. Onderaan de verdeling zijn de effecten praktisch neutraal maar in het vijfde tot het negende deciel vormt het percentage van de winnaars de meerderheid en is de impact in het voordeel van de belastingplichtige: daar vindt immers de duidelijkste verruiming van het bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, plaats en dat effect neemt globaal genomen de bovenhand op dat van de vermindering van de aanslagvoet van het voordeel. Daarentegen doet zich het omgekeerde voor bij het tiende deciel: de vermindering van het tarief van het fiscaal voordeel neemt de bovenhand op de verruiming van de grondslag en de huishoudens van dit deciel verliezen globaal genomen € 64,5 miljoen. Meer dan de helft onder hen verliezen erbij. Tabel 4.5 Belastingvermindering van 35% voor de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » : de effecten per deciel Deciel 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Totaal

Totale impact miljoenen € -5,76 -5,61 -3,44 -4,98 4,37 8,74 24,89 31,79 32,14 -64,45 17,70

Gemiddelde winst in € 90 73 122 118 131 147 211 276 297 267 220

Gemiddeld verlies in € -783 -570 -586 -494 -331 -306 -299 -339 -316 -468 -380

% % % winnaars verliezers neutraal in % van het effectief van het deciel 1,5% 1,7% 96,9% 7,0% 2,9% 90,1% 7,6% 2,8% 89,7% 17,1% 6,1% 76,8% 30,2% 9,3% 60,6% 45,8% 16,2% 38,0% 58,0% 24,2% 17,9% 62,0% 31,6% 6,4% 61,0% 36,9% 2,1% 45,6% 53,8% 0,6% 33,6% 18,5% 47,9%

Een van de doelstellingen van deze korf bestaat erin de inkomens over de levensloop heen te herverdelen: het is dus van belang er de effecten per leeftijdsklasse van te onderzoeken.

84

Er wordt gesteld dat de toestand ongewijzigd is (« neutraal ») wanneer de variatie van de verschuldigde belasting tussen de referentietoestand en de simulatie € 2,5 in beide richtingen niet overschrijdt.

79

Grafiek 4.1 Belastingvermindering van 35% voor de korf "Onroerende goederen en langetermijnsparen" de effecten per leeftijdsklasse

-40,0

80

-30,0

60 40

Totaal effect

-20,0 -10,0

20 0-19

20-24

25-29

30-34

35-39

40-44

45-49

50-54

55-59

60-64

65-69

0,0

70-79

>= 80

0 -20

10,0

-40

20,0

-60

30,0

-80

Totaal effect

Gemiddeld effect

Leeftijdsklasse

Gemiddeld effect

Grafiek 4.1 toont aan dat aan deze doelstelling wordt voldaan: de leeftijdsklassen (85) onder 45 jaar winnen erbij en die erboven verliezen. Deze eerste simulatie heeft dus als globaal effect een herverdeling van de fiscale voordelen ten voordele van de middenklassen en van de jonge generaties, en wel in een enveloppe die dicht bij de budgettaire neutraliteit is. Nochtans geschiedt dat ten koste van een aanzienlijk aantal huishoudens die erbij verliezen vermits het fiscaal voordeel voor bijna 20% van de huishoudens lager zal zijn en de belasting hoger. In feite zijn er minder verliezers dan winnaars, maar het gemiddelde verlies is hoger dan de gemiddelde winst. 3.53.

Zelfde scenario met integratie van gedragswijzigingen

De simulaties die zonet werden voorgesteld, steunen op de veronderstelling van ongewijzigde gedragingen. Zelfs indien zij gebruikelijk is (86), is deze veronderstelling zeker restrictief, vooral indien het gaat om de wijziging van stimulerende maatregelen. Om de gedragswijzigingen die zich kunnen voordoen correct te integreren, zou men moeten beschikken over een spaarfunctie die van toepassing is op individuele gegevens en zelfs over een model dat de toewijzing van het spaargeld tussen de verschillende financiële activa formaliseert. Geen enkel van deze instrumenten staat evenwel ter beschikking. Er werd bijgevolg met de gedragswijzigingen rekening gehouden via twee correcties buiten het model om. De buiten het model aangebrachte correcties zijn de volgende. ▪ Voor de belastingplichtigen die thans het volledige pensioenspaarbedrag toepassen maar die zich niet op de nieuwe globale bovengrens van € 2.360 per aangever bevinden, neemt men aan dat zij hun gedrag zullen wijzigen en de korf van € 2.360 per aangever volledig gebruiken. 85 86

De huishoudens worden geklasseerd volgens de leeftijd van de referentiepersoon. De effecten van de belastinghervorming werden immers door hetzelfde model bij ongewijzigde gedragingen geraamd terwijl sommige maatregelen, zoals bijvoorbeeld het belastingkrediet voor lage activiteitsinkomens juist tot doel hadden de gedragingen te wijzigen met het oog op de aanmoediging van de terugkeer naar de arbeidsmarkt.

80

▪

Voor de belastingplichtigen die thans een belastingvermindering voor aankopen van aandelen van de werkgever genieten, neemt men aan dat zij een overeenkomstig bedrag zullen herbeleggen in spaarvormen die in aanmerking komen voor de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen ».

Rekening houdend met de gevolgde methode moet dit scenario als zuiver indicatief worden aangezien. Het geeft een extreme toestand aan vermits de correcties een maximaal gebruik van bestaande bepalingen met zich meebrengen. Het vertrekpunt is de simulatie die werd uitgevoerd met een belastingvermindering tegen de aanslagvoet van 35%, zijnde de simulatie C1/1a. De voornaamste gevolgen van de gedragswijzigingen zijn de volgende. ▪

De budgettaire kosten zouden stijgen van € 17,7 miljoen tot € 300,15 miljoen. Er dient hierbij aan herinnerd te worden dat de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit hier vanuit een statisch oogpunt en bijgevolg bij ongewijzigde gedragingen beschouwd wordt.

▪

Globaal genomen zouden 114.000 huishoudens winnaars in plaats van verliezers worden als men de veronderstelde gedragswijzigingen opneemt.

▪

De huishoudens die winnaars zouden worden, rekening houdend met de veronderstelde gedragswijziging, zijn in hoofdzaak terug te vinden bij de bovenste helft van de inkomensverdeling (zie Grafiek 4.2). Het gaat hoofdzakelijk om gezinnen die in de basissimulatie bij ongewijzigd gedrag het voordeel verloren dat verbonden was aan de belastingvermindering voor de aankoop van aandelen en die de nieuwe mogelijkheden gebruiken die door de alternatieve simulatie geboden worden.

▪

Dat wil niet zeggen dat de bijkomende winst die de huishoudens in de alternatieve simulatie zouden ontvangen, geconcentreerd is bij de bovenste helft van de inkomensverdeling. Er zijn ook heel wat huishoudens die in de basissimulatie reeds winnaars waren maar wier winst toeneemt als men de veronderstelde gedragswijziging integreert: dat is vooral het geval bij het tweede deciel en bij het derde kwartiel van de verdeling (zie Grafiek 4.3).

▪

De in deze alternatieve simulatie veronderstelde gedragswijziging wijzigt eveneens de verdeling van de effecten volgens leeftijdsklasse. Het herverdelend effect tussen de generaties dat werd vastgesteld bij de simulatie bij ongewijzigd spaargedrag, wordt bij de variante niet teruggevonden: de actieve huishoudens van alle leeftijdsklassen zijn dan winnaars (zie Grafiek 4.4).

81

Grafiek 4.2 Effect van de variante "gedragswijzigingen": % winnaars en verliezers per deciel 80,0%

70,0%

% winnaars en verliezers

60,0%

50,0%

40,0%

30,0%

20,0%

10,0%

0,0% 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Deciel

% winnaars, basissim.

% verliezers, basissim.

% winnaars, alternat. sim.

% verliezers, alternat. sim.

Grafiek 4.3 Effect van de variante "gedragswijzigingen": Gemiddelde winst en gemiddeld verlies per deciel 900 800

Gemidd. winst en verlies, in €

700 600 500 400 300 200 100 0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Decielen

Gem. winst, basissim.

Gem. verlies, basissim.

82

Gem. winst, alt. sim.

Gem. verlies, alt. sim.

Grafiek 4.4 Winst en verlies per leeftijdsklasse volgens het alternatief inzake gedragswijzigingen van de spaarders 70,0 60,0 50,0 40,0

Winst of verlies

30,0 20,0 10,0 0,0 0-19

20-24

25-29

30-34

35-39

40-44

45-49

50-54

55-59

60-64

65-69

70-79

>= 80

-10,0 -20,0 -30,0 -40,0

Leeftijdsklassen

Basissimulatie

3.54.

Alternatieve simulatie

Samenvatting

Deze eerste scenario’s leveren reeds enkele interessante conclusies op, welke het mogelijk maken beter het « gebied van de mogelijkheden » in te schatten, namelijk de keuzen die verenigbaar zijn met de nagestreefde doelstellingen en de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. ▪

In het kader van een statische redenering is de hergroepering van de aftrekken met betrekking tot het individuele langetermijnsparen (derde pijler) en de investeringen in onroerende goederen bij een afschaffing van de bovengrens in % van de beroepsinkomsten zowel verenigbaar met de nagestreefde doelstellingen als met de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. Dit scenario geeft de belastingplichtige een ruimere keuze van mogelijkheden in een identiek belastingstelsel. De belasting wordt aldus neutraler. Globaal genomen is er een herverdeling van de fiscale voordelen ten gunste van de middenklassen (en ten nadele van het hoogste deciel) en ten voordele van de jonge generaties.

▪

Het beeld wordt anders als men gedragswijzigingen opneemt. De budgettaire kosten zijn hoger, de effecten zijn niet meer ongunstig voor het bovenste deciel en de herverdeling ten gunste van de jonge generaties vindt niet meer plaats, gezien de huishoudens van de leeftijdsklassen van 45-55 jaar verondersteld worden de marges die gecreëerd worden door het aflopen van de terugbetaling van de hypothecaire leningen, ten volle te benutten.

▪

De toekenning van een hogere belastingvermindering voor investeringen in het woonhuis is onverenigbaar met de budgettaire neutraliteit.

83

3.55.

Opname van de groepsverzekering

De andere scenario’s bestaan erin de groepsverzekering in de korf op te nemen zonder de andere modaliteiten ervan te wijzigen. Het eerste van deze scenario’s is restrictief (simulatie C1/2): de bovengrens in € van de korf wordt niet gewijzigd terwijl zij werd vastgesteld door de huidige grenzen op te tellen zonder rekening te houden met de groepsverzekering. Het tweede scenario houdt een verhoging van deze bovengrens in. Twee varianten worden gesimuleerd: in de simulatie C1/3a wordt deze bovengrens verhoogd van € 2.000 tot € 3.000 vóór indexatie (hetzij € 3.540 voor de inkomens van 2002) en in de simulatie C1/3b wordt zij verhoogd tot € 2.500 vóór indexatie (hetzij € 2.950 voor de inkomsten van 2002). Tabel 4.6 geeft de budgettaire effecten weer van deze verschillende varianten. Tabel 4.6 Korf « langetermijnsparen en onroerende goederen » Budgettaire effecten van de verschillende varianten

Beschrijving van de gesimuleerde varianten C1/1a C1/1b C1/2 C1/3a C1/3b

Korf « sparen en onroerende goederen », zonder groepsverzekering Belastingvermindering van 35% Vermindering van 40% voor het woonhuis, 30% voor het saldo Korf « sparen en onroerende goederen », met groepsverzekering Zonder wijziging bovengrens korf, belastingvermindering van 35% Bovengrens verhoogd tot € 3.000 geïndexeerd, belastingverm. 35% Bovengrens verhoogd tot € 2.500 geïndexeerd, belastingverm. 35%

Budgettaire effecten -17,70 -159,76 286,22 -151,72 32,33

Miljoenen euro. Een minteken betekent een kost voor de Staat.

Hier wordt bevestigd dat de invoering van de groepsverzekering in de korf « sparen en onroerende goederen » zonder er de bovengrens van te wijzigen te restrictief is: een dergelijke hergroepering van de aftrekken zou € 286 miljoen opbrengen in de gebruikelijke veronderstelling van ongewijzigde gedragingen. Weliswaar zou men deze opbrengst kunnen gebruiken om een hogere belastingvermindering voor het woonhuis te financieren, maar een dergelijk scenario is moeilijk in de nagestreefde doelstellingen in te passen. Het lijkt in de context van een verouderende samenleving en van een dalende vervangingsgraad van het wettelijke pensioen (87) niet aangewezen de investeringen in het woonhuis in die mate voor te trekken ten nadele van de vorming van aanvullende pensioenen. Daarentegen is een verhoging van de bovengrens tot € 3.000 onverenigbaar met de budgettaire neutraliteit. Daarom werd een laatste simulatie uitgevoerd waar de verhoging van de bovengrens van de korf met de budgettaire beperkingen rekening houdt. Tabel 4. 7 geeft per deciel de effecten van de drie voornaamste simulaties weer.

87

De afname van de vervangingsgraad van het wettelijk pensioen wordt hoofdzakelijk verklaard door het feit dat noch de band van de loongrens met de toename van de lonen, noch de band met de welvaart automatisch zijn.

84

Tabel 4. 7 Korf « langetermijnsparen en onroerende goederen »: samenvatting van de effecten per deciel Decielen C1/1a C1/2 C1/3b Zonder groepsverz. 1 -5,76 -5,76 -6,14 2 -5,61 -5,61 -5,17 3 -3,44 -3,44 -3,26 4 -4,98 -4,98 -4,15 5 4,37 4,34 9,21 6 8,74 7,91 21,05 7 24,89 23,22 47,49 8 31,79 25,34 67,40 9 32,14 6,41 65,83 10 -64,45 -333,66 -224,59 Totaal 17,70 -286,22 -32,33

De effecten van de simulatie C1/1a werden hierboven reeds onderzocht (88) en zij dienen hier als vergelijkingspunt. ▪

De vermindering van de fiscale voordelen die worden veroorzaakt door de opname van de groepsverzekering in de korf zonder dat de bovengrens ervan wordt aangepast, is bij het laatste deciel geconcentreerd: het verlies bij dit deciel wordt praktisch vervijfvoudigd terwijl de toestand bij de eerste zeven decielen de toestand nauwelijks gewijzigd wordt. Het gaat hier dus duidelijk om een scenario dat het herverdelende effect van de belasting zou doen toenemen.

▪

De herverdeling van de fiscale voordelen geschiedt nochtans ten nadele van de inkomensklassen die zich boven de loongrens van het wettelijke pensioen bevinden (89). Het is dus daar waar de noodzaak om aanvullende pensioenen te vormen het grootst is dat de vermindering van de toegekende fiscale voordelen het sterkst is.

▪

Het effect is minder duidelijk bij de simulatie waar de bovengrens wordt verhoogd met € 2.500. Het verlies bij het laatste deciel wordt slechts verviervoudigd en de lagere decielen tekenen aanzienlijke winsten op.

Het is weliswaar mogelijk vele alternatieve scenario’s te onderzoeken maar de belangrijkste boodschap die uit deze simulaties blijkt zal waarschijnlijk dezelfde blijven: de opname van de groepsverzekering in een korf waarvan de enige grens een absoluut bedrag in euro is, brengt een belangrijke herverdeling met zich mee van de fiscale voordelen van het tiende deciel naar de lagere decielen. Zij treft met volle kracht de huishoudens voor dewelke de noodzaak tot de vorming van aanvullende pensioenen het grootst is. Het alternatief zou zijn de grens uit te drukken in % van de beroepsinkomsten. Welnu, dat is juist de oplossing die verlaten werd om de toegang van de lage inkomens tot de fiscale voordelen te versterken. Het dilemma dat zich opwerpt stelt de hele moeilijkheid in het licht die er zou zijn om de groepsverzekering in te brengen in een korf die door een absoluut bedrag wordt begrensd. Deze bovengrens is gerechtvaardigd wegens de bezorgdheid om het voordeel van de fiscale stimulans voor te behouden aan een eerste schijf van een belegging op lange termijn. De logica van de groepsverzekering is nochtans verschillend: zij neemt de rol van het wettelijke 88 89

Zie hierboven, blz. 76 en volgende. Dat bevindt zich in het achtste deciel.

85

pensioen vanaf de bovengrens ervan over en de aanwending van de groepsverzekering is dus noodzakelijk geconcentreerd bij het bovenste kwart van de inkomensverdeling. Eerder dan de groepsverzekering in de korf op te nemen, zou het bijgevolg te verkiezen zijn ze buiten de korf te laten door de invoering van een grens voor de vorming van aanvullende pensioenen als percentage van de lonen of meer in het algemeen van het beroepsinkomen. In haar verslag over de vennootschapsbelasting heeft de Afdeling zich overigens reeds in die zin uitgedrukt, toen zij het probleem van een eventuele beperking van de aftrek van de werkgeversquota had onderzocht (90).

4. De korf « sociale uitgaven en diensten aan personen » 4.1. De inhoud Deze tweede korf zou de uitgaven hergroeperen die een sociale doelstelling gemeen hebben, namelijk: ▪

de aftrek van giften,

▪

de bezoldigingen van huisbedienden,

▪

de PWA- en dienstencheques,

▪

de kosten voor kinderopvang.

Sommige leden zijn nochtans van mening dat de kosten voor kinderopvang op dezelfde wijze moeten worden behandeld als de beroepskosten en gaan bijgevolg niet akkoord met de opname ervan in deze tweede korf. 4.11.

Aftrek van giften

De Afdeling vindt dat het minimumbedrag van € 30 per begunstigde instelling behouden moet blijven. Zij is eveneens van mening dat het niet nodig is de categorieën van instellingen die erkend kunnen worden, te wijzigen maar dat de erkenningsvoorwaarden zouden kunnen worden herzien. De controle op de erkende instellingen moet worden versterkt, zowel gedurende de toekenning van de erkenning als eens dat die is toegekend. De erkenning moet worden beperkt tot de instellingen waarvan de tussenkomst ten goede komt aan een groot aantal personen: hun actiegebied moet groter zijn dan de kring van de leden en/of de donateurs. De huidige voorwaarde van een actieterrein dat overeenkomt met het Belgische grondgebied of dat van de Gemeenschap is vanuit dat oogpunt misschien niet het meest aangewezen omdat zij de grote instellingen bevoorrecht, welke tevens die zijn met de gemakkelijkste toegang tot rechtstreekse subsidies, ten nadele van eerder plaatselijke initiatieven die misschien even doeltreffend zijn. Op het sociale vlak is het bijvoorbeeld niet te begrijpen waarom twee verenigingen met gelijkaardige activiteiten, de ene op het niveau van de Gemeenschap, de andere op het niveau van een grote stad of van een arrondissement, volgens de strikte interpretatie van de huidige bepalingen verschillend behandeld moeten worden. De economische theorie van het fiscale federalisme pleit overigens voor decentralisatie van dergelijke tussenkomsten wanneer zij door de overheid worden uitgevoerd, 90

Zie HOGE RAAD VAN FINANCIËN (2001) op. cit., blz. 124 en volgende.

86

gezien de decentralisatie een grotere doeltreffendheid mogelijk maakt. Het is niet te begrijpen waarom datzelfde beginsel niet zou kunnen worden toegepast op alle tussenkomsten in de niet-marktsector, zowel indien zij door de overheid als voor verenigingen worden verricht. Eens de erkenning toegekend is, moet een regelmatige controle worden verricht om na te gaan of het grootste deel van de middelen daadwerkelijk wordt gebruikt om de doelstellingen te verwezenlijken die de erkenning van de instelling hebben gerechtvaardigd. 4.12.

Bezoldigingen van huisbedienden, PWA- en dienstencheques

De Afdeling is van mening dat het aangewezen is de rechtstreekse aanwerving door de particuliere werkgever van een persoon die huishoudelijk werk verricht, op gelijke voet te stellen met zijn onrechtstreekse aanwerving via PWA- of dienstencheques. De gemeenschappelijke toepassingswijzen van deze aftrekken moeten worden geherdefinieerd in functie van het nagestreefde doel dat erin bestaat de arbeidskosten voor de particuliere werkgever van de regelmatige en aangegeven tewerkstelling van een persoon die huishoudelijk werk of meer in het algemeen diensten aan personen verricht, te verminderen. Dat betekent dat voor de huidige aftrek van bezoldigingen van huisbedienden, ▪ de bijzondere bepalingen inzake sociale bijdragen behouden moeten blijven, ▪ de voorwaarde met betrekking tot het minimumbedrag van de bezoldigingen moet worden afgeschaft: zij creëert een toegangsdrempel die tot gevolg heeft dat aan de nagestreefde doeleinden niet wordt voldaan, ▪ het evenmin aangewezen is te vereisen dat de persoon, vóór zijn indienstneming, een uitkeringsgerechtigde volledig werkloze of een leefloontrekker (voorheen: bestaansminimumtrekker) geweest is, ▪ het fiscaal voordeel zou moeten worden gegeven op enkel de voorwaarde van identificatie van de begunstigde en een loonfiche. Dat zal de belasting van de bezoldigingen in hoofde van de begunstigde mogelijk maken, ▪ het fiscaal voordeel niet meer zou beperkt worden tot 50% van de brutobezoldigingen maar 100% ervan zou bedragen, ▪ het aangewezen zou zijn vereenvoudigde regels te overwegen wat betreft de inschrijving als werkgever bij de RSZ. De Afdeling is van mening dat het eveneens wenselijk is het statuut van de huisbedienden alsmede dat van de personen die diensten verrichten in het kader van de PWA’s, naar boven toe te harmoniseren. De invoering van gemeenschappelijke toepassingsregels houdt ook de harmonisatie van de aanslagvoet van de fiscale steunmaatregel in: hij wordt thans toegekend tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet voor de PWA- en dienstencheques en tegen de marginale aanslagvoet voor 50 % van de bezoldigingen van huispersoneel (91). 4.13.

De kosten voor kinderopvang

De Afdeling is van mening dat het niet nodig is de toepassingswijzen van de aftrek van kosten voor de opvang van kinderen van minder dan 3 jaar te herzien. Het zou daarentegen aangewezen zijn het fiscaal voordeel uit te breiden tot de kosten voor de opvang van oudere kinderen (bijvoorbeeld de kosten voor de naschoolse opvang) hetzij door deze soort activiteit op te nemen op de lijst van activiteiten die voor PWA- en dienstencheques in aanmerking 91

Hetzij in feite de helft van de marginale aanslagvoet per € bezoldiging.

87

komen, hetzij door met de rechtstreeks aan de dienstverlenende instelling gestorte bedragen rekening te houden.

4.2. Maximumbedrag De vraag naar diensten aan personen hangt sterk af van de samenstelling van het gezin. Het lijkt dus gerechtvaardigd een verband te leggen tussen deze samenstelling en het totale bedrag van de korf, eerder dan eenzelfde forfaitair bedrag op te leggen aan personen die zich in sterk verschillende situaties bevinden. Daarom stelt de Afdeling voor dat de bovengrens van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel uit een basisbedrag bestaat dat wordt verhoogd met een aanvulling die afhangt van het aantal kinderen ten laste en van de leeftijdsklasse waarin zij zich bevinden. ▪ Het basisbedrag zou overeenkomen met wat thans voor de PWA- en dienstencheques wordt gebruikt, namelijk € 1.810 vóór indexatie (€ 2.140 voor het jaar 2002). De bezoldigingen van huisbedienden die in aanmerking zouden moeten komen voor het fiscaal voordeel, zouden dus in deze globale enveloppe worden opgenomen. ▪

▪

De aanvulling per kind van minder dan 3 jaar zou € 2.200 vóór indexatie zijn, hetzij € 2.600 voor de inkomsten van 2002 (92). Een aanvulling zou worden toegekend voor de andere kinderen van minder dan 12 jaar (bijvoorbeeld € 500 als basisbedrag vóór indexatie, hetzij € 590 voor het jaar 2002).

4.3. Aanslagvoet van het fiscaal voordeel De uitgaven die zich thans in deze korf bevinden, worden thans hetzij afgetrokken tegen de marginale aanslagvoet (kosten voor kinderopvang, bezoldigingen voor huisbedienden), hetzij komen zij in aanmerking voor een belastingvermindering tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet (PWA- en dienstencheques). In Tabel 4.8 worden de gemiddelde aanslagvoeten weergegeven waartegen de voordelen thans worden toegekend (93), rekening houdend met de huidige verdeling van de huishoudens die de betrokken soort van uitgave verrichten (« vóór hervorming »), alsook de overeenkomstige gemiddelde aanslagvoeten die ceteris paribus van kracht zouden zijn, nadat de aanvullende crisisbelasting volledig afgeschaft is en de belastinghervorming volledig uitgevoerd (« na hervorming »). Tabel 4.8 Gemiddelde aanslagvoet van de thans toegekende voordelen en voorstel tot harmonisatie

Kosten voor opvang van kinderen < 3 jaar Bezoldigingen van huisbedienden (*) PWA- en dienstencheques - aangever - echtgenoot Kosten voor opvang van kinderen van 3 tot 12 jaar

gemiddeld effectief % van het thans toegekende voordeel Vóór hervorming Na hervorming 46,7% 44,6% 24,1% 22,6% 35,0% 33,6% 32,0% 30,5% Thans niet aftrekbaar

Voorstel Na hervorming 40% 40% 40% 40% 40%

(*) Per € bezoldiging, hetzij de helft van de marginale aanslagvoet.

92 93

Door de huidige grens voor het bedrag per dag te vermenigvuldigen met 230 werkdagen verkrijgt men een bedrag van € 2.580 voor het jaar 2002. De berekeningen worden uitgevoerd voor de inkomsten en aftrekken van 1999.

88

De Afdeling stelt voor, zoals wordt aangegeven in de laatste kolom van de tabel, voor alle uitgaven die in deze korf worden opgenomen, een belastingvermindering toe te kennen tegen een vaste aanslagvoet van 40%. De keuze van deze aanslagvoet vloeit, zoals voor de eerste korf, voort uit een afweging tussen tegengestelde elementen. Voor de kosten van kinderopvang maakt een belastingvermindering tegen een vaste aanslagvoet in plaats van tegen de marginale aanslagvoet een einde aan een toestand waar de federale wetgever gedeeltelijk het progressieve karakter ongedaan maakt van de tarificatie die door de Gemeenschappen voor de diensten die zij reglementeren, werd ingevoerd. De verschillende simulaties die tijdens de werkzaamheden werden verricht, hebben aan het licht gebracht dat bij een lagere aanslagvoet voor de vermindering er bijna geen huishoudens zouden zijn die erbij winnen en een aanzienlijk aantal huishoudens erbij zouden verliezen. Een korf die aldus wordt gevormd, zou dus ingaan tegen zijn doelstelling die erin bestaat tegemoet te komen aan nieuwe maatschappelijke behoeften. Bovendien zou het er in zekere zin op neerkomen dat de beperkingen die worden aangebracht aan de aftrek voor diensten aan personen, de verruiming van de aftrekken voor onroerende goederen en voor het langetermijnsparen zouden financieren. De Afdeling heeft er de voorkeur aan gegeven de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit per korf, eerder dan voor het totaal toe te passen.

▪

▪

▪

Deze aanslagvoet is voorzeker hoger dan die welke werd toegekend voor de uitgaven die voor de eerste korf (35%) in aanmerking kwamen. Dat kan worden gerechtvaardigd door het feit dat er hier geen beduidende verhoging van de bovengrens van de aftrekken is. Het gaat integendeel eerder om een rationalisatie.

▪

Voor de huishoudens met jonge kinderen is deze aanslagvoet minder gunstig dan die welke thans wordt toegepast voor de kosten van kinderopvang. Deze huishoudens zouden echter begunstigd moeten worden door de verruiming van de voorwaarden voor aftrekbaarheid: zij hebben een vraag naar huishoudelijk werk en zij zullen dienovereenkomstig voordeel halen uit de afschaffing van de toegangsdrempel die de huidige voorwaarde betreffende het minimumbedrag van de bezoldiging vormt. Zij zullen eveneens, misschien gespreid in de tijd, begunstigd worden door het in aanmerking nemen van de uitgaven voor de opvang van kinderen van 3 tot 12 jaar.

4.4. Simulatie van de budgettaire en herverdelende effecten Op basis van de huidige aftrekken zou de toekenning van een belastingvermindering van 40% voor de uitgaven die in deze tweede korf zijn gehergroepeerd, € 10 miljoen opbrengen. Er blijft dus een, zij het vrij geringe, marge welke beschikbaar zou zijn om gedragswijzigingen te financieren (bijvoorbeeld een groter beroep op de aftrek van huishoudelijke diensten) of om rekening te houden met de kosten voor de opvang van kinderen van meer dan 3 jaar. Tabel 4.9 Korf « diensten aan personen » – effecten per deciel Totale impact 1 2 3 4 5 6 7 7 8 9 10

Miljoenen € 0,01 0,14 0,10 0,24 0,42 0,10 -0,55 -0,54 -0,64 -9,22 -9,94

Gemiddelde winst In € 30 20 19 25 39 24 21 24 30 29 26

Gemiddeld verlies In € -53 0 0 -11 -7 -16 -27 -24 -21 -46 -31

89

% % % winnaars verliezers neutraal In % van het effectief van het deciel 0,2% 0,1% 99,7% 1,4% 0,2% 98,4% 1,1% 0,1% 98,8% 2,7% 1,8% 95,6% 3,3% 6,2% 90,5% 7,2% 9,7% 83,1% 8,8% 11,0% 80,2% 7,3% 12,0% 80,7% 9,1% 19,0% 71,9% 8,8% 46,5% 44,7% 5,0% 10,6% 84,4%

De verdeling van de verliezers over de verticale as toont aan dat de maatregel een overdracht oplevert van de meest gegoede huishoudens (het 10e deciel) naar de andere: het 10e deciel moet op zijn eentje praktisch de totale vermindering van het beschikbare inkomen op zich nemen en bijna de helft van de huishoudens van dat deciel verliest erbij. De winsten en verliezen zijn daarentegen gering bij de onderste helft van de inkomensverdeling.

5. De korf « leefmilieu en duurzame ontwikkeling » 5.1. De inhoud De Afdeling stelt voor in deze korf op te nemen: ▪

▪

▪

de uitgaven die worden verricht met het oog op energiebesparing welke in aanmerking worden genomen voor een belastingvermindering in het kader van de belastinghervorming (94), elke stimulans voor het gebruik van het openbaar vervoer die verder gaat dan het beginsel van de aftrek van de werkelijke kosten, elke andere fiscale uitgave waarvan het doel erin bestaat het gedrag van de belastingplichtigen te wijzigen zodat het gunstiger wordt voor het leefmilieu en de duurzame ontwikkeling.

De forfaitaire aftrek van € 0,15/km die wordt toegekend aan de belastingplichtigen die kiezen voor de aftrek van de werkelijke kosten voor de eerste 50 kilometer (enkele reis) van het woon-werkverkeer zou dus in twee componenten worden gesplitst: het gedeelte van deze aftrek dat overeenkomt met werkelijk gedragen uitgaven zou aftrekbaar zijn als werkelijke kosten terwijl het resterende gedeelte in de korf zou worden opgenomen. Er zijn twee opties mogelijk: ▪ ofwel wordt met het gedeelte van de forfaitaire aftrek dat het bedrag van de daadwerkelijk gedragen uitgaven overschrijdt, slechts rekening gehouden voor de belastingplichtigen die hebben gekozen voor de aftrek van de werkelijke beroepskosten, ▪

ofwel is deze stimulans toegankelijk voor alle belastingplichtigen die hun woonwerkverkeer met het openbaar vervoer verrichten, onafgezien zij al dan niet voor de aftrek van de werkelijke beroepskosten hebben gekozen.

De eerste optie ent zich op het huidige stelsel. Zij maakt het mogelijk de budgettaire kosten te beperken, maar anderzijds beperkt zij de stimulerende functie van de maatregel: er zullen minder belastingplichtigen bij betrokken zijn. De tweede optie maakt het mogelijk het stimulerende effect te maximaliseren ten koste van de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit.

5.2. Maximumbedrag De Afdeling stelt voor het maximumbedrag in aanmerking te nemen van de nieuwe bepaling welke door de belastinghervorming werd ingevoerd en de stimulansen voor het gebruik van het openbaar vervoer of van elke andere vervoerswijze dan de eigen wagen te beperken tot € 1.000 per jaar en per belastingplichtige.

94

Zie artikel 14524 WIB, zoals ingevoerd door de wet van 10 augustus 2001 houdende hervorming van de personenbelasting.

90

Het totale bedrag van de uitgaven die voor deze korf in aanmerking komen, zou dan € 1.500 per belastingplichtige zijn.

5.3. Aanslagvoet van het fiscaal voordeel Voor wat de uitgaven betreft met het oog op energiebesparing stelt de Afdeling voor de aanslagvoeten voor belastingvermindering te gebruiken die worden vermeld in artikel 33 van de wet van 10 augustus 2001. Het gaat om belastingverminderingen tegen vaste aanslagvoet, welke perfect verenigbaar zijn met de aanbevelingen die in het begin van dit hoofdstuk werden vermeld. De Afdeling stelt voor een aanslagvoet van 40% in aanmerking te nemen voor de stimulansen tot het gebruik van het openbaar vervoer.

5.4. Raming van de budgettaire impact Gezien geen gegevens beschikbaar zijn, heeft de Afdeling de budgettaire impact van de invoering van deze derde korf niet kunnen ramen. Er werd overigens in het kader van de belastinghervorming voor de kosten van de belastingvermindering voor de uitgaven voor energiebesparing een bedrag op de begroting voorzien. Zoals hierboven werd vermeld, dreigen de budgettaire kosten beduidend te zijn indien de optie zou worden genomen aan alle pendelaars – en niet meer eenvoudigweg aan die welke opteren voor de aftrek van de werkelijke kosten – toe te staan de stimulansen voor het gebruik van het openbaar vervoer te genieten.

91

Hoofdstuk 5 Enkele aanvullende bedenkingen

1. Naar een hervorming van de onroerende fiscaliteit? De Afdeling heeft hierboven voorgesteld de intresten van leningen die specifiek zijn aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, op te nemen in de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » voor het gedeelte van deze intresten die de belastbare onroerende inkomsten overschrijden. De bedoeling daarvan is rekening te houden met het « onroerend tekort » dat ontstaat wanneer het bedrag van de intresten van een lening welke werd aangegaan om een gebouw te verwerven, hoger is dan het werkelijke of toegerekende inkomen van dat gebouw. Er werd hierboven vermeld dat deze nieuwe regels voor de aftrek van intresten het probleem stelden van de raming van de belastbare inkomsten. Daarom heeft de Afdeling het nuttig geacht enkele aanvullende bedenkingen omtrent de onroerende fiscaliteit mee te geven.

1.1. Waarom een hervorming overwegen? De raming van de belastbare onroerende inkomsten geschiedt thans als volgt. ▪

▪

▪

▪

Het toegerekende inkomen van het woonhuis wordt geraamd door het geïndexeerde kadastraal inkomen. Het toegerekende inkomen van gebouwen, andere dan het woonhuis, die niet verhuurd worden, wordt geraamd door het geïndexeerde kadastraal inkomen dat forfaitair tot 140% wordt geherwaardeerd. Hetzelfde geldt voor de inkomsten uit gebouwen die worden verhuurd aan natuurlijke personen die ze niet gebruiken voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid (in dat geval zullen wij spreken over « private verhuur »). Daarentegen is de huurprijs verminderd met 40% als kosten, de belastbare grondslag voor de inkomsten uit gebouwen die worden verhuurd aan rechtspersonen of aan natuurlijke personen die ze gebruiken voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid (in dat geval zullen wij spreken van « beroepsmatige verhuur »).

Deze wijzen van raming van de belastbare onroerende inkomsten stellen een dubbel probleem. ▪

Het eerste probleem is de referentiedatum van de laatste kadastrale perequatie (1975). De indexatie van de kadastrale inkomens heeft het mogelijk gemaakt te vermijden dat de onderschatting van de kadastrale inkomens in de loop van de tijd zou toenemen en de forfaitaire herwaardering heeft een zekere correctie mogelijk gemaakt. Beide zijn evenwel lineair terwijl de ontwikkelingen op de markt van onroerende goederen over de afgelopen 25 jaar in de verschillende Gewesten van het land verre van identiek zijn. Het verslag dat de Afdeling in 1997 aan de onroerende fiscaliteit had gewijd, wees reeds aan dat de grens van de forfaitaire herwaarderingen bereikt was. Het enige voordeel ervan was de eenvoud. De herhaling van dergelijke maatregelen 93

zou echter betwistbaar worden op het vlak van de billijkheid vermits zij steeds sterker gedifferentieerde ontwikkelingen op een lineaire wijze zouden blijven behandelen (95). ▪

Het tweede probleem heeft betrekking op de toekomst: de recente wijziging van de verdeling van de bevoegdheden inzake fiscaal beleid tussen de verschillende overheidsniveaus geeft aan de Gewesten de mogelijkheid zelf de onroerende voorheffing te innen, ze te beheren en zelfs de grondbelasting op een andere grondslag dan het kadastraal inkomen te bepalen. Het is dus niet uitgesloten dat de Federale Overheid zich op termijn op de informatie-uitwisseling met een of meerdere gewestelijke administraties moet verlaten om een kadastraal inkomen tegen prijzen van 1975 te herramen, uitgaande van een andere belastbare grondslag die het Gewest ingevoerd zou hebben.

Het ontbreken van een recente kadastrale perequatie en de institutionele wijzigingen nodigen bijgevolg ertoe uit een hervorming van de onroerende fiscaliteit te overwegen die het de Federale Overheid mogelijk zou maken de banden tussen het kadastraal inkomen en de bepaling van de belastbare grondslag van de personenbelasting te verbreken. Het zou in een dergelijke context aangewezen zijn, het verslag dat in 1997 door de Hoge Raad van Financiën werd opgesteld opnieuw te overwegen. In dat verslag werden, op verzoek van de Minister, de voor- en nadelen onderzocht van een belasting van de nettohuur. De Afdeling had toen terecht opgemerkt, dat de belasting van de inkomens van « private verhuur» op basis van de nettohuur de Federale Overheid niet zou ontslaan van de uitvoering van een kadastrale perequatie om de grondslagen van de onroerende voorheffing te actualiseren. Alhoewel er bij deze operatie praktisch geen budgettair belang meer gemoeid was, moest zij er toch nog de administratieve lasten en de politieke verantwoordelijkheid van dragen. Vanuit dat oogpunt zijn de gegevenheden sinds de laatste institutionele hervorming fundamenteel verschillend.

1.2. Welke hervorming? De Afdeling heeft de nadere regels van een dergelijke hervorming niet in detail onderzocht. Zij houdt er nochtans aan een mogelijke richting aan te geven die erin zou bestaan: ▪ de belasting op de toegerekende inkomsten af te schaffen, ▪ de inkomsten uit private en beroepsmatige verhuur op eenzelfde basis te belasten, namelijk de huurprijs na aftrek van de werkelijke kosten, waarbij men zich baseert op de voorstellen die in het reeds vermelde verslag van 1977 werden gemaakt. Rekening houden met de werkelijke kosten, en niet met de forfaitaire, is van belang: zelfs indien dat moeilijk uit te voeren schijnt en zou kunnen worden aangezien als een overdreven administratieve last, biedt het twee belangrijke voordelen: de terugkeer naar de reguliere economie van een aanzienlijk deel van de onderhouds- en renovatiewerken aan gebouwen en de « internalisatie » van de bescherming van het patrimonium. De aftrek van de werkelijke kosten heeft immers tot gevolg dat een eigenaar die zijn gebouwen onderhoudt, minder belasting zal betalen dan hij die ze niet onderhoudt: het algemeen stelsel van de belasting maakt het dan mogelijk de voortdurende restauratie van het onroerend vermogen aan te moedigen. De Afdeling zou nochtans aanbevelen dat deze inkomens niet zouden worden samengevoegd maar afzonderlijk zouden worden belast, teneinde een grotere neutraliteit te waarborgen tussen de inkomsten uit investeringen in onroerende goederen en uit financiële beleggingen.

95

Zie HRF (1997), op. cit., blz. 61 en volgende.

94

1.3. Welke implicaties voor de bepaling van de korven? De wijzigingen die zouden worden aangebracht aan de evaluatie van de belastbare inkomsten zouden de inhoud van de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » enigszins wijzigen. ▪

Voor het woonhuis en voor elk gebouw dat niet wordt verhuurd zou een toegerekend inkomen worden berekend op basis van de waarde van het gebouw. Deze waarde zou worden gebaseerd op de expertise die door de geldverlenende instelling wordt verricht. De administratie zou echter de bevoegdheid hebben die waarde aan te passen indien zij niet overeenstemt met de verkoopwaarde. De enige functie van het toegerekende inkomen zou erin bestaan het bedrag van de intresten te bepalen die niet in de korf worden opgenomen omdat zij overeenkomen met een vermeden huur en niet met een onroerend tekort.

▪

Voor de opbrengsteigendom zouden zowel de afschrijving van het gebouw als de aftrek van de intresten worden opgenomen in de werkelijke kosten. Er is bijgevolg geen enkele reden meer om een specifiek fiscaal voordeel te voorzien dat verband houdt met de betaling van intresten op een lening of met de terugbetaling ervan.

2. Fiscaliteit en grootstedenbeleid Zoals in de inleiding van dit verslag werd vermeld, heeft de Minister van Financiën aan de Afdeling eveneens gevraagd de fiscale maatregelen te onderzoeken die werden voorgesteld door de federale Minister van Economie en Wetenschappelijk Onderzoek, belast met het Grootstedenbeleid. In deze laatste afdeling wordt verslag uitgebracht van de bedenkingen van de Afdeling inzake deze bijkomende problematiek. Zij vat eerst de nagestreefde doelstellingen en de overwogen maatregelen samen en gaat nadien achtereenvolgens in op de noodzaak van een overheidstussenkomst en het aangewezen karakter van het fiscale instrument. Dit gedeelte van het verslag wordt besloten met enkele overwegingen aangaande bepaalde specifieke maatregelen die door de Minister belast met het Grootstedenbeleid worden overwogen. Het gaat om maatregelen die betrekking hebben op fiscale bepalingen die in het kader van dit verslag besproken werden. De Afdeling heeft het niet nodig geacht hier de voorgestelde maatregelen te bespreken die geen enkele betrekking hebben op het onderwerp van dit verslag, zoals bijvoorbeeld de herverdeling van de fiscaliteit van de woon- naar de werkplaats.

2.1. De na te streven doelstellingen en de overwogen maatregelen De grote Belgische steden kennen, zoals de meeste andere metropolen, een verschijnsel van « suburbanisatie » die tot uiting komt door de verhuizing van inwoners uit de middelhoge en hoge inkomensklasse naar de omliggende gebieden. Zij blijven nochtans in de stedelijke centra werken. Daaruit vloeit niet enkel een bijkomende behoefte inzake infrastructuur voort, maar ook een relatieve vermindering van de fiscale capaciteit van de stedelijke centra. Dat kan gaan tot de verpaupering van bepaalde verwaarloosde wijken. Dit verschijnsel van « suburbanisatie » heeft dus negatieve gevolgen in economisch opzicht en voor het leefmilieu. Het zijn die gevolgen welke de Federale Regering via verschillende, waaronder fiscale, maatregelen wenst te corrigeren. In de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid wordt vooreerst vastgesteld dat de huidige fiscale wetgeving nadelig is voor de grote steden. Er worden drie ongunstige aspecten in het licht gebracht: ▪

het ontbreken van een perequatie van de kadastrale inkomens benadeelt de grote steden want de kadastrale inkomens zijn er in verhouding te hoog ten opzichte van de zones waar de inwoners naartoe trekken; 95

▪

de vermindering van registratierechten voor « bescheiden woningen » zijn omzeggens niet van toepassing in de grote steden, rekening houdend met het hoge peil van de kadastrale inkomens;

▪

de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen wordt te zeer gericht op de nieuwbouw van woningen die in hoofdzaak buiten de grote steden plaatsvindt, ten voordele van de huishoudens die de stedelijke centra ontvluchten.

In de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid wordt de correctie van deze ongunstige aspecten aanbevolen door het volgende te overwegen: ▪

de algemene perequatie van de kadastrale inkomens,

▪

de vervanging van de huidige regels van vermindering van registratierechten door een criterium dat gebaseerd is op de oppervlakte van de woning,

▪

de uitbreiding van de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen tot elke wijze van verwerving van een woonhuis dat ten minste 15 jaar bewoond is en dat het enige eigendom van de belastingplichtige is.

In de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid wordt eveneens een reeks nieuwe maatregelen voorgesteld, waarvan sommige als voorlopige oplossingen worden overwogen indien de aanpassing van de ongunstige aspecten niet in aanmerking wordt genomen. Het gaat in de eerste plaats om fiscale stimulansen ten voordele van woongebieden die gelegen zijn in achtergestelde zones van de grote steden: ▪

het uitstel van de inwerkingtreding van de herwaardering van het kadastraal inkomen ten gevolge van een renovatie,

▪

de toepassing van hogere bovengrenzen voor de fiscale aftrekken die samenhangen met het woonhuis (terugbetaling van kapitaal, verzekeringspremies, bijkomende aftrek van intresten),

▪

de verhoging van de drempel van het kadastraal inkomen en de verlenging van de geldigheidsduur van het verlaagde tarief van de onroerende voorheffing,

▪

de blokkering van de indexatie van het kadastraal inkomen,

▪

een verlaagd BTW-tarief voor de bouw van nieuwe woningen in de zones in kwestie.

Vervolgens gaat het om fiscale stimulansen met het oog op de aanmoediging van de economische activiteit in de achtergestelde zones: ▪

bevriezing van de indexatie van de kadastrale inkomens of tijdelijke vermindering van de onroerende voorheffing,

▪

belastingvrijstelling van overheidssubsidies,

▪

verlenging van de vrijstelling van het verrichten van voorafbetalingen voor nieuwe zelfstandigen van 3 tot 7 jaar,

▪

een « voorkeurstelsel voor achtergestelde zones » dat inhoudt dat de fiscale stimulansen van algemene strekking er voor 110% zouden worden toegekend.

96

Een derde categorie van maatregelen is erop gericht de plaatselijke fiscaliteit te herverdelen van de woonplaats naar de werkplaats. Het gaat om de invoering van een aanvullende belasting van 1,5% op alle inkomstenbelastingen welke door alle inwoners van het land, zowel natuurlijke personen als rechtspersonen, zou worden gestort aan de « werkgemeente ». Tenslotte worden in de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid verschillende maatregelen voor de verhoging van het aanbod van sociale woningen voorgesteld: BTWtarief van 6%, vrijstelling van registratierechten, fiscale stimulansen voor woningen die in huur worden gegeven aan maatschappijen voor sociale huisvesting of aan OCMW’s of voor de bouw van sociale woningen. In de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid wordt erkend dat de nagestreefde doelstellingen ten minste gedeeltelijk onder de regionale bevoegdheden vallen. Er wordt aangedrongen op een overleg tussen de Federale Overheid en de Gewesten.

2.2. Is overheidstussenkomst gerechtvaardigd? Het onderzoek van de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid brengt twee doelstellingen naar voren die, alhoewel zij gedeeltelijk samenhangen, niettemin duidelijk onderscheiden zijn: ▪

Het gaat er in de eerste plaats om, het verschijnsel van de « suburbanisatie » af te remmen, of ten minste er de als noodlottig ervaren gevolgen van te corrigeren.

▪

Vervolgens gaat het erom de achtergestelde wijken te ontwikkelen door stimulansen voor de renovatie van het onroerend patrimonium en voor de vestiging van economische activiteiten.

Het verschijnsel van de « suburbanisatie » kan tot gevolg hebben dat de burgers niet de openbare diensten betalen waar zij op hun werkplaats gebruik van maken, terwijl de inwoners van bepaalde zones die werkgelegenheidspolen zijn, voor anderen betalen. Laatstgenoemden betalen bijgevolg meer dan de voordelen die zijzelf halen uit de productie van publieke goederen en diensten door hun woongemeente. Het gaat in hoofdzaak om een probleem van tarificatie van openbare diensten of van verdeling van de financiering ervan onder alle gemeenten. Het voornaamste probleem dat door de suburbanisatie wordt gesteld is bijgevolg dat van de regels van de financiering van een reeds bestaande overheidstussenkomst. De herwaardering van bepaalde achtergestelde zones is een domein waar overheidstussenkomst gerechtvaardigd is. Deze zones cumuleren ongunstige elementen: woningen van slechte kwaliteit of zelfs ongezonde woningen, onveiligheid, geringe capaciteit van de plaatselijke markt voor bepaalde handelsactiviteiten enz…, kortom het is minder rendabel er te investeren met als gevolg dat er minder wordt geïnvesteerd, wat de handicap van de zone nog doet toenemen en de investeringsneiging nog verder vermindert. In een dergelijke context heeft elke investeringsverrichting in de renovatie van het woongebied of in de vestiging van economische activiteiten een sociaal rendement dat hoger is dan het private rendement als men de kritische investeringsmassa bereikt die het mogelijk maakt uit de vicieuze cirkel te geraken. Als overheidstussenkomst gerechtvaardigd blijkt, dient nog te worden uitgemaakt welk overheidsniveau in de Federale Staat bevoegd is. In het licht van de nagestreefde doelstellingen zijn dat hier hoofdzakelijk de Gewesten en plaatselijke besturen. 97

▪

Suburbanisatie is typisch een probleem van ruimtelijke ordening en van regionaal beleid. Het zijn tevens de Gewesten die bevoegd zijn om herverdelingsmechanismen in te voeren tussen « centrumgemeenten » en « randgemeenten ». De Brusselse agglomeratie is evenwel een uitzondering, vermits het voorstedelijk gebied ervan ruimschoots het grondgebied van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest overschrijdt.

▪

De herwaardering van bepaalde achtergestelde economische zones valt voor een groot gedeelte onder het huisvestingsbeleid. De eventuele stimulansen die de vestiging van economische activiteiten zouden kunnen beïnvloeden, vallen eveneens onder de gewestelijke bevoegdheden: de Gewesten hebben daarvoor de mogelijkheid van steun aan ondernemingen, sinds de recente institutionele hervorming met inbegrip van fiscale steunmaatregelen.

De Federale Overheid heeft nochtans een rol als organisator van een level playing field: haar eigen beleid mag niet dusdanig zijn dat het zou ingaan tegen de na te streven doelstellingen van de Gewesten en de plaatselijke besturen.

2.3. Is het fiscale instrument doeltreffend? 2.31.

Het verschijnsel van de suburbanisatie

Het antwoord dat moet worden gegeven op het verschijnsel van de suburbanisatie is een klassiek probleem van fiscaal federalisme: er moeten middelen worden herverdeeld tussen de woongemeenten die aan de stadsrand liggen en de stedelijke centra die werkgelegenheidspolen gebleven zijn, maar waarvan de fiscale capaciteit verminderd is. Er kunnen verschillende instrumenten worden gebruikt. ▪

▪

▪

▪

Een eerste oplossing bestaat erin de financieringswijze te wijzigen van de productie van publieke goederen en diensten, waarbij de voorkeur wordt gegeven aan tarificatie boven financiering met belastingen.Het is dan de gebruiker – en bijgevolg degene die vanuit de rand in de stad die hij heeft verlaten, komt werken – die de kosten betaalt van de openbare diensten die hij gebruikt (vervoer, parking) en daardoor de bewoners van het stedelijk centrum ontlast. De voornaamste beperking van dit beleid van tarificatie voor de gebruiker is dat het niet van toepassing is op een groot deel van de waaier van publieke goederen en diensten die door de plaatselijke besturen worden geproduceerd: de ordehandhaving en meer in het algemeen de veiligheid kunnen enkel via de belasting worden gefinancierd. Een andere mogelijke optie zou erin bestaan de fiscale heffingen te herverdelen van de woonplaats naar de werkplaats: dat is overigens een van de maatregelen die worden overwogen door de Minister belast met het Grootstedenbeleid. Een derde oplossing zou erin bestaan overdrachten in te voeren tussen de randgemeenten en de stedelijke centra. De randgemeenten moeten dan hun belastingen verhogen om deze overdrachten te financieren terwijl de gemeenten van het stadsgebied ze kunnen verlagen. Er is dan terug een evenwicht zonder dat de structuur van de fiscale heffingen gewijzigd wordt. Het nadeel van zulk een oplossing bestaat in het risico van overproductie (inzake kosten of volume) van publieke goederen en diensten door de centrumgemeenten: het plaatselijke bestuur kan dan zijn eigen kiezers tevreden stellen op kosten van de kiezers van de randgemeenten. Een vierde oplossing tenslotte bestaat erin de productie van publieke goederen en diensten toe te vertrouwen aan een groepering van gemeenten die zowel de het centrum als de rand zou omvatten: dat is het concept van « stedelijke gemeenschap ». De bijdragen van de gemeenten van het centrum en van de rand worden dan zodanig aangepast dat er een overdracht is van de kosten van het stedelijk centrum naar de 98

randgemeenten. Deze oplossing leunt sterk aan bij de vorige, met dat belangrijke verschil dat de randgemeenten betrokken worden bij het beheer van de entiteit die de publieke goederen en diensten produceert. Het risico van overproductie wordt daardoor verminderd. De fiscaliteit is dus slechts een van de mogelijke instrumenten om dit klassieke probleem van fiscaal federalisme dat betrekking heeft op de optimale financiering van de productie van publieke goederen en diensten te behandelen in een toestand van « suburbanisatie ». Er moet overigens aan worden herinnerd dat de nagestreefde doelstellingen onder de gewestelijke bevoegdheden vallen. 2.32.

De herwaardering van de achtergestelde wijken

Er zijn eveneens verschillende mogelijkheden om de achtergestelde wijken te herwaarderen. Om de doeltreffendheid ervan te beoordelen moet men twee basiselementen rekening worden gehouden. ▪

Er is een kritische investeringsmassa nodig om een achtergesteld gebied uit de negatieve spiraal te halen en die om te buigen tot een positieve spiraal. Indien de kritische massa ontbreekt, is de overheidstussenkomst niet doeltreffend.

▪

De steun moet noodzakelijk gericht zijn, en soms zeer nauwkeurig gericht.

De toekenning van gerichte steun heeft dan onvermijdelijk verplaatsingseffecten: investeringen (aankoop en renovatie van woningen, vestiging van economische activiteit) worden in de gesteunde zones in plaats van elders verricht. Het kan zelfs gaan om een daadwerkelijke verplaatsing van activiteiten zonder nettocreatie. Deze verplaatsingseffecten zijn niet noodzakelijk negatief. Ze als negatief beschouwen komt erop neer dat men de oorspronkelijke lokalisatie als goed beschouwt, hetgeen niet het geval is vermits de overheidstussenkomst er juist op gericht is een ondoelmatige ruimtelijke ordening te verbeteren. Het fiscale instrument lijkt hier niet het meest aangewezen. Er zijn twee belangrijke elementen die tegen het gebruik ervan pleiten. ▪

Door het fiscale instrument te gebruiken, corrigeert de regering de marktprijzen (onder meer van onroerende goederen), maar verlaat zij zich nadien weer op de markt. In die omstandigheden garandeert niets dat de kritische massa aan investeringen bereikt zou worden. Welnu, indien die niet wordt bereikt, is de steun ondoeltreffend.

▪

Een fiscaal instrument kan een grotere doeltreffendheid hebben dan een rechtstreekse steun als het algemeen toepasselijk is, op basis van eenvoudige voorwaarden. Dat is hier zeker niet het geval vermits een nauwkeurige gerichtheid vereist is.

Er zijn eveneens empirische elementen die pleiten tegen het gebruik van fiscale instrumenten om de investeringen te kanaliseren naar geografisch beperkte gebieden. ▪

In België werden de « tewerkstellingszones » op hetzelfde ogenblik gecreëerd als de coördinatiecentra, met dezelfde voordelen. Zij betroffen economisch achtergestelde zones en het doel van het preferentiële belastingstelsel bestond erin er investeringen aan te trekken die werkgelegenheid creëerden. Over de periode 1983-2000 hebben de tewerkstellingszones € 186 miljoen (7,5 miljard BEF) kapitaal aangetrokken en de coördinatiecentra € 63 miljard (2.536 miljard BEF).

99

▪

Frankrijk heeft in 1995 « vrije zones » gecreëerd in de achtergestelde voorsteden, met een ruime waaier van fiscale stimulansen. Zij hebben slechts een gering succes gekend.

Er zijn dus zowel theoretische als empirische elementen die ingaan tegen het gebruik van het fiscale instrument voor de herwaardering van de achtergestelde wijken. Dat belet niet dat overheidstussenkomst gerechtvaardigd is, maar het fiscale instrument is niet het meest doeltreffende. Overigens gaat het hier om doelstellingen die vallen onder de bevoegdheden van de Gewesten en waarin de federale wetgever niet zou moeten tussenkomen.

2.4. Onderzoek van sommige overwogen maatregelen 2.41.

De « afvlakking » van de onroerende fiscaliteit

Men kan het standpunt delen volgens hetwelk een grootstedenbeleid een « afvlakking » van de belastbare grondslagen van de onroerende fiscaliteit vereist. Er moet echter rekening worden gehouden met de wijziging van de institutionele context en de vraag naar een kadastrale perequatie moet dientengevolge worden geherformuleerd. Alhoewel de Federale Overheid bevoegd blijft om de regels inzake belasting van inkomsten en meerwaarden vast te stellen, zowel wat betreft onroerende als andere inkomsten, zijn het immers de Gewesten die bevoegd zijn inzake onroerende voorheffing (met inbegrip van de bepaling van de belastbare grondslag) en registratierechten. De aanvullende overwegingen betreffende de onroerende fiscaliteit die de Afdeling geacht heeft te moeten maken en die hierboven werden vermeld, gaan in de richting van een verduidelijking van de federale en gewestelijke bevoegdheden. 2.42.

Aftrek van de intresten van leningen

De scenario’s die door de Afdeling werden besproken en die in het vierde hoofdstuk van dit verslag over de aftrekken bij de personenbelasting werden voorgesteld, hebben effecten die gelijkaardig zijn aan de maatregelen die in de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid werden voorgesteld. De toepassingsvoorwaarden van de korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » maken het mogelijk hetzelfde resultaat te bereiken als een verruiming van het toepassingsgebied van de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen: er is een gelijke behandeling van alle soorten van investeringen in onroerende goederen. De doelstelling die door de nota van de Minister belast met het Grootstedenbeleid wordt overwogen, wordt bijgevolg op een eenvoudigere wijze bereikt: onze voorstellen vereenvoudigen de wetgeving, eerder dan het toepassingsgebied van bijzondere maatregelen uit te breiden. 2.43.

De fiscale stimulansen voor de achtergestelde zones

Benevens de fundamentele kritiek die hierboven werd vermeld, nopen de overwogen maatregelen tot enige bijzondere commentaar, welke in feite slechts de concretisering van deze fundamentele kritiek is. ▪ De voorgestelde regels voor de aftrekken bij de personenbelasting gaan in tegen de doelstelling van hergroepering en rationalisering van de aftrekken welke wordt vermeld in het Regeerakkoord en die in het centrum van dit verslag staat.

100

▪

De maatregelen met betrekking tot de onroerende voorheffing vallen in hoofdzaak onder de fiscale bevoegdheden van de Gewesten. De enige die valt onder de bevoegdheid van de Federale Regering zou de bevriezing van de indexatie zijn. Het oordeel dat men over dit voorstel kan vellen is eerder negatief: het is weliswaar zo dat de huurprijzen minder stijgen dan elders maar dat is ook het geval bij achtergestelde zones die geen wijken van grote steden zijn. De indexatie bevriezen voor de ene en niet voor de andere maakt het stelsel weinig duidelijk, schendt de horizontale billijkheid en lijkt betwistbaar op juridisch vlak: is er daar geen schending van het gelijkheidsbeginsel? Het echte antwoord bestaat in een kadastrale perequatie.

▪

De vermindering van de BTW op nieuwbouw in achtergestelde wijken van grote steden stoot op de reeds geuite kritiek ten aanzien van het gebruik van een instrument met algemene draagwijdte voor een zeer gericht probleem: rechtstreekse steunmaatregelen lijken hier de voorkeur te genieten en zij hebben een identiek effect als dat van een verlaging van de BTW. De Administratie die de rechtstreekse steun zal beheren, is veel beter in staat te controleren of de toepassingsvoorwaarden zijn vervuld en een eenvoudigere procedure is steeds een voordeel voor de burger. Er dient tevens aan te worden herinnerd dat een dergelijke verlaging van de BTW een Europees akkoord vereist, terwijl een rechtstreekse steun rechtstreeks door de bevoegde (gewestelijke) overheid toegekend kan worden.

▪

Dezelfde kritiek geldt voor de wijzigingen aan de onroerende voorheffing welke gewestelijke bevoegdheden zijn: het verlenen van rechtstreekse steun of het uitstellen van de herwaardering van het kadastraal inkomen komt in termen van economische weerslag op hetzelfde neer, maar de eerste oplossing vermijdt de onroerende fiscaliteit ingewikkelder te maken door afwijkende bepalingen.

▪

Dezelfde kritische bedenkingen gelden voor de fiscale stimulansen die gericht zijn op de aanmoediging van de economische activiteit. Ook hier worden afwijkingen op algemene maatregelen overwogen, en zelfs afwijkingen op afwijkende maatregelen, terwijl het veel doeltreffender is rechtstreekse steunmaatregelen te gebruiken voor problemen die dermate op een doelgroep betrekking hebben.

101

Samenvatting en conclusies

De Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » van de Hoge Raad van Financiën werd door de Minister belast te onderzoeken in welke mate de huidige aftrekmogelijkheden gehergroepeerd konden worden in een beperkt aantal « korven ». In een brief van 6 juni 2002 heeft de Minister van Financiën bovendien aan de Afdeling gevraagd de fiscale maatregelen te onderzoeken die werden voorgesteld door de federale Minister van Economie en Wetenschappelijk Onderzoek, belast met het Grootstedenbeleid, ter verbetering van de woonen leefomgeving in de achtergestelde stedelijke gebieden. De Afdeling heeft zich ertoe beperkt te onderzoeken hoe deze voorstellen konden worden ingepast in de werkwijze van hergroepering en rationalisering van de fiscale aftrekken die het centrale onderwerp van dit verslag uitmaakt.

1.

Toepassingsgebied van het verslag

De Afdeling heeft haar overwegingen begonnen met de bepaling van het toepassingsgebied van het verslag. De « huidige aftrekmogelijkheden » omvatten terzelfder tijd aftrekken die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting, zoals de beroepskosten en de gewone intrestaftrek (96) als fiscale uitgaven die afwijkingen van dat algemeen stelsel zijn, zoals de aftrek van giften. Andere uitgaven geven recht op een belastingvermindering die kan worden toegekend tegen de marginale aanslagvoet of tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet: dat is het geval voor het pensioensparen, de levensverzekeringspremies en de terugbetalingen van kapitaal van hypothecaire leningen. Het toepassingsgebied bepalen op basis van de aftrekken sensu stricto zou erop neerkomen kunstmatig een grens te trekken binnen het geheel van uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel. Het was bijgevolg noodzakelijk het toepassingsgebied van het verslag niet te beperken tot de aftrekken stricto sensu. Nochtans heeft de Afdeling het niet aangewezen geacht stelselmatig alle fiscale uitgaven te onderzoeken: in dat geval zouden bepalingen als de belastingverminderingen op vervangingsinkomens of de vrijstelling van meerwaarden moeten worden onderzocht. Dat zou ertoe hebben geleid de gehele problematiek van de personenbelasting te onderzoeken, wat het mandaat ruimschoots overschreden zou hebben. De Afdeling heeft gekozen voor een pragmatische bepaling van het toepassingsgebied. Dat omvat: ▪

onder de aftrekken die leiden tot de bepaling van het netto-inkomen, de beroepskosten en de intresten van leningen,

▪

het geheel van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel, wat ook de vorm van dat voordeel zij (aftrek op het belastbare inkomen of belastingvermindering).

96

Ter herinnering: hiermee wordt de aftrek van intresten ten belope van de belastbare onroerende inkomsten mee bedoeld.

103

De statistische gegevens maken het niet mogelijk bij de kosten van de zelfstandigen een onderscheid te maken tussen persoonlijke kosten en kosten van de onderneming. Daarom wordt het onderzoek van de statistische gegevens de facto beperkt tot de beroepskosten van de werknemers (€ 1.115 miljoen werkelijke beroepskosten in 1999 tegenover € 5.170 miljoen forfaitaire beroepskosten). Het totale bedrag van de uitgaven die recht geven op een fiscaal voordeel is € 3.848 miljoen voor de inkomsten van 1999, hetzij 3,7% van het totale bedrag van de globaal belastbare inkomens. Het voornaamste deel (€ 3.584 miljoen) betreft fiscale uitgaven voor langetermijnsparen en investeringen in onroerende goederen.

2.

Evaluatie van de bestaande bepalingen

2.1

De evaluatiecriteria

Het toepassingsgebied bevat dus twee verschillende soorten bepalingen, waarvan de wijzen van evaluatie zelf verschillen. De bepalingen die deel uitmaken van het algemeen stelsel van de belasting, moeten in principe tot doel hebben het belastbare inkomen dichter bij de draagkracht te brengen. Zij beogen dus de horizontale billijkheid te waarborgen (gelijke behandeling van gelijken) en zij moeten ten aanzien van die doelstelling worden geëvalueerd. De fiscale uitgaven zijn oorspronkelijk voor het merendeel de vertaling van stimulerende beleidsmaatregelen geweest: zij beogen de toewijzing van middelen zoals die door de markt wordt gedaan, te corrigeren. Het eerste evaluatiecriterium ervan is dus de differentiatie die zij bij de effectieve aanslagvoeten invoeren. Gezien de veelheid aan doelstellingen van het economisch beleid is het eveneens nuttig de effecten van de fiscale uitgaven op de inkomensverdeling te onderzoeken. De Afdeling heeft dat onderzoek zowel vanuit een jaarlijks oogpunt als vanuit een oogpunt van de levensloop verricht. Nochtans heeft de Afdeling niet de gevolgen onderzocht van rationalisaties en hergroeperingen die werden voorgesteld met betrekking tot het evenwicht tussen de drie pijlers van het pensioenstelsel. Deze problematiek valt immers niet onder het mandaat dat haar door het verzoek van de Minister werd gegeven. 2.2

Transversale evaluaties

De Afdeling heeft het belangrijk geacht twee soorten van transversale evaluaties uit te voeren. In het licht van het aanzienlijke deel van de fiscale uitgaven dat betrekking heeft op het langetermijnsparen en de investeringen in onroerende goederen, bleek het belangrijk, vooraleer een grondige overweging betreffende de aftrekken en fiscale uitgaven uit te voeren, het effect te onderkennen van het gehele stelsel en van de signalen die het uitstuurt met betrekking tot de keuzen van de huishoudens bij de toewijzing van hun spaargeld en van hun vermogen. Het onderzoek van de effectieve aanslagvoeten van de verschillende soorten van financiële en onroerende beleggingen brengt een hiërarchie van de stimulansen aan het licht rond de benchmark welke wordt gevormd door de effectieve aanslagvoet van de risicoloze langetermijnbelegging. De spaar- en beleggingsvorm die de laagste effectieve aanslagvoet geniet, is het langetermijnsparen, verricht in het kader van de derde pijler (levensverzekering « sparen » en pensioensparen). Als de ladder van de effectieve aanslagvoeten bestegen wordt, vindt men vervolgens de tweede pijler, de investering in de voornaamste woning, de 104

risicoloze langetermijnbelegging en de opbrengsteigendom. Deze hiërarchie wordt niet alleen door de aftrekken en fiscale uitgaven bepaald maar zij spelen er wel een rol in. Het is tevens belangrijk gebleken globaal de impact te evalueren van de bestaande aftrekken en fiscale uitgaven op de inkomensverdeling, zowel vanuit een jaarlijks oogpunt als vanuit een oogpunt van langere termijn dat hun effect op het inkomen over de gehele levensloop tracht te benaderen. Globaal gezien, zijn de fiscale uitgaven ongelijker verdeeld dan de belastbare inkomens. Deze concentratie bij de centrale en hogere klassen van de verdeling is in hoofdzaak hieraan toe te schrijven dat de huishoudens die deze soort van uitgaven verrichten, geconcentreerd zijn bij de middelhoge en hoge klassen van de verdeling. Binnen deze huishoudens is daarentegen de verdeling van de bedragen die aan deze soort van uitgaven worden besteed, betrekkelijk gelijk. Deze concentratie van de fiscale uitgaven bij de middelhoge en hoge klassen van de inkomensverdeling heeft tot gevolg dat de progressiviteit van de belasting vermindert. Dat effect is des te duidelijker wanneer de voordelen tegen de marginale aanslagvoet worden toegekend. De belastingverminderingen die thans worden toegekend aan uitgaven die verband houden met het langetermijnsparen en met onroerende goederen, hebben tot gevolg het profiel van de aanslagvoet over de levensloop heen af te vlakken. Over de gehele levensloop gaan de investeringen in onroerende goederen het sparen voor het pensioen in de tijd vooraf. 2.3

Specifieke evaluaties van sommige bepalingen

De specifieke evaluaties van sommige bepalingen die in hoofdstuk 3 van dit verslag werden uitgevoerd, leiden tot de volgende conclusies. ▪

Over de periode 1991-99 is de stijging van de werkelijke beroepskosten van werknemers betrekkelijk gelijkaardig aan die van de brutolonen terwijl de toename van de forfaitaire beroepskosten lager is wegens de plafonnering ervan. Er is een trage maar geleidelijke omslag van forfaitaire naar werkelijke aftrekken maar deze omslag is minder duidelijk dan voorheen. De Afdeling heeft de ontwikkeling van de beroepskosten van andere soorten inkomens niet kunnen onderzoeken omdat de beschikbare gegevens het niet mogelijk maken de persoonlijke beroepskosten van de zelfstandigen te onderscheiden van de kosten van hun onderneming.

▪

Het onderzoek van de fiscale uitgaven met betrekking tot het woonhuis doet uitschijnen dat zij ertoe bijgedragen zouden kunnen hebben de eigendomsverwerving aan te moedigen. De verbinding van de fiscale uitgaven met het bestaan van een lening versterkt het herverdelend effect niet en het onderscheid tussen intrest en kapitaal weegt op de lage inkomens en de jonge generaties.

▪

Wat de fiscale uitgaven verbonden aan het langetermijnsparen betreft, leiden de bestaande wijzen van toekenning van fiscale voordelen niet tot een betere spreiding van deze financiële producten naar de lagere inkomens toe en evenmin tot de correctie van de marktonvolkomenheid die hun bestaan zou kunnen verantwoorden.

▪

De aftrek van de giften behoort in de meeste gevallen tot de doelstellingen van herverdeling of van rekening houden met externe effecten. De overheidstussenkomst is dus degelijk verantwoord. Ten opzichte van de rechtstreekse steun maakt het gebruik van het fiscale instrument het binnen bepaalde grenzen mogelijk bij de toewijzing van de middelen van de Staat rekening te houden met de voorkeuren van de burgers.

105

▪

De overheidstussenkomst bij de opvang van jonge kinderen is gerechtvaardigd uit doeltreffendheids- en billijkheidsoverwegingen. Dergelijke beleidsmaatregelen ontwikkelen het aanbod van arbeid, vermijden een onderaccumulatie van menselijk kapitaal en ondersteunen zodoende de potentiële economische groei. Zij zijn eveneens verantwoord in hoofde van de billijkheidsdoelstellingen en zij zijn een noodzakelijke aanvulling op een sociaal beleid dat gegrondvest is op het begrip van de actieve welvaartstaat. Het gebruik van het fiscale instrument kan worden verantwoord aangezien het erop gericht is rekening te houden met een uitgave die op de grens ligt van het begrip beroepskost. Bovendien dringt het zich niet op bij de keuze tussen verschillende opvangstructuren. Het pleegt dus niet rechtstreeks een inbreuk op de bevoegdheden van de Gemeenschappen, die overigens niet over fiscale autonomie beschikken.

▪

De bestaande regels voor de aftrek van bezoldigingen van huisbedienden worden gekenmerkt door een drempeleffect waarvan de gevolgen het sterk antiherverdelend effect van deze aftrek zijn alsmede het geringe succes ervan ten aanzien van de belangrijke noden. Het toenemend gebruik van PWA- en dienstencheques daarentegen toont duidelijk het belang aan van een afschaffing van elke drempel voor de fiscale uitgaven die het gebruik van diensten aan personen willen aanmoedigen.

3

Welke hergroeperingen?

3.1

De algemene architectuur

De Afdeling heeft nagegaan hoe de bestaande aftrekken met het oog op de vereenvoudiging van de huidige wetgeving gerationaliseerd en gehergroepeerd moeten worden. Zij heeft getracht de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit die door het Regeerakkoord wordt opgelegd, in acht te nemen. In de scenario’s die door de Afdeling in aanmerking werden genomen, vertaalt de rationalisatie zich vooreerst in een duidelijk onderscheid tussen beroepskosten en fiscale stimulansen: laatstgenoemde moeten buiten eerstgenoemde worden toegekend. Wegens eenzelfde bekommernis om rationalisatie beveelt de Afdeling aan zoveel mogelijk eenzelfde techniek te gebruiken voor de toekenning van stimulansen en heeft zij de belastingvermindering tegen vaste aanslagvoet verkozen. Deze keuze is in termen van herverdeling niet neutraal: zij vermindert weliswaar de stimulansen voor de hoge inkomens, maar zij kan er ook toe bijdragen de budgettaire inspanning die door de overheid via de fiscale uitgaven wordt gemaakt, weer in evenwicht te brengen ten voordele van de middelhoge en lage inkomens. De Afdeling is eveneens van mening dat de rationalisatie van de fiscale aftrekken rekening moet houden met de nieuwe verdeling van de bevoegdheden inzake fiscaal beleid tussen de Federale Overheid en de Gewesten welke door de bijzondere wet van 13 juli 2001 werd ingevoerd: vermits de Gewesten stimulansen kunnen toekennen, zou de Federale Overheid er zich van moeten onthouden tussen te komen in specifiek gewestelijke aangelegenheden. De voorgestelde hergroeperingen worden rond drie korven gemaakt: • Een korf « onroerende goederen en langetermijnsparen » die de aftrek van intresten van leningen, de terugbetaling van kapitaal van hypothecaire leningen, de levensverzekeringen en het pensioensparen zou omvatten. De Afdeling heeft het alternatief overwogen van het al dan niet opnemen van de groepsverzekeringsbijdragen in deze eerste korf. Er wordt voorgesteld het bestaande onderscheid tussen kapitaal en intrest te herzien door in de korf het bedrag van hypothecaire intresten op te nemen dat het bedrag van de belastbare onroerende inkomsten overschrijdt, wat ook de vorm van de onroerende investering weze.

106

•

•

Een korf « sociale uitgaven en diensten aan personen » welke de kosten voor de opvang van kinderen van minder dan 3 jaar, de bezoldigingen van huisbedienden, de PWA- en de dienstencheques zou omvatten en die zou kunnen worden uitgebreid tot de kosten voor de opvang van kinderen van 3 tot 12 jaar. Een korf « leefmilieu », welke de uitgaven voor energiebesparing zou omvatten, alsmede de stimuleringsmaatregelen voor het gebruik van het openbaar vervoer welke de aftrek voor beroepskosten overschrijden evenals elke andere fiscale uitgave met een gelijkaardig doel.

De voorgestelde hergroeperingen kaderen in een logica van vereenvoudiging welke de administratieve afhandeling van de dossiers van de belastingplichtigen zou kunnen vergemakkelijken, in het bijzonder in het kader van de geïnformatiseerde aangifte in de personenbelasting. Er kunnen andere fiscale uitgaven in deze korven worden opgenomen. De Afdeling dringt er nochtans op aan dat de inspanning tot hergroepering en rationalisering, wat de beginselen ervan betreft, in acht genomen zou worden. Zij brengt overigens in herinnering dat de invoering van nieuwe fiscale uitgaven zou moeten voortspruiten uit een voldoende onderzoek naar de opportuniteit van een overheidstussenkomst en naar de doeltreffendheid van het fiscale instrument. De aanmoediging van de sportbeoefening of het instandhouden van de veiligheid van de burgers is niet bij voorbaat de rol van de fiscaliteit. De opbouw van de eerste korf maakt het mogelijk op een gelijkaardige wijze, en bijgevolg met meer neutraliteit, de vorming van verschillende activa te behandelen die allemaal langetermijnbeleggingen zijn. De opbouw van de twee andere korven beoogt de hergroepering van de fiscale stimulansen rond twee belangrijke maatschappelijke uitdagingen: enerzijds de toenemende vraag naar diensten aan personen en de mogelijkheid tot werkgelegenheid die de productie van deze diensten aanbiedt en anderzijds de bescherming van het leefmilieu. De definitie van deze korven sluit de thans toegekende aftrek voor uitgaven voor onderhoud en restauratie van geklasseerde monumenten uit. De Afdeling is van mening dat het om een gewestelijke bevoegdheid gaat en dat het gebruik van het fiscale instrument niet geschikt is. De afschaffing van de aftrek kan gepaard gaan met de toekenning van een trekkingsrecht aan de Gewesten dat overeenkomt met het gemiddelde verlies aan ontvangsten van de laatste belastbare tijdperken (97). De definitie van de korven bevat evenmin de aankopen van aandelen van de werkgever en ook niet de bijkomende aftrek van intresten van hypothecaire leningen. Wat de eerste uitgave betreft is de Afdeling van mening dat aan de doelstellingen die werden nagestreefd, beter tegemoet wordt gekomen door het nieuwe belastingstelsel van de stock options en van de werknemersdeelname in het kapitaal en de winst van hun werkgevers. Anderzijds maken de nieuwe door de Afdeling voorgestelde regels voor de opname van intresten van hypothecaire leningen in de korf « langetermijnsparen en onroerende goederen » de huidige bijkomende aftrek van intresten in hoge mate overbodig. De keuze tussen de ondersteuning van de nieuwbouw van woningen of van de renovatie van bestaande woningen valt overigens onder de bevoegdheden van de Gewesten. De Afdeling is van mening dat deze hergroeperingen een vereenvoudiging van de wetgeving mogelijk zullen maken.

97

Daarmee bedoelt men de ontvangstenverliezen voor de Federale Staat welke voortvloeien uit de toepassing van die fiscale uitgave, geraamd volgens de methode die gehanteerd wordt bij de opstelling van de inventaris van de fiscale uitgaven.

107

De nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit die door het Regeerakkoord wordt opgelegd, werd in een statisch kader geïnterpreteerd. De Afdeling heeft ook de scenario’s buiten beschouwing gelaten die een te grote herverdeling van één korf naar een andere zouden hebben kunnen veroorzaken. Er wordt dus geen rekening gehouden met de budgettaire kosten van eventuele gedragswijzigingen welke de voorgestelde hergroeperingen met zich mee zouden brengen. Deze gedragswijzigingen zijn evenwel zeer waarschijnlijk, vooral wanneer de hergroepering van een of meerdere uitgaven in eenzelfde korf aan sommige belastingplichtigen een grotere enveloppe aanbiedt als die waarover zij thans beschikken. Als een gedragswijziging toegenomen budgettaire kosten tot gevolg zou hebben, zou het behoud van de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit vereisen dat ofwel de bovengrenzen verlaagd, ofwel de waaier van uitgaven die in aanmerking komen, verkleind zou worden. De werkhypothese « bij ongewijzigd gedrag » komt nochtans overeen met die welke traditioneel wordt gehanteerd bij de raming van budgettaire effecten van fiscale maatregelen. 3.2

De beroepskosten

De Afdeling beveelt het behoud van de bestaande bepalingen aan, op één uitzondering na. De Afdeling pleit er immers voor dat de voordelen die de aftrek van daadwerkelijk gedragen uitgaven overschrijden (cf. bijvoorbeeld de huidige aftrek voor het gebruik van het openbaar vervoer ten belope van een maximum dat overeenkomt met een dagelijkse enkele reis van 50 km), in de korf « leefmilieu » zouden worden opgenomen. De Afdeling heeft eveneens overwogen de kosten voor kinderopvang gelijk te stellen met beroepskosten, maar zij blijft verdeeld over de opportuniteit van zulk een gelijkstelling. De hergroeperingen van aftrekken werden bijgevolg opgebouwd door de kosten voor kinderopvang op te nemen in de tweede korf. Nochtans verkiezen sommige leden dat zij met beroepskosten worden gelijkgesteld. 3.3

De overwogen scenario’s

Er zijn meerdere mogelijke scenario’s: de bovengrens van elke korf en de aanslagvoet van de overeenkomstige belastingvermindering zijn instrumenten die op meerdere wijzen gecombineerd kunnen worden, waarbij telkens de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit in acht moet worden genomen. De Afdeling heeft de volgende oriëntaties beschouwd. •

•

•

Voor de eerste korf wordt er voorgesteld de bovengrens uitgedrukt als % van de beroepsinkomsten af te schaffen, slechts een maximumbedrag aan uitgaven van € 2.000 (vóór indexatie) te behouden en een belastingvermindering toe te kennen tegen een vaste aanslagvoet van 35%. Voor de tweede korf leek het noodzakelijk de bovengrens vast te leggen, rekening houdend met de behoeften aan kinderopvang. Zij zou € 1.810 aan uitgaven bedragen, met een toeslag van € 2.200 per kind van minder dan 3 jaar en van € 500 per kind van 3 tot 12 jaar (alle bedragen vóór indexatie). De belastingvermindering zou worden toegekend tegen de aanslagvoet van 40%. Voor de derde korf stelt de Afdeling een bovengrens van € 1.500 vóór indexatie voor en een belastingvermindering tegen de aanslagvoet van 40%.

108

De bovengrenzen werden zodanig vastgesteld dat zij zoveel mogelijk overeenkwamen met de maxima die thans van toepassing zijn. De aanslagvoeten voor de belastingvermindering werden in aanmerking genomen in functie van de gemiddelde aanslagvoeten waartegen de voordelen thans worden toegekend. Dat maakt het mogelijk de budgettaire nevenvoorwaarde min of meer in acht te nemen, afgezien van de effecten van gedragswijzigingen, en te vermijden dat er teveel verliezers zouden zijn. De keuze voor een verschillende aanslagvoet van belastingvermindering, al naar gelang van de korven, vloeit voort uit dezelfde bekommernis om te grote herverdelingen tussen verschillende categorieën van belastingplichtigen te vermijden. Zoals bij elke belastinghervorming die budgettair neutraal moet zijn, is het nochtans onvermijdelijk dat er winnaars en verliezers zijn: het gaat daarbij om een ijzeren wet die de overheid, die deze budgettaire nevenvoorwaarde heeft opgelegd, moet aanvaarden. De voornaamste conclusies die uit de overwogen scenario’s voortkomen, zijn de volgende. •

•

•

•

98

In het kader van een statische redenering is de hergroepering van de aftrekken met betrekking tot het individuele langetermijnsparen (derde pijler) en de investeringen in onroerende goederen bij een afschaffing van de bovengrens in % van de beroepsinkomsten zowel verenigbaar met de nagestreefde doelstellingen als met de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. Dit scenario geeft de belastingplichtige een ruimere keuze van mogelijkheden in een identiek belastingstelsel. De belasting wordt aldus neutraler. Globaal genomen is er een herverdeling van de fiscale voordelen ten gunste van de middenklassen (en ten nadele van het hoogste deciel) en ten voordele van de jonge generaties. Het beeld wordt anders als men gedragswijzigingen opneemt. De budgettaire kosten zijn hoger, de effecten zijn niet meer ongunstig voor het bovenste deciel en de herverdeling ten gunste van de jonge generaties vindt niet meer plaats, gezien de huishoudens van de leeftijdsklassen van 45-55 jaar verondersteld worden de marges die gecreëerd worden door het aflopen van de terugbetaling van de hypothecaire leningen, ten volle te benutten. De toekenning van een hogere belastingvermindering voor onroerende investeringen in het woonhuis is onverenigbaar met de budgettaire neutraliteit, behalve als men de fiscale voordelen voor de andere componenten van de korf aanzienlijk vermindert. De alternatieve scenario’s voor de opname van de groepsverzekering in de eerste korf stellen de hele moeilijkheid in het licht die er zou zijn om de groepsverzekering in te brengen in een korf die door een absoluut bedrag wordt begrensd. De logica van de groepsverzekering is immers specifiek: zij neemt de rol van het wettelijke pensioen vanaf de bovengrens ervan over en de aanwending van de groepsverzekering is dus noodzakelijk geconcentreerd bij het bovenste kwart van de inkomensverdeling. Dat is zeer moeilijk verenigbaar met een optiek van een « absoluut plafond ». Eerder dan de groepsverzekering in de korf op te nemen, zou het bijgevolg te verkiezen zijn ze buiten de korf te laten door de invoering van een grens voor de vorming van aanvullende pensioenen als percentage van de lonen of meer in het algemeen van het beroepsinkomen. In haar verslag over de vennootschapsbelasting heeft de Afdeling zich overigens reeds in die zin uitgedrukt, toen zij het probleem van een eventuele beperking van de aftrek van de werkgeversquota had onderzocht (98). Zie HOGE RAAD VAN FINANCIËN (2001) op. cit., blz. 124 en volgende.

109

•

•

4.

Het overwogen scenario voor de tweede korf voldoet aan de nevenvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. Het levert een overdracht op van de meest gegoede huishoudens (het 10e deciel) naar de andere: het 10e deciel moet op zijn eentje praktisch de totale vermindering van het fiscaal voordeel op zich nemen en bijna de helft van de huishoudens van dat deciel verliest erbij. De winsten en verliezen zijn daarentegen gering bij de onderste helft van de inkomensverdeling. De Afdeling heeft bij gebrek aan gegevens de budgettaire en herverdelende effecten van de derde korf niet kunnen ramen.

Aanvullende bedenkingen

Tijdens haar werkzaamheden heeft de Afdeling moeten vaststellen dat het dikwijls moeilijk was de problematiek van de aftrekken te onderscheiden van die van de bepaling van de belastbare grondslag. De onroerende fiscaliteit is een domein waar deze algemene vaststelling bijzonder belangrijk is. De belasting van de inkomens – en onrechtstreeks het aftrekbare bedrag van sommige uitgaven – blijft te afhankelijk van het kadastraal inkomen. Het is sedert bijna drie decennia niet meer aangepast geworden en de recente institutionele hervorming geeft aan de Gewesten de mogelijkheid de onroerende fiscaliteit op een andere basis te grondvesten en ze zelf te beheren. De Afdeling heeft tenslotte onderzocht in welke mate de fiscale maatregelen die worden voorgesteld door de Minister belast met het Grootstedenbeleid in deze scenario’s van rationalisatie en hergroepering van de aftrekken konden worden ingepast. Zij deelt de mening van de Minister belast met het Grootstedenbeleid aangaande de noodzaak van een « afvlakking » van de onroerende fiscaliteit maar zij dient eraan te herinneren dat meerdere overwogen maatregelen thans tot de bevoegdheden van de Gewesten behoren. De Afdeling is van mening dat het beleid dat moet worden gevoerd ten aanzien van het probleem van de suburbanisatie aan de Gewesten toekomt: zij beschikken over de meest aangepaste instrumenten zoals perequatiemechanismen onder gemeenten. De Afdeling is eveneens van mening dat de fiscaliteit geen geschikt instrument is om het probleem van de achtergestelde stedelijke gebieden tegemoet te treden. Elk beleid dienaangaande zal slechts doeltreffend zijn indien een kritieke massa aan investeringen bereikt wordt. Welnu, een fiscale steun toekennen aan marktdeelnemers en zich dan op de markt verlaten garandeert niet dat deze kritieke massa gehaald wordt. Daarentegen kan de overheid er zeker van zijn dat de kritieke massa aan investeringen wordt bereikt wanneer zij tussenkomt met rechtstreekse steun. Maar nogmaals, het gaat hier om bevoegdheden van de Gewesten en van de plaatselijke besturen.

110

Bibliografie AVONDS e.a.(2000), Economische effecten van een BTW-verlaging op nieuwe particuliere woningen, Federaal Planbureau, Working Paper 1-00. BOVENBERG, TER RELE (1998), Reforming Dutch capital income taxation, Research memorandum No 142, Centraal Planbureau, Den Haag. CANTILLON B. (2000), De sociale en fiscale herverdeling in België, Ministerie van Financiën, Documentatieblad, Nr. 2, pp. 49-72. DEGREEF I. (2002), Les pièges financiers en Belgique, Revue belge de sécurité sociale, No 2, pp. 265-329. DELATHOUWER L., BOGAETS K. (2001), Financiële incentieven en laagbetaald werk, CSB-Berichten, UFSIA , Centrum voor Sociaal Beleid, November. FRANK M. (1976), Dépenses fiscales, transferts explicites de l’Etat et équité, Recherches économiques de Louvain, Vol. 42, No 2, pp. 81-109. GILBERT G. (1996), La théorie économique de l’impôt optimal: une introduction, Revue française de Finances publiques, No 55, pp. GRIFFITH R. (2000), How important is business R&D for economic growth and should the government subsidise it?, I.F.S, Briefing note, No 12. HEADY C. (1996), Optimal taxation as a guide to tax policy, in DEVEREUX M. (Ed)., The economics of tax policy ,Oxford University Press. HEADY C, VAN DEN NOORD P. (2001), OECD, Tax policy studies HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1984), Inventaris van de fiscale maatregelen, die beantwoorden aan de notie « fiscale uitgave », Ministerie van Financiën, Brussel. HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » (1993), Vergelijkende analyse van het fiscaal stelsel van groepsverzekeringen en pensioenfondsen, Ministerie van Financiën, Brussel. HOGE RAAD VAN FINANCIËN (1994), Advies betreffende de overheidsinterventie op de arbeidsmarkt, Ministerie van Financiën, Juni. HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » (1997), Belasting van de huren en hervorming van de onroerende fiscaliteit, Ministerie van Financiën, Brussel. HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » (1998), De verdeling van de bevoegdheden inzake fiscaal beleid tussen verschillende overheidsniveaus, Ministerie van Financiën, Brussel. 111

HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » (2000), Evaluatie van de weerslag van een vermindering van de BTW op de bouw van privéwoningen, Ministerie van Financiën, Brussel. HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Afdeling « Fiscaliteit en Parafiscaliteit » (2001), De hervorming van de personenbelasting: het kader, de inzet en de mogelijke scenario’s, Ministerie van Financiën, Brussel. LORANT V., PETRELLA F. (2000), L’évaluation des politiques sociales: une application à l’accueil de la petite enfance, IRES, Analyses économiques et prévisions, septembre, pp. 85-103. O.C.D.E. (1994), Fiscalité et épargne des ménages, O.C.D.E, Paris. O.C.D.E. (1996), Dépenses fiscales: expériences récentes, O.C.D.E, Paris. OSWALD A.J.(1999), The housing market and Europe’s Unemployment, University of Warvick. PROOST S.(2001), The external cost of transportation, Federal office for scientific, technical and cultural affairs, Brussels. SURREY (1973), Pathways to tax reform, Harvard University Press. VALENDUC (1993), L’imposition effective de l’épargne des ménages, Ministerie van Financiën, Documentatieblad, Nr. 2, pp. 399-441. VALENDUC (1999), Les effets de répartition de la non-imposition des revenus de l’épargne, Ministerie van Financiën, Documentatieblad, Nr. 4, pp. 211-238. VAN LEUWENSTIJN M., KONING P. (2000), The effects of Home-ownership on Labour mobility in the Netherlands: Oswald Thesis revisited, Centraal Plan Bureau, Research Memorandum No 173.

112

ANNEXE Description des dispositions actuelles Législation en vigueur en 2002

1. Les charges professionnelles 1.1. Charges réelles La déductibilité des charges professionnelles est un principe général qui s'applique à toutes les catégories de revenus, y compris les revenus de remplacement. Les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont celles que le contribuable a faites ou supportées pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant. Pour les frais de déplacement du domicile au lieu de travail, une distinction doit être faite selon que les déplacements sont ou non effectués en voiture individuelle. ▪

Lorsqu’ils sont effectués en voiture individuelle, la déduction de ces frais est limitée à 0,15 € par kilomètre. Lorsque plusieurs membres d’un même ménage effectuent le trajet ensemble, la déduction ne peut être appliquée qu’à un seul d’entre eux.

▪

Lorsque ces déplacements sont effectués autrement qu’en voiture individuelle, les frais professionnels sont, à défaut de preuve, fixés forfaitairement à 0,15 € par kilomètre parcouru sans que la distance prise en compte du domicile au lieu de travail puisse excéder 25 kilomètres. Le contribuable qui prouve des charges réelles plus élevées peut les déduire.

Outre les frais de déplacement du domicile au lieu de travail, les charges réelles peuvent comprendre, notamment : ▪

les dépenses afférentes aux immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'exercice de l'activité professionnelle: les locaux commerciaux, le cabinet d'un notaire, avocat, médecin, le bureau d'un courtier d'assurance etc. ;

▪

les primes d'assurances, commissions, courtages, frais publicitaires, dépenses de formation, etc. ;

▪

les cotisations d'assurance complémentaire contre l'incapacité de travail résultant d'une maladie ou d'une invalidité ;

▪

les frais de personnel ;

▪

les amortissements des biens affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ;

▪

les impôts et taxes qui ne frappent pas directement les revenus imposables: le Pr.I. non imputable, la taxe de circulation, les taxes locales et les impôts indirects, accroissements et intérêts de retard éventuels compris ;

▪

les intérêts de capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l’entreprise.

1

Ne sont pas déductibles: ▪

les dépenses ayant un caractère personnel ;

▪

les amendes et pénalités ;

▪

les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ;

▪

les frais vestimentaires, à l'exclusion de ceux concernant les vêtements professionnels spécifiques ;

▪

50% des frais de restaurant, de représentation et des cadeaux d'affaires ;

▪

pour les frais de déplacement autres que ceux du domicile vers le lieu de travail, 25% de la partie professionnelle des frais de voiture autres que les frais de carburant (la partie professionnelle des frais de carburant est intégralement déductible) ;

▪

l'I.P.P. et la contribution complémentaire de crise ainsi que les précomptes et versements anticipés imputables dus à l'Etat, aux communes et à l'agglomération bruxelloise ;

▪

les intérêts de dettes contractées auprès de tiers par des dirigeants d’entreprise en vue de la souscription d’actions ou parts représentatives du capital social d’une société dont ils perçoivent des rémunérations au cours de la période imposable.

1.2. Charges forfaitaires Pour certaines catégories de revenus professionnels, la loi fiscale prévoit des charges forfaitaires qui se substituent aux charges réelles, à moins que celles-ci ne leur soient supérieures. La base de calcul des charges professionnelles forfaitaires est le montant brut imposable diminué des cotisations sociales et cotisations assimilées. Pour les dirigeants d’entreprise, des charges forfaitaires sont octroyées à concurrence de 5% de la base de calcul, avec un maximum de 2.950 €. Les charges forfaitaires dont peuvent bénéficier les travailleurs et les titulaires de professions libérales sont également plafonnées à 2.950 €. Elles se calculent suivant le barème ci-après. Tableau A1. 1 Charges professionnelles forfaitaires Base de calcul en € 0 4.420 8.790 14.630

Charges professionnelles sur limite inférieure au-delà 4.420 8.790 14.630

0 1.017 1.454 1.746

et plus

2

23%

10% 5% 3%

2. Abattement forfaitaire sur le revenu cadastral de la maison d’habitation Il est octroyé un abattement forfaitaire sur le revenu cadastral de la maison d’habitation. Cet abattement est indexé selon les mêmes modalités que le revenu cadastral et s’élève, pour les revenus de 2002, à 3.950 € Il est majoré de : ▪

330 € pour le conjoint,

▪

330 € par personne à charge,

▪

330 € par enfant antérieurement à charge du contribuable dans la même maison.

Le montant de base et ses éventuelles majorations constituent l’abattement ordinaire. Lorsque le total des revenus nets n’excède pas 27.730 €, il est en outre octroyé un abattement complémentaire égal à la moitié de la différence entre le revenu cadastral et l’abattement ordinaire. L’abattement total ne peut excéder le revenu cadastral en raison duquel il est octroyé. L’abattement peut également s’appliquer à un immeuble autre que la maison d’habitation, lorsque le contribuable peut prouver que la non occupation de cette maison est justifiée par des raisons professionnelles ou sociales. Il ne s’applique pas aux parties de l’immeuble affectées par le propriétaire à l’exercice de son activité professionnelle ou occupées par des personnes extérieures au ménage.

3. Déduction d’intérêts d’emprunt 3.1. La déduction ordinaire d’intérêts 3.11.

Les intérêts d’emprunt déductibles

Les intérêts d’emprunts sont déductibles s’ils se rapportent à des dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver des biens immobiliers. Lorsque l’immeuble est acquis par succession, les intérêts d’un emprunt qui a été contracté pour acquitter les droits de succession sont déductibles pour la part se rapportant à cet immeuble. Le montant déductible est limité au montant des revenus immobiliers imposables. Ainsi, le contribuable qui a emprunté pour acquérir sa maison d’habitation et qui n’a pas d’autre bien immobilier ne peut déduire des intérêts qu’à concurrence du revenu cadastral indexé de sa maison d’habitation. Il existe toutefois une déduction complémentaire d’intérêts hypothécaires en cas de construction ou d’importants travaux de rénovation.

3

3.2. La déduction complémentaire d’intérêts hypothécaires Les intérêts d’emprunts contractés spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver des biens immobiliers et qui n’ont pas pu être déduits du total des revenus immobiliers imposables peuvent bénéficier d’une déduction complémentaire d’intérêts hypothécaires. Il faut pour cela que l’emprunt ait été effectué pour financer une construction ou des travaux de rénovation de grande ampleur. Cette déduction s’opère sur le total des revenus nets. 3.21.

Les conditions d’octroi de la déduction complémentaire

▪

L’emprunt doit être hypothécaire et avoir été contracté après le 30.4.1986 pour 10 ans minimum.

▪

Il doit être conclu en vue de la construction, de l'acquisition à l'état neuf ou de la rénovation de la seule maison d'habitation dont le contribuable est propriétaire.

▪

En cas de rénovation, les travaux doivent atteindre 23.360 €, TVA comprise et être exécutés par un entrepreneur enregistré. Si l'emprunt a été contracté entre le 1er mai 1986 et le 31 octobre 1995, la première occupation de la maison doit remonter à 20 ans. Pour les emprunts contractés depuis le 1er novembre 1995, la première occupation doit remonter à 15 ans.

3.22.

Calcul du montant déductible

Le montant déductible est d’abord limité en fonction du montant de l’emprunt. Sur le montant ainsi obtenu, on applique un pourcentage, dégressif dans le temps, qui détermine le montant déductible. Pour les constructions, le montant de base du plafond d’emprunt est celui du Tableau A1. 2, à savoir 58.990 €. Pour les travaux de rénovation, ce plafond est divisé par deux et arrondi à 29.500 €. Dans un cas comme dans l'autre, le montant de base correspondant à l’année d’acquisition reste inchangé pendant toute la durée de la déduction complémentaire. Le montant de base est majoré de 5, 10, 20 ou 30% selon que le contribuable avait, au 1er janvier de l'année qui suit celle de la conclusion du contrat d'emprunt, 1, 2, 3 ou plus de 3 enfants à charge. Pour des travaux effectués en 2002, le montant maximal d’emprunt pris en considération varie donc comme suit : Tableau A1. 2 Montant maximal d’emprunt pris en considération par le calcul de la déduction complémentaire d’intérêts hypothécaires Nombre d’enfants à charge 0 1 2 3 4 et plus

Construction € 58.990 61.940 64.890 70.790 76.690

4

Rénovation € 29.500 30.970 32.440 35.390 38.340

Sur la déduction ainsi limitée, il est appliqué un pourcentage qui détermine la déduction d’intérêts effectivement applicable. Il évolue comme suit : ▪

de la première (99) à la cinquième année, à 80%,

▪

pour la sixième année, à 70%,

▪

pour la septième année, à 60%,

▪

pour la huitième année, à 50%,

▪

pour la neuvième année, à 40%,

▪

pour la dixième année, à 30%,

▪

pour la onzième année, à 20%,

▪

pour la douzième année, à 10%.

La déduction s'impute proportionnellement au revenu de chaque conjoint.

4. Assurance-vie et remboursement de capital hypothécaire Les primes d’assurance-vie et les remboursements de capital hypothécaires donnent droit à un avantage fiscal octroyé selon le cas au taux marginal ou au taux moyen spécial. Les dispositions sont particulièrement complexes. On décrira d’abord les conditions initiales que les primes d’assurance-vie et les remboursements de capital hypothécaires doivent remplir pour bénéficier d’un avantage fiscal (4.1.). On devinera ensuite comment le montant donnant droit à avantage fiscal est limité en % des revenus professionnels (4.2.) et réparti entre l’épargne-logement et l’épargne à long terme (4.3.).

4.1. Conditions initiales A.

LES PRIMES D’ASSURANCE-VIE

Ces primes donnent droit à une réduction d’impôt si les conditions suivantes sont réunies : ▪

le contrat doit être souscrit par le contribuable avant l'âge de 65 ans (homme) ou de 60 ans (femme),

▪

si des avantages sont prévus en cas de vie, la durée doit être de dix ans minimum,

▪

les avantages doivent être stipulés au profit du contribuable lui-même en cas de vie et au profit du conjoint ou de parents jusqu'au deuxième degré en cas de décès.

B.

REMBOURSEMENT DE CAPITAL HYPOTHÉCAIRE

Les remboursements en capital hypothécaire donnent droit à une réduction d’impôt si l'habitation est située en Belgique. L’emprunt doit être contracté auprès d’un établissement ayant son siège dans un Etat de l’Union européenne. Il n’est plus exigé que l’emprunt soit garanti par une assurance de solde restant dû. 99

La première année est celle à partir de laquelle le revenu cadastral est imposable.

5

Pour les contrats d'emprunt conclus avant le 1.1.1989, le montant d'emprunt donnant droit à la réduction d'impôt reste différent selon qu'il s'agit d'une habitation sociale, d'une habitation moyenne ou d'une grande habitation: ▪

dans le cas d'habitations « sociales », la totalité du capital emprunté donne droit à une réduction d'impôt ;

▪

aucune réduction d'impôt n’est octroyée dans le cas des « grandes » habitations ;

▪

dans le cas d'habitations "moyennes", le capital donnant droit à une réduction d'impôt est limité à : ▪

▪

la première tranche de 49.578,70 € (2.000.000 BEF) d'emprunt pour les contrats postérieurs au 30.04.86 qui concernent la construction ou l'acquisition à l'état neuf ; la première tranche de 9.915,74 € (400.000 BEF) dans les autres cas.

4.2. Le montant donnant droit à une réduction d'impôt est limité, par conjoint : ▪

à 15% de la première tranche de 1.470 € des revenus professionnels et à 6% au-delà;

▪

avec un maximum de 1.770 €.

Cette limite s'applique au total des primes d'assurance-vie et remboursements de capital hypothécaire.

4.3. Répartition des dépenses entre l’épargne-logement et l’épargne à long terme A.

PRIMES D’ASSURANCE-VIE

Les primes d’assurance-vie sont considérées comme de l’épargne-logement si les conditions suivantes sont réunies : ▪

l’assurance-vie est affectée exclusivement à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire,

▪

l’emprunt a été contracté pour acquérir, construire ou transformer la « maison d’habitation »,

▪

celle-ci était la seule propriété du contribuable lorsque l’emprunt a été contracté.

L’assimilation à l’épargne-logement n’est applicable que sur une première tranche calculée sur un montant de base, précisé au Tableau A1. 3, majoré de 5, 10, 20 ou 30% selon que le contribuable avait 1, 2, 3 ou plus de 3 enfants à charge au premier janvier de l'année qui suit celle au cours de laquelle le contrat d'assurance-vie a été conclu.

6

Tableau A1. 3 Montant de base de l’emprunt donnant droit à la réduction d’impôt pour épargne-logement Année au cours de laquelle le contrat d’assurance-vie a été conclu 1989 1990 1991 1992 à 1998 1999 2000 2001 2002

Montant de base de l’emprunt donnant droit à la réduction pour épargne-logement 49.578,70 51.115,64 52.875,69 54.536,58 55.057,15 55.652,10 57.570,00 58.990,00

Les primes d’assurance-vie qui ne remplissent pas ces conditions sont considérées comme de l’épargne à long terme. B.

LES REMBOURSEMENTS DE CAPITAL

HYPOTHÉCAIRE

Pour les contrats conclus à partir du 1.1.1989, les remboursements de capital hypothécaire sont assimilés à de l’épargne-logement, dans la limite d’une première tranche fixée en fonction de l’année d’acquisition : il s’agit des « montants de base » détaillés au Tableau A1. 3. Si cependant l’emprunt a été contracté en vue de construire, acquérir ou rénover une habitation située en Belgique et qui, lors de la conclusion de l’emprunt était la seule maison d’habitation du contribuable, ce montant est majoré de 5, 10, 20 ou 30% selon que le contribuable a 1, 2, 3 ou plus de 3 enfants à charge au 1er janvier de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat. La partie des remboursements en capital hypothécaire qui ne satisfait pas ces conditions est considérée comme de l’épargne à long terme. Pour les contrats conclus avant le 1.1.1989 le montant déductible est toujours considéré comme de l’épargne-logement.

4.4. Réduction d’impôt Les dépenses considérées comme de l’épargne-logement donnent droit à une réduction d’impôt au taux marginal tandis que les dépenses considérées comme de l’épargne à long terme donnent droit à une réduction d’impôt au taux moyen spécial.

5. Epargne-pension 5.1. Formes Le contribuable peut souscrire une épargne-pension au moyen d’une des formules suivantes. Dans tous les cas, les versements doivent être définitifs A.

LE COMPTE-ÉPARGNE INDIVIDUEL

L’épargnant ouvre un compte-épargne individuel auprès de son institution financière. Il peut gérer lui-même le compte ou il peut en confier la gestion à l’institution financière par une procuration écrite. Dans la pratique, cette formule connaît peu de succès, d’une part en raison 7

de la modestie des montants en jeu, d’autre part à cause des frais élevés occasionnés à l’achat et à la gestion de petits portefeuilles d’actions. B.

LE COMPTE-ÉPARGNE COLLECTIF

L’épargnant ouvre un compte-épargne collectif auprès d’une institution financière, mais les montants versés sont placés et gérés collectivement par l’institution financière, conformément aux normes légales, par l’intermédiaire d’un fonds d’épargne-pension créé spécialement à cet effet. L’ASSURANCE-ÉPARGNE

C.

L’épargnant souscrit une assurance-épargne auprès d’une entreprise d’assurance afin de constituer une pension, une rente ou un capital, à verser en cas de vie ou en cas de décès.

5.2. Le régime fiscal des versements Un montant maximum de 590 € par contribuable et par année d’imposition peut être déduit à titre de réduction d’impôt si les conditions suivantes sont respectées : ▪

▪

▪

le compte-épargne ou l’assurance-épargne doivent avoir été souscrits : ▪

par un habitant du royaume âgé de 18 ans au moins et de moins de 65 ans;

▪

pour une durée minimale de 10 ans (100) ;

les avantages doivent être stipulés, lors de la souscription du contrat : ▪

en cas de vie, au profit du contribuable lui-même;

▪

en cas de décès, au profit du conjoint ou de parents jusqu’au deuxième degré du contribuable;

au cours d’une même période imposable, l’épargnant ne peut effectuer des versements que pour un seul compte-épargne ou pour une seule assurance-épargne et il ne peut le faire qu’auprès d’une seule institution ou compagnie. L’épargnant peut être titulaire de plusieurs comptes-épargne ou assurances-épargne, mais les paiements y afférents ne peuvent avoir lieu au cours de la même période imposable.

La réduction d’impôt est calculée au « taux moyen spécial ». Cette réduction d’impôt pour épargne-pension ne peut être cumulée avec la réduction relative à l’achat d’actions ou parts de la société employeur.

5.3. La taxation « à la sortie » Il n’y a d’imposition « à la sortie » que lorsqu’il y a eu octroi, au moins, une fois d’un avantage fiscal (déduction ou réduction d’impôt) « à l’entrée », c’est-à-dire lors des versements qui ont constitué le capital accumulé.

100

A partir de l’exercice d’imposition 1993, cette durée est ramenée à cinq ans pour les personnes ayant atteint l’âge de 55 ans au 31 décembre 1986. Il s’agit donc des personnes nées en 1932 ou avant.

8

5.31.

A.

Détermination du montant imposable

LE COMPTE-ÉPARGNE

Le montant imposable est égal au « capital théorique ». Le capital théorique est fixé de manière fictive par une capitalisation au taux de : ▪

6,25% des versements effectués jusqu’au 31.12.91;

▪

4,75% des versements effectués à partir du 01.01.92.

B.

L’ASSURANCE-ÉPARGNE

Le capital théorique est fixé de façon fictive par une capitalisation, aux taux mentionnés ciavant, des versements effectués. Les participations bénéficiaires réalisées ne sont pas imposables à condition qu’elles soient liquidées en même temps que les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat qui découlent du contrat. C.

RÉGIME FISCAL

Depuis 1993, le capital épargné est soumis à une taxation anticipée. Cette taxe anticipée ou « taxe sur l’épargne à long terme » est une taxe assimilée au timbre (impôt indirect) qui se substitue à l’I.P.P. Dans la mesure où l’épargne a été soumise à la taxe sur l’épargne à long terme, elle est donc exonérée de l’I.P.P. En outre, il y a lieu de faire une distinction en fonction de la date à laquelle l’épargne est liquidée, à savoir si la liquidation a lieu avant ou après l’âge de 60 ans. D.

LIQUIDATION APRÈS L’ÂGE DE 60 ANS

La taxe anticipée est due au moment où l’épargnant atteint l’âge de 60 ans. Dès lors, le capital peut être liquidé librement et net d’impôt à n’importe quel moment. L’épargnant peut continuer à effectuer des versements au compte-épargne jusqu’à l’année au cours de laquelle il aura atteint l’âge de 64 ans. Ces versements donnent lieu à une réduction d’impôt mais ne sont plus imposés. La taxe est fixée à : ▪

16,5 % du capital théorique formé par les versements effectués jusqu’au 31/12/92;

▪

10 % du capital théorique formé par les versements effectués à partir du 01/01/93.

9

E.

LIQUIDATION AVANT L’ÂGE DE 60 ANS

Le capital théorique est taxé au taux de 16,5% pour les versements effectués jusqu’au 31/12/92 et de 10% pour les versements effectués à partir du 01/01/93, à condition que les quatre conditions ci-après soient réunies : ▪

l’épargnant est mis à la retraite, à la retraite anticipée ou à la prépension;

▪

le contrat d’épargne-pension court depuis dix ans au moins;

▪

chaque versement a été maintenu pendant cinq ans au moins;

▪

l’épargnant a effectué au moins cinq versements.

L’âge de mise à la retraite est de 65 ans pour les hommes et 62 ans pour les femmes. Dès que l’une des quatre conditions n’est pas respectée, le capital théorique est taxé : ▪

au taux marginal pour les versements effectués jusqu’au 31/12/91;

▪

au taux de 33% pour les versements effectués à partir du 01/01/92.

Si le contribuable avait déjà atteint l’âge de 55 ans lors de l’ouverture du compte-épargne ou de l’assurance-épargne, la taxe sera exigible pour la première fois le jour du dixième anniversaire du contrat. Si cependant les capitaux sont liquidés avant cette date et que l’épargnant a atteint ou dépassé l’âge de 60 ans au moment de la liquidation, la taxe devient exigible à la date à laquelle les capitaux sont attribués. Si la liquidation de l’assurance-épargne est effectuée sous forme d’une rente, celle-ci sera imposable au taux marginal. 5.32.

Droits de succession

En cas de décès de l’épargnant, les droits de succession seront dus sur le capital recueilli. En cas d’assurance-épargne, l’épargnant peut avoir désigné un bénéficiaire. Dans ce cas, le produit de la police d’assurance, bien que ne tombant pas dans le patrimoine du défunt, donne lieu, suite à une opération légale fictive, à la perception de droits de succession.

6. Cotisations personnelles d’assurance-groupe L’assurance-groupe est un contrat conclu entre un employeur ou un groupe d’employeurs et une compagnie d’assurance au bénéfice d’une partie ou de l’ensemble du personnel, en vue de procurer aux bénéficiaires des avantages extra-légaux en complément de pension. L’assurance-groupe est régie par un règlement comprenant : ▪

les dispositions d’affiliation;

▪

les droits et obligations des affiliés;

▪

les droits et obligations de l’employeur.

10

Le financement s’opère au moyen de deux types de cotisations : ▪

les cotisations patronales, versées par l’employeur;

▪

les cotisations personnelles, retenues par l’employeur sur la rémunération du travailleur.

Tant les cotisations patronales que les cotisations personnelles sont soumises à une taxe de 4,4%. La part de l’employeur est soumise, en plus, à une cotisation sociale de 8,86%.

6.1. Traitement fiscal des primes versées A.

DANS LE CHEF DE L’EMPLOYEUR

Les cotisations patronales versées dans le cadre d’une assurance-groupe sont déductibles fiscalement, dans la mesure où les prestations auxquelles elles donnent droit (jointes aux pensions légales et extra-légales), ne dépassent pas 80% de la dernière rémunération brute annuelle normale. B.

DANS LE CHEF DU TRAVAILLEUR

La cotisation personnelle du travailleur donne droit à une réduction d’impôt, qui est calculée au taux moyen spécial. Pour que la réduction d’impôt soit prise en considération, les conditions suivantes doivent être réunies: ▪

il doit s’agir de cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré;

▪

l’assurance doit être souscrite en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital en cas de vie ou de décès;

▪

les cotisations doivent être retenues par l’employeur sur les rémunérations;

▪

les cotisations doivent être versées à titre définitif à une société d’assurance ou à un établissement de prévoyance sociale établis en Belgique;

▪

la limite de 80% de la dernière rémunération brute annuelle normale doit être respectée.

6.2. Traitement fiscal des prestations A.

ATTRIBUTION D’UN CAPITAL

Une taxation distincte est établie sur le capital payé lors de la liquidation d’une assurancegroupe, lorsque le paiement satisfait à l’une des conditions ci-après :

11

-

-

La liquidation a lieu : ▪

à la date d’expiration normale du contrat;

▪

au cours des 5 années précédant l’expiration normale du contrat;

▪

ou au décès de l’assuré;

▪

ou à l’occasion de la mise à la retraite ou à la prépension;

▪

ou à l’âge normal de la cessation complète et définitive des activités professionnelles (101).

La liquidation du capital sera soumise dans ce cas aux taux suivants : ▪

16,5% pour la quotité formée par les cotisations versées jusqu’au 31.12.1992;

▪

16,5% pour la quotité formée par les cotisations patronales versées à partir du 1.1.1993;

▪

10% pour la quotité formée par les cotisations personnelles versées après le 1.1.1993.

Si la liquidation du capital a lieu avant les dates prévues dans les conditions ci-dessus, les prestations formées par les cotisations tant patronales que personnelles versées jusqu’au 31.12.1992 sont globalisées et imposées au taux marginal. La quotité relative aux cotisations personnelles versées à partir du 1.1.1993 est imposée au taux de 33% et celle relative aux cotisations patronales versées à partir du 1.1.1993 est taxée au taux marginal. B.

ATTRIBUTION D’UNE RENTE

Si la liquidation de l’assurance-groupe a lieu sous forme de rente, celle-ci sera soumise au taux marginal, avec application de la réduction d’impôt pour pensions. La liquidation du capital est soumise à une cotisation spéciale de 3,55% au profit de l’I.N.A.M.I. C.

PARTICIPATIONS BÉNÉFICIAIRES

Les participations aux bénéfices sont exonérées d’impôt à condition qu’elles soient liquidées en même temps que les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat attachés aux contrats.

7. Achats d’actions de l’employeur Les achats d'actions donnent droit à une réduction d'impôt si les conditions suivantes sont réunies : ▪

le contribuable doit être un salarié ou un appointé de la société, d'une filiale ou d'une sous-filiale ;

101

Il s’agit d’un certain nombre de professions où l’activité professionnelle ne peut être exercée que pendant un laps de temps relativement court; c’est le cas des sportifs notamment. En cessant l’activité professionnelle à un âge relativement jeune, on peut prendre un nouveau départ à l’aide du capital recueilli lors de la liquidation de l’assurance de groupe.

12

▪

les actions doivent être souscrites à l'occasion de la constitution de capital ou d'une augmentation de capital de cette société ;

▪

la société émettrice des actions doit être soumise à l’I.Soc. ;

▪

à la déclaration doivent être jointes les pièces justifiant que le contribuable a acquis les actions et qu'il les a conservées jusqu'à la fin de la période imposable.

Le montant donnant droit à une réduction d'impôt est limité à 590 € par conjoint réunissant ces conditions et il est incompatible (102) avec la déduction pour épargne-pension.

8. Sommes affectées par le conjoint aidant à la constitution de pensions complémentaires Le conjoint aidant d’un travailleur indépendant peut bénéficier de l’attribution d’une quotepart des revenus professionnels de celui-ci. S’il s’est volontairement assujetti au statut social des travailleurs indépendants, il peut conclure un contrat d’assurance pour se constituer une pension complémentaire. La cotisation payée dans ce cadre n’est pas considérée comme une cotisation sociale qui serait directement déductible des revenus. Elle donne droit à une réduction d’impôt au « taux moyen spécial ».

9. Frais de garde d’enfants Les frais de garde d'enfants sont déductibles du total de revenus nets si les conditions suivantes sont réunies : ▪

le contribuable doit avoir bénéficié de revenus professionnels: salaires, bénéfices, profits, ou encore de revenus de remplacement : pensions, allocations de chômage, etc. ;

▪

l'enfant doit être à charge du contribuable et avoir moins de trois ans;

▪

les frais de garde doivent avoir été payés, soit à des institutions qui sont reconnues, subsidiées ou contrôlées par Kind en Gezin, l’Office de la Naissance et de l’Enfance ou par l’Exécutif de la Communauté allemande, soit à des familles d'accueil indépendantes ou à des crèches placées sous la surveillance de ces mêmes institutions ;

▪

le montant des frais doit être prouvé par des pièces justificatives annexées à la déclaration.

Le montant déductible est le prix journalier réellement payé, limité à 11,20 € (452 BEF) par jour de garde et par enfant. La déduction s'opère proportionnellement aux revenus de chaque conjoint.

102

L'incompatibilité s'apprécie par conjoint.

13

10. Libéralités Les libéralités faites aux institutions reconnues sont déductibles de l’ensemble des revenus nets pour autant qu'elles atteignent au moins 30 € par institution bénéficiaire. Le montant global ainsi déductible ne peut excéder ni 10% de l’ensemble des revenus nets, ni 294.350 €. La déduction s’opère proportionnellement aux revenus de chaque conjoint. Les libéralités versées aux universités belges et aux institutions scientifiques qui ont été déduites des prix et subsides imposés comme revenus divers n’entrent plus en considération pour le calcul du plafond.

11. Rémunérations de travailleurs domestiques Cette déduction n'est octroyée que pour un seul travailleur domestique, lorsque les conditions suivantes sont réunies : ▪

le contribuable doit être inscrit comme employeur à l'ONSS ;

▪

au moment de son engagement l’employé doit être, soit bénéficiaire du minimex, soit chômeur complet indemnisé depuis 6 mois au moins ;

▪

les rémunérations doivent être soumises à la sécurité sociale et excéder 2.950 €.

La déduction est limitée à 50% des rémunérations accordées, avec un maximum de 5.900 €. Elle s'opère sur le total des revenus nets, proportionnellement aux revenus de chaque conjoint.

12. Chèques A.L.E et titres-service Les sommes payées aux agences locales pour l’emploi à l’occasion de l’achat et de l’utilisation des chèques A.L.E. donnent droit à une réduction d’impôt au « taux moyen spécial ». Les conditions suivantes doivent être réunies : ▪

la dépense est faite en dehors de toute activité professionnelle,

▪

elle est faite au profit des agences locales pour l’emploi (A.L.E.) pour des prestations effectuées par des travailleurs sous contrat de travail A.L.E.,

▪

le contribuable doit joindre à sa déclaration l’attestation prévue dans la réglementation en matière d’A.L.E. et fournie par l’émetteur des chèques A.L.E.

Les titres-service bénéficient du même régime fiscal que les chèques A.L.E. Les titresservice sont acquis par des personnes physiques qui désirent faire appel, en dehors de toute activité professionnelle, à des services de proximité (aide à domicile de nature ménagère, garde d’enfants, aides aux personnes âgées, malades ou handicapés à domicile). Ils sont émis par des sociétés désignées par l’Office National de l’Emploi. Le particulier qui a acquis, les

14

titres-service passe ensuite un contrat avec une société agréée pour les services de proximité concernés et paie les prestations effectuées au moyen des titres-service. Ces dépenses donnent droit à une réduction d’impôt à concurrence de la valeur nominale des chèques A.L.E. ou des titres-service émis au nom du contribuable et achetés par celui-ci auprès de l’émetteur en 2002, déduction faite, le cas échéant, des chèques restitués à l’émetteur au cours de cette même année; avec un maximum de 2.140 €.

13. Dépenses d’entretien et de restaurations de monuments classés Ces dépenses sont déductibles si elles sont exposées par le propriétaire pour l'entretien et la restauration de monuments ou sites classés ouverts au public et non donnés en location. La déduction est limitée à 50% des dépenses non couvertes par des subsides, avec un maximum de 29.500 €. La déduction s'opère sur l’ensemble des revenus nets, proportionnellement aux revenus de chaque conjoint.

14. Rentes alimentaires Les rentes alimentaires sont déductibles de l’ensemble des revenus nets si les conditions suivantes sont réunies : ▪

le bénéficiaire ne fait pas partie du ménage du contribuable ;

▪

la rente alimentaire doit être due en exécution du code civil ou judiciaire ;

▪

la rente doit être payée régulièrement ou, si elle a été payée après la période imposable à laquelle elle se rapporte, l'avoir été en exécution d'une décision judiciaire avec effet rétroactif.

La déduction est limitée à 80% des sommes versées. Les rentes alimentaires payées suite à une obligation d’un des conjoints sont déductibles de ses revenus. Lorsqu’elles résultent d’une obligation commune aux deux conjoints, elles sont déductibles proportionnellement aux revenus de chacun d’entre eux.

15