Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Accounting and tax aspects of leasing Bakalářská práce
Vedoucí bakalářské práce:
Autor:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Kateřina BOGDANOVSKÁ
Brno, 2012
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra financí Akademický rok 2011/2012
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:
BOGDANOVSKÁ Kateřina
Obor:
Finance
Název tématu:
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Accounting and tax aspects of leasing
Zásady pro vypracování: Cíl práce: Provést analýzu aktuální právní úpravy v oblasti účtování a zdaňování leasingu hmotného majetku a na jejím základě vyhodnotit nabídky leasingových společností a navrhnout konkrétní společnosti výběr nejvhodnější alternativy leasingu osobního automobilu se zaměřením na minimalizaci účetního a daňového zatížení společnosti.
Postup práce a použité metody: 1. Úvod 2. Vymezit teoretická východiska leasingového financování 3. Charakterizovat daňové a účetní aspekty leasingu 4. Aplikovat teoretické poznatky v konkrétní společnosti a navrhnout optimální řešení při koupi automobilu na leasing 5. Závěr Metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza.
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
35 – 45 stran
Seznam odborné literatury: VYCHOPEŇ, JIŘÍ. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 9788073575908. JINDROVÁ, BLANKA. Leasing:chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2002. 95 s. ISBN 80-247-0132-4. VALOUCH, PETR. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 128 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2923-7.
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Datum zadání bakalářské práce:
28. 11. 2011
Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 28. 11. 2011
………………………………………… děkan
J mé n o a p ř í j me ní a ut or a:
Kateřina Bogdanovská
Ná z e v d i pl o mo vé p r á c e :
Účetní a daňové aspekty leasingu
Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně:
Accountig and tax aspects of leasing
Ka t e d r a:
Financí
Ve d o u c í di p l o mo vé p r á c e:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Ro k ob h a j ob y :
2012
Anotace Předmětem bakalářské práce „Účetní a daňové aspekty leasingu“ je analýza současné právní úpravy vztahující se k účtování a zdaňování leasingu hmotného majetku. Nejdříve je podrobně popsána problematika leasingu na teoretické úrovni, a to jak z hlediska daňového, tak účetního. Cílem praktické části je na základě znalostí získaných v teoretické části, vyhodnotit nabídky leasingových společností pro konkrétní firmu a navrhnout nejvhodnější alternativu leasingu osobního automobilu, důraz bude kladen na minimalizaci účetního a daňového zatížení podniku.
Annotation The goal of the submitted thesis “Accounting and tax aspects of leasing” is to analyse the current legislation related to accounting and taxation of leasing of tangible property. At first, the issue of leasing on a theoretical level is described in detail, both in terms of taxation and accounting. The aim of the practical part is to evaluate offers provided by leasing companies for a particular company and to suggest the best alternative of a car leasing, based on knowledge gained in the theoretical part. The emphasis will be put on minimizing accounting and tax burden of the company.
Klíčová slova Finanční leasing, daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, účetnictví.
Keywords Financial leasing, income tax, value added tax, accounting.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetní a daňové aspekty leasingu vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
V Brně dne 28. dubna 2012 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D., za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat společnosti GALVAN CZ s.r.o. za spolupráci a poskytnuté informace.
OBSAH ÚVOD .........................................................................................................................................8 1
VYMEZENÍ LEASINGU ................................................................................................10 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5
2
DĚLENÍ LEASINGU ..................................................................................................11 VÝHODY A NEVÝHODY LEASINGU ...................................................................12 LEASING V ČR ..........................................................................................................13 CENA LEASINGU .....................................................................................................17 SOUČASNÁ HODNOTA ...........................................................................................17
DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU .................................................................................19 2.1 LEASING Z POHLEDU ZDP ....................................................................................19 2.1.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného pro finanční leasing ..........................20 2.1.2 Akontace ...............................................................................................................21 2.1.3 Technické zhodnocení ..........................................................................................22 2.2 UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU .................................................................23 2.2.1 Řádné ukončení finančního leasingu ....................................................................23 2.2.2 Porušení podmínek finančního leasingu stanovených ZDP .................................24 2.3 LEASING Z POHLEDU DPH ....................................................................................25 2.3.1 Akontace ...............................................................................................................27
3
ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU ..................................................................................28 3.1 3.2 3.3
ÚČTOVÁNÍ O TECHNICKÉM ZHODNOCENÍ ......................................................29 ŘÁDNÉ UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU...................................................30 AKONTACE ...............................................................................................................31
4 ANALÝZA FINANCOVÁNÍ OSOBNÍHO AUTOMOBILU FINANČNÍM LEASINGEM ..........................................................................................................................33 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5
SROVNÁNÍ NABÍDEK POMOCÍ LEASINGOVÉHO KOEFICIENTU .................33 SROVNÁNÍ NABÍDEK POMOCÍ SOUČASNÉ HODNOTY ..................................35 SROVNÁNÍ ADMINISTRATIVNÍ NÁROČNOSTI NABÍDEK ..............................37 NABÍDKY LEASINGOVÝCH SPOLEČNOSTÍ Z POHLEDU ZDP .......................38 ÚČTOVÁNÍ LEASINGU U NÁJEMCE ....................................................................39
ZÁVĚR ....................................................................................................................................41 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ .......................................................................................43 SEZNAM GRAFŮ ..................................................................................................................44 SEZNAM TABULEK .............................................................................................................44 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ...................................................................................45 SEZNAM POUŽITÝCH ÚČTŮ ............................................................................................45 SEZNAM PŘÍLOH.................................................................................................................46
ÚVOD Existuje několik možností, jak podnik může financovat své investice. Pokud nemá dostatek vlastních prostředků, často využívá externích zdrojů. Oblíbenou formou je leasingové financování, jehož analýza bude náplní této bakalářské práce. V české právní úpravě se s pojmem leasing nesetkáme, můžeme ho však definovat jako pronájem nejčastěji hmotných či nehmotných věcí za úplatu.
Jako každá forma financování, má i leasing své nevýhody, z nichž za všechny můžeme zmínit fakt, že po celou dobu trvání leasingové smlouvy je předmět majetkem pronajímatele, nájemce má pouze právo tento majetek využívat. Na druhé straně má ale spoustu výhod, pro které je tolik oblíbený, např. podnik nemusí jednorázově vynakládat velké množství finančních prostředků. Leasing se dělí na dva základní typy – operativní a finanční. Mezi těmito dvěma formami existuje několik rozdílů. V současnosti je více využíván finanční leasing, a to jak u movitých, tak nemovitých věcí, avšak oblíbenost operativního leasingu roste, především u movitých věcí, kde jeho podíl za rok 2011 byl na celkovém leasingu movitých věcí více než třetinový1. S těmito a dalšími informacemi nás seznámí první kapitola.
Druhá kapitola a třetí kapitola je zaměřena na leasing z daňového a účetního pohledu. Cílem těchto kapitol bude analyzovat účetní a daňové aspekty leasingu. Zásadními právními předpisy, které budou ke zpracování této části využívány, jsou zákon o daních z příjmů ZDP2 a zákon a dani z přidané hodnoty - ZDPH3, z hlediska účetnictví to bude především zákon o účetnictví4. Nejdříve bude prodiskutováno, které podmínky stanovené ZDP musí být splněny, aby subjekt mohl považovat nájemné placené leasingovému pronajímateli jako daňově uznatelnou položku a jaké dopady bude mít případné nesplnění těchto podmínek. Dále se druhá kapitola zabývá poměrně novou oblastí ZDPH, kterou je rozdíl mezi povinností a právem nájemce nabýt majetek. Ve třetí kapitole věnované účetním aspektům budou blíže
1
ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR – r. 2011. Dostupné z WWW:
. 2 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 3 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 8
popsány specifické případy související s leasingem, jako je např. akontace, či technické zhodnocení.
Poslední, praktická část, si dává za cíl aplikovat znalosti získané v teoretické části na konkrétní situaci. Firma, která si pořizuje osobní automobil pro podnikatelské účely, zvažuje využití finančního leasingu. Jednotlivé nabídky budou orientačně porovnány pomocí leasingového koeficientu a bude ověřeno, zda si firma bude moct odečíst nájemné od základu daně. Nakonec bude na jedné z leasingových nabídek předveden možný způsob účtování leasingu u této firmy.
9
1 VYMEZENÍ LEASINGU Leasing, který se řadí mezi alternativní zdroje financování, pochází z anglického slova „lease“, což můžeme přeložit jako pronájem. Jde tedy o druh pronájmu nejčastěji hmotných věcí - movitých či nemovitých, nebo nehmotných věcí. Vlastnictví majetku zůstává po dobu pronájmu na straně pronajímatele, na nájemce přechází právo tento majetek používat. Z množství definic, které uvádí literatura, můžeme zmínit alespoň některé z nich.
Podle Velké ekonomické encyklopedie je leasing „způsob financování dlouhodobého majetku. Jde o pronájem předmětu na předem stanovenou dobu za dohodnutou odměnu.“5
Dále lze leasing definovat jako „pronájem (nájem) hmotných či nehmotných věcí a práv, kdy pronajímatel (osoba, která majetek pronajímá) poskytuje za úplatu nebo jiné nepeněžní plnění nájemci (osobě, která získává možnost majetek používat) právo danou věc (nebo právo) v průběhu doby pronájmu používat.“6
Další z definic říká, že leasing je „pronájem strojů, výrobních zařízení, nemovitostí nebo výrobků dlouhodobé spotřeby za sjednané nájemné. Současně lze charakterizovat jako specifický způsob financování investičních potřeb podniků, které nemají dostatek vlastního kapitálu a nechtějí či nemohou využít dlouhodobé úvěry.“7
Leasing můžeme charakterizovat i takto: „Z právního hlediska třístranný právní vztah mezi dodavatelem, pronajímatelem a nájemcem, při kterém pronajímatel kupuje od dodavatele majetek a poskytuje jej za úplatu do užívání nájemci; z finančního hlediska alternativní forma financování potřeb podniku cizím kapitálem, při níž věřitel (pronajímatel) je vlastníkem zboží, které nájemce využívá ve své činnosti.“ 8
5
ŽÁK, Milan a kol. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozšířené vyd. Praha : Linde, 2002. 887 s. ISBN 8072013815, str. 403. 6 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 9. 7 FOTR, Jiří; SOUČEK, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2010. 408 s. ISBN 9788024732930, str. 57. 8 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 417. 10
1.1 Dělení leasingu Leasing můžeme dělit z několika různých hledisek. Nejčastější je rozlišení leasingu na operativní a finanční, níže jsou navíc uvedena další možná dělení.
Z hlediska určení vlastníka po skončení pronájmu: • Operativní leasing – typ leasingu, který představuje takovou formu pronájmu, při které je smluvně zapůjčen majetek k užívání na určitou dobu a po skončení této doby je majetek vrácen zpět pronajímateli, který jej může dále najímat jiným nájemcům, majetek prodat, nebo jej využít jinak. Veškeré služby s tímto majetkem spojené (např. pojištění, náklady na údržbu) hradí zpravidla pronajímatel, ovšem toto může být smluvně přeneseno i na nájemce. Nájemní smlouva je zpravidla uzavřena na kratší dobu, než je životnost předmětu, celková suma splátek tedy nepředstavuje pořizovací cenu najatého předmětu. Leasingová smlouva je zpravidla vypověditelná. • Finanční leasing – je jednou z forem pořízení majetku. Po celou dobu trvání smluvního vztahu je předmět smlouvy majetkem pronajímatele a teprve po jeho skončení přechází předmět této smlouvy do užívání nájemce. Z hlediska DPH je důležité rozlišit, zda smlouva stanovuje právo, nebo povinnost nájemce nabýt předmět smlouvy. Jde o dlouhodobý pronájem majetku a doba ekonomické životnosti majetku se většinou kryje s dobou leasingu. Leasingová smlouva obvykle není vypověditelná.
Speciální formy leasingu: • Subleasing – forma finančního leasingu, kdy je najatý předmět dán nájemcem do užívání třetí osobě (podnájemci). Na podnájemce je tímto přeneseno právo k užívání předmětu smlouvy. Majetek zůstává vlastnictvím pronajímatele a smlouva o podnájmu třetí osobě je uzavírána jen při souhlasu vlastníka, který byl udělen při uzavření leasingové smlouvy. • Zpětný leasing - Sale and leaseback – majitel prodá určitý předmět leasingové společnosti a ta jej mu pak zpětně pronajímá. Majitel této věci se tedy stane leasingovým nájemcem. Tato forma leasingu má smysl u předmětů s minimální odepsanou hodnotou a bývá využívána v případech, kdy je firma ve ztrátě a odpisy tudíž nejsou efektivně využity pro navýšení nákladů, nebo pokud firma potřebuje dodatečné finanční prostředky a nemůže si je zajistit úvěrem. 11
Z hlediska předmětu nájmu: • Leasing hmotných aktiv -
movité věci (automobily, stroje, letadla, zařízení)
-
nemovitosti (provozní a výrobní objekty, sídla společností)
• Leasing nehmotných aktiv (software, licence, patenty) Z hlediska sídla nájemce a pronajímatele: • Tuzemský leasing – pronajímatel i nájemce má sídlo na území České republiky. • Přeshraniční leasing – pronajímatel sídlí na území jiného státu než nájemce a plnění smlouvy probíhá přes hranice.
Podle zůstatkové hodnoty: • Leasing s plnou amortizací – při pronájmu s plnou amortizací má pronajímatel v platbách nájmu pokryty všechny náklady spojené s pořízením daného majetku, leasingovou operací a leasingovou marží. Po skončení leasingové smlouvy má majetek nulovou nebo velmi nízkou zůstatkovou hodnotu. • Leasing se zůstatkovou hodnotou – při pronájmu pronajímatel nepokryje všechny své náklady a majetek je po skončení smlouvy prodán za dohodnutou kupní cenu původnímu nájemci nebo jiné osobě.
1.2 Výhody a nevýhody leasingu Při rozhodování, jakým způsobem pořídit majetek je důležité, aby si subjekt porovnal výhody a nevýhody leasingu. Ty nejčastější z nich, které uvádí odborná literatura, jsou popsány níže9.
Výhody: • Není nutné jednorázové vynaložení prostředků, není zde povinnost disponovat velkým množstvím financí při převzetí předmětu nájmu. • V návaznosti na předchozí bod urychluje zavedení investice do provozu a tím zvyšuje konkurenceschopnost podniku. 9
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 429 – 431. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 97880-247-2923-7, str. 18 – 20. 12
• Subjekt má možnost vybrat si ten nejvhodnější platební kalendář dle schopnosti splácet. • Snazší dostupnost pro začínající firmy, např. oproti úvěrům. • Při dodržení podmínek zákona o daních z příjmů si nájemce smí leasingové splátky zahrnout do nákladů. • Leasingová společnost mívá výhodnější podmínky pro refinancování svých operací, než by měl podnikatel sám. • Nezvyšuje míru zadlužení podniku, důvodem je nezachycení leasingu v rozvaze. Nevýhody: • Vyšší náklady (ve formě marže leasingové společnosti), které jsou vyjádřeny leasingovou cenou. • V době trvání leasingové smlouvy vlastní nájemce pouze práva užívat určitý majetek. Vlastnictví majetku přechází na nájemce až při jeho případném odkoupení po skončení leasingové smlouvy. • Při odkoupení předmětu leasingové smlouvy má majetek minimální, nebo nulovou zůstatkovou cenu, nájemce po odkoupení přichází o výhodu odpisování majetku. • Nájemce má práva omezená leasingovou smlouvou, např. pokud by nájemce chtěl provádět úpravy na majetku leasingové společnosti, je vyžadován souhlas majitele.
1.3
Leasing v ČR
Na úvod je důležité zmínit, že v české právní úpravě pojem „leasingová smlouva“ neexistuje, proto se při vytváření smlouvy příslušné strany zčásti řídí smlouvami zákonem definovanými.
V rámci české legislativy jsou pro potřeby leasingu nejdůležitější následující právní předpisy: Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, který definuje smlouvu o výpůjčce10. Plněním této smlouvy „vznikne vypůjčiteli právo věc po dohodnutou dobu bezplatně využívat. Půjčitel je povinen předat vypůjčiteli věc ve stavu způsobilém k řádnému užívání. Vypůjčitel je oprávněn užívat věc řádně a v souladu s účelem, který byl ve smlouvě dohodnut nebo kterému obvykle slouží; je povinen chránit ji před poškozením, ztrátou nebo zničením. Není-li dohodnuto jinak, nesmí vypůjčitel přenechat věc k užívání jinému. Vypůjčitel je povinen věc 10
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, § 659 - § 662 13
vrátit, jakmile ji nepotřebuje, nejpozději však do konce stanovené doby zapůjčení. Půjčitel může požadovat vrácení věci i před skončením stanovené doby zapůjčení, jestliže vypůjčitel věc neužívá řádně nebo jestliže ji užívá v rozporu s účelem, kterému slouží.“ Ke smlouvě o výpůjčce se vztahuje rovněž § 617 tohoto zákona, který dodává, že „je-li třeba, aby při užívání věci byla zachována zvláštní pravidla, zejména řídí-li se užívání návodem nebo je upraveno technickou normou, je prodávající povinen kupujícího s nimi seznámit, ledaže jde o pravidla obecně známá. Nesplní-li prodávající tuto povinnost, je povinen nahradit kupujícímu škodu z toho vzniklou.“
V občanském zákoníku můžeme najít ještě jeden typ smlouvy, který souvisí s leasingem a tím je nájemní smlouva11. „Nájemní smlouvou pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně (ve sjednané době) užíval nebo z ní bral i užitky. Pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat. Nájemce je oprávněn dát pronajatou věc do podnájmu, nestanoví-li smlouva jinak. Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele. Úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci.“
Dále jsou zde upraveny podmínky nájemného, zvláštní ustanovení o nájmu bytu, nájem obytných místností v zařízeních určených k trvalému bydlení, podnájem bytu (části bytu) a zvláštní ustanovení o podnikatelském nájmu věcí movitých. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník definuje smlouvu o nájmu podniku12. „Smlouvou o nájmu podniku se pronajímatel zavazuje přenechat svůj podnik nájemci, aby jej samostatně provozoval a řídil na vlastní náklad a nebezpečí a aby z něj pobíral užitky. Nájemce se zavazuje zaplatit pronajímateli nájemné. Ve smlouvě musí být dohodnuta výše nájemného
11 12
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, § 663 - § 723 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 488b - § 488i 14
nebo způsob jejího určení. Smlouva o nájmu podniku musí mít písemnou formu. Podnik nelze přenechat do podnájmu.“ Smlouva o koupi najaté věci13 je důležitá v podmínkách finančního leasingu. „Smlouvou o koupi najaté věci si strany ujednají v nájemní smlouvě nebo po jejím uzavření, že nájemce je oprávněn koupit najatou věc nebo najatý soubor věcí během platnosti nájemní smlouvy nebo po jejím zániku. Vznikem kupní smlouvy přechází na kupujícího vlastnické právo k movité věci. Vlastnické právo k nemovitostem přechází vkladem do katastru nemovitostí.“ Určité výhrady se mohou objevit u formulace § 493 odst. 2, který říká, že „nebezpečí škody na věci přechází na kupujícího vznikem kupní smlouvy.“ To u finančního leasingu neplatí, jelikož toto nebezpečí přechází při předání předmětu leasingové smlouvy z pronajímatele na nájemce, tedy ne až při uzavření kupní smlouvy. V obchodním zákoníku najdeme také úpravu smlouvy o nájmu dopravního prostředku14. „Smlouvou o nájmu dopravního prostředku se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci
dopravní prostředek k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje zaplatit úplatu (nájemné). Pronajímatel je povinen předat nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v době určené ve smlouvě, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Dopravní prostředek musí být způsobilý k provozu a k užívání určenému ve smlouvě, jinak k užívání, k němuž dopravní prostředek obvykle slouží. Nestanoví-li smlouva něco jiného, nesmí nájemce přenechat užívání dopravního prostředku jiné osobě. Právo užívat dopravní prostředek zaniká uplynutím doby, na kterou byla smlouva sjednána, nebo zničením dopravního prostředku. Smlouvu o nájmu dopravního prostředku sjednanou na dobu neurčitou lze ukončit výpovědí.“
O situaci na českém leasingovém trhu pravidelně informuje Česká leasingová a finanční asociace (dále jen ČLFA)15, která sdružuje mimo jiné několik leasingových společností působících na našem území. V roce 201116 dosáhl objem leasingových obchodů členů ČLFA 46,4 mld. Kč u movitých věcí a 2,7 mld. Kč u nemovitostí. Oproti roku 2010 se objem obchodů u movitých věcí snížil o 0,6 mld. Kč, naopak objem obchodů u nemovitostí o 13
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 489 - § 496 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 630 - § 637 15 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2003. Dostupné z WWW: <www.clfa.cz>. 16 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Grafy – r. 2011. Dostupné z WWW: . 15 14
0,6 mld. Kč vzrostl. V porovnání s rokem 2007 jde o několikanásobně nižší objemy obchodů, od roku 2009 však nedochází k výraznějšímu snižování, trh spíše stagnuje. Ze zprávy o stavu leasingového trhu v ČR za rok 201117 můžeme vyčíst, že suma pořizovacích cen leasingu movitých věcí financovaných členy ČLFA v roce 2011 dosáhla 45,6 mld. Kč (bez DPH). Oproti roku 2010 jde o 3% snížení. U nemovitostí je situace optimističtější – za rok 2011 činila suma pořizovacích cen nemovitostí 2,7 mld. Kč, což znamená meziroční růst o 26 %.
V roce 2011 byl při financování movitých věcí z větší části využíván finanční leasing, podíl operativního leasingu se však oproti roku 2010 zvýšil o více než čtvrtinu na 34,7 %. U nemovitostí byl v roce 2011 finanční leasing využíván ve většině případů, vyjádřeno procenty šlo o 97,7 %. Na grafu níže si můžeme všimnout, že dominujícím předmětem leasingu movitých věcí v roce 2011 byl leasing silničních vozidel, z nichž leasing osobních automobilů dosáhl 26,5 %, v porovnání s rokem 2010 nejde o výraznou změnu. Leasing nákladních automobilů se oproti roku 2010 zvýšil na 25,9 %, což znamená podstatné zvýšení o 40 %. Rapidní pokles téměř o polovinu zaznamenal oproti roku 2010 leasing fotovoltaických zařízení. Graf č. 1: Zaměření leasingu movitých předmětů členů ČLFA v roce 2011
Pramen: ČLFA18 . Vlastní úprava 17
ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR – r. 2011. Dostupné z WWW: . 18 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Grafy – r. 2011. Dostupné z WWW: < http://clfa.cz/statistiky/2011_grafy.xls>. 16
1.4
Cena leasingu
Z podstaty leasingu vyplývá, že předmět leasingové smlouvy je poskytován nájemci za úplatu. Tuto částku představuje tzv. cena leasingu. Platí se v pravidelných splátkách (ty mohou být měsíční, čtvrtletní, roční), které se skládají z19: •
Vstupní (pořizovací) ceny majetku
•
Finančních nákladů (úroky z úvěru, v případě refinancování leasingové operace úvěrem)
•
Leasingové marže
S leasingovou cenou souvisí leasingový koeficient, který je dán podílem leasingové ceny a pořizovací ceny majetku. Pokud tedy sečteme jednotlivé splátky a vydělíme vstupní cenou, zjistíme, jaký je výsledný leasingový koeficient. Tímto výpočtem zjistíme, o kolik leasingová cena převyšuje cenu vstupní, neboli jaký násobek vstupní ceny nájemce zaplatí. Leasingový koeficient představuje dobrý orientační způsob pro porovnání nabídek leasingových společností.
1.5
Současná hodnota
I když je leasingový koeficient dobrým měřítkem pro srovnání leasingových nabídek, je neopomenutelným faktem, že nezohledňuje faktor času. Proto je vhodnějším nástrojem pro porovnávání nabídek výpočet současné hodnoty peněz. Ta nabídka, která bude mít nejnižší současnou hodnotu, je pro subjekt nejvýhodnější. Výpočet současné hodnoty peněz se skládá z několika dílčích výpočtů, které si nyní uvedeme na teoretické úrovni20:
Daňová úspora = leasingové splátky x sazba daně Peněžní toky = splátky nájemného - daňová úspora Současná hodnota = Peněžní toky x odúročitel
19
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 417. 20 JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 8024701324, str. 16. 17
Pro zjištění hodnoty odúročitele je možno použít jeden z níže uvedených vzorců. První z nich se používá pro výpočet odúročitele bez vlivu daně, druhý je pak upraven o sazbu daně21.
1 (1 + r) n
resp.
1 {1 + [r * (1 − s)]}n
Kde: r … roční úroková míra s … sazba daně n … počet úrokovacích období
21
JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 8024701324, str. 10. 18
2 DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Nejdůležitějšími právními předpisy pro analýzu daňových aspektů leasingu jsou:
2.1
•
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
•
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů22
•
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
Leasing z pohledu ZDP
Jak již bylo zmíněno, předmět leasingu je poskytován za úplatu, v tomto případě leasingové nájemné. ZDP umožňuje odečtení nájemného od základu daně, ovšem pouze při splnění určitých podmínek stanovených tímto zákonem. V případě jejich porušení má právnická osoba dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP povinnost zvýšit výsledek hospodaření o částky neoprávněně uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích, a to za zdaňovací období, ve kterém došlo k porušení podmínek. Fyzické osoby mají dle § 5 odst. 6 ZDP povinnost zvýšit základ daně o částky uplatněné jako daňový výdaj v předchozích zdaňovacích obdobích, a to ve zdaňovacím období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Podmínky, které je nutno splnit u finančního leasingu, jsou uvedeny v samostatné podkapitole. Podmínka, která musí být splněna bez ohledu na to, zdali se jedná o finanční, nebo operativní leasing, je časové rozlišování nájemného, proto si ji uvedeme zvlášť. • Časové rozlišování nájemného je základní podmínkou pro jeho daňovou uznatelnost. Tato podmínka se týká jak finančního, tak operativního leasingu a týká se všech účetních jednotek, které vedou účetnictví, a to podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který říká, že všechny účetní jednotky mají povinnost účtovat o nákladech a výnosech v období, se kterým časově a věcně souvisí. U osob vedoucích daňovou evidenci je povinnost dána ZDP, § 24 odst. 2 písm. h) bod 2, podle kterého je „nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období“. Z uvedeného zákona lze vyvodit, že „povinnost časového rozlišování nájemného se nevztahuje na nájemce a pronajímatele vedoucí daňovou evidenci v případě operativního leasingu a také na pronajímatele vedoucího daňovou evidenci 22
S tímto zákonem souvisí Pokyn GFŘ č. D-6 - k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento pokyn je právně nezávazný, jedná se o ucelený výklad sporných bodů ZDP. 19
v případě finančního leasingu.“23 Pro subjekty, jež mají povinnost časově rozlišovat náklady a výnosy, je důležitá další podmínka, a to „správně určit okamžik, od kterého lze zahrnovat výnosy a náklady spojené s leasingem jako položky ovlivňující základ daně. Tímto okamžikem je okamžik přenechání předmětu nájmu nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání, nikoliv okamžik podepsání smlouvy či úhrady splátky nájemného.“24
2.1.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného pro finanční leasing Aby bylo nájemné daňově uznatelné, je kromě časového rozlišování nájemného nezbytné splnit následující podmínky, které jsou dány ZDP: • Minimální doba nájmu – vyplývá ze ZDP, § 24 odst. 4 písm. a), podle kterého „doba nájmu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1; u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let.“
25
Doba odpisování
podle § 30 odst. 1 ZDP a minimální doba nájmu hmotného majetku je znázorněna v tabulce níže. Tabulka č. 1: Doba odpisování a minimální doba nájmu hmotného majetku Odpisová
Doba
Minimální doba nájmu
Minimální doba nájmu
skupina
odpisování
movitého majetku
nemovitostí
1
3 roky
3 roky
-
2
5 let
54 měsíců
-
3
10 let
114 měsíců
-
4
20 let
20 let
30 let
5
30 let
-
30 let
6
50 let
-
30 let
Zdroj: ZDP, § 30 odst.1, vlastní úprava. 23
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 28. 24 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 31. 25 S účinností od 1. 1. 2013 je navrhována změna ZDP § 24 odst. 4 písm. a), která mění podmínku minimální doby nájmu takto:„Doba nájmu hmotného majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1; u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců.“ 20
• Bezprostřední převod vlastnictví po ukončení leasingu – tato podmínka je dána § 24 odst. 4 písm. b) ZDP, který říká, že „po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem.“ • Výše kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně – pokud je zůstatková cena vyšší než 0 Kč, pak je kupní cena podmíněna ZDP, § 24 odst. 4 písm. b.), na jehož základě „kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje“. Ovšem pokud je zůstatková cena 0 Kč, pak je relevantní dodatek § 24 odst. 4 ZDP, který říká, že „pokud by ke dni koupě najatá věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, neplatí podmínka uvedená v písmenu b).“ • Zahrnutí předmětu leasingu do obchodního majetku po ukončení leasingové smlouvy je dáno § 24 odst. 4 písm. c) ZDP, na základě kterého „po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.“
2.1.2 Akontace Při uzavírání leasingové smlouvy je akontace běžně využívána, je však třeba dát si pozor, v jakém smyslu je tento pojem použit. Měl by tedy být jasně vymezen, nebo zaměněn jedním z českých ekvivalentů. Každé z těchto pojetí má totiž jiný dopad z hlediska daně z příjmů i z hlediska účtování.
Akontace může mít tyto podoby: •
Záloha na kupní cenu předmětu leasingu – „V případě zálohy na kupní cenu platí, že tuto zálohu do nákladů v průběhu trvání leasingové smlouvy převádět nelze. Záloha na kupní cenu vstupuje až do pořizovací ceny majetku v okamžiku jeho odkoupení nájemcem a do nákladů může být zahrnuta až po skončení leasingu formou odpisů.“26 Tato záloha tedy nevstupuje do ceny nájemného.
26
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 46. 21
•
Záloha na nájemné – jedná se o případ, kdy „na počátku smlouvy platí nájemce zálohu na nájemné, která je postupně pravidelně odečítána od jednotlivých splátek ve splátkovém kalendáři, účtuje se jako provozní záloha.“27
•
První vyšší splátka (nultá splátka) – je výrazně vyšší, než následující splátky nájemného. „V tomto případě nejde o zálohu na budoucí splátky, třebaže jí věcně zastupuje, ale jedná se o předplacené nájemné, které se pro účely účetní i daňové rozprostře na celou dobu nájmu. A to s využitím účtu časového rozlišení.“28
2.1.3 Technické zhodnocení Pokud se nájemce rozhodne provádět úpravy na majetku, který má v nájmu, potřebuje k tomu souhlas pronajímatele, jelikož majetek je po celou dobu nájmu ve vlastnictví pronajímatele. V případě, že by úpravy majetku přesáhly částku 40 000 Kč, jednalo by se o technické zhodnocení. Tento pojem je definován ZDP § 33, odst. 1, podle kterého se „technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč.“ Dále je důležitý také § 33 odst. 4 ZDP, který říká, že: „technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.“
Z hlediska posouzení, jak k úpravám na majetku přistupovat, může nastat několik situací: •
Výdaje za zdaňovací období nepřevýší 40 000 Kč – v případě, že úpravy jsou hrazeny nájemcem a odpovídají § 33 ZDP, pak nájemce smí tyto výdaje podle ustanovení § 24, odst. 2 písm. zb) ZDP zahrnout v tomto zdaňovacím období přímo do daňových nákladů.
•
Výdaje za zdaňovací období převýší 40 000 Kč – v tomto případě mohou nastat dvě situace:
27
JINDROVÁ, Blanka. Leasing : praktický průvodce. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2001. 110 s. ISBN 8024700360, str. 58. 28 VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 978-80-7357-590-8, str. 25. 22
-
Nájemce má písemný souhlas s odpisováním od pronajímatele, postupuje tedy podle § 28 odst. 3 ZDP, ze kterého vyplývá, že musí technické zhodnocení zařadit do odpisové skupiny, ve které je zařazen pronajatý majetek u pronajímatele. Dále si nájemce zvolí si způsob odpisování a tyto odpisy si může uplatňovat do daňových nákladů. Po odkoupení majetku nájemce zvýší jeho kupní cenu o zůstatkovou cenu technického zhodnocení a pokračuje v odpisování.
- Nájemce nemá písemný souhlas s odpisováním – v tomto případě nájemce nesmí v průběhu trvání leasingové smlouvy technické zhodnocení odpisovat, jeho hodnota bude přičtena ke kupní ceně majetku až při jeho odkoupení. Teprve od této chvíle je možné technické zhodnocení zařadit společně s kupní cenou majetku do příslušné odpisové skupiny a uplatňovat odpisy.
2.2
UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU
K ukončení leasingové smlouvy v případě finančního leasingu může dojít několika způsoby. Pokud je finanční leasing ukončen řádně, rozlišují se různé případy na základě velikosti kupní ceny. Může se ovšem stát, že dojde k porušení podmínek ZDP.
2.2.1 Řádné ukončení finančního leasingu Ukončení leasingové smlouvy je následováno odkoupením předmětu této smlouvy. Pokud bylo odpisováno technické zhodnocení, pak je nutno se řídit § 29 odst. 4 ZDP, který říká, že: „Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.“
Převod majetku může proběhnout těmito způsoby: •
Kupní cena přesahuje 40 000 Kč – majetek je zařazen do příslušné odpisové skupiny a subjekt si může uplatnit odpisy do daňových nákladů. 23
•
Kupní cena je vyšší než 0 Kč a nižší než 40 000 Kč – subjekt postupuje standardně, zahrne majetek do daňových nákladů, dle stanoveného limitu pro drobný majetek.
•
Kupní cena je 0 Kč – v tomto případě se jedná o bezúplatný převod majetku.
2.2.2 Porušení podmínek finančního leasingu stanovených ZDP K porušení podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného, které jsou stanoveny ZDP, může dojít v následujících případech: •
Kupní cena majetku je vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování -
tímto dochází k porušení podmínky o výši kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně, pokud zůstatková cena není nulová. „Nájemce, právnická i fyzická osoba, zvýší o příslušné částky základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k porušení uvedených podmínek.“29
•
Předčasné ukončení leasingu – k předčasnému ukončení leasingové smlouvy může dojít několika způsoby jak na straně nájemce, tak na straně pronajímatele. Pokud je leasing předčasně ukončen, je nutno řídit se ZDP, § 24 odst. 6, na základě kterého se „předčasně ukončená smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku považuje od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli.“. Podle tohoto ustanovení se finanční leasing mění zpětně na operativní. Důvody předčasného ukončení leasingu30, které jsou uváděny v odborné literatuře, mohou být následující31: -
Odstoupení od smlouvy a vrácení majetku má při nedodržení minimální doby nájmu dopad na daňovou uznatelnost nájemného na straně nájemce. Nájemné je v tomto případě daňově uznatelné jen za dobu, která připadá na skutečnou dobu nájmu. Částka, která je zaplacena nad skutečnou dobu nájmu, se stává daňově neuznatelnou. Odpisy technického zhodnocení, které byly do doby odstoupení od smlouvy uplatněny, zůstávají daňově uznatelné.
29
JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-807263-668-6, str. 237. 30 Výčet důvodů předčasného ukončení leasingu je obsáhlejší, v této práci je prezentován přehled těch nejčastěji uváděných. 31 JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-80-7263668-6, str. 238 – 247. 24
-
Předčasné ukončení smlouvy z důvodu odkoupení majetku od pronajímatele znamená pro nájemce v případě porušení minimální doby nájmu postup podle výše zmíněného § 24 odst. 6 ZDP, podle kterého dojde k předčasnému ukončení smlouvy a posuzování leasingu jako operativního nájmu a následně přikročení k odkoupení majetku v souladu s § 24 odst. 5 ZDP, který říká, že: „Prodává-li se majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy po jejím ukončení, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena a) Hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty.“
-
Smlouva sjednaná na dobu kratší, než je uvedená v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP v tomto případě musí být dodržena podmínka, že kupní cena není nižší než zůstatková cena majetku, která je vypočtená prostřednictvím rovnoměrných daňových odpisů.
- Poškození majetku – pokud poškození majetku vede k předčasnému ukončení smlouvy, jedná se opět o operativní pronájem a daňově uznatelná je poměrná část nájemného. Pokud se nájemce rozhodne poškozený majetek odkoupit, pak si může odečíst přijatou náhradu škody od zůstatkové ceny majetku. Kupní cena v tomto případě musí být vyšší než zůstatková cena po odečtení přijaté náhrady. Pokud by poškození bylo rozsáhlé natolik, že ani po opravách by nebylo schopné provozu, došlo by k předčasnému ukončení leasingu, jehož důsledky jsou popsány výše.
2.3
LEASING Z POHLEDU DPH
Se vstupem do Evropské unie byla Česká republika povinna přijmout nová opatření týkající se zákona o dani z přidané hodnoty. Jelikož jsou členské státy Evropské unie povinny implementovat směrnice Rady EU, musela i Česká republika zavést zákon s několika podstatnými změnami. Tímto zákonem byl zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, který od 1. 5. 2004 25
nahradil dřívější zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Do roku 2008 byl finanční leasing z pohledu DPH posuzován jako finanční pronájem podle § 4 odst. 3 písm. g ZDPH, který byl definován jako „přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy“.
V aktuálním znění ZDPH tento pojem není definován a je důležité vědět, zda je v leasingové smlouvě sjednáno právo či povinnost nájemce nabýt majetek, jelikož na základě této informace je jinak posuzováno uskutečnění zdanitelného plnění. • Povinnost nájemce nabýt majetek je chápána jako dodání zboží a je upravena § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, který stanovuje, že za dodání zboží je považován „převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy.“ Pokud je tedy ve smlouvě stanovena povinnost nájemce nabýt majetek, pak je nutno se řídit § 21 odst. 3 písm. d) ZDPH, na základě kterého je zdanitelné plnění považováno za uskutečněné „dnem vzniku práva užívat zboží nájemcem při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d).“ Základem daně v tomto případě bude celková leasingová cena včetně kupní ceny a případných souvisejících služeb. • Právo nájemce nabýt majetek je posuzováno jako poskytnutí služby, konkrétně podle § 14 odst. 1 ZDPH se jedná o převod práv. V souladu s tímto ustanovením se postupuje podle § 21 odst. 9, na základě kterého se „dílčím plněním rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.“ Zde budou základem daně jednotlivá dílčí plnění a daňovým dokladem může být splátkový kalendář, ovšem pouze za podmínky splnění určitých náležitostí. „Aby bylo možno považovat splátkový kalendář za daňový doklad ve smyslu ZDPH, je nutno, aby byl buď přímou součástí leasingové smlouvy anebo aby se na něj v leasingové smlouvě alespoň přímo odkazovalo. (…) Další podmínkou toho, aby mohl být splátkový
26
kalendář považován za daňový doklad je skutečnost, aby obsahoval veškeré náležitosti běžného daňového dokladu.“32
2.3.1 Akontace Jak již bylo vysvětleno dříve, je důležité rozlišovat, v jakém smyslu je akontace využita. V každém z uvedených případů se totiž jedná o jiné posouzení z pohledu DPH. -
Záloha na kupní cenu majetku - pokud je v leasingové smlouvě sjednáno právo odkoupení majetku, leasingovému pronajímateli tímto vznikne povinnost přiznat daň z přijaté zálohy. Nájemce má nárok na odpočet DPH k datu přijetí zálohy pronajímatelem. V případě sjednání povinnosti odkoupení majetku po ukončení nájmu musí pronajímatel odvést DPH z celkové leasingové ceny (vstupní cena, kupní cena, popř. služby související se sjednaným nájmem) ve zdaňovacím období, ve kterém byl předán předmět leasingu nájemci k užívání. Nájemce má v tomto zdaňovacím období nárok na odpočet DPH.
-
Záloha na splátky nájemného – z hlediska ZDPH je důležité poukázat na skutečnost, že „od 1. 5. 2004 za podmínek podle § 21 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH musí někteří plátci DPH přiznávat DPH i u přijatých záloh.“33
-
První vyšší splátka, nultá splátka – tato forma akontace představuje povinnost pronajímatele vždy odvést DPH.
32
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 98. 33 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 43. 27
3 ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU Z účetního hlediska jsou důležité tyto právní předpisy: •
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
•
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
Dle zmíněných právních předpisů jsou případy související s leasingem účtovány následovně34: • Časové rozlišování nájemného – u leasingu může být příkladem první zvýšená splátka nájemného. „Jedná-li se o zvýšenou leasingovou splátku, dochází k časovému rozlišování této splátky u nájemce prostřednictvím účtu 381 – Náklady příštích období, u pronajímatele prostřednictvím účtu 384 – Výnosy příštích období.“35 Tabulka č. 2 popisuje způsob účtování nulté splátky nájemného u nájemce, tabulka č. 3 způsob účtování nulté splátky u pronajímatele. Tabulka č. 2: Účtování časového rozlišení u nájemce Účetní případ
MD
D
Úhrada nájemného
381
221
Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů
518
381
Zdroj: Vlastní zpracování
Tabulka č. 3: Účtování časového rozlišení u pronajímatele Účetní případ
MD
D
Příjem nájemného
221
384
Zúčtování poměrné části nájemného do výnosů
384
602
Zdroj: Vlastní zpracování
34
Pozn.: Pro zjednodušení jsou účetní případy v tabulkách č. 2 – č. 9 účtovány bez DPH. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 39. 28
35
3.1
Účtování o technickém zhodnocení
Subjekt vedoucí účetnictví si sestaví odpisový plán, který bude podkladem k provádění odpisování. O nákladech charakteru technického zhodnocení, které v úhrnu nepřevýší za účetní období částku 40 tisíc Kč pro DHM i DNM, může být dle ČÚS36 účtováno jako o technickém zhodnocení, o službách v případě DNM , nebo o provozních nákladech v případě DHM. V praxi může nastat situace, kdy si subjekt ve vnitřních směrnicích podniku určí, že účetní odpisy budou rovny daňovým.
Níže následují příklady možného způsobu účtování o technickém zhodnocení. Tabulka č. 4 zobrazuje účtování úprav, pokud je cena nižší než 40 000 Kč, jedná se tedy o hmotný majetek, který je zaúčtován do provozních nákladů. Tabulka č. 5 znázorňuje účtování v případě ceny vyšší než 40 000 Kč, kdy se jedná o technické zhodnocení a nájemce má souhlas s odpisováním a tabulka č. 6 je případ, kdy je cena vyšší než 40 000 Kč, ale nájemce nemá souhlas s odpisováním, může tudíž začít technické zhodnocení odpisovat až po odkoupení předmětu leasingu. Tabulka č. 4: Účtování úprav majetku při ceně do 40 000 Kč Účetní případ PF za úpravy
MD
D
548
321
Zdroj: Vlastní zpracování
Tabulka č. 5: Účtování úprav majetku při ceně vyšší než 40 000 Kč Účetní případ
MD
D
PF za úpravy
042
321
Zařazení majetku do DHM
02x
042
Odpis majetku
551
08x
Zdroj: Vlastní zpracování
36
České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, Český účetní standard č. 013, bod 5.2. 29
Tabulka č. 6: Účtování úprav majetku bez souhlasu s odpisováním Účetní případ
MD
D
PF za úpravy
042
321
Odkoupení předmětu leasingu
042
321
Zařazení majetku do DHM (majetek + TZ)
02x
042
Zahájení odpisování majetku
551
08x
Zdroj: Vlastní zpracování
3.2
Řádné ukončení finančního leasingu
Z účetního pohledu se jedná o běžné pořízení majetku, limit pro zařazení pořizovaného majetku do DHM je dán vnitřní směrnicí účetní jednotky. V případě, že si jednotka určí tuto hranici v souladu se ZDP, by účtování mělo podobu, která je zobrazena níže. Tabulka č. 7 znázorňuje účtování při kupní ceně, která převyšuje částku 40 000 Kč, jedná se tedy o zařazení majetku do DHM. Tabulka č. 8 zobrazuje účtování při kupní ceně, která je vyšší než 0 Kč a zároveň nepřevyšuje 40 000 Kč, majetek se tímto dostává jednorázovým odpisem do nákladů. Tabulka č. 9 zobrazuje případ, kdy je předmět leasingu převeden bezúplatně. Tabulka č. 7: Účtování při KC > 40 000 Kč Účetní případ
MD
D
PF – kupní cena
042
321
Zařazení majetku do DHM
02x
042
Odpis majetku
551
08x
MD
D
501
321
MD
D
02x
08x
Zdroj: Vlastní zpracování
Tabulka č. 8: Účtování při 0 Kč < KC < 40 000 Kč Účetní případ PF – kupní cena Zdroj: Vlastní zpracování
Tabulka č. 9: Účtování při KC = 0 Kč Účetní případ Zařazení majetku do DHM Zdroj: Vlastní zpracování 30
3.3
Akontace
Akontaci je možno brát ze tří různých pohledů, které jsou popsány v předchozích kapitolách. Účtování, které je naznačeno v tabulce č. 10, popisuje účtování akontace jako zálohy na kupní cenu majetku a tento způsob platí v případě, že je v leasingové smlouvě sjednáno právo odkoupení majetku po ukončení leasingu.37 Tabulka č. 11 je případ akontace jako zálohy na splátky nájemného, kdy dochází k postupnému odečítání zálohy u jednotlivých splátek nájemného. Tabulka č. 12 zobrazuje účtování nulté splátky nájemného. Tabulka č. 10: Účtování zálohy na kupní cenu majetku u nájemce Účetní případ
MD
D
Úhrada zálohy
052
221
Daňový doklad k přijaté platbě
343
052
Odkoupení předmětu leasingu
042 (501)
321
Zúčtování celé zálohy
052
DPH
343
Celkem
321
Zdroj: Vlastní zpracování
Tabulka č. 11: Účtování zálohy na splátky nájemného u nájemce Účetní případ
MD
D
Úhrada zálohy
314
221
Daňový doklad k přijaté platbě
343
314
FP za nájemné
518
321
Zúčtování části zálohy
314
DPH
343
Celkem
321
Zdroj: Vlastní zpracování
37
Pokud je sjednána povinnost odkoupení majetku, musí pronajímatel odvést DPH z celkové leasingové ceny (vstupní cena, popř. služby související se sjednaným nájmem) a kupní ceny, a to ve zdaňovacím období, ve kterém byl předán předmět leasingu nájemci k užívání. Nájemce má nárok na odpočet DPH ve stejném zdaňovacím období za předpokladu, že jsou splněny všechny podmínky ZDPH. 31
Tabulka č. 12: Účtování nulté splátky u nájemce Účetní případ
MD
Úhrada nulté splátky
381
DPH
343
Celkem
D
221
Zúčtování poměrné části do nákladů
518
Zdroj: Vlastní zpracování
32
381
4 ANALÝZA FINANCOVÁNÍ OSOBNÍHO AUTOMOBILU FINANČNÍM LEASINGEM V praktické části mé bakalářské práce budou porovnávány nabídky finančního leasingu osobního automobilu, a to jak pomocí leasingového koeficientu, tak z hlediska daňové uznatelnosti nájemného jednotlivých nabídek. Na základě poznatků z teoretické části pak bude demonstrováno účtování leasingu z pohledu nájemce na jednom z příkladů.
Podklady pro praktickou část mi poskytla firma GALVAN CZ s.r.o., která zvažuje pořízení nového automobilu pro podnikatelské účely formou finančního leasingu. Jedná se o Volkswagen Passat, jehož pořizovací cena bez DPH činí 637 000 Kč (kompletní předběžná cenová nabídka včetně parametrů automobilu je uvedena v příloze). V příloze jsou také uvedeny nabídky čtyř leasingových společností, u kterých firma žádala kalkulaci.
Parametry, které jsou totožné pro všechny nabídky, jsou následující: • Akontace38 ve výši 30 %. • Doba splácení je nastavena na 54, 60 a 72 měsíců. • Jedná se o finanční leasing s právem odkupu. Sjednání leasingu s opcí (právem) odkupu je záležitostí důležitou z pohledu ZDPH, jak je uvedeno v teoretické části. Právo nabýt majetek znamená poskytnutí služby a dílčím plněním je zdanitelné plnění uskutečněné ve sjednaných lhůtách a sjednaném rozsahu. Za daňový doklad se při splnění náležitostí může považovat splátkový kalendář.
4.1
Srovnání nabídek pomocí leasingového koeficientu
Jak již bylo zmíněno v teoretické části, leasingový koeficient je podílem leasingové ceny a pořizovací ceny majetku. Nejdříve je tedy třeba určit výši leasingové ceny pro jednotlivé nabídky leasingových společností. Do leasingové ceny je započítána první vyšší splátka,
38
Akontace má u všech nabídek podobu první vyšší splátky. Záloha na nájemné, ani záloha na kupní cenu automobilu, se neobjevují u žádné z nabídek. 33
jednotlivé splátky násobené počtem měsíců, na které je leasing sjednán, kupní cena a pojistné39, vše bez DPH (firma je totiž plátcem DPH a může si tuto daň odečíst).
Pro ilustraci je v tabulce č. 13 rozpočítána leasingová cena a spočítán leasingový koeficient pro nabídky všech čtyř leasingových společností na dobu 54 měsíců; u nabídek pro 60 a 72 měsíců se postupuje obdobně. Všechny částky jsou uvedeny v Kč bez DPH. Tabulka č. 13: Výpočet leasingových cen a koeficientů pro nabídky na 54 měsíců ČSOB leasing
D.S. leasing
UNI leasing
První vyšší splátka
Raiffeisen leasing 191 100
191 100
191 100
191 100
Splátka nájemného (54x)
9 600,29
9 517
9 871
9 815
Pojistné (54x)
1 853
1 72940
1 372
2 061
Kupní cena
1 000
1 000
1 000
1 000
Leasingová cena
810 577,66
799 384
799 222
833 404
Leas. koeficient
1,2725
1,2549
1,2547
1,3083
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídek leasingových společností
Tímto způsobem byly dopočítány leasingové ceny a leasingové koeficienty nabídek pro 60 a 72 měsíců. Výsledky těchto výpočtů jsou uvedeny v tabulkách č. 14 a č. 15. Nejvýhodnější nabídky jsou zvýrazněny. Tabulka č. 14: Leasingové ceny (v Kč) Raiffeisen leasing
ČSOB leasing
D.S. leasing UNI leasing
54 měsíců
810 577,66
799 384
799 222
833 404
60 měsíců
830 471,8
816 400
817 900
855 880
72 měsíců
880 286,8
855 868
856 012
910 300
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídek leasingových společností
39
Nedílnou součástí každé nabídky je povinné ručení a havarijní pojištění, které se platí měsíčně ve splátkách nájemného, až do ukončení leasingu. 40 ČSOB leasing nabízí povinné ručení první rok zdarma při sjednání havarijního pojištění, což je zohledněno v platbě pojistného. 34
Tabulka č. 15: Leasingové koeficienty D.S. leasing UNI leasing
Raiffeisen leasing
ČSOB leasing
54 měsíců
1,2725
1,2549
1,2547
1,3083
60 měsíců
1,3037
1,2816
1,284
1,3436
72 měsíců
1,3819
1,3436
1,3438
1,429
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídek leasingových společností
Z výpočtů vyplývá, že pokud by se firma řídila pouze výší leasingových koeficientů, v případě délky trvání 54 měsíců by volila leasingovou společnost D.S. leasing, ale při délce 60 a 72 měsíců, by byla lepší volbou společnost ČSOB leasing. Ta má shodou okolností stejnou výši leasingového koeficientu při financování na 72 měsíců, jako společnost UNI leasing při délce 60 měsíců. Nejméně výhodným výběrem by byl ve všech případech UNI leasing.
4.2
Srovnání nabídek pomocí současné hodnoty
U leasingu hraje důležitou roli faktor času, ten však není zohledněn při výpočtu leasingového koeficientu. V tomto případě je dobrým měřítkem současná hodnota peněz, na jejímž základě můžeme nabídky porovnat. Pro výpočet současné hodnoty je důležité vypočítat několik dílčích součástí, které jsou uvedeny v teoretické části. Výpočet současné hodnoty všech nabídek je uveden v přílohách č. 6 – 9. Zde si uvedeme výpočet pro variantu od D.S. Leasing na 54 měsíců a také výsledky, které byly těmito výpočty získány.
Z teoretické části použijeme vzorec pro výpočet odúročitele, který zohledňuje vliv sazby daně z příjmů, která činí 19 %. Dále je důležitá úroková sazba. V této práci je použita úroková sazba ve výši 4,5 % p.a., a to z důvodu, že pokud by společnost žádala o úvěr s totožnými parametry, jako jsou nastaveny u leasingu, úroková sazba by se pohybovala mezi 4 - 5 % p.a.. K předání předmětu leasingové smlouvy dojde k 1.5.2012, proto v tomto roce bude vypočítán odúročitel tímto způsobem: 1 {1 + [0,045 * (1 − 0,19)]} 41
8 12
= 0,976441
V dalších letech je odúročitel počítán obdobně, s rozdílem v počtu úrokovacích období. 35
V tabulce č. 16 jsou na základě nabídky D.S. leasing a dopočítání hodnot odúročitele znázorněny dílčí výpočty potřebné ke zjištění současné hodnoty peněz42. Ta je pak prostým součinem peněžních toků a odúročitele. Tabulka č. 16: Výpočet současné hodnoty pro D.S. Leasing, 54 měsíců Rok
Mimořádná splátka
Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
89 944
17 089
263 955
0,9764
257 726
2013
134 916
25 634
109 282
0,9421
102 955
2014
134 916
25 634
109 282
0,9089
99 326
2015
134 916
25 634
109 282
0,8770
95 840
2016
113 430
21 552
91 878
0,8512
78 207
Celkem
608 122
115 543
683 679
2012
191 100
Leasingové splátky
634 053
Zdroj: Vlastní zpracování na základě leasingových nabídek
Tímto způsobem byly vypočítány i současné hodnoty pro další nabídky, z důvodu lepší orientace jsou výsledky uvedeny v tabulce č. 17. Tabulka č. 17: Současné hodnoty leasingových nabídek (v Kč) Raiffeisen leasing
ČSOB leasing
D.S. leasing
UNI leasing
54 měsíců
642 410
634 173
634 053
659 207
60 měsíců
653 026
642 760
643 854
671 564
72 měsíců
682 441
664 870
664 974
704 037
Zdroj: Vlastní zpracování na základě leasingových nabídek
Podobně jako u leasingových koeficientů, i zde se zdá být nejvýhodnější DS leasing, s délkou splácení 54 měsíců a ČSOB leasing pro varianty splácení 60 a 72 měsíců. Zde je ovšem vhodné upozornit na velmi malé rozdíly mezi nabídkami, především u nabídek ČSOB leasing a D.S. leasing, kde u varianty na 54 měsíců rozdíl činí pouhých 120 Kč ve prospěch 42
Mimořádná splátka, řádné splátky nájemného, stejně tak i kupní cena, jsou u všech nabídek počítány bez DPH, jelikož firma GALVAN CZ s.r.o. je plátce DPH a má nárok na odpočet této daně. Kupní cena je připočítána k leasingovým splátkám v posledním roce. 36
společnosti D.S. leasing a naopak varianty na 72 měsíců je nepatrně výhodnější ČSOB leasing, s rozdílem 104 Kč.
4.3
Srovnání administrativní náročnosti nabídek
Důležitým aspektem při uzavírání leasingové smlouvy může pro firmu být administrativní náročnost sjednávání leasingu. U každé leasingové společnosti jsou požadovány určité dokumenty, které si u čtyř výše zmíněných podrobněji popíšeme. Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti Raiffeisen-leasing43: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Platný doklad totožnosti oprávněné osoby • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední ukončený rok • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti ČSOB leasing44: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Platný doklad totožnosti oprávněné osoby • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední dva ukončené roky • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti D.S. leasing45: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Platný doklad totožnosti oprávněné osoby • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední dva ukončené roky • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku • Notářsky ověřená plná moc zmocněné osoby 43
Vlastní zpracování na základě podkladů od Raiffeisen-leasing, s.r.o. Vlastní zpracování na základě podkladů od ČSOB, a.s. 45 Vlastní zpracování na základě podkladů od D.S. leasing, a.s. 37 44
• Výpisy z běžného bankovního účtu za poslední tři měsíce • Objednávka, kupní smlouva nebo faktura na vozidlo Podklady nutné pro uzavření smlouvy u společnosti UNILeasing46: • Vyplněná žádost o poskytnutí leasingu • Osvědčení o registraci k DPH • Výpis z obchodního rejstříku • Výpis z běžného bankovního účtu za poslední měsíc (nejlépe za poslední tři měsíce) • Výkaz zisků a ztrát a rozvaha, a to za poslední dva ukončené roky a předběžné výsledky za aktuální období
Každá leasingová společnost má podmínky stanoveny odlišně, jsou však podklady, které jsou z pochopitelných důvodů potřebné u všech leasingových společností bez rozdílu. Společnost GALVAN CZ s.r.o. působí na trhu již od roku 1998, a proto zajištění všech potřebných podkladů by pro ni neměl být větší problém. I přesto je pro jakoukoliv firmu z hlediska administrativní náročnosti výhodnější ta nabídka, která požaduje tyto podklady v co nejpřijatelnější míře. Z tohoto pohledu se jeví jako nejlepší společnost Raiffeisen-leasing, u které je k uzavření smlouvy nutný výše uvedený výčet dokumentů, z čehož finanční výkazy postačí za poslední ukončený rok. Ostatní leasingové společnosti požadují výkazy hospodaření podniku za poslední dva ukončené roky, u UNILeasing jsou navíc potřebné i výsledky za aktuální období. Největší administrativní zátěž můžeme předpokládat u společnosti D.S. leasing.
4.4
Nabídky leasingových společností z pohledu ZDP
Aby si mohla společnost GALVAN CZ s.r.o. uplatňovat nájemné do daňových nákladů, je nutno splnit podmínky, které jsou určeny ZDP. Tyto podmínky jsou analyzovány v teoretické části práce, nyní si je aplikujeme na nabídky leasingových společností. • Časové rozlišování nájemného bude zachyceno v účetnictví stejně jako časové rozlišení nulté splátky, jak bude uvedeno v další kapitole. • Minimální doba nájmu musí činit minimálně dobu odpisování. Osobní automobil, který je předmětem této práce, patří do druhé odpisové skupiny, kde délka odpisování 46
Vlastní zpracování na základě podkladů od UNILeasing, a.s. 38
je 5 let, u hmotného movitého majetku lze tuto dobu zkrátit až o 6 měsíců, což znamená, že doba nájmu musí být minimálně 54 měsíců. Všechny leasingové nabídky tuto podmínku splňují, jelikož jejich délka činí 54, 60 a 72 měsíců. • Bezprostřední převod vlastnictví po ukončení leasingu – vlastnická práva budou po ukončení doby nájmu bezprostředně převedena na nájemce, tato podmínka je také splněna. • Výše kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně – kupní cena nesmí být vyšší než zůstatková cena47, pokud zůstatková cena není nulová, v tom případě může být kupní cena v jakékoliv výši. U nabídek na 60 a 72 měsíců bude majetek již plně odepsán, proto kupní cena není omezena. Pokud by byl leasing sjednán od 1.5.2012, zůstatková cena u nabídek na 54 měsíců činí 70 864 Kč, kupní cena pro všechny nabídky je nastavena na 1 000 Kč bez DPH, proto i tato podmínka je splněna.
Z uvedeného vyplývá, že všechny podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného jsou splněny, firma si tedy může uplatnit nájemné do daňových nákladů.
4.5
Účtování leasingu u nájemce
Jako příklad pro účtování jsem si zvolila nabídku finančního leasingu na 60 měsíců od ČSOB leasing. Pokud by byla uzavřena leasingová smlouva a došlo by k předání automobilu k 1.5.2012, účtování o této a souvisejících skutečnostech by vypadalo tak, jak je popsáno v tabulce č. 18.
Tabulka č. 18: Účtování leasingu u společnosti GALVAN CZ s.r.o. Datum
Účetní případ
Platba nulté splátky 1.5. – 31.12. DPH 20 % 2012 Celkem Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (8 měsíců)
47
Částka (v Kč)
MD
191 100 38 220 229 320
381 343
25 480
518
D
221 381
Z teoretické části již víme, že v případě finančního leasingu je zůstatková cena dle ZDP § 24 odst. 4 písm. b) cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle ZDP § 31 odst. 1 písm. b) tohoto zákona k datu prodeje. 39
Měsíční splátka nájemného (8x) DPH 20 % Celkem
8 676 1 735 10 411
518 343
38 220
518
8 676 1 735 10 411
518 343
38 220
518
8 676 1 735 10 411
518 343
38 220
518
8 676 1 735 10 411
518 343
38 220
518
Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem
8 676 1 735 10 411
518 343
Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců)
12 740
518
Měsíční splátka nájemného (4x) DPH 20 % Celkem
8 676 1 735 10 411
518 343
PF – kupní cena automobilu DPH 20 % Celkem
1 000 200 1 200
501 343
Úhrada PF
1 200
321
1.1. - 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2013 Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem 1.1. – 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2014 Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem 1.1. – 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2015 Měsíční splátka nájemného (12x) DPH 20 % Celkem 1.1. – 31.12. Zúčtování poměrné části nulté splátky do nákladů (12 měsíců) 2016
1.1. – 30.4. 2017
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing.
40
221 381
221 381
221 381
221 381
221 381
221
321 221
ZÁVĚR Leasing je velmi oblíbeným nástrojem financování a pro mnoho podniků může znamenat jediné východisko, pokud nemají dostatek volných finančních prostředků z vlastních zdrojů, nebo pokud nesplňují podmínky pro získání úvěru.
Cílem teoretické části práce bylo analyzovat aktuální právní úpravu související s leasingem movitých věcí, a to jak z daňového, tak účetního pohledu. Analýza daňových aspektů byla provedena jak z pohledu ZDP48, tak z pohledu DPH49. S účetními aspekty seznamuje teoretická část především s využitím zákona o účetnictví50.
Praktická část práce si kladla za cíl zpracovat a vyhodnotit nabídky leasingových společností pro leasing osobního automobilu a navrhnout nejlepší řešení pro konkrétní firmu, s ohledem na nejnižší účetní a daňovou zátěž. Touto firmou byla společnost GALVAN CZ s.r.o., která oslovila několik leasingových společností s žádostí o kalkulaci nabídek finančního leasingu s různou délkou nájmu. Na základě těchto nabídek bylo vypracováno několik možných způsobů jejich porovnání. První metoda porovnání byla pomocí leasingových cen a leasingových koeficientů. Dle leasingových koeficientů byla nejvýhodnější nabídka společnosti D.S. leasing pro 54 měsíců s koeficientem 1,2547, což znamená, že při zvolení této možnosti by firma zaplatila o 25,47 % více, než je pořizovací cena automobilu. Naopak nejméně výhodnou nabídku poskytla společnost UNI leasing, při délce nájmu 72 měsíců by firma zaplatila téměř 43 % nad pořizovací cenu. Pro spolehlivější porovnání byly propočítány současné hodnoty jednotlivých nabídek. Z pohledu současné hodnoty peněz vyšla nejlépe pro 54 měsíců opět nabídka od D.S. leasing, v tomto případě je ovšem rozdíl oproti nabídce ČSOB leasing opravdu minimální. Dalším kritériem je administrativní náročnost nabídek. Ačkoliv nabídka od D.S. leasing se jevila jako nejvýhodnější, v případě administrativní náročnosti představuje největší zátěž pro společnost, která má v úmyslu uzavřít smlouvu o finančním leasingu. Z tohoto pohledu by nejlepší volbou byla leasingová společnost Raiffeisen-leasing, resp. ČSOB leasing. Důležitým aspektem pro společnost je daňová uznatelnost nájemného. Jelikož podmínky pro daňovou uznatelnost byly u všech nabídek 48
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 50 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 41 49
splněny, záleží pouze na rozhodnutí firmy, která z alternativ je pro ni nejvýhodnější. Při rozhodování může brát v úvahu, zda je pro ni výhodnější sjednání leasingu na kratší dobu a zaplacení nižší leasingové ceny, nebo sjednání leasingu na delší dobu, tím pádem také placení nižších splátek a jejich rozprostření do delšího časového období a uplatňování nájemného do daňových nákladů déle, ale za cenu zaplacení vyšší leasingové ceny. Firma je schopna splácet vyšší splátky nájemného, i pro alternativy v délce splácení 54 měsíců.
Vzhledem ke skutečnosti, že výše splátky nebyla rozhodujícím kritériem při výběru nejvhodnější varianty, je společnosti GALVAN CZ s.r.o. navržena alternativa na dobu splácení 54 měsíců, konkrétně od společnosti ČSOB leasing. Kromě toho, že firma má s touto leasingovou společností dobré zkušenosti, jsou zde i další důvody pro tuto volbu. I když z pohledu leasingového koeficientu se pro zvolenou délku splácení zdá být nejvýhodnější alternativa od D.S. leasing, rozdíl oproti variantě ČSOB leasing je minimální. Ten je ještě nižší při zohlednění faktoru času, tedy při kalkulaci současné hodnoty nabídek. Naopak velký rozdíl je u administrativní náročnosti. D.S. leasing požaduje mnohem více podkladů pro uzavření smlouvy, než ČSOB leasing. I když pro firmu není větším problémem veškeré podklady zajistit, varianta od ČSOB leasing je z tohoto pohledu přijatelnější. Z těchto důvodů jsem doporučila výše uvedenou variantu.
Z účetního a daňového hlediska jsou důležité ještě další skutečnosti, a to zatížení podniku. V účetnictví je volba alternativy nasnadě – leasing sjednaný na dobu 54 měsíců znamená menší účetní zatížení podniku, než leasing sjednaný na dobu 72 měsíců. Důvodem je, že při kratší variantě splácení existuje nutnost účtování leasingu po kratší dobu. Výši daňového zatížení podniku si můžeme přeneseně porovnat pomocí daňové úspory jednotlivých variant. Pokud srovnáme ČSOB leasing, a to varianty s délkou splácení 54 a 72 měsíců51, vyšší daňová úspora se jeví u varianty s delší dobou splácení, ta činí 126 306 Kč. Pro alternativu na 54 měsíců je tato úspora 115 574 Kč. Ovšem v poměru k délce splácení je z pohledu daňové úspory lepší varianta pro 54 měsíců.
51
Výpočty daňové úspory nabídek od ČSOB leasing jsou součástí přílohy č.8. 42
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Odborné publikace [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9]
BENDA, Václav. Leasing : právní, účetní a daňové postupy v praxi : včetně příkladů. 2. aktualiz. a dopl. vyd. Praha : Polygon, 2001. 389 s. ISBN 80-7273-042-8. FOTR, Jiří; SOUČEK, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2010. 408 s. ISBN 9788024732930. JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-80-7263-668-6. JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 80-247-0132-4. JINDROVÁ, Blanka. Leasing : praktický průvodce. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2001. 110 s. ISBN 8024700360 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7. VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 978-80-7357-590-8. ŽÁK, Milan a kol. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozšířené vyd. Praha : Linde, 2002. 887 s. ISBN 8072013815.
Právní předpisy [10] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů [11] Pokyn GFŘ č. D-6 - k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [12] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví [13] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [15] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád [16] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [17] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [18] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník Internetové zdroje [19] ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2003. Dostupné z WWW: <www.clfa.cz>. 43
SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Zaměření leasingu movitých předmětů členů ČLFA v roce 2011..................... 16
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Doba odpisování a minimální doba nájmu hmotného majetku .................. 20 Tabulka č. 2: Účtování časového rozlišení u nájemce ......................................................... 28 Tabulka č. 3: Účtování časového rozlišení u pronajímatele ............................................... 28 Tabulka č. 4: Účtování úprav majetku při ceně do 40 000 Kč ........................................... 29 Tabulka č. 5: Účtování úprav majetku při ceně vyšší než 40 000 Kč ................................ 29 Tabulka č. 6: Účtování úprav majetku bez souhlasu s odpisováním ................................. 30 Tabulka č. 7: Účtování při KC > 40 000 Kč ......................................................................... 30 Tabulka č. 8: Účtování při 0 Kč < KC < 40 000 Kč ............................................................. 30 Tabulka č. 9: Účtování při KC = 0 Kč .................................................................................. 30 Tabulka č. 10: Účtování zálohy na kupní cenu majetku u nájemce .................................. 31 Tabulka č. 11: Účtování zálohy na splátky nájemného u nájemce .................................... 31 Tabulka č. 12: Účtování nulté splátky u nájemce ................................................................ 32 Tabulka č. 13: Výpočet leasingových cen a koeficientů pro nabídky na 54 měsíců ......... 34 Tabulka č. 14: Leasingové ceny (v Kč) ................................................................................. 34 Tabulka č. 15: Leasingové koeficienty .................................................................................. 35 Tabulka č. 16: Výpočet současné hodnoty pro D.S. Leasing, 54 měsíců ........................... 36 Tabulka č. 17: Současné hodnoty leasingových nabídek (v Kč) ......................................... 36 Tabulka č. 18: Účtování leasingu u společnosti GALVAN CZ s.r.o. ................................. 39
44
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK D – dal DHM – dlouhodobý hmotný majetek DNM – dlouhodobý nehmotný majetek DPH – daň z přidané hodnoty KC – kupní cena MD – má dáti PF – přijatá faktura TZ – technické zhodnocení ZC – zůstatková cena ZDP – zákon o daních z příjmů ZDPH – zákon o dani z přidané hodnoty
SEZNAM POUŽITÝCH ÚČTŮ 02x – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 08x – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 221 – Bankovní účty 314 – Poskytnuté provozní zálohy 321 – Dodavatelé 343 – Daň z přidané hodnoty 381 – Náklady příštích období 384 – Výnosy příštích období 501 – Spotřeba materiálu 518 – Ostatní služby 548 – Ostatní provozní náklady 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 602 – Tržby z prodeje služeb
45
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Předběžná cenová nabídka osobního automobilu Volkswagen Passat Příloha č. 2: Nabídka finančního leasingu od Raiffeisen – Leasing, s.r.o. Příloha č. 3: Nabídka finančního leasingu od UNILEASING, a.s. Příloha č. 4: Nabídka finančního leasingu od ČSOB Leasing, a.s. Příloha č. 5: Nabídka finančního leasingu od D. S. Leasing, a.s. Příloha č. 6: Výpočet současné hodnoty nabídek od D.S. leasing Příloha č. 7: Výpočet současné hodnoty nabídek od Raiffeisen-leasing Příloha č. 8: Výpočet současné hodnoty nabídek od ČSOB Leasing Příloha č. 9: Výpočet současné hodnoty nabídek od UNILeasing
Příloha č. 1: Předběžná cenová nabídka osobního automobilu Volkswagen Passat
Příloha č. 2: Nabídka finančního leasingu od Raiffeisen – Leasing, s.r.o.
Příloha č. 3: Nabídka finančního leasingu od UNILEASING, a.s.
Příloha č. 4: Nabídka finančního leasingu od ČSOB Leasing, a.s.
Příloha č. 5: Nabídka finančního leasingu od D. S. Leasing, a.s.
Příloha č. 6: Výpočet současné hodnoty nabídek od D.S. leasing D.S. leasing, 60 měsíců Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
83 440
15 854
258 686
0,9764
252 581
2013
125 160
23 780
101 380
0,9421
95 510
2014
125 160
23 780
101 380
0,9089
92 144
2015
125 160
23 780
101 380
0,8770
88 910
2016
125 160
23 780
101 380
0,8461
85 777
2017
42 720
8 117
34 603
0,8361
28 932
Celkem
626 800
119 092
698 808
Rok 2012
Mimořádná splátka 191 100
Leasingové splátky
643 854
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky D.S. Leasing
D.S. leasing, 72 měsíců Daňová úspora
Cash flow
Mimořádná splátka
Leasingové splátky 73 768
14 016
2013
110 652
2014
Odúročitel
Současná hodnota
250 852
0,9764
244 932
21 024
89 628
0,9421
84 439
110 652
21 024
89 628
0,9089
81 463
2015
110 652
21 024
89 628
0,8770
78 604
2016
110 652
21 024
89 628
0,8461
75 834
2017
110 652
21 024
89 628
0,8361
74 938
2018
37 884
7 198
30 686
0,8070
24 764
Celkem
664 912
126 333
729 679
Rok 2012
191 100
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky D.S. Leasing
664 974
Příloha č. 7: Výpočet současné hodnoty nabídek od Raiffeisen-leasing Raiffeisen-leasing, 54 měsíců Mimořádná splátka
Leasingové splátky
Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
191 100
91 626,32
17 409
265 317
0,9764
259 056
2013
137 439,48
26 114
111 326
0,9421
104 880
2014
137 439,48
26 114
111 326
0,9089
101 184
2015
137 439,48
26 114
111 326
0,8770
97 633
2016
115 532,90
21 951
93 582
0,8512
79 657
Celkem
619 477,66
117 701
692 877
Rok 2012
642 410
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky Raiffeisen-leasing
Raiffeisen-leasing, 60 měsíců Mimořádná splátka
Leasingové splátky
Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
191 100
85 116,24
16 172
260 044
0,9764
253 907
2013
127 674,36
24 258
103 416
0,9421
97 428
2014
127 674,36
24 258
103 416
0,9089
93 995
2015
127 674,36
24 258
103 416
0,8770
90 696
2016
127 674,36
24 258
103 416
0,8461
87 500
2017
43 558,12
8 276
35 282
0,8361
29 499
Celkem
639 371,80
121 481
708 991
Rok 2012
653 026
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky Raiffeisen-leasing
Raiffeisen-leasing, 72 měsíců Rok 2012
Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100
Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
76 465,2
14 528
253 037
0,9764
247 065
2013
114 697,8
21 793
92 905
0,9421
87 526
2014
114 697,8
21 793
92 905
0,9089
84 442
2015
114 697,8
21 793
92 905
0,8770
81 478
2016
114 697,8
21 793
92 905
0,8461
78 607
2017
114 697,8
21 793
92 905
0,8361
77 678
2018
39 232,6
7 454
31 778
0,8070
25 645
Celkem
689 186,8
130 945
749 341
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky Raiffeisen-leasing
682 441
Příloha č. 8: Výpočet současné hodnoty nabídek od ČSOB Leasing ČSOB leasing, 54 měsíců Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
89 968
17 094
263 974
0,9764
257 744
2013
134 952
25 641
109 311
0,9421
102 982
2014
134 952
25 641
109 311
0,9089
99 353
2015
134 952
25 641
109 311
0,8770
95 866
2016
113 460
21 557
91 903
0,8512
78 227
Celkem
608 284
115 574
683 810
Rok 2012
Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100
634 173
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing
ČSOB leasing, 60 měsíců Rok 2012
Mimořádná splátka 191 100
Leasingové Daňová splátky úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
83 240
15 816
258 524
0,9764
252 423
2013
124 860
23 723
101 137
0,9421
95 281
2014
124 860
23 723
101 137
0,9089
91 923
2015
124 860
23 723
101 137
0,8770
88 697
2016
124 860
23 723
101 137
0,8461
85 572
2017
42 620
8 098
34 522
0,8361
28 864
Celkem
625 300
118 807
697 593
642 760
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing
ČSOB leasing, 72 měsíců Rok 2012
Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100
Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
73 752
14 013
250 839
0,9764
244 919
2013
110 628
21 019
89 609
0,9421
84 420
2014
110 628
21 019
89 609
0,9089
81 445
2015
110 628
21 019
89 609
0,8770
78 587
2016
110 628
21 019
89 609
0,8461
75 818
2017
110 628
21 019
89 609
0,8361
74 922
2018
37 876
7 196
30 680
0,8070
24 758
Celkem
664 768
126 306
729 562
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky ČSOB leasing
664 870
Příloha č. 9: Výpočet současné hodnoty nabídek od UNILeasing UNILeasing, 54 měsíců Cash flow
95 008
18 052
268 056
0,9764
261 730
2013
142 512
27 077
115 435
0,9421
108 751
2014
142 512
27 077
115 435
0,9089
104 919
2015
142 512
27 077
115 435
0,877
101 236
2016
119 760
22 754
97 006
0,8512
82 571
Celkem
642 304
122 038
711 366
2012
Mimořádná Leasingové splátka splátky
Současná hodnota
Daňová úspora
Rok
191 100
Odúročitel
659 207
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky UNILeasing
UNILeasing, 60 měsíců Rok 2012
Mimořádná splátka 191 100
Leasingové Daňová Současná Cash flow Odúročitel splátky úspora hodnota 88 504
16 816
262 788
0,9764
256 586
2013
132 756
25 224
107 532
0,9421
101 306
2014
132 756
25 224
107 532
0,9089
97 736
2015
132 756
25 224
107 532
0,877
94 306
2016
132 756
25 224
107 532
0,8461
90 983
2017
45 252
8 598
36 654
0,8361
30 647
Celkem
664 780
126 308
729 572
671 564
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky UNILeasing
UNILeasing, 72 měsíců Daňová úspora
Cash flow
Odúročitel
Současná hodnota
79 800
15 162
255 738
0,9764
249 703
2013
119 700
22 743
96 957
0,9421
91 343
2014
119 700
22 743
96 957
0,9089
88 124
2015
119 700
22 743
96 957
0,877
85 031
2016
119 700
22 743
96 957
0,8461
82 035
2017
119 700
22 743
96 957
0,8361
81 066
2018
40 900
7 771
33 129
0,807
26 735
Celkem
719 200
136 648
773 652
Rok 2012
Mimořádná Leasingové splátka splátky 191 100
Zdroj: Vlastní zpracování na základě nabídky UNILeasing
704 037