DE FISCALE ASPECTEN VAN DE HUUROVEREENKOMST Dirk Meulemans Luc Neefs
1
2
INLEIDING. (1) De huurovereenkomst is een wederkerige overeenkomst, waarbij beide partijen tegenover elkaar verbintenissen aangaan 3 • W anneer ze een huurovereenkomst sluiten met betrekking tot een onroerend goed, dan nemen ze allebei een aantal burgerrechtelijke verplichtingen op zich. In artikel1709 B.W. wordt de huurovereenkomst omschreven als een contract waarbij de ene partij, de verhuurder, zich ertoe verbindt om de andere partij, de huurder, het genot van de zaak te verschaffen gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zal betalen. Daarnaast moet de verhuurder enerzijds het verhuurde goed aan de huurder leveren, de zaak onderhouden zodat zij kan dienen tot het gebruik waartoe zij verhuurd is en instaan voor het rustig en nuttig genot van het verhuurde goed (art. 1719 B.W.) 4. Anderzijds moet de huurder de zaak met voldoende huisraad stofferen (art. 1752 B.W.), de huurprijs op de gestelde vervaldagen betalen (art. 1728, 2 B.W.), de zaak als een goed huisvader gebruiken (art. 1728, 1 B.W.), de zaak na het beeindigen van de huur teruggeven (art. 1730-1735 B.W.) en instaan voor brand (art. 1733 B.W.) 5 • Het is logisch datpartijen · vooral oog hebben voor deze verbintenissen. (2) Aan het sluiten van een huurovereenkomst zijn echter ook fiscale verplichtingen verbonden en wei automatisch. Daar moeten de partijen zich van bewust zijn. Ze moeten de wettelijke voorschriften zowel inzake directe belastingen als inzake indirecte belastingen in acht nemen. De fiscale verplichtingen die voortvloeien uit het sluiten van een huurovereenkomst liggen verspreid over de volgende vijf deelgebieden van het fiscaal recht : (1) (2) (3) (4) (5)
Medewerker Economisch recht K.U.Leuven. Assistent Economisch recht K.U.Leuven. DEKKERS, R., Handboek Burgerlijk recht, II, Brussel, Bruylant, 1971, 543. MERCHIERS, Y., Bijzondere overeenkomsten, Gent, Story-Scientia, 1984, 93. MERCHIERS, Y., o.c., 104.
115
1. de 2. de 3. de 4. de 5. ··de
registratierechten; successierechten; B.T.W.; onroerende voorheffing; personenbelasting.
Deze zuilen in deze volgorde behandeld worden, waarbij telkens aandacht wordt besteed aan de drie categorieen van huurovereenkomsten, namelijk de huishuur, de handelshuur en de landpacht, gesloten tussen natuurlijke personen, met betrekking tot in Belgie gelegen onroerende goederen. I. DE REGISTRATIERECHTEN.
(3) Het registratierecht is een bela sting die· geheven wordt op ·bepaalde rechtshandelingen en die gei'nd wordt ter gelegenheid van de formaliteit van de registratie. ·6 • De registratie is een pleegvorm die bestaat uit het woordelijk afschrijven, het ontleden of het vermelden van een akte of van een geschrift in een daartoe bestemd register (art. 1, eerste lid W. Reg.). Er moet principieel een geschrift zijn dat aile vereiste handtekeningen draagt en het bestaan bevestigt van een voiledige rechtshandeling ·7. De registratie is in hoofdorde een fiscale .verplichting waardoor inkomsten worden bezorgd aan de Staat 8 • Daarnaast worden echter b~paalde ge..: volgen - in de zin van voordelen - verbonden a an de registratie, zowel op burgerrechtelijk als op fiscaal vlak 9 • (4) Niet aile huurovereenkomsten met betrekking tot onroerende goederen zijn onderworpen aan de verplichting tot registratie. Aileen de geschreven huur.overeenkomsten moeten geregistreerd worden. Er bestaat geen. verplichting · tot registratie voor mondelinge huurovereenkomsten. Volgens het Burgerlijk Wetboek kan een huurovereenkomst mondeling of bij geschrift worden aangegaan (art. 1714 B.W.). De huurovereenkomst is immers een consensueel contract en vergt dus geen vormvereisten 10 • Zij komt tot stand ingevolge de wilsovereenstemming van verhuurder en huurder nopens de wezenlijke bestanddelen ervan, namelijk het voorwerp (het onroerend goed dat verhuurd wordt), de prijs en de duur 11 • De wetgever (6) TIBERGHIEN, A., e.a., Tiberghien 1989. Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, 487 en 489; WEYT,S, L, Notarieel fiscaal recht, I, De notariele akten, in Notarieel Recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, 9. (7) WEYTS, L., o.c., I, 9. (8) DONNAY, M. en CUVELIER, A., Droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, in Repertoire Notarial, Brussel, Larcier;dosbl., 125; TIBERGHIEN, A.·(o;·c;, 487. (9) Zie verc;ler randnutnmer 13. . '-, · (10) DEKKERS, R., o.c., 550; KLUYSKENS, A,, Beginselen van Burgerlijk recht, IV, De contracten, Antwerpen, Standaard, 1952, 241. 'i ·· . J (11) Vred. Brussel, 31 januari 1978, T. Vred., 1978, 198.
116
staat echter afkerig tegenover mondelinge huurovereenkomsten en voorziet in een zeer strenge bewijsregeling bij mondelinge huur 12 • Een pachtovereenkomst moet schriftelijk worden vastgesteld (art. 3, 1 Pachtwet). Een geschrift is noodzakelijk voor het bewijs van de pacht, niet voor de geldigheid ervan. Bij afwezigheid van een geschrift wordt de verpachter gesanctioneerd. Er wordt een soepele bewijsregeling voorzien in het voordeel van de pachter: hij mag het bewijs leveren met aile middelen van recht, alsook door het aanbod van betaling van pachtgeld 13 • (S) De verplichting tot registratie van geschreven huurovereenkomsten geldt zowel voor de onderhandse als voor de authentieke huurovereenkomsten. Onderhandse akten moeten geregistreerd worden omwille van het voorwerp van de akte, terwijl notariele akten moeten geregistreerd worden wegens de aard. van de akte.
(6) In de eerste plaats moeten de onderhandse akten houdende verhuring van in Belgie gelegen onroerende goederen geregistreerd worden (art. 19, 3 W. Reg.). Het voorwerp van de onderhandse akte moet bestaan uit de verhuring, de onderverhuring, of de overdracht van huur. De duur van de huur is voor de registratieplichtniet relevant 14 • De aard van de huurovereenkomst, namelijk huishuur, handelshuur of landpacht, heeft evenmin belang.· Artikel19, J W. Reg. maakt geen onderscheid tussen de verschillende soorten van verhuringen van onroerende goederen. Ook de omvang van de aan de huurder toegekende genotsrechten speelt geen rol 15 • Onderverhuring is een nieuwe. huur, afgezonderd van de hoofdhuur, door de huurder toegestaan aan de onderhuurder. Overdracht van huur is de overdracht. door de·huurder aan een derde van de huurrechten die hij bezit uit hoofde van een lopende huurovereenkorilst 16 • Indien van de onderverhuring of van de overdracht van huur een geschrift wordt opgemaakt, dan valt men onder de registratieverplichting. ' · I
'
(7) De verhuurde onroerende goederen moeten in Belgie gelegen zijn. De registratie ds dus niet verplicht voor de verhuring van een in het huitenland gelegen .onroerend goed, zelfs ·niet indien zij ·schriftelijk wordt bedongen ~~.
B~W. ' (13)·MEULEMANS, D. en MINJAUW, H., "De nieuwe·pachtwet", Waarvan Akte, 1989, 97 e.v. (14) MAECKELBERGH,jW.;.Fiscaa/ Compendium, H, Andere indirecte belastingen, Registtatierechten, Brussel, CE.D. Samsom, losbl., 4/1.2.13~ · (15) MAECKELBERGH, W., o.c., 4/1.2.13.; WERDEFROY, F., Registratierechten, 1 • ' in A.P;R;, Brussel;.Larcier, 1964, 95. (16) MERCHIERS, Y., o.c., 114. (17) TIBERGHIEN, A., o.c., 494.
(12) Zie.artt. 1715.en 1716
117
(8) De onderhandse huurovereenkomsten moeten geregistreerd worden binnen de vier maanden (art. 32, 5 W. Reg.). De verplichting tot aanbieding ter registratie van de onderhandse akte berust geheel op ·de contracterende partijen (art .. 35, 6 W. Reg.). Zowel de huurder als de verhuurder moeten er zorg voor dragen dat de huurovereenkomst geregistreerd wordt, en wei binnen de daartoe voorziene termijn van vier maanden; Beiden zijn ze ook ondeelbaar gehouden tot betaling van de registratierechten. Partijen kunnen in de huurovereenkomst bepalen wie de nodige stappen voor de registratie zal doen. Meestal wordt deze verplichting aan de huurder opgelegd 18 • Tevens kunnen partijen overeenkomen wie van hen de registratierechten zal betalen : de huurder, de verhuurder of elk de helft. Wordt er in de huurovereenkomst niets voorzien, dan vallen deze ten laste van de huurder 19 • Deze bedingen in de huurovereenkomst beletten niet dat beide partijen gehouden blijven tot aanbieding ter registratie en tot betaling van de registratierechten 20 • Ook na het verstrijken van de termijn kan de onderhandse huurovereenkomst nog geregistreerd worden, maar er zal dan een boete moeten betaald worden 21 • (9) De onderhandse huurovereenkomst moet, zoals elke wederkerige overeenkomst, opgemaakt worden in zoveel originelen als er partijen zijn die een onderscheiden belang hebben (art. 1325 B.W.). Zowel de huurder als de verhuurder moeten een origineel exemplaar krijgen, zodat de overeenkomst dus in twee exemplaren moet opgesteld worden. De twee originele exemplaren van de onderhandse huurovereenkomst moeten ter registratie aangeboden worden (art. 2 W. Reg.). Het registratierelaas wordt erop vermeld (art. 8 W. Reg.). Deze originele exemplaren moeten ter registratie aangeboden worden ofwel met een door minstens een van de partijen voor echt verklaard afschrift ofwel met een dubbel van de akte (art. 21,1 W. Reg.). Aldus wordt de registratieformaliteit eenvoudiger gemaakt 22 • Het afschrift of het dub bel blijft op het registratiekantoor (art. 21, 1 W. Reg.). (10) In de tweede plaats moeten de notariele akten houdende verhuring van onroerende goederen geregistreerd worden (art. 19, 1 W. Reg.). Aile notariele akten die verleden worden voor een Belgische notaris moeten verplicht geregistreerd worden, ongeacht de inhoud van die akten 23 • Bijgevolg moeten ook de huurovereenkomsten die vastgesteld worden bij authentieke (18) HERBOTS,J.H., 11 Huur 11 , inHetonroerendgoed in de praktijk, DERINE, R. (ed.), Antwerpen, Kluwer rechtswetenschapJ?en, losbl., II.B. 7-9. (19) HERBOTS,J.H., I.e., II.B. 7-9 en 10; PAUWELS, A. enRAES, P.,Bestendig handhoek huishuur en handelshuur,· Brussel, Excelsior, losbl., 34. (20) WEYTS, L., o.c., I, 16. (21) Zie art. 41 W. Reg. . (22) DONNAY, M. en CUVELIER, A., o.c., 132; MAECKELBERGH, W., o.c., 2/11.4. (23) MAECKELBERGH, W., o.c., 4/1.1.1.
118
akte verplicht geregistreerd worden, en dit ongeacht het feit of de onroerende goederen in Belgie gelegen zijn of niet. Indien de verhuurde onroerende goederen in Belgie gelegen zijn, zal het evenredig recht geheven worden. W anneer de verhuurde onroerende goederen niet in Belgie gelegen zijn, zal slechts het algemeen vast recht van 225 fr. verschuldigd zijn (art. 11 W. Reg.). (11) De notariele akten moeten geregistreerd worden binnen de tien dagen. Deze termijn wordt verlengd tot vijftien dagen wanneer de standplaats van de notaris niet gelegen is in de gemeente waar het registratiekantoor gevestigd is (art. 32, 1 W. Reg.). De notariele akten worden geregistreerd in het registratiekantoor van de standplaats van de notaris (art.39, 1 W. Reg.). De. notaris moet zorgen voor de aanbieding ter registratie van de notariele akten (art. 35, 1 W.Reg.). Hij moet tevens de registratierechten betalen. De notaris kan v66r het overlijden van de akte van partijen een provisie eisen voor de betaling van de registratierechten. Hij mag bij gebrek aan voldoende provisie zijn ambt weigeren 24 • De notariele akten worden op de minuten, die door de notaris bewaard worden, geregistreerd (art. 2 W. Reg.). Het registratierelaas wordt erop vermeld (art. 8 W. Reg.). (12) De huurcontracten die voor Ianger dan negen jaar zijn aangegaan moeten in hun geheel worden overgeschreven op het hypotheekkantoor (art. l, tweede lid Hyp. W.). Daartoe is een notariele akte vereist (art. 2 Hyp.· W.). Door de overschrijving wordt de huur voor haar gehele duur t~genstelbaar gemaakt aan derden. V olgens artikel 29 W. Reg. ·moet eerst de registratie plaatsvinden en daarna de overschrijving. In artikel 173, 1 W. Reg. wordt bij wijze van uitzondering de omkering van de volgorde toegestaan. De overschrijving zal geschieden binnen de vier dagen na het verlijden van de akten. Daarna zal de registratie plaatsvinden. (13) De registratie is in hoofdorde een fiscale verplichting. Toch worden aan de registratie drie voordelen verbonden. Op de eerste plaats verkrijgt een onderhandse akte vaste datum tegenover derden. Op te merken valt dat de registratieformaliteit geen vereiste is voor de geldigheid van de akte. Een geregistreerde akte is, behalve wat de zekerheid van de datum betreft, niet "geloofwaardiger" dan een niet-geregistreerde akte 25 • Een geregistreerde onderhandse huurovereenkomst of een notariele huurovereenkomst moet, ingeval van vervreemding van het gehuurde goed, door de koper gerespecteerd worden. De koper zal de huurder niet uit het gehuurde goed ku~nen. zetten, tenzij in de huurovereenkomst een uitzet(24) TIBERGHIEN, A., o.c., 496; WEYTS, L., o.c., I, 17. (25) TIBERGHIEN, A., o.c., 487; WEYTS, L., o.c., I, 12.
119
tingsbeding voorkomt (art. 1743 B.W.). Ook inzake handelshuur zal de huurder die een huur met vaste datum kan voorleggen, een grotere bescherming genieten (art. 12 Handelshuurwet). Inzake landpacht speelt het geen rol of de onderhandse pachtovereenkomst vaste dat~m heeft of niet. Krachtens artikel 55 van de Pachtwet treedt de verkrijger, in geval van vervreemding van het pachtgoed, volledig in de rechten en verplichtingen van de verpachter. De verkrijger moet de pachtovereenkomst naleven, ook al heeft deze geen vaste datum 2 6. (14) In de tweede plaats zal het voorrecht van de niet-betaalde verhuurder groter zijn wanneer de huurovereenkomst werd geregistreerd. Het voorrecht omvat steeds, indien het de verhuring van een huis betreft, de huurgelden voor twee vervallen jaren, de huurgelden voor het lopende jaar en de huurgelden voor het daaropvolgende jaar. Indien de huurovereenkomst vaste datum heeft, zijn tevens alle in de toekomst nog te vervallen huurgelden bevoorrecht (art. 20, 1 Hyp.W.). (15) In de derde plaats zal de verhuurder voor de personenbelasting slechts de in de huurovereenkomst gemaakte opdeling van de huurprijs en de lasten tussen beroepsdoeleinden en prive-gebruik kunnen inroepen, indien de huurovereenkomst geregistreerd werd. W anneer een eigendom door de huurder deels voor prive-doeleinden en deels voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, heeft de verhuurder er alle belang bij het huurcontract te Iaten registreren. Bij afwezigheid van registratie zal de verhuurder volledig op de reele netto-huuropbrengsten belast worden in plaats van gedeeltelijk op het kadastraal inkomen (voor het deel prive-gebruik) en gedeeltelijk op de reele netto-huur (voor het deel beroepsgebruik) 2 7. (16) Het tarief wordt vastgesteld op 0,20% voor contracten van verhuring, onderverhuring en overdracht van huur van in Belgie gelegen onroerende goederen (art. 83 W. Reg.). Niettegenstaande het feit dat het tarief matig is, worden in de praktijk heel wat onderhandse akten van verhuring aan de formaliteit van registratie onttrokken 28 • De partijen zullen dan echter niet van de aan de registratie verbonden voordelen kunnen genieten. Er weze nogmaals aan herinnerd dat het evenredig recht slechts verschuldigd is, indien de verhuring, de onderverhuring of de overdracht van huur in een geschrift is vastgelegd. (17) Bij de vaststelling van de belastbare grondslag voor het registratierecht moet met twee elementen rekening gehouden worden, met name met de duur van de huur enerzijds en met de huurprijs en de fasten (26) 'SEVENS,M. en TAEST, G.,Pacht,inA.P.R., Gent, Story-Scientia, 1978,159-160. (27) Zie verder: randnummer 54. (28) WERDEFROY, F., o.c., 502.
120
anderzijds 29 • Volgens de duur van de huur moeten drie gevallen worden onderscheiden, nl. de huur van bepaalde duur, de huur van onbepaalde duur en de overdracht van huur. (18) Een huur van bepaalde duur is een huur die door partijen uitdrukkelijk of stilzwijgend bedongen werd voor een bepaald aantal dagen, weken, maanden of jaren 30 • Voor deze huur geldt als grondslag het voor de duur van het contract samengevoegd bedrag van huursommen en aan de huurder opgelegde lasten (art. 84 W. Reg.). De heffing gebeurt op het totaal bedrag : huurgelden plus lasten aan de huurder opgelegd. voorbeeld: Een huurovereenkomst met een duur van vijf jaar die voorziet in een huurprijs van 10.000 F. per maand, zal als volgt geregistreerd worden: 10.000 F. x 12 = 120.000F.; 120.000 F. x 5 = 600.000 F., daarop wordt 0,20% geheven, dus, 1200 F. te betalen.
Er wordt enkel rekening gehouden met de duur van de huur, zoals deze uit de ter registratie aangeboden overeenkomst voortvloeit. De wettelijke minimumduur van negen jaar die geldt voor handelshuur en landpacht (art. 3 Handelshuurwet en art. 4 Pachtwet) moet buiten beschouwing gelaten worden 31 • Een huurovereenkomst voor een periode van drie-zes-negen jaar met een opzeggingsmogelijkheid voor beide partijen op het einde van het derde en het zesde jaar, wordt beschouwd als een huur van bepaalde duur, met name negen jaar 32 • lnzake handflshuur en pacht houdt men geen rekening met de wettelijke verlengingen 33 • Ook de stilzwijgende huurverlenging, die zich voordoet wanneer de huurder na het verstrijken van de duur van de huur zonder verzet vanwege de verhuurder in het goed gelaten wordt, client niet in aanmerking genomen te worden. Er ontstaat dan immers een nieuwe huur onder dezelfde voorwaarden als de oorspronkelijke huur, maar met een duur die bepaald wordt door de wet of de plaatselijke gebruiken (artt. 1738 en 1759 B.W.) 34. (19) Een huur van onbepaalde duur is een huur waarvan het tijdstip waarop zij een einde zal nemen niet met zekerheid kan worden vastgesteld. De huur zal beeindigd worden door de opzegging uitgaande van een van de partijen. Een levenslange huur is een huur aangegaan tot bij het overlijden van een van de partijen of van een derde 35 • Voor deze vormen geldt (29) WERDEFROY, F., o.c., 505. (30) WERDEFROY, F., o.c., 505. (31) MAECKELBERGH, W., o.c., (32) MAECKELBERGH, W., o.c., (33) WEYTS, L., o.c., I, 325. (34) MAECKELBERGH, W., o.c., (35) MAECKELBERGH, W., o.c.,
513.3. 513.3.; WEYTS, L., o.c., I, 324. 513.5.; WERDEFROY, F., o.c., 506. 513.3.
121
als grondslag het tienvoudig bedrag van de jaarlijkse huurprijs en lasten, zonder dat de belastbare som minder mag zijn dan het samengevoegd bedrag van huurprijzen en aan de huurder opgelegde lasten voor de bij de huurakte voorziene minimumduur (art. 84 W. Reg.). voorbeeld: Een huurovereenkomst van onbepaalde duur met een ·minimumduur van drie jaar die voorziet in een maandelijkse huurprijs van 10.000 F, zal als volgt geregistreerd worden: 10.000 F x 12 = 120.000 F; 120.000F x 10 = 1.200.000 F, daarop wordt 0,20% geheven = 2.400 F te betalen. De minimumduur (3 jaar) is immers minder dan tien jaar. Indien de minimumduur bijvoorbeeld achttien jaar zou zijn, dan zal de heffing gebeuren op het samengevoegd bedrag van de huurprijzen en lasten voor de voorziene minimumduur: 10.000 F x 12 = 120.000 F; 120.000F x 18 = 2.160.000F, daarop wordt 0,20% geheven = 4.320 F. (20) Bij overdracht van huur moet voor de heffing rekening gehouden worden met de bij de overdracht nog te lopen huurtijd. Het recht wordt geheven op het samengevoegd bedrag van de huursommen en lasten voor de bij de overdracht nog te lopen huurtijd, verhoogd met het bedrag of de waarde van de ten bate van de overdrager lastens de overnemer bedongen prestaties (bijvoorbeeld de afstandsprijs) (zie artikel 84 W. Reg.) 36 • voorbeeld: Een huurovereenkomst met een duur van vijf jaar, waarin een maandelijkse huurprijs is bedongen van 10.000 F, wordt na twee jaar overgedragen voor de nog resterende periode van drie jaar. De overnemer moet een afstandsprijs van 15.000 F. betalen. Tevens moet hij in de toekomst de huurprijs betalen. De heffing op de akte van overdracht van huur gebeurt als volgt: 10.000 F X 12 = 120.000 F; 120.000 F X 3 = 360.000 F + 15.000 F (afstandsprijs) = 375.000 F; daarop wordt 0,20% geheven = 750 F te betalen. (21) De heffing van de registratierechten gebeurt op de huurprijs, vermeerderd met de lasten die aan de huurder worden opgelegd en verminderd met de voordelen die aan de huurder worden verschaft. De huurprijs is de prijs die tussen partijen overeengekomen werd. Meestal wordt de huurprijs periodiek, dat wil zeggen per tijdseenheid (maand of jaar), vastgesteld, doch niets belet dat de partijen als huurprijs een integraal te betalen bedrag zooden vaststellen 37 • Indien de huurprijs onmiddellijk bij het aangaan van het contract moet worden betaald, dan is zulks een last voor de huurder die voor de bepaling van de heffingsgrondslag moet worden geschat 38 • (36) MAECKELBERGH, W., o.c., 513.3.; WERDEFROY, F., o.c., 510. (37) WERDEFROY, F., o.c., 510. (38) MAECKELBERGH, W., o.c., 5/3.3.; WERDEFROY, F., o.c., 513.
122
(22) Bij de grondslag moeten de lasten die aan de huurder opgelegd worden, gevoegd worden. Hiermee zijn bedoeld : aile bijkomende verplichtingen die door het huurcontract aan de huurder hoven de huurprijs worden opgelegd, en die rechtstreeks of onrechtstreeks de verhuurder tot voordeel strekken 39. Worden als last beschouwd : het feit dat de huurder de onroerende voorheffing moet betalen, dat hij andere herstellingen moet uitvoeren dan die welke de wet hem oplegt, dat hij een verzekering moet afsluiten tegen risico's die wettelijk niet te zijnen laste vallen, dat hij de veranderingswerken aan het door hem gehuurde goed moet uitvoeren, zonder vergoeding door de verhuurder 40 • De clausule waarbij de huurprijs aan de schommelingen van de index van de consumptieprijzen wordt verbonden, is geen bij de prijs te voegen last, noch een af te trekken voordeel, wanneer de prijsaanpassing zowel in min als in meer wordt voorzien 41 • (23) Wanneer in de huurovereenkomst aan de huurder, naast het recht op het genot van het goed, bepaalde voordelen worden toegekend, dan mogen die voordelen van de grondslag worden afgetrokken. Het beding waardoor de verhuurder de kosten die verbonden zijn aan de huurovereenkomst, zoals de registratierechten en het honorarium van de notaris, te zijnen laste neemt, maakt voor de huurder een van de prijs af te trekken voordeel uit 42 • II. DE SUCCESSIERECHTEN. (24) Een huurovereenkomst wordt, behoudens andersluidend beding, niet geacht intuitu personae te zijn aangegaan. De persoon van de verhuurder of van de huurder is niet doorslaggevend. Daarom bepaalt artikel1742, tweede lid B. W. uitdrukkelijk dat het huurcontract niet wordt ontbonden door de dood van de verhuurder, noch door de dood van de huurder 43 • De Pachtwet bevat eigen voorschriften voor het geval van het overlijden van de pachter. De pacht loopt door ten voordele van de erfgenamen of de rechtsverkrijgenden van de pachter. De verpachter kan de pacht slechts opzeggen, indien hij zich dat recht heeft voorbehouden in de pachtovereenkomst en indien de overleden pachter geen overlevende echtgenoot of naaste familieleden nalaat (artt. 38 en 39 Pachtwet).
(39) WEYTS, L., o.c., I, 327. (40) WERDEFROY, F., o.c., 510- 515. (41) MAECKELBERG, W., o.c., 5/3.4.; WERDEFROY, F., o.c., 511. (42) MAECKELBERGH, W., o.c., 5/3.4.; WERDEFROY, F., o.c., 513. (43) MERCHIERS, Y., Le bail en general, in Repertoire Notarial, VIII, boek I, Brussel, Larder, losbl., 87 en 289-290.
123
(25) Het successierecht is een belasting die geheven wordt op de overgang door overlijden van het vermogen van de erflater 44 • Essentieel is dat de overgang gebeurt door overlijden, dat wil zeggen ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking (testamentaire overgang), of contractuele erfstelling (art. 2 W. Succ.). Als belastbare basis wordt het netto-vermogen van de erflater genomen, zijnde het actief, verminderd met het passief. Het actief omvat alle roerende en onroerende goederen, die de erflater bezit op het ogenblik van zijn overlijden, ongeacht of zij in Belgie of in het buitenland gelegen zijn. (art. 15 W. Succ.). Het passief bestaat uit twee soorten schulden: de schulden van de erflater die bestaan op het ogenblik van zijn overlijden en de begrafeniskosten (art. 27 W.Succ.). (26) Indien de verhuurder overlijdt, moet onderzocht worden in welke mate de huurprijs deel uitmaakt van het aktief van de nalatenschap. Hierbij moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de huurprijs v66r determijn of na verlopen termijn moet betaald worden. Partijen kunnen dit vrij regelen in de huurovereenkomst. In de praktijk wordt meestal aan de huurder de verplichting opgelegd om'v66r de termijn, met name ten laatste op de eer~te van iedere maand, de huurprijs te betalen 45 • (27) Indien de huurprijs v66r de termijn moet betaald worden en ook effectief voldaan werd, dan moet hij niet als huurprijs opgegeven worden in het actief. De huurprijs is immers op de datum van het overlijden reeds gei'nd en maakt dan deel uit van de liggende gelden en de postcheque of banktegoeden 46 • Het recht van de erflater op de betaling van de huurprijs voor een hem toebehorend onroerend goed, betreffende de na zijn overlijden nog te lopen duur van de huurovereenkomst, wordt niet als een zelfstandig bestanddeel van zijn vermogen beschouwd 47 • (28) Wanneer de huurprijs v66r de termijn moet betaald worden, maar de huurder de op hem rustende verplichting tot betaling van de huurprijs niet is nagekomen, dan maakt de nog niet betaalde huurprijs deel uit van het aktief 48 • Deze schuldvordering moet voor het volledig bedrag aangegeven worden, tenzij de erfgenamen van de verhuurder het bestaan van een waardevermindering door de insolventie van de schuldenaar-huurder (art. 21, II W. Succ.) kunnen bewijzen.
(44) WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1986, 3. (45) MERCHIERS, Y., o.c., 165. (46) WEYTS, L., o.c., II, 154-155. (47) VAN ACOLEYEN, 0., Successierecht, I, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 213. (48) DONNAY, M. en CUVELIER, A., Droits de succession, in Repertoire Notarial, II, Brussel, Larder, losbl. , 4 38.
124
(29) Indien de huurprijs na verlopen termijn moet betaald worden, dan vormt hij een bestanddeel van het aktief en dit voor de periode tot aan het overlijden van de verhuurder. De huurprijs is een burgerlijke vrucht (art. 584 B.W.), die geacht wordt van dag tot dag te worden verkregen (art. 586 B.W.). Bijgevolg maakt de huurprijs in voorkomend geval een bestanddeel uit. van het vermogen van de erflater, in de mate dat hij betrekking heeft op de periode voor het overlijden van de erflater 49 • De reeds vervallen, maar nog niet betaalde huurprijs moet pro rata temporis tot op de datum van het overlijden aangegeven worden 50 •
voorbeeld: W anneer een huurovereenkomst voorziet dat de betaling van de huurprijs van 12.000 F moet gebeuren na het verstrijken van iedere maand en de verhuurder overlijdt op 10 april, dan moet een derde van de huurprijs, zijnde 4. 000 F, in het aktief worden opgenomen. (30) In geval van overlijden van de huurder, client te worden nagegaan in hoeverre de huurprijs kan aangevoerd worden als passief. Ook hier moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de huurprijs vr termijn of na verlopen termijn moet betaald worden. (31) Indien de huurprijs voor termijn moet betaald worden en ook effectief voldaan werd, dan komt hij niet in aanmerking als passief. De schuld van de erflater werd immers reeds voldaan voor zijn overlijden. Als de huurder-erflater echter heeft nagelaten de betaling te verrichten, dan maakt de nog niet betaalde huurprijs deel uit van het passief. Deze schuld mag voor het volledig bedrag worden ingediend, aangezien het gaat om een schuld die hestand in hoofde van de decujus op het ogenblik van zijn overlijden. (32) In geval de huurprijs na verlopen termijn moet betaald worden, dan wordt hij als passief aanvaardt en wei voor de periode tot aan het overlijden van de huurder. De reeds vervallen, maar nog niet betaalde huurprijs kan pro rata temporis tot op datum van overlijden opgegeven worden als passief 51 •
voorbeeld: W anneer een huurovereenkomst voorziet dat de betaling van de huurprijs van 9. 000 F moet gebeuren na het verstrijken van iedete maand en de huurder overlijdt op 20 september, dan kan twee derden van de huurprijs, zijnde 6.000 F, in het passief worden opgenomen.
(49) VAN ACOLEYEN, 0., o.c., 211. (50) WEYTS, L., o.c., II, 154. (51) DONNAY, M. en CUVELIER, A., o.c., 641; WEYTS, L. o.c., II, 193.
125
III. DE B.T.W. (33) De verhuring van onroerende goederen is uitgesloten uit de toepassingssfeer van de B.T.W., ongeacht onder welke vorm deze verhuring geschiedt 52 • Het ter beschikking stellen van een onroerendgoed in het kader van een huur- of pachtovereenkomst wordt niet beschouwd als het verlenen van een dienst die aan de B.T.W. is onderworpen, in de zin van artikel18 W.B.T.W. Op grond van artikel18, o heeft de Koning wei de mogelijkheid om de verhuring van onroerende goederen voor nijverheids- of handelsdoeleinden aan de B.T.W. te onderwerpen, maar er is tot nog toe geen besluit in die zin genomen 53 • Deze vrijstelling van B. T. W. voor onroerende verhuring is in overeenstemming met de principes van de Europese wetgeving terzake 54 • Recente cassatierechtspraak heeft de uitsluiting van onroerende verhuring uit de B.T.W.-sfeer uitdrukkelijk bevestigd 55 •
IV. DE ONROERENDE VOORHEFFING. (34) De huurprijs die de huurder aan de verhuurder betaalt vormt een belastbaar onroerend inkomen in hoofde van de verhuurder. Op dit onroerend inkomen is jaarlijks onroerende voorheffing (0. V.) verschuldigd. (35) De onroerende voorheffing kan omschreven worden als een gedeeltelijke voorafbetaling op de uiteindelijk te betalen personenbelasting op het onroerend inkomen 56 • De onroerende voorheffing moet bet~ld worden door de titularis van een zakelijk recht op een onroerend goed. Artikel155 W.I.B. duidt de personen aan die de voorheffing verschuldigd zijn: de eigenaar, de bezitter, de erfpachter, de opstalhouder of de vruchtgebruiker van de belastbare goederen. Deze opsomming is limitatief. De huurder is dus geen belastingschuldige wat de onroerende voorheffing betreft. De huurder beschikt immers niet over een zakelijk recht op het door hem gehuurde onroerend goed. (36) Partijen kunnen echter bij het sluiten van een huishuur-of een handelshuurovereenkomst de betaling van de onroerende voorheffing ten laste leggen van de huurder. Dit beding geldt dan weliswaar enkel tussen de partijen. De onroerende voorheffing wordt nooit ten laste van de huurder in(52) Voor onroerende leasing is er wel een speciale B.T.W.-regeling voorzien (zie art. 18, [0015]2 W.B.T.W.). (53) TIBERGHIEN, A., o.c., 667. (54) Zie artikel13 B, b van de Zesde Richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting, 17 mei 1977, 77/388, PB.L., 13 juni 1977, L.145/1. (55) VANDENBERGHE, L., "Onroerende verhuring: uitsluiting uit de B.T.W.-sfeer. Het cassatie-arrest van 2 december 1988", A.F.T., 1989, afl. 6/7,194-202. (56) VAN TRICHT, E., "Kopen, lenen en verkopen en de personenbelasting", T. Not., 1988, 346.
126
gekohierd : de eigenaar blijft ten overstaan van de administratie aansprakelijk, ongeacht wat in de huurovereenkomst is overeengekomen 57 • (37) Inzake landpacht is de afwenteling op de pachter van belastingen die verschuldigd zijn door de eigenaar, op de pachter niet toegelaten. Aile bedingen in die zin worden voor niet-bestaande gehouden (art. 20 Pachtwet). De wet voorziet echter een belangrijke uitzondering op het principieel verbod : de belastingverhoging wegens gebouwen, werken of beplantingen die de pachter zelf op het gepachte goed heeft opgericht, mogen wei door een beding in de pachtovereenkomst ten laste van de pachter worden gelegd (art. 20in fine Pachtwet). De pachter die in zijn eigen voordeel gebouwen optrekt, werken uitvoert of beplantingen aanlegt, moet dan ingevolge die clausule in het pachtcontract de hieruit voortvloeiende belastingverhoging zelf dragen 58 • (3 8) De grondslag voor het berekenen van de onroerende voorheffing is steeds het kadastraal inkomen en nooit de werkelijke huurprijs, ongeacht door wie of aan wie het onroerend goed werd verhuurd. De voorheffing is verschuldigd vanaf 1 januari volgend op het jaar van de ingebruikneming. Het aanslagjaar valt samen met het belastbaar tijdperk : de inkomsten die een eigenaar bv. in 1989 behaalt uit zijn onroerende goederen, worden in de O.V. aangeslagen voor het aanslagjaar 1989 (art. 157 W.I.B.). Op te merken valt dat de fiscus als enige belastingplichtige voor de onroerende voorheffing de persoon aanmerkt die eigenaar is van (of een zakelijk recht heeft op) het onroerend goed op 1 januari van het belastbaar tijdperk 59 • (39) De onroerende voorheffing bestaat uit twee delen: eenvast percentage op het K.I. voor de Staat en een bijkomend bedrag, berekend in opcentiemen, voor de provincies, de agglomeraties en de gemeenten. Voor het aandeel van de Staat bedraagt het tarief 1 ,25% van het K.I. 60 W at de opcentiemen betreft, kan ieder lokaal bestuur jaarlijks het aantal opcentiemen bepalen. Voor agglomeraties is het recht om opcentiemen te heffen beperkt tot maximaal105 opcentiemen 61 • Wanneer een gemeente bv. 1000 opcentiemen heft, betekent dit dat de ontv anger van de directe belastingen· voor (57) TIBERGHIEN, A., o.c., 332, met verwijzing naar Vr. en Antw., Senaat, 31 juli . 1984, 1683. (58) SEVENS, M. en TAEST, G., o.c., 54. (59) VAN TRICHT, E., o.c., 350; WEYTS, L., o.c., I, 155. (60) Dit bedrag wordt verlaagd tot 0,8% voor woningen die toebehoren aan de bouwmaatschappijen erkend door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting of door deAlgemene Spaar- en Lijfrentekas en voor de als sociale wonigen verhuurde eigendommen van de gemeenten, van de gewone en intercommunale O.C.M.W.'s en van de Nationale Landmaatschappij en van de door deze laatste erkende maatschappijen (zie art. 159 W.I.B.); (61) Art. 47 van de Wet van 19 juli 1979 houdende wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen en van het Wetboek der Registratie-, hypotheek- en griffierechten, op het stuk van onroerende fiscaliteit, B.S., 22 augustus 1979.
127
elke frank die hij aan O.V. int voor de Staat, ook 10 frank eist voor rekening van de gemeente. Het totaal van de te betalen O.V. is dus afhankelijk van de gemeente, de provincie en eventueel de agglomeratie waar het goed gelegen is. Gemiddeld komt de onroerende voorheffing neer op een globale taxatie van ongeveer 30°/o op het Kadastraal Inkomen 62 •
voorbeeld: Een onroerend goed met een K.I. van 80.000 F, is gelegen in een gemeente die 1200 opcentiemen heft en in·een agglomeratie die 90 opcentiemen heft. Voor de provincie worden 140 opcentiemen geheven. De onroerende voorheffing bedraagt : - voor de Staat: 80 000 x 1,25%: 1000 F - 1200 gemeentelijke opcentiemen, d.i. 1200/100 x deel van de Staat: 12000 F - 90 opcentiemen voor de agglomeratie d.i. 90/100 x deel van de Staat: 900 F - 140 provinciale opcentiemen, d.i. 140/100 x deel van de Staat: 1400 F - totaal verschuldigde O.V.: 15300 F De globale aanslagvoet van de onroerende voorheffing die op het K.I. moet worden toegepast, bedraagt dan: - voor de Staat 1,25% - voor de gemeente 1,25% x 12 15% - voor de agglomeratie 1,25 x 0,9 1,125% - voor de provincie 1,25% x 1,4 1,75% - globale aanslagvoet: 19,125% (40) In artikel157 en artikel162 W.I.B., alsook in een aantal bijzondere wetten, wordt voorzien in een aantal vrijstellingen en verminderingen van de onroerende voorheffing. Omwille van hun belang voor aan natuurlijke personen verhuurde onroerende goederen worden enkel de volgende twee besproken. (41) Artikel157, 1 W.I.B. bepaalt dat het K.I. van een onroerend goed is vrijgesteld van O.V., indien het goed door een belastingplichtige die geen winstoogmerk nastreeft, besteed wordt voor de uitoefening van een openbare eredienst, voor onderwijsdoeleinden, voor de vestiging van hospitalen, godshuizen, klinieken, dispensaria, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden,·of van andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen. Deze opsomming is niet limitatief. Belangrijke voorwaarde hierbij is het feit dat de (62) WEYTS, L., o.c., I, 155.
128
belastingplichtige (eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder, of vruchtgebruiker) bij de besteding van het onroerend goed geen winst mag nastreven. De administratie interpreteert deze voorwaarde in de zin dat de belastingplichtige in generlei vorm rechtstreeks of onrechtstreeks voordeel mag halen uit het gebouw. De eigenaar kan zijn goed ter beschikking stellen van een derde die het goed voor een van de bovenvermelde doeleinden gebruikt, maar wanneer hiervoor een huurprijs betaald wordt, vervalt zijn recht op vrijstelling van O.V. 63 (42) Artikel162,§1, 2 W.I.B. voorziet een vermindering van O.V. voor een woonhuis dat betrokken wordt door een grootoorlogsverminkte of door een gehandicapte persoon, met een handicap van minstens 66%. Deze vermindering bedraagt respectievelijk 20% voor een grootoorlogsverminkte en 10% voor een gehandicapte. Artikel162, §1, 3 W.I.B. voorziet tevens een vermindering van 0. V. voor een woonhuis dat betrokken wordt door het hoofd van een gezin met tenminste twee kinderen die nog in Ieven zijn, of met een gehandicapte persoon, die tenminste voor 66% gehandicapt is. Deze kinderen moeten niet noodzakelijk ten laste zijn. Zowel de huwelijkse als de buitenhuwelijkse kinderen, alsook de geadopteerde kinderen, van beide echtgenoten of van een van de echtgenoten komen in aanmerking 64 • De vermindering bedraagt 10% voor ieder niet-gehandicapt kind en 20% voor iedere gehandicapte persoon (met inbegrip van de echtgenoot), die op 1 januari van het aanslagjaar werkelijk ten laste zijn van het gezinshoofd 6 5. Deze verminderingen zijn verbonden aan de hoedanigheid van de persoon die het goed betrekt, ongeacht wie de eigenaar is. Wanneer derhalve de huurder aan de gestelde voorwaarden voldoet, dan kan de eigenaar een vermindering van O.V. verkrijgen. Het is echter de bedoeling van de wetgever om deze vermindering ten goede te Iaten komen van de effectieve bewoner van het woonhuis. Bijgevolg bepaalt art. 162, §3 dat deze vermindering steeds mag worden afgetrokken van de te betalen huurprijs, ongeacht elk strijdig beding dat hierover tussen huurder en verhuurder werd gesloten. De vermindering moet in principe aangevraagd worden door de belastingplichtige, in geval van verhuring dus door de eigenaar-verhuurder. Problemen kunnen rijzen wan11-eer de eigenaar verzuimt om de vermindering aan te vragen, aangezien het voordeel van de vermindering niet aan hemzelf, maar wel aan zijn huurder ten goede komt. Om dit probleem op te lassen verleent de Directeur van de Directe Belastingen ambtshalve antlasting van de verminderingen. Om deze ontlasting mogelijk te maken, is het uiteraard vereist dat de administratie op de hoogte is van de feiten die aanleiding kunnen geven tot de verminderingen. Om hieraan tegemoet te komen, heeft de informatiedienst van de belastingadministratie lijsten aan(63) Com.I.B., 157/6-9. (64) WEYTS, L., o.c., I, 156. (65) MAECKELBERGH, W., Fiscaal Compendium, A, Personenbelasting, 616.4.
129
gelegd van de personen die niet als eigenaar gekend zijn en die aan de voorwaarden voor de vermindering voldoen. Deze personen worden ervan verwittigd dat ze eventueel van de vermindering van de 0. V. kunnen genieten. De huurders die aan de voorwaarden voldoen en nog niet van de vermindering genieten, verstrekken de nodige gegevens aan de administratie. Op grond hiervan zal de administratie dan de vermindering toestaan, de beslissing betekenen a an de belastingschuldige van de 0. V. en de huurder ervan op de hoogte brengen dat hij de vermindering mag aftrekken van de huurprijs 66 • (43) De onroerende voorheffing heeft een gemengd karakter : enerzijds is zij een "voorschot" op de later te betalen personenbelasting, waarmee zij gedeeltelijk mag verrekend worden 6 7 en anderzijds heeft zij het karakter van een "zelfstandige" belasting, aangezien zij apart wordt ingekohierd en voor een stuk niet verrekenbaar is. Hierbij stelt zich een probleem, wanneer de inkohiering in de personenbelasting laattijdig of onregelmatig is. In dat geval treedt er rechtsverval op, zodat er geen personenbelasting meer verschuldigd is. Aile "voorschotten" die op deze personenbelasting werden betaald, moeten bijgevolg worden terugbetaald. Volgens de meerderheidsopvatting in de huidige rechtsleer is zulke terugbetaling echter niet mogelijk voor de onroerende voorheffing, aangezien deze een niet-terugbetaalbare belasting is, die apart ingekohierd wordt, los van de inkohiering van de personenbelasting 68. (44) Artikel 446 W .I. B. bevat een speciale regeling inzake onroerende voorheffing voor woningen die in 1984 en 1985 voor hun eerste ingebruikname werden aangekocht met toepassing van de B. T. W. en voor woningen waarvoor de bouwvergunning ten vroegste op 1 juli 1983 en ten laatste op 30 juni 1985 is aangevraagd en die voor 31 december 1986 voor het eerst in gebruik zijn genomen 69 • De onroerende voorheffing, betaald op het kadastraal inkomen van deze woningen, werkt "bevrijdend" voor de aanslagjaren 1985 tot en met 1996. Dit wil zeggen dat na het betalen van de onroerende voorheffing het betreffende onroerend inkomen niet meer moet (66) PUTZEYS, J., "Fiscale aspecten", in Het onroerend goed in de praktijk, DERINE, R. (ed.), Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, losbl., VIII.C.I.- 46 en 47. (67) Zie verder : randnummer 69. (68) Cass., 20 december 1985, F.J.F., 1986, 86/36; CLAEYS BOUUAERT, 1., De aanslag, Larcier, Brussel, 95-139; LYCOPS, J.F., "Terugbetaling van voorheffingen", A.F. T., 1986, 117-123; CORNELIS, L., "Delgt de betaling van voorheffingen en voorafbetalingen een belastingschuld ?", T.F.R., 1986, 50-54; DE MUYNCK, M., "De procedure bij terugvordering van voorheffingen en voorafbetalingen bij afwezigheid van inkohiering", T.F.R., 1989, 103-110; TOURNICOURT, R., "De procedure bij terugvordering van voorheffingen en voorafbetalingen bij afwezigheid van inkohiering", T.F.R., 157-159; DESCHRIJVER, D., "De procedure bij terugvordering van voorheffingen en voorafbetalingen bij afwezigheid van inkohiering", T.F.R., 1989, 218-220. (69) Deze regeling werd ingevoerd door artikel 37 van de Wet van 28 december 1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen, B.S., 30 december 1983.
130
aangegeven worden voor de personenbelasting, zodat er geen personenbelasting meer verschuldigd zal zijn 70.
V. DE PERSONENBELASTING. (4 5) De eigenaar die een onroerend goed wenst te verhuren moet zich vooraf goed bezinnen over de vraag welke bestemming aan het verhuurde goed zal mogen gegeven worden door de huurder : bewoning, uitoefening van een kleinhandel, of exploitatie van een landbouwbedrijf. Indien het onroerend goed gebruikt wordt voor bewoning, dan vinden de regels inzake huishuur toepassing. Deze regels zijn in toenemende mate van dwingend recht, maar laten toch aan partijen nog een zekere vrijheid in de opstelling van de huurovereenkomst. Zo kan de huurovereenkomst hetzij voor bepaalde duur, hetzij voor onbepaalde duur worden aangegaan. Wanneer daarentegen het onroerend goed aangewend wordt voor de uitoefening van een kleinhandel of voor de exploitatie van een landbouwbedrijf, dan gelden de dwingende bepalingen van respectievelijk de Handelshuurwet of de Pachtwet. Zo moet een minimumduur van negen jaar worden in acht genomen (art. 3 Handelshuurwet en art. 4 Pachtwet). (46) Bij het aangaan van een huishuur- of een handelshuurovereenkomst kunnen partijen vrij het bedrag van de huurprijs vastleggen. Inzake landpacht gelden maximaal toegelaten pachtprijzen, die moeten berekend worden overeenkomstig de voorschriften van de Wet tot beperking van de pachtprijzen. De maximumpachtprijzen zijn echter zeer laag. Aan het toestaan van een pacht met een langere duur dan de gebruikelijke negen jaar, wordt een belangrijke verhoging van de pachtprijs verbonden 71 • (47) Inkomsten uit verhuurde onroerende goederen zijn in hoofde van de verhuurder belastbare inkomsten. N aargelang het verhuurde onroerend goed gebruikt wordt voor bewoning (huishuur) dan wel voor de uitoefening van een beroep en dus ook van een kleinhandel (handelshuur), zal het kadastraal inkomen dan wel de reele netto-huurinkomst aan te geven zijn en als basis dienen voor de heffing van de personenbelasting. Teneinde de verpachting van landbouwgronden te bevorderen, wordt de verpachter slechts op het kadastraal inkomen belast, indien de onroerende goederen door de pachter worden gebruikt voor de exploitaitie van een landbouwbedrijf. (48) Het onderscheid dat gemaakt wordt bij de heffing van de belasting naargelang de aanwending van het goed, heeft een eenvoudige verklaring. (70) SPRUYT, A., "De begunstiging van nieuwbouw door de bevrijdende Onroerende Voorheffing: draagwijdte en implicaties", A. F. T., 1984, 73-85. (71) Voor een uitvoerige bespreking van de duur van de pacht en de pachtprijzen, raadplege men: MEULEMANS, D. en MINJAUW, H., "De Niewe Pachtwet", Waarvan Akte, 1989, 113-117.
131
W anneer een gehuurd goed door de huurder gebruikt wordt voor zijn beroep, kan hij de huurprijs als bedrijfslast aftrekken van zijn belastbare bedrijfsinkomsten. De fiscus ontvangt dus minder belasting in hoofde van de huurder, maar dit wordt gecompenseerd door het belasten van de werkelijk betaalde (en afgetrokken) huurprijs in hoofde van de verhuurder. (49) Ook onroerende goederen die niet worden verhuurd, bijvoorbeeld omdat de eigenaar er zelf in woont, worden geacht een belastbaar inkomen op te leveren, eventueel onder de vorm van het genot van bewoning. Om voor deze niet-verhuurde onroerende goederen het onroerend inkomen te kunnen bepalen, heeft de Belgische wetgever voor in Belgie gelegen onroerende goederen het onroerend inkomen forfaitair vastgesteld voor een lange periode onder de vorm van een kadastraal inkomen (K.I.). Dit is het gemiddeld normaal jaarlijks netto huurinkomen, na aftrek van aile kosten, van een kadastraal perceel. Deze inkomens worden door de administratie van het kadaster forfaitair vastgesteld (zie art. 360 W.I.B.), in principe voor een periode van tien jaar. Om praktische redenen is het echter onmogelijk om het kadastraal inkomen van aile onroerende goederen om de tien jaar opnieuw te schatten. De kadastrale inkomens zoals die nu gelden zijn nog gebaseerd op de normale nettohuurwaarden op 1 januari 1975. Een herziening van deze forfaitair bepaalde inkomens is slechts voorzien vanaf 1 januari 1991 72 • Dit heeft tot gevolg dat de huidige kadastrale inkomens veellager zijn dan de werkelijk betaalde huurprijzen, aangezien die sinds 1975 uiteraard sterk gestegen zijn. (50) Voor niet-verhuurde goederen geldt steeds het K.I. als belastbare grondslag voor de personenbelasting in hoofde van de eigenaar. De bespreking van de vaststelling van het belastbaar onroerend inkomen voor verhuurde onroerende goederen in hoofde van de eigenaar, zal gebeuren aan de hand van de burgerrechtelijke indeling van de huurovereenkomsten in huishuur-, handelshuur- en pachtovereenkomsten. (51) Niets belet partijen om in een huishuur- of handelshuurovereenkomst een dausule op te n:emen die het betalen van de personenbelasting op de onroerende inkomsten ten laste legt van de huurder. Deze bepaling geldt echter aileen tussen de partijen, en is niet tegenstelbaar aan de fiscus. De onroerende inkomsten zullen steeds door de verhuurder moeten worden aangegeven en zuilen in zijnen hoofde belast worden. Deze belasting kan hij dan eventueel verhalen op zijn huurder. Bij pachtovereenkomsten is zulke clausule niet toegestaan 73.
(72) Zie art. 37, Wet van 27 december 1984, B.S., 29 december 1984. (73) Deze regeling is identiek aan die van de Onroerende Voorheffing. Zie vroeger : randnummers 36 en 37.
132
(52) W anneer een onroerend goed in Belgie gelegen is en onder het stelsel van gewone huishuur wordt verhuurd aan een natuurlijk persoon die het goed gebruikt voor bewoning, moet de verhuurder niet zijn werkelijke huuropbrengsten aangeven. De eigenaar wordt slechts belast op het kadastraal inkomen van het goed, op voorwaarde dat de huurder het goed dat hij huurt noch geheel, noch gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (art. 7, 0 1 WIB). Wanneer daarentegen het goed wei voor de beroepswerkzaamheid van de huurder wordt gebruikt, is de belastbare grondslag gelijk aan de werkelijke netto-huuropbrengsten, die normaal gezien een stuk hager liggen dan het kadastraal inkomen. Hierbij valt op te merken dat in sommige gevallen ook gewone bewoning als 11 gebruik voor beroepsdoeleinden 11 kan gekwalificeerd worden. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een werknemer een tweede verblijfplaats huurt om dichter in de buurt van zijn plaats van tewerkstelling te wonen. De werknemer kan dan eventueel de huurprijs als bedrijfslast aftrekken van zijn belastbare bedrijfsinkomsten. (53) De eigenaar heeft er dus alle belang bij om in de huishuurovereenkomst een uitdrukkelijke bepaling aangaande de bestemming van het verhuurde onroerend goed op te nemen. Zo kan voorgeschreven worden dat het goed uitsluitend voor private bewoning en niet voor beroepsdoeleinden mag gebruikt worden. Bovendien kan gestipuleerd worden dat de huurder die, in strijd met de huurovereenkomst, het goed voor beroepsdoeleinden gebruikt, alle hieruit voortvloeiende nadelige gevolgen voor de eigenaar moet dragen, inclusief de· fiscale gevolgen (hogere personenbelasting) 74 • (54) Wanneer een onroerend goed verhuurd wordt voor kleinhandel via een handelshuurovereenkomst, dan zal het goed uiteraard voor de beroepsdoeleinden van de huurder gebruikt worden en wordt steeds de werkelijke huurprijs belast in hoofde van de verhuurder. Het is echter mogelijk dat een onroerend goed een gemengde bestemming krijgt, met name dat het gedeeltelijk gebruikt wordt voor beroepsdoeleinden en gedeeltelijk voor privedoeleinden (bv. een kruidenier huurt een gebouw, heeft zijn winkel op de gelijkvloerse verdieping en woont in een appartement op de eerste verdieping). In zulk geval wordt toch het gehele gebouw beschouwd als 11 gebruikt voor beroepsdoeleinden 11 , tenzij men in de huurovereenkomst met betrekking tot ieder gedeelte afzonderlijk de huurprijs en de huurlasten opgeeft. Indien de huurovereenkomst in een dergelijke opsplitsing voorziet en zij bovendien geregistreerd werd 75 , zal alleen voor het gedeelte dat voor beroepswerkzaamheden wordt gebruikt, de werkelijke netto-huurprijs als belastbare grondslag dienen. Voor het gedeelte dat .enkel voor bewoning (74) VAN TRICHT, E., o.c., 343; WEYTS, L., o.c., I, 158-159. {75) Dit is immers een van de voordelen, die verbonden zijn aan de registratie van een huurovereenkomst. Zie vroeger: randnummers 13 - 15.
133
wordt gebruikt geldt het deel van het K.I. dat op dit gedeelte betrekking heeft, als belastbare grondslag 76. (55) De reele huurprijs waarvan wordt uitgegaan is de bruto-huuropbrengst, die niet aileen bestaat uit de huurprijs voor een jaar, maar ook uit de lasten die aan de huurder worden opgelegd. Hiermee worden bedoeld de lasten die krachtens de wet niet ten laste zijn van de huurder (zij rusten immers op de eigenaar), maar die contractueel, namelijk door een bepaling in de huurovereenkomst, aan de huurder zijn opgelegd (bijvoorbeeld de betaling van de onroerende voorheffing) 77. W anneer men de werkelijke huuropbrengsten belast, geldt het kadastraal inkomen als minimum belastbaar inkomen. W anneer de bedongen huurprijs en de lasten beneden het kadastraal inkomen van het goed liggen, dan wordt steeds het kadastraal inkomen als belastbare grondslag genamen. De belastbare grondslag is dus het K.I. plus het gedeelte van de werkelijke bruto-huuropbrengst dat het K.l. overtreft 78 • Dit gedeelte van het K.I. wordt het "excedentaire deel van de huurprijs" genoemd. De formule voor de berekening van de belastbare grondslag is dan: K.I. + (Werkelijke Huurprijs - K.I. ). voorbeeld: 1) Een gebouw met K.I. van 90.000 F wordt verhuurd voor beroepsdoeleinden aan een netto-huurprijs van 10.000 F per maand, zonder dat supplementaire lasten aan de huurder worden opgelegd. - totale netto-huurprijs = 10.000 F x 12 = 120.000 F - excedentaire huur = netto-huur - K.I. = 30.000 F - het belastbaar onroerend inkomen is dan: K.I. + exedentaire huurprijs = 120.000 F (d.i. gelijk aan de werkelijke netto-huurprijs). 2) Een gebouw met K.l. van 100.000 F wordt verhuurd voor beroepsdoeleinden aan een netto-huurprijs van 5000 F per maand, zonder dat supplementaire lasten aan de huurder worden opgelegd. - totale netto-huurprijs: 5.000 x 12 = 60.000 F - excedentaire huur = netto-huur- K.I. = huurprijs = 100.000 F + 0 (gelijk aan het kadastraal inkomen). (56) De netto-huurprijs wordt bekomen door van de bruto-huurprijs een forfaitair bedrag voor uitgaven en lasten af te trekken. Deze uitgaven en lasten worden forfaitair bepaald op 40% voor gebouwde en 10% voor ongebouwde onroerende goederen (zie art. 7 °2 W.I.B.). Deze forfaits zijn niet facultatief; de belastingplichtige heeft bijgevolg niet de mogelijkheid (76) TIBERGHIEN, A., o.c., 68; VAN TRICHT, E., o.c., 342- 343. (77) VAN HOUTTE, J., Imp6ts sur les revenus en rapport avec Ia pratique notariale, in Repertoire Notarial, Brussel, Larder, losbl., 132; WEYTS, L., o.c., I, 158. (78) WEYTS, o.c., I, 158.
134
om zijn werkelijk gedane uitgaven en lasten in aftrek te brengen. Omwille van de bovenvermelde discrepantie tussen de kadastrale inkomens en de werkelijk betaalde huurprijzen, heeft de wetgever aan de aftrek voor gebouwde onroerende goederen een beperking opgelegd in verhouding tot bet K.I. De aftrekbare uitgaven en lasten voor gebouwde onroerende goederen bedragen 40% van de bruto-huur, maar mogen niet groter zijn dan twee derden van bet gerevaloriseerd K.I. Dit gerevaloriseerd K.I. wordt bekomen door bet K.I. te vermenigvuldigen met een revalorisatiecoefficient, bepaald in artikel 1 van bet K.B. tot uitvoering van bet W.I.B. Deze coefficient wordt jaarlijks bepaald en is voor bet aanslagjaar 1989 vastgesteld op 2,55.
voorbeeld: Een gebouw met een K.I. van 80.000 F wordt verhuurd voor een jaarlijkse huurprijs van 400.000 F. Het belastbaar inkomen wordt als volgt berekend: - bruto-huurprijs: 400.000 F - vermindering 40% : 160.000 F - beperking van de vermindering: K.I. x 2,55 x 2/3 of 80.000 x 2,55 x 2/3 = 136.000 F - netto-huurprijs: 400.000 - 136.000 = 264.000 F (57) De verpachters genieten van een fiscaal "gunstregime" voor de inkomsten die zij ontvangen uit de door hun verpachte onroerende goederen. De eigenaar die onroerende goederen verpacht aan een landbouwer die deze goederen gebruikt voor de exploitatie van een landbouwbedrijf, wordt slechts op bet kadastraal inkomen van de door hem verpachte goederen belast, en niet op bet huurexcedent, hoewel deze goederen toch voor beroepsdoeleinden gebruikt worden. Deze regeling werd ingevoerd door de Wet van 7 november 1988 tot wijziging van de belasting op de inkomsten uit de aan landbouwers verhuurde gronden 79 • Aldus wil men de verpachting van landbouwgronden bevorderen so. (58) Het kadastraal inkomen wordt niet verhoogd met bet gedeelte van bet netto-bedrag van de huurprijs en de huurlasten dat boger ligt dan bet kadastraal inkomen, wanneer bet gaat om in Belgie gelegen onroerende goederen die door de huurder worden gebruikt voor land- of tuinbouwdoeleinden en die worden verhuurd overeenkomstig de pachtwetgeving (art. 7, 0 1 tweede lid W .I. B.). Het huurexcedent wordt dus niet als onroerend inkomen belast. De eigenaar wordt slechts belast op bet kadastraal inkomen, wanneer aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan.
(79) B.S., 16 december 1988. (80) Zie hierover: MEULEMANS, D. en MINJAUW, H., I.e., 116, nr. 47.
135
(59) Op de eerste plaats moet het gaan om in Belgie gelegen onroerende goederen. Dit kunnen niettegenstaande de andersluidende titel van de Wet van 7 november 1988, zowel gebouwde als ongebouwde onroerende goederen zijn, voor zover zij in Belgie zijn gelegen. Derhalve dient geen onderscheid gemaakt te worden tussen de verschillende verhuurde onroerende goederen. Het gunstregime geldt zowel voor de hoevegebouwen als voor landbouwgronden 81, (60) Op de tweede plaats moeten de onroerende goederen door de huurder gebruikt worden voor land- of tuinbouwdoeleinden. De regeling geldt ook voor onroerende goederen gebruikt in een tuinbouwbedrijf. Bijgevolg moet geen onderscheid worden gemaakt tussen gewone en speciale teelten 82 • (61) Op de derde plaats moeten de onroerende goederen verhuurd worden overeenkomstig de pachtwetgeving. Teneinde misbruiken te vermijden wordt deze gunstmaatregel beperkt tot de huren die aangegaan zijn overeenkomstig de pachtwetgeving. Om van het gunstregime te kunnen genieten dienen de bepalingen van de Pachtwet, met inbegrip van de voorschriften van de Wet tot beperking van de pachtprijzen, geeerbiedigd te worden 83 • Zowel een gewone pacht, namelijk een pacht met een miniumduur van negen jaar (art. 4 Pachtwet), als een lange pacht, zijnde een pacht met een eerste pachtperiode van minstens zevenentwintig jaar (art. 8, 0 2 Pachtwet), komen in aanmerking. Indien de verhuring niet overeenkomstig de pachtwetgeving gebeurt (bijvoorbeeld omdat de voorschrift~n van de Wet tot beperking van de pachtprijzen niet worden nageleefd), dan zal de eigenaar belast worden op de reele netto-huurprijs 8 4 • (62) Deze regeling is van toepassing met ingang van het aanslagjaar 1988 85 • (63) Door de Nieuwe Pachtwet werd een bijzonder aantrekkelijk fiscaal regime uitgewerkt voor de loopbaanpacht 8 6. De loopbaanpacht is een pacht die wordt afgesloten voor een vaste duur die gelijk is aan het verschil tussen het ogenblik waarop de pachter vijfenzestig jaar zal zijn en de huidige leeftijd van de kandidaat-pachter. Deze vaste periode moet minstens zevenentwintig jaar omvatten (art. 8, 0 3 Pachtwet). (81) Bull. Bel., 1989, 1412. (82) Bull. Bel., 1989, 1413. (83) MEULEMANS, D., en MINJAUW, H., /.c., 116-117, nr. 48. (84) Bull. B_el., 1989, 1413. (85) Art. 2 Wet van 7 november 1988 tot wijziging van de belasting op de inkomsten uit de aan landbouwers verhuurde gronden, B.S., 16 december 1988. (86) Art. 43 Wet van 7 november 1988 tot wijziging van de wetgeving betreffende de pacht en de beperking van de pachtprijzen, B.S., 16 december 1988.
136
(64) Aan het sluiten van een loopbaanpacht wordt een belangrijke fiscale tegemoetkoming verbonden. Artikel 8bis W .I. B. voorziet in een vrijstelling van het netto-inkomen van de onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van een loopbaanpacht. Op te merken valt dat zowel gebouwde als ongebouwde onroerende goederen in aanmerking komen, mits zij het voorwerp uitmaken van een loopbaanpacht 87 • De inkomsten die de verpachter verkrijgt uit onroerende goederen onder loopbaanpacht zijn volledig van personenbelasting vrijgesteld. Dit betekent dat noch het kadastraal inkomen van de desbetreffende onroerende goederen, noch het eventuele huurexcedent in hoofde van de eigenaar belast worden 88 • (65) De verpachter moet uitsluitend de onroerende voorheffing betalen. W anneer het gaat om een loopbaanpacht werkt de onroerende voorheffing dus bevrijdend. Zij mag niet worden verrekend met de personenbelasting, daar de ermee verband houdende inkomsten niet in de belastbare grondslag vallen 89 • Krachtens artikel137 van het K.B. tot uitvoering van het W.I.B. kan de onroerende voorheffing immers slechts worden verrekend voor zover zij betrekking heeft op inkomsten die in de belastbare grondslag van de personenbelasting zijn opgenomen. Aangestipt moet worden dat de eigenaar niet de mogelijkheid heeft om aan de vrijstelling te verzaken door de pachtinkomsten toch aan te geven, omdat hij deze zou kunnen neutraliseren via de aftrek van interesten van schulden en door de verrekening van de onroerende voorheffing 90 • De verpachter geniet met andere woorden automatisch van de vrijstelling, wanneer hij een loopbaanpacht toestaat. (66) Aangezien de Nieuwe Pachtwet geen bijzondere bepaling bevat aangaande haar inwerkingtreding, is zij in werking getreden vanaf 16 december 1988 91 • Bijgevolg zijn de inkomsten verkregen uit een loopbaanpacht vanaf 16 december 1988 volledig van personenbelasting vrijgesteld 92 • Voor het.aanslagjaar 1989, dat betrekking heeft op de inkomsten van het belastbaar tijdperk 1 januari 1988 - 31 december 1988, zal de eigenaar als onroerend inkomen voor de personenbelasting moeten aangeven het kadastraal inkomen van de onder loopbaanpacht verhuurde onroerende goederen en wei pro rata tet.nporis, d.w.z. voor de periode 1 januari 1988- 15 december 1988 (zijnde 23/24ste van het kadastraal inkomen).
(87) (88) (89) (90) (91) (92)
Bull. Bel., 1989, 1414. Bull. Bel., 1989, 1415. Bull. Bel., 1989, 1415. Bull. Bel., 1989, 1415. Dit is 10 dagen na haar publicatie in het Belgisch Staatsblad. Bull. Bel., 1989, 1416.
137
(67) Om het belastbaar onroerend inkomen te berekenen mag men bij alle types van huurovereenkomsten de interesten aftrekken van schulden die werden aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden. Sinds de belastinghervormingswet van 1988 93 mogen slechts die interesten worden afgetrokken die een specifieke band vertonen met de verwerving van het onroerend goed. Deze band is bijvoorbeeld aanwezig ingeval een onroerend goed gefinancierd werd met een hypothecaire lening of ingeval een lening werd aangegaan om succcessierechten te betalen om onroerende goederen te kunnen erven 94 • Deze aftrek mag gebeuren op het globaal onroerend inkomen, en niet alleen op het inkomen van het goed waarvoor de lening specifiek werd aangegaan. (68) Wanneer het belastbaar inkomen en de daarop te betalen personenbelasting berekend is, mag men hierop tenslotte een gedeeltelijke verrekening van de betaalde onroerende voorheffing toepassen. Na de belastinghervorming van 1988 95 is er slechts een beperking aan deze verrekening: de O.V. mag slechts verrekend worden ten belope van 12,5% van het KJ. Het niet verrekenbaar gedeelte vertegenwoordigt bijgevolg een zelfstandige belasting in hoofde van de schuldenaar van de 0. V. (art. 197 W.I.B.). Het niet-verrekenbaar gedeelte mag evenwel als bedrijfslast afgetrokken worden op voorwaarde dat de huurder het goed voor bedrijfsdoeleinden gebruikt en dat de onroerende voorheffing contractueel te zijnen laste gelegd is 96 • Deze verrekening is niet mogelijk indien de onroerende voorheffing een "bevrijdend karakter" heeft, wat het geval is bij de loopbaanpacht 97 • Bij de gewone pacht en de lange pacht is deze verrekening van onroerende voorheffing uiteraard wei mogelijk.
(93) Artikel9, Wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, B.S., 16 december 1988, van toepassing vanaf aanslagjaar 1990. (94) VANISTENDAEL, F., "De hervorming van 1988. Inkomsten uit vermogen.", A.F. T., 1989, a£1. 1bis, 21. (95) Art. 10 van de Belastinghervormingswet van 7 december 1988. (96) VANISTENDAEL, F., I.e., 22; SALIEN, V., De belastinghervorming in de praktijk, C.E.D. Samsom, Brussel, 196. (97) Zie vroeger: randnummers 64 - 67.
138
