Účetní odpisy dlouhodobého majetku

Účetní odpisy dlouhodobého majetku pro vybrané účetní jednotky |GORDIC®

Účetní odpisy dlouhodobého majetku verze 1.01.

B. Čech, M. Máče, J. Vítkovičová

Copyright © GORDIC spol. s r. o. září 2011

1


Obsah: 1.

DLOUHODOBÝ MAJETEK A JEHO ODPISOVÁNÍ ............................................................................ 4 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

2.

ČESKÝ ÚČETNÍ STANDARD ČÚS Č. 708 ......................................................................................... 19 2.1.

3.

DLOUHODOBÝ MAJETEK A JEHO KOMPONENTY ........................................................................................... 4 OCEŇOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU ..................................................................................................... 8 ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU ............................................................................................. 13 POSTUPY ÚČETNÍHO ODPISOVÁNÍ ........................................................................................................... 14 ČÚS Č. 708 S

KOMENTÁŘEM ..................................................................................................................

19

KOMENTÁŘE A PŘÍKLADY KE STANDARDU ČÚS Č. 708........................................................... 32 3.1.

ZMĚNA METODY ODPISOVÁNÍ – STANOVENÍ OPRÁVEK K 31. 12. 2011 (ÚČETNÍ JEDNOTKY, KTERÉ DOSUD NEODPISOVALY) ..................................................................................................................................................

3.2. 3.3. 3.4. 4.

DOPOČET OPRÁVEK A VÝPOČET ODPISŮ ..................................................................................... 44 4.1. 4.2. 4.3.

5.

ÚČETNÍ ODPISY TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ ........................................................................................... 47

ZVLÁŠTNÍ ZPŮSOBY ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU .......................................... 51 6.1. 6.2.

2

ÚPLNÁ ZNALOST PARAMETRŮ PRO VÝPOČET OPRÁVEK .............................................................................. 44 NEÚPLNÁ ZNALOST PARAMETRŮ PRO VÝPOČET OPRÁVEK........................................................................... 44 ZJEDNODUŠENÝ ZPŮSOB ODPISOVÁNÍ ..................................................................................................... 45

ODPISOVÁNÍ JINÉHO HMOTNÉHO MAJETKU.............................................................................. 47 5.1.

6.

32 ZMĚNA METODY NEJPOZDĚJI K 1. 1. 2013 (PRO ÚČETNÍ JEDNOTKY, KTERÉ ODPISOVALY) ........................ 35 DRUHY ODPISŮ PRO ODPISOVÁNÍ MAJETKU POŘÍZENÉHO PO 1. 1. 2012 (U PO PO 1. 1. 2013)............... 36 DALŠÍ INFORMACE SOUVISEJÍCÍ SE ZMĚNOU METODY ODPISOVÁNÍ............................................................ 37

ODPISY MAJETKU VE SPOLUVLASTNICTVÍ ................................................................................................. 51 ODPISOVANÝ MAJETEK VYUŽÍVANÝ K HOSPODÁŘSKÉ ČINNOSTI ................................................................. 51


Úvodem V souvislosti s vydáním Českého účetního standardu č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku pro vybrané účetní jednotky je nutné pro naše zákazníky vydat metodiku, která by měla napomoci orientovat se v návaznostech mezi zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky a jmenovaným účetním standardem. Metodika má význam zejména proto, že v oblasti veřejných rozpočtů se nikdy předtím neodpisovalo, s výjimkou příspěvkových organizací. Dalším argumentem, proč je třeba vysvětlit řadu věcí je ten fakt, že se v několika směrech jedná o výraznou odchylku od odpisování v ostatních účetních jednotkách. V zájmu podpory našich uživatelů vydáváme tuto metodiku, která je obsahově členěna tak, že v úvodní kapitole je teoretický popis jednotlivých ustanovení zákona a vyhlášky dotýkající se předmětu této metodiky. Definice dlouhodobého majetku, oceňování majetku a odpisy. V této části jsme si dovolili citovat některé části z aktuálních publikací na našem knižním trhu, určených podnikatelským subjektům. Především jde o knihu „Účetní a daňové odpisy 2011“ autora Petra Valoucha a následně i o knihu Pavla Prudkého a Milana Lošáka „Hmotný a nehmotný majetek v praxi“. Obě publikace jsou určeny výhradně pro oblast účetnictví podnikatelů. Obdobná kniha z oblasti účetnictví veřejných rozpočtů (vybraných účetních jednotek) neexistuje. Poté co vyšel Český účetní standard č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku, zjišťujeme, že neřeší mnohé oblasti problematiky účetních odpisů a v některých oblastech se odklání od standardu č. 013 pro podnikatele. Některá ustanovení převzatá z publikací byla pozměněna tak, aby odpovídala ustanovením platným pro vybrané účetní jednotky. V další části se věnujeme detailnímu rozboru ustanovení ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku, dále uvádíme příklady s grafickými schématy a další komentáře. Tato část bude pro čtenáře zajímavější, zejména s ohledem na to, že se dozví naše komentáře, stanoviska a řešení v případech, kdy standard obsahuje nejednoznačné ustanovení nebo neuvádí nic. Tato část také striktně navazuje na připravované úpravy funkčnosti modulů MAJ GINIS® a WinEMA. Závěrečná část metodiky se pak věnuje opět teoretickým popisům uplatnění odpisů ve specifických případech. Naše metodika záměrně neobsahuje problematiku daňových odpisů, neboť je dobře popsána ve výše uvedených knihách pro podnikatele a pro územní rozpočty je režim uplatnění daňových odpisů v podstatě stejný.

kolektiv autorů

3


1. Dlouhodobý majetek a jeho odpisování Dle § 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví platí, že se majetek účetních jednotek člení na majetek dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobý majetek se spotřebovává postupně. Proto není možné zahrnout celou jeho pořizovací (vstupní) cenu do účetních nákladů v jediném účetním období, nýbrž tato vstupní cena je do nákladů přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku. Účetní odpisy představují pouze účetní (nikoli daňový) náklad vyjadřující skutečné opotřebení majetku a snižující účetní výsledek hospodaření. Účetní odpis si stanoví účetní jednotka sama (vyjma tzv. zjednodušeného odpisování), přitom je vázána zákonem o účetnictví, ze kterého vyplývá zejména: ‐ povinnost vést účetnictví úplně, průkazně a správně (§ 8, odst. 1 zákona o účetnictví), ‐ povinnost stanovit v odpisovém plánu způsoby odpisování, oceňování, používání opravných položek atd. neměnit v průběhu účetního období postupy odpisování (§4, odst. 8g zákona o účetnictví), ‐ možnost měnit postupy odpisování mezi dvěma účetními obdobími pouze z důvodu věrného zobrazení předmětu účetnictví, tedy ze závažných důvodů (§ 7, odst. 4 zákona o účetnictví). Účetní odpis konkrétního dlouhodobého majetku vychází z ocenění jednotlivého předmětu a stanovení předpokládané doby používání (delší než jeden rok) nebo uskutečněného výkonu. Z těchto údajů se zjistí roční výše odpisů, která se do nákladů uplatňuje v intervalu měsíce, čtvrtletí nebo roku. Jde o částku, která slouží k promítání hodnoty majetku do nákladů v časové souvislosti k jednotlivým účetním obdobím.

1.1. Dlouhodobý majetek a jeho komponenty Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek, jehož doba použitelnosti je delší než 1 rok. Ostatní majetek je považován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při pořízení majetku. Dlouhodobý majetek z účetního hlediska je dále přesněji vymezen vyhláškou Ministerstva financí č. 410/2009 Sb., a to konkrétně v § 11, § 14 a § 17. Dle těchto ustanovení se dlouhodobý majetek z účetního hlediska člení na tři skupiny: 1. dlouhodobý nehmotný majetek, 2. dlouhodobý hmotný majetek, 3. dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobý nehmotný majetek Za dlouhodobý nehmotný majetek se z účetního hlediska dle § 11 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. považují zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, databáze, ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok, u kterých ocenění převyšuje částku 60 000 Kč a povolenky na emise, preferenční limity bez ohledu na pořizovací cenu (viz § 11 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.). Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dle § 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., jehož ocenění převyšuje částku 60 000 Kč v rámci jednoho účetního období. Výjimky z hranice ocenění dlouhodobého nehmotného majetku Z textu § 11 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že povolenky na emise a preferenční limity (účet 015) jsou dlouhodobým majetkem bez ohledu na výši ocenění.

4


Ustanovení § 11 odst. 6 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb. přímo uvádí, že ostatní dlouhodobý nehmotný majetek (účet 019) se zařazuje bez ohledu na výši ocenění. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že se do nehmotného majetku nezařazují technické a energetické audity, lesní hospodářské plány, plány povodí a povodňové plány (§ 11 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) Dlouhodobý nehmotný majetek se dělí na dlouhodobý nehmotný majetek a drobný dlouhodobý nehmotný majetek. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje dle § 11 odst. 6 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění je v částce 7 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 60 000 Kč. Účetní jednotka může rozhodnout o snížení dolní hranice. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek se již při pořízení zahrnuje do nákladů. Dlouhodobý hmotný majetek Vymezení dlouhodobého hmotného majetku z účetního hlediska provádí v návaznosti na zákon o účetnictví § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Za dlouhodobý hmotný majetek se považují zejména pozemky, stavby a kulturní předměty bez ohledu na výši ocenění, samostatné movité věc a soubory movitých věcí, dospělá zvířata a pěstitelské celky trvalých porostů při splnění určitých podmínek. Výjimky z hranice ocenění dlouhodobého hmotného majetku Bez    

ohledu na výši ocenění jsou dlouhodobým majetkem vždy: pozemky (účet 031) - § 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. kulturní předměty (účet 032) - § 14 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stavby (účet 021) - § 14 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. ostatní dlouhodobý hmotný majetek (účet 029) - § 14 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Dlouhodobý hmotný majetek se dělí na dlouhodobý hmotný majetek a drobný dlouhodobý hmotný majetek. Drobný dlouhodobý hmotný majetek dle § 14 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb. obsahuje majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Účetní jednotka může rozhodnout o snížení dolní hranice. Drobný dlouhodobý hmotný majetek se již při pořízení zahrnuje do nákladů. Za dlouhodobý hmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dle § 14 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Vyhláška v § 14 odst. 6 nepřímo stanovuje limit vstupní ceny pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku částkou vyšší než 40 000 Kč. Nedosahuje-li pořizovaný majetek limitní hodnoty, patří do drobného dlouhodobého hmotného majetku. Při posuzování pořizovací ceny je třeba použít ustanovení § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který stanovuje co je a co není součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Limit vstupní ceny 40 000 Kč u poplatníků (plátců DPH) se u nakoupené věci hodnotí podle ceny po odpočtu DPH, je-li možno odpočet uplatnit. U poplatníků (plátců DPH), pokud není možno odpočet uplatnit je součástí vstupní ceny i DPH. U poplatníků (neplátců DPH) je i daň součástí vstupní ceny a limit 40 000 Kč se hodnotí podle ceny včetně daně z přidané hodnoty. Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání dle § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

5


Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobým finančním majetkem jsou zejména majetkové účasti, dluhové cenné papíry, půjčky, a termínované vklady dlouhodobé. Tento majetek se neodpisuje, a to na základě ustanovení § 66 odst. 7 písm. c) vyhlášky č. 410/2009 Sb. Jiný hmotný majetek Jiný majetek je kategorií hmotného majetku, který neřeší vyhláška č. 410/2009 Sb. ani neexistuje český účetní standard. Komponenty Účetní jednotka může podle § 14, odst. 3 písm. a),d) až g) a odst. 4 vyhlášky odpisovat stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije komponentní metodu odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění. Komponentou se rozumí určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významné v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku, a jejíž předpokládaná doba použitelnosti se významně liší od předpokládané doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Určitou představu, co lze za komponenty považovat je možno získat analogií k § 26 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, který vymezuje zařízení a předměty sloužící k provozování služeb a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Toto ustanovení dovoluje některá zařízení mající podstatně kratší dobu životnosti promítnout do nákladů za kratší dobu, než je doba životnosti budovy. Následující seznam, který je výpisem z pokynu D-300 je možné použít jako vodítko v rozhodování o určení samostatných movitých věcí.                       

6

zařízení výtopen - kotelen (středotlakých, vysokotlakých, parních, horkovodních) a výměníkových stanic pro průmyslovou výrobu tepla a dále výměníkových stanic uvedených v bodě 2 strojní zařízení čerpacích stanic včetně jejich podzemních a nadzemních nádrží, stanic ropných produktů strojní zařízení přečerpávacích a čisticích stanic úpraven vod, čisticích a redukčních stanic a zařízení na čištění odpadů včetně měření, regulace, dálkového ovládání požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách (kromě rozvodů uvedených ve vysvětlivkách k příloze zákona obsažené v tomto pokynu) zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů) zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky zařízení mostových kolejových vah a mechanizovaných výsypek kovové konstrukce těžních a vrtných věží, chemického průmyslu a pro obsluhu technologických zařízení zemědělská sila posklizňové úpravy obilovin a jejich vybavení a strojní vybavení sil pro dlouhodobé skladování skladová a úložná zařízení pro mechanizované ukládání včetně manipulačních zařízení a regálů stroje a zařízení v zemědělské výrobě strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben strojní zařízení lanových drah, lyžařských vleků apod. včetně dálkového ovládání strojní zařízení kalového, olejového, tukového, čpavkového, odpadového apod. hospodářství, odpopílkovacího zařízení, odsávání zauhlování, zařízení kompresorových a hydraulických stanic, strojní zařízení chladíren a mrazíren ve zvláštních prostorách se strojovnou rozvodná zařízení a osvětlení technologických zařízení včetně přestavitelných nosných konstrukcí technologických rozvodů k výrobním zařízením, jejichž dispoziční uspořádání je přímo závislé na dispozičním uspořádání výrobní linky strojní zařízení transformoven, měníren, spínacích stanic, náhradní zdroje elektrické energie včetně automatiky a akumulátorů automatizované systémy technologických procesů zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy strojní zařízení rozhlasových, televizních, nahrávacích a filmových studií včetně osvětlovacích a technologických klimatizačních studiových zařízení, zařízení vysílačů, zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování včetně chladírenského a mrazírenského vybavení


             

strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven, strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií, strojní zařízení meteorologických a navigačních stanic, účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť audiovizuální zařízení budov a staveb, přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku, katodová ochrana potrubních vedení a jiných kovových konstrukcí včetně vyhodnocovacího a registračního zařízení, informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace, telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty, mechanizované lávky na mytí fasád a oken, antény včetně satelitních, bloková (společná) zařízení pro kabelové televize a anténní systémy určené pro příjem a rozvod pro více budov a staveb, resp. účastníků, trezory a trezorové skříně, nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb.

Výše uvedený seznam vychází z pokynu Ministerstva financí D-300 zveřejněném ve Finančním zpravodaji č. 11 z roku 2006, který specifikuje předměty, které je možno považovat za samostatné věci movité. Existují však i zařízení a předměty, které by měly být součástí stavebního díla vždy a za každých okolností, což je stanoveno k § 26 zákona o daních z příjmů. Následující seznam, který je výpisem z pokynu D-300 je možné použít jako vodítko k rozhodování o tom co lze považovat za komponentu. 

vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřicí technika s výjimkou výměníkových stanic uvedených v pokynu k § 26 zákona v bodě 2,

  

vnitřní rozvody kanalizace,



venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení, osvětlení výškových objektů,

 

vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů,



základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, boilery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra,

 

vestavný nábytek,

   

zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,

   

stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,

vnitřní odpadové šachty, vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů, slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, rozvody datových sítí, hromosvody,

lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), resp. pro několik domů (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl),

osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona bod 1, zabudovaná umělecká díla v domech a budovách, obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových), protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně - bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízení a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1, izolace stavebních děl všeho druhu, okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy, dopravní značky a dopravní značení.

Určení, co může nebo nemůže být komponentou zůstává na plném rozhodování účetní jednotky a nelze je z výše uvedeného textu přímo odvodit. Záleží na podmínkách konkrétního majetku, významu ceny komponenty a významně jiné době používání.

7


1.2. Oceňování dlouhodobého majetku Z důvodu výpočtu odpisů je nezbytné správně určit hodnotu majetku, z níž bude postupně odpisován a také okamžik, ke kterému se majetek skutečně stává dlouhodobým majetkem v užívání. Tímto okamžikem začíná doba odpisování. Dle § 24 odst. 2 zákona o účetnictví platí, že účetní jednotky oceňují majetek ke dvěma základním okamžikům: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsobem podle § 25 zákona o účetnictví. b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to způsoby podle § 27 zákona o účetnictví. Základní typy cen a ocenění dlouhodobého majetku Z § 25 odst. 5 zákona o účetnictví vyplývá, že k ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku lze použít tyto základní typy cen: a) Pořizovací cenou se podle tohoto ustanovení zákona rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. b) Reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

c) ….pojednává o zásobách….

d) Vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností, přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami. Z jednotlivých složek majetku se podle § 25 odst. 1 zákona o účetnictví oceňuje:       

hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činnosti pořizovacími cenami, hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, nehmotný majetek kromě pohledávek s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, příchovky zvířat vlastními náklady, kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, majetek v případech bezúplatného nabytí, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit a ostatní majetek, který není výše uveden, reprodukční pořizovací cenou.

Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují kromě jiného: 

u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob (§ 27 odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví)

Pro účely zákona o účetnictví se jako reálná hodnota použije (viz § 27 odst. 4 zákona) a) tržní hodnota, b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici, c) ocenění stanovené podle zvláštních předpisů nelze-li postupovat podle a) a b). Jiné přeceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, kromě přecenění podle § 27 odst. 1 písm. h) k rozvahovému dni v případě „vybraných účetních jednotek“, nepřichází v úvahu.

8


V případě bezúplatného předání majetku mezi vybranými účetními jednotkami a současně při zjednodušeném odpisování je majetek přebírán ve výši původní pořizovací ceny (viz ČÚS č. 708, bod 5.3.3.) a přebírající vybraná účetní jednotka přebírá i výši oprávek a odpisový plán. U rovnoměrného, výkonového a komponentního způsobu odpisování navazuje přebírající vybraná účetní jednotka pouze na výši ocenění a výši oprávek (ČÚS č. 708, bod 6.3.). V ostatních případech se majetek pořízený směnnou smlouvou ocení pořizovací cenou, jsou-li ve smlouvě sjednány ceny, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ve smlouvě sjednány.

Navýšení ocenění dlouhodobého majetku V souvislosti se správným oceněním dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku pořizovací cenou je důležité vymezení nákladů souvisejících s úplatným pořízením dlouhodobého majetku, které vstupují do pořizovací ceny. Tyto náklady vymezuje § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Náklady zahrnované do pořizovací ceny: a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku…., b) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy…., c) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce…., d) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku…., e) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby…., f) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy…., g) úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové, distribuční soustavy, plynu a dodávky tepelné energie...., h) úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci…., i) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání…., j) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce…. Součástí oceněné dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení není dle § 55 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb.: a) opravy a údržba…., b) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, c) kurzové rozdíly, d) smluvní úroky a pokuty z prodlení……., e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, f) náklady na zaškolení pracovníků, g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, h) náklady na biologickou rekultivaci, i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku, vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání. Podle § 55 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období převýší částku 60 000 Kč a technické zhodnocení je v tomto účetním období uvedeno do užívání. Ocenění jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného se zvýší o technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období převýší částku 40 000 Kč a technické zhodnocení je v tomto účetním období uvedeno do užívání. Podle § 14 odst. 6 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb. věci pořízené formou finančního leasingu, popřípadě bezúplatně převzaté, u kterých ocenění podle § 25 zákona nepřevyšuje částku 40 000 Kč se vždy považují za drobný dlouhodobý hmotný majetek. Za drobný dlouhodobý hmotný majetek se dále považují vždy předměty z drahých kovů, pokud nejsou dlouhodobým majetkem podle § 14, odst. 4 vyhlášky (účet 022), bez ohledu na výši pořizovací ceny.

9


Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o transfer poskytnutý na pořízení majetku. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a technického zhodnocení se do nákladů uplatňují z ceny pořízení. Hodnota transferu se uplatňuje do výnosů účetní jednotky v poměrné výši k provedeným odpisům (viz ČÚS č. 708, bod 8.3.). V případě souboru movitých věcí je možné zvýšení jeho ocenění o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady věci do souboru zařazené. Podrobněji se řeší v § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Okamžik zařazení do dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotným a nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek okamžikem uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Do toho okamžiku je daný majetek veden jako pořizovaný, respektive nedokončený na příslušných rozvahových účtech sloužících k účtování o pořizovaném hmotném a nehmotném dlouhodobém majetku v účtové skupině 04 – Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek. Teprve dnem uvedení do užívání, po splnění podmínek dle § 11 odst. 5 a § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb., lze přeúčtovat pořizovaný majetek na příslušné majetkové účty v účtových skupinách 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek a 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný popř. 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Tímto dnem pak lze zahájit také odpisování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Příklad 1: (příklad z knihy Valouch,P.: Účetní a daňové odpisy 2011, str.24-29 upravený na podmínky veřejných rozpočtů) Město (plátce DPH - všechny smluvní částky v příkladu uvedené jsou již po odpočtu DPH) se rozhodlo na začátku roku 2011 postavit novou budovu pro rozšíření sociálních služeb. Pro účely této výstavby zakoupilo pozemek o rozloze 1 000 m2 za cenu 1 000 Kč/m2. Stavební povolení vydané stavebním úřadem bylo hrazeno v částce 20 000 Kč. Vlastní výstavbu budovy provedlo město částečně pomocí své příspěvkové organizace „Služeb města“ a částečně dodavatelsky. Stavební projekt v hodnotě 100 000 Kč zpracovala soukromá projekční kancelář, vlastními pracovníky „Služeb města“ byla zajištěna příprava pozemku pro výstavbu. Přímé náklady vynaložené na úpravu pozemku činí 150 000 Kč (50 000 Kč spotřeba pohonných hmot, 100 000 Kč hrubé mzdy zaměstnanců včetně zdravotního a sociálního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance). Za nepřímé náklady vynaložené na úpravu pozemku je dle vnitřního předpisu „Služeb města“ považována především poměrná část účetních odpisů strojů, použitých k přípravě pozemku pro výstavbu (celkový roční účetní odpis dvou bagrů a dvou buldozerů použitých při úpravě pozemku činí 600 000 Kč, úprava pozemku trvala 1 měsíc, do pořizovací ceny budovy tak vstupuje 600 000 / 12 = 50 000 Kč). Vlastní výstavbu budovy provedla stavební společnost WAS,a.s. Výstavba trvala celkem 2 roky, přičemž ke konci každého roku stavební společnost vyfakturovala stavební práce v hodnotě 5 500 000 Kč. Jelikož první faktura byla stavební společností zaplacena se zpožděním, došlo k vyúčtování smluvních úroků z prodlení ve výši 30 000 Kč. Po celou dobu výstavby město 2 své vlastní zaměstnance pro vykonávání stavebního dozoru, přičemž personální náklady na tyto 2 zaměstnance v každém roce činily 400 000 Kč. Výstavba budovy je z části financována prostřednictvím investičního bankovního úvěru. Tento úvěr byl poskytnut v průběhu roku 2010, za rok 2010 byly uhrazeny úroky z tohoto úvěru ve výši 100 000 Kč a do okamžiku kolaudace budovy v roce 2011 byly zaúčtovány a uhrazeny úroky z úvěru ve výši 95 000 Kč. Již před kolaudací budovy začalo město na základě rozhodnutí stavebního úřadu o předčasném užívání budovy (vydaném 26. 10. 2011) vybavovat budovu zařízením v ceně 2 000 000 Kč. Clo hrazené k tomuto zařízení činilo 200 000 Kč.

10


Zařízení bylo dopraveno a smontováno a uvedeno do provozuschopného stavu dodavatelskou firmou, která si vyúčtovala za tuto službu celkem 52 000 Kč. Stejná firma zároveň provedla proškolení zaměstnanců města, nezbytné pro správnou obsluhu zařízení, za což si vyúčtovala 20 000 Kč. Kolaudační souhlas byl vydán stavebním úřadem dne 12. 12. 2011. Jakým způsobem bude účetně oceněna budova a zařízení a od jakého okamžiku se budova a zařízení stanou účetně dlouhodobým hmotným majetkem? Jakým způsobem bude město o celé výstavbě budovy a jejím vybavení zařízením účtovat?

Řešení: Pro správné ocenění budovy a zařízení je nutno postupovat především podle § 25 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, v platném znění a v návaznosti pak podle § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Jelikož budova byla stavěna částečně vlastními silami a částečně dodavatelsky, výsledná účetní hodnota budovy bude vypočtena kombinací vlastních nákladů vynaložených na výstavbu a pořizovací ceny hrazené dodavatelům výstavby. Do pořizovací ceny budovy nemůže v žádném případě vstoupit pořizovací cena pozemku. Pozemky jsou ve smyslu § 28 odst. 1 zákona o účetnictví neodpisovaným majetkem. Z tohoto důvodu není možné, aby pozemky zvyšovaly vstupní cenu budovy na nich stojících. Pořizovací cena pozemku (1 000 000 Kč) tedy bude na zvláštní samostatný účet 031 – Pozemky. Dle § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví se v případě dlouhodobého hmotného majetku rozumí vlastními náklady vynaloženými na pořízení tohoto majetku přímé náklady a také nepřímé náklady, vymezené v souladu s účetními metodami. V uvedeném případě tedy do ocenění budovy vstupují veškeré přímé náklady vynaložené na výstavbu (spotřeba pohonných hmot, mzdy a zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance u těch pracovníků, kteří se přímo podíleli na stavbě, a také nepřímé náklady v podobě poměrné části odpisů buldozerů a bagrů, jejichž zahrnutí upravuje vnitřní předpis městského úřadu. Výše vlastních nákladů vstupujících do ocenění budovy tedy činí 50 000 (spotřeba pohonných hmot) + 100 000 (personální náklady) + 50 000 (poměrná část odpisů) + 2*400 000 (personální náklady na pracovníky vykonávající stavební dozor v průběhu 2 let) = 1 000 000 Kč. Z hlediska pořizovací ceny zahrnuté do ocenění budovy je nutno postupovat zejména dle § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Dle § 55 odst. 2 písm.) uvedené vyhlášky nejsou součástí ocenění hmotného majetku smluvní úroky z prodlení. Tyto úroky tedy budou účtovány jako provozní náklad (účet 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení). Součástí ocenění budovy jsou bezpochyby vyfakturované částky za výstavbu budovy a dále dle § 55 odst. 1 vyhlášky náklady na projektové práce, správní poplatky (poplatek za stavební povolení). Součástí ocenění budovy mohou být také úroky hrazené z úvěru do okamžiku kolaudace, pokud tak účetní jednotka rozhodne, přestože tak není uvedeno v §55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. V případě úroků z úvěru hrazených do okamžiku kolaudace tedy závisí na rozhodnutí účetní jednotky, zda bude tyto úroky účtovat jako náklad na účtu 562 – Úroky či jako součást ocenění budovy (na účtu 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek). Toto rozhodnutí by mělo být zveřejněno ve vnitřním účetním předpisu. Obecně však lze předpokládat, že většina obcí tyto úroky do ocenění dlouhodobého majetku zahrnovat nebude (tudíž i naše město). Výše pořizovací ceny vstupuje do oceněné budovy, v našem případě tudíž činí: 20 000 (poplatek za stavební povolení) + 100 000 (projektové práce) +2*5 500 000 (hodnota stavebních prací ve 2 letech) = 11 120 000 Kč. Vstupní cena budovy tudíž činí 1 000 000 (vlastní náklady) + 11 200 000 (pořizovací náklady) = 12 120 000 Kč. Vstupní cena zařízení činí 2 000 000 (kupní cena) + 200 000 (clo) + 52 000 (dopravné a montáž) = 2 252 000 Kč. Pro správné určení okamžiku, k němuž se pořízený dlouhodobý majetek stává účetně dlouhodobým majetkem, je nutno opět postupovat, zejména dle vyhlášky č. 410/2009 Sb. a případně dalších souvisejících předpisů. Z hlediska pozemku platí, že je nutno respektovat zejména ustanovení

11


§66 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.: „Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se nabytá nemovitost začne odpisovat dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmínečnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech v inventurních soupisech a v příloze k účetní závěrce.“ Fakticky se tedy pozemek stane účetně dlouhodobým majetkem dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Do tohoto okamžiku bude zaúčtován jako pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek. Poznámka : Dle ČÚS č. 708, bod 4.3. „V případě nabytí dlouhodobého majetku se zahajuje jeho odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání“. Dle vyhlášky č. 410/2009 Sb., se v případě nemovitostí za okamžik zahájení odpisování považuje okamžik podání návrhu vkladu do katastru. Budova bude převedena účetně do užívání dnem kolaudačního souhlasu, a to v návaznosti na § 122 zákona č. 183/2006 Sb. (tzv. stavebního zákona). I když bude nemovitost podléhat nutnosti vkladu do katastru nemovitostí, v daném okamžiku nebude nutno čekat na den doručení návrhu vkladu, neboť se fakticky nejedná o převod vlastnictví k nemovitosti (město je prvním vlastníkem). Zařízení se stane dlouhodobým hmotným majetkem v okamžiku, kdy bude poprvé možno využít jeho veškeré funkce (po montáži, vyzkoušení apod.). Půjde o den, kdy bude poprvé uvedeno do provozu.

Město mělo s využitím účtové osnovy účtovat o celé transakci v roce 2010 takto: Popis operace Nákup pozemku (faktura) Převod pozemku do užívání (doručením vkladu na katastr) Realizace vkladu pozemku do katastru nemovitostí Projekt za stavební povolení (hrazen hotově) Projekt výstavby (faktura) Spotřeba pohonných hmot, (nákup hrazen v hotovosti) Mzdy pracovníků + zdravotní a sociální pojištění Odpisy zařízení použitých na úpravu pozemku Mzdy + zdravotní a sociální pojištění (stavební dozor) Vyfakturovaná hodnota výstavby od stavební firmy Vyúčtování smluvních úroků z prodlení Vyúčtování úroků z úvěru za rok 2010 (nejdou do stavby) Aktivace vlastních nákladů (150 000 +50 000 + 400 000)

Částka 1 000 000 1 000 000 1 000 000 20 000 100 000 50 000 100 000 600 000 400 000 5 500 000 30 000 100 000 600 000

MD 042 031A 031B 042 042 501 521,524 551 521,524 042 541 562 042

D 321 042 031A 261 321 261 331,336 082 331,336 321 378 378 624

Na konci roku 2010 činila hodnota nedokončeného dlouhodobého majetku (budovy) 6 220 000 Kč (zůstatek na účtu 042/0xx2). V průběhu roku 2011 město účtovalo dále např. takto: Popis operace Počáteční zůstatek účtu 042/0xx2 Mzdy pracovníků + zdravotní a sociální pojištění Vyúčtování úroků z úvěru za rok 2011 Pořízení zařízení ze zahraničí Clo k zařízení Doprava a montáž zařízení Školení zaměstnanců Vyúčtování stavebních prací od stavební firmy za rok 2011 Aktivace vlastních nákladů do budovy za rok 2011 Převod strojů do užívání Převod budovy do užívání

Částka 6 220 000 400 000 95 000 2 000 000 200 000 52 000 20 000 5 500 000

MD 042 521,524 562 042 042 042 518 042

D 491 331,336 378 321 378 321 321 321

400 000 2 252 000 12 120 000

042 022 021

624 042 042

Ode dne převzetí do užívání je možno začít budovu i zařízení účetně i daňově odpisovat.

12


1.3. Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku v míře odpovídající skutečnému opotřebení. Dlouhodobý majetek účetně odpisuje především vlastník majetku (pronajímatel), a to na základě odpisového plánu. Nájemce může účetně odpisovat technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku na svůj účet a také majetek, o němž je oprávněn účtovat (má ho veden ve svém účetnictví) a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu nemovitosti za účelem podnikání. „Dlouhodobý nehmotný“ a „odpisovaný hmotný majetek“ se odpisuje z ocenění stanoveného v § 25 zákona o účetnictví, a to postupně v průběhu jeho používání. Majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (viz bod 4.2. ČÚS č. 708). Průběh používání dlouhodobého majetku může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například vazbou na výkony. Povinnost odpisovat dlouhodobý majetek Účetní odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se řídí § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku. Podle § 25, odst. 3 zákona o účetnictví je nutné, aby účetní jednotka ke konci rozvahového dne brala mj. v úvahu všechna snížení hodnoty majetku, a to bez ohledu na skutečnost, zda výsledkem hospodaření účetního období bude zisk nebo ztráta. Dle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví vyjadřují snížení hodnoty majetku mj. také odpisy majetku, které vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku. Povinnost účetně odpisovat mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Tato povinnost vyplývá z § 13a odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví. Majetek odpisuje podle § 28 zákona o účetnictví především ta účetní jednotka, která k danému majetku má vlastnické právo, a to v souladu s účetními metodami. Majetek odpisuje také účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce (tzv. operativní leasing) a dále účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu. Účetní jednotky mají dle § 28 odst. 6 zákona o účetnictví povinnost sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání. Při přípravě odpisování je třeba v některých případech zkoumat, zda majetek bude používán zcela nebo zčásti k zajištění hlavní činnosti účetní jednotky. Podíl určující, z jaké části je majetek použit k zajištění hlavní činnosti účetní jednotky a z jaké části je používán k zajištění hospodářské činnosti může, ale nemusí být v jednotlivých letech konstantní. V případě zjednodušeného odpisování platí, že vybraná účetní jednotka si nemůže stanovit pro nový majetek vlastní způsob odpisování v případě, kdy je povinna pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem – vybranou účetní jednotkou. Neodpisovaný dlouhodobý majetek Z hlediska účetního odpisování dlouhodobého majetku je nutno především správně určit, který majetek lze odpisovat a který nikoliv. Přímo z § 28 zákona o účetnictví vyplývá, že se účetně neodpisují pozemky. Dle následujícího ustanovení § 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se neodpisují: a) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy, b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, c) finanční majetek, d) zásoby,

13


e) pohledávky, f) dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v pronájmu nebo ve výpůjčce, g) povolenky na emise a preferenční limity, h) majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, soubory tohoto majetku podle § 71 odst. 2 písm. a) a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb, i) dlouhodobý majetek, který se podle § 27 zákona oceňuje reálnou hodnotou. Technické zhodnocení Definici technického zhodnocení hmotného majetku můžeme použít ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, z ustanovení § 33. Uvádíme část citace z uvedeného zákona: Technickým zhodnocením hmotného majetku se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Rozeznáváme:  technické zhodnocení vlastního majetku,  technické zhodnocení pronajatého (cizího) majetku (včetně pronájmu s následnou koupí – leasingu). Definici technického zhodnocení nehmotného majetku můžeme použít ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, z ustanovení § 32a odst. 6. Uvádíme část citace z uvedeného zákona: Za technické zhodnocení se podle tohoto ustanovení považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Pozor, pro účetní hodnotu a odpisy je podle § 11, odst. 2 vyhlášky 410/2009 Sb. hranice určena hodnotou 60 000 Kč. Liší se od zákona o daních z příjmů. Na základě § 28 odst. 5 zákona o účetnictví platí, že o technickém zhodnocení prováděném nájemcem na svůj účet na pronajatém majetku účtuje a odpisuje jej v souladu s účetními metodami nájemce. Toto technické zhodnocení se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení.

1.4. Postupy účetního odpisování Z hlediska postupu účetního odpisování je důležité vytvoření odpisového plánu ve smyslu § 28 odst. 6 zákona o účetnictví. V odpisovém plánu by měl být stanoven především způsob odpisování (respektive postup, jakým bude daný majetek odpisován) a podle zvoleného způsobu odpisování případně také doba odpisování. Tato doba by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době, po kterou bude uvedený majetek používán, a tudíž také postupně opotřebováván. Z hlediska účetních odpisů tak není zákonnými předpisy u většiny odpisovaného dlouhodobého majetku stanovena konkrétní doba odpisování (vyjma zjednodušeného odpisování podle ČÚS č. 708 bod 5.3.). Tuto dobu si stanovuje účetní jednotka podle odhadu, jakou dobu bude daný majetek používat ke své činnosti s cílem zajistit, aby účetnictví podávalo věrný obraz skutečné majetkové situace účetní jednotky v souladu s § 7 odst. 2 zákona o účetnictví. Účetní jednotka může s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zůstatkovou cenu při vyřazení, kterou v našem dokumentu nahrazujeme pojmem „zbytková hodnota“. Tento pojem je používán v oblasti podnikání a vychází z mezinárodních standardů. Zbytkovou hodnotou se rozumí část hodnoty majetku, která nebude v průběhu odpisování majetku odepsána až do okamžiku

14


předpokládaného vyřazení majetku, přičemž účetní jednotka musí být schopna tuto částku zdůvodnit (viz bod 4.11. ČÚS č. 708). Metody odpisování Z hlediska metod odpisování v zásadě přicházejí v úvahu tři základní přístupy k odpisování: 1. metoda časová,  zjednodušené odpisování (doba pevně stanovená na účetní odpisové skupiny)  rovnoměrné odpisování (dobu je možné stanovit účetní jednotkou) 2. metoda výkonová, 3. komponentní odpisování – užívá některou z metod pod bodem 1.,2.. Při uplatňování časové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého hmotného majetku především v závislosti na předpokládané délce jeho používání. Při uplatňování výkonové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku v závislosti na výkonech (např. skladované množství komunálního odpadu), kterých bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo. Při metodě komponentního odpisování se komponenta odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent, od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Účetní odpisy je vhodné počítat vždy s přesností na měsíc. Zahrnovat do nákladů je pak možné v měsíčním, čtvrtletním nebo ročním intervalu. V zásadě bude z hlediska odpisů platit, že účetní odpisování je zahájeno od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž se majetek účetně stává dlouhodobým nehmotným nebo hmotným majetkem dle § 11 odst. 5 a § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu účetního období lze uplatnit odpisy pouze v poměrné výši připadající na toto účetní období. Účtování odpisů Vypočtené účetní odpisy je nezbytné také zaúčtovat (na rozdíl od daňových odpisů, které se evidují pouze pro účely sestavení daňového přiznání). Při účtování účetních odpisů se postupuje podle Českého účetního standardu č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku. Odpisy se účtují na vrub příslušného účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Účetně tedy nedochází ke snižování hodnoty dlouhodobého majetku přímo na majetkovém účtu, na němž je dlouhodobý majetek evidován, nýbrž hodnota tohoto majetku je snižována nepřímo prostřednictvím účtů oprávek, které vyjadřují postupnou kumulaci účetních odpisů provedených a zaúčtovaných v jednotlivých letech odpisování. Odpisovaný dlouhodobý majetek je tak po celou dobu odpisování evidován na příslušném majetkovém účtu v nezměněné (tzv. brutto) hodnotě. Kumulované odpisy tak prostřednictvím účtů oprávek postupně snižují brutto hodnotu na tzv. zůstatkovou (tzv. netto) hodnotu majetku. V okamžiku, kdy je součet oprávek a zbytkové hodnoty (podle bodu 4.11. ČÚS č. 708) roven brutto hodnotě majetku, je u daného majetku zastaveno odpisování až do okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku z užívání. Při vyřazení se do nákladů odepíše zbytková hodnota (zůstatková hodnota v případě předčasného vyřazení) a do výnosů se současně odúčtuje i zbytek transferu. Rovnoměrné účetní odpisy Rovnoměrné účetní odpisy předpokládají, že dochází k opotřebovávání majetku po celou dobu používání rovnoměrně. Například používá-li účetní jednotka osobní automobil k výkonu své činnosti v období 5 let, přičemž každý rok najede přibližně stejný počet kilometrů, lze důvodně předpokládat, že metoda rovnoměrného účetního odpisování tohoto automobilu nejlépe vystihuje postupné pravidelné snižování hodnoty tohoto automobilu. Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny

15


daného majetku. Také lze předpokládat, že např. osobní automobil budeme používat i po 5 letech, pak musíme připustit zbytkovou hodnotu dlouhodobého majetku, např. ve výši 5 % pořizovací ceny (viz ČÚS č. 708 bod 4.11.). V případě, že majetek bude pořízen v průběhu účetního období, bude spočítána příslušná část odpisu týkajícího se daného účetního období (od 1. dne následujícího měsíce po zařazení). Příklad 2: Městský úřad pořídil osobní automobil. Tento automobil bude využíván po dobu 5 let. Byl pořízen za pořizovací cenu 300 000 Kč. Dlouhodobým hmotným majetkem ve smyslu §14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se automobil stal 28. 4. 2012. Dle odpisového plánu začíná ÚJ odpisovat dlouhodobý majetek od prvního dne měsíce následujícího po datu zařazení majetku do účetní evidence a využívá pro osobní automobily rovnoměrný způsob výpočtu účetních odpisů. Dle vnitřního předpisu u movitého majetku předpokládá 0 zbytkovou hodnotu. Jakým způsobem budou vypočítány rovnoměrné účetní odpisy osobního automobilu v jednotlivých účetních obdobích?

Řešení: Osobní automobil je účetně odpisován od 1. 5. 2012. Jelikož doba používání osobního automobilu bude 5 let (od 28. 4. 2012 do 28. 4. 2017), celkově se budou účetní odpisy počítat v 6 účetních obdobích. Zbytková hodnota se nepředpokládá. Výpočet rovnoměrných účetních odpisů v prvním účetním období pak proběhne takto:

Odpis v ucetnim obdobi roku 2012 

300 000 8 *  40 000 Kc 5 12

Účetní zůstatková cena automobilu na konci roku 2012 činila 260 000 Kč (rozdíl vstupní a odepsané částky = 300 000 – 40 000 = 260 000). V účetním období let 2013 až 2016 proběhne výpočet rovnoměrných účetních odpisů takto:

Odpis v ucetnim obdobi roku 2013  2016 

300 000  60 000 Kc 5

Na konci roku 2016 tak bude činit zůstatková cena automobilu 15 000 Kč (rozdíl vstupní ceny a součtu oprávek ke konci roku 2013 =300 000 –(40 000 + 4*60 000) = 300 000 - 280 000 = 20 000). V účetním období roku 2017 pak bude nutno odepsat zbytek zůstatkové ceny, což může být potvrzeno tímto výpočtem (zbývá odepsat automobil za první čtyři měsíce účetního období):


300 000 4 *  20 000 Kc 5 12

Po provedení posledního účetního odpisu v roce 2017 bude účetní zůstatková cena automobilu rovna 0 Kč. Účtování o osobním automobilu a jeho účetních odpisech bude v jednotlivých letech účetních období vypadat takto: Období 2012

2013 2014 2015

16

Popis operace Pořízení automobilu (faktura) Převod automobilu do užívání Účetní odpisy za rok 2012 Účetní odpisy za rok 2013 Účetní odpisy za rok 2014 Účetní odpisy za rok 2015

Částka 300 000 300 000 40 000 60 000 60 000 60 000

MD 042 022 551 551 551 551

D 321 042 082 082 082 082


2016 2017

Účetní odpisy za rok 2016 Účetní odpisy za rok 2017 Vyřazení automobilu z účetní evidence

60 000 20 000 300 000

551 551 082

082 082 022

Výkonová metoda odpisování Výkonovou metodu odpisování je vhodné používat především u takového majetku, u nějž je míra opotřebování zcela jednoznačně závislá na míře skutečného využití majetku. Při uplatnění výkonové metody jde v podstatě o výpočet odpisového koeficientu (např. s využitím počtu ujetých kilometrů) s jehož pomocí je potom v závislosti na míře využití majetku odpisována jeho hodnota. Příklad 3: Město zakoupilo pro svou příspěvkovou organizaci v dubnu 2012 starší automobil na svoz komunálního odpadu v hodnotě 300 000 Kč. Do užívání byl automobil uveden a dle účetní evidence zařazen 28. 4. 2012. Dle odhadu znalce je zaručena životnost automobilu v objemu 150 000 km. Město bude dle odpisového plánu odpisovat automobil formou výkonových odpisů. Jakým způsobem je automobil odpisován, jestliže v průběhu roku 2012 ujel 20 000 km, v roce 2013 35 000 km, v roce 2014, 30 000 km, v roce 2015 30 000 km a v roce 2016 25 000 km a v roce 2017 10 000 km. Po ujetí 150 000 km, za období od dubna 2012 do dubna 2017, byl automobil v tak špatném stavu, že musel být vyřazen.

Řešení Pomocí vstupní ceny a počtu kilometrů se vypočte odpisový koeficient (snížení hodnoty automobilu způsobenou ujetím 1 km). Tento odpisový koeficient vynásobený počtem skutečně ujetých kilometrů udává výši účetního odpisu v uvedeném roce. Daný automobil však lze odepsat jen do výše jeho vstupní ceny. Konkrétní výpočet odpisů pomocí výkonové metody proběhne takto:

odpisovy koeficient  kde

VC Zb Vyk

VC  Zb Vyk

vstupní cena zbytková hodnota výkony celkem

V uvedeném příkladu bude odpisový koeficient vypočten takto:

odpisovy koeficient 

300 000 300 000  2 (20000  35000  30000  30000  25000  10000) 150 000

Odpisy v jednotlivých letech: Rok Rok Rok Rok Rok Rok

2012 2013 2014 2015 2016 2017

2*20 2*35 2*30 2*30 2*25 2*10

000 000 000 000 000 000

= = = = = =

40 70 60 60 50 20

oprávky v jednotlivých letech: 000 000 000 000 000 000

Kč Kč Kč Kč Kč Kč

40 000 Kč 110 000 Kč 170 000 Kč 230 000 Kč 280 000 Kč 300 000 Kč

Poznámka: Odpis v roce 2017 musí být proveden v důsledku vyřazení automobilu v hodnotě 20 000 Kč, i kdyby nedošlo k ujetí 10 000 kilometrů. Blíže v následujícím textu.

Jednorázové odpisy zůstatkové ceny a vyřazení dlouhodobého majetku z účetní evidence

17


Dosud jsme vyřazovali dlouhodobý odpisovaný majetek z účetní evidence v situaci, kdy byl tento majetek plně odepsán, čili v situaci, kdy je jeho zůstatková hodnota rovna zbytkové hodnotě nebo nule. V případě, že je dlouhodobý majetek plně odepsán, prostřednictvím řádných účetních odpisů, nevznikne s jeho vyřazením problém. V praxi běžně nastane situace, kdy je nezbytné majetek vyřadit i když není tento majetek plně odepsán a vykazuje tak kladnou zůstatkovou hodnotu. V takovém případě je nutno před vyřazením majetku z účetní evidence provést tzv. jednorázový odpis zůstatkové ceny. Teprve po zaúčtování jednorázového odpisu zůstatkové ceny dlouhodobého odpisovaného majetku je možno vyřadit tento majetek z účetní evidence. Zůstatková cena automobilu při jeho vyřazení (s výjimkou prodeje) se účtuje na účet 551 – Odpisy dlouhodobého majetku, v případě vyřazení v důsledku prodeje se účtuje na účet 553 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného majetku. Příklad 4: Dne 28. 4. 2012 město zařadilo do účetní evidence starší nákladní automobil pro sběr komunálního odpadu ve výši vstupní ceny 300 000 Kč. Dle odpisového plánu odpisuje tento automobil pomocí rovnoměrných účetních odpisů po dobu 5 let. K datu 24. 3. 2013 tento automobil prodalo za 150 000 Kč (bez DPH). Jakým způsobem bude o nákladním automobilu účtováno?

Řešení: V roce 2012 byl vypočten řádný odpis nákladního automobilu za 8 měsíců (odpisování započalo 1. 5. 2012). Výpočet odpisů za rok 2012 proběhl takto:


300 000 8 *  40 000 Kc 12 5

V roce 2013 bude automobil řádně odpisován po dobu 2 měsíců:


300 000 2 *  10 000 Kc 5 12

Zůstatková cena automobilu k datu prodeje tak činí: ZC = 300 000 – 40 000 – 10 000 = 250 000 Kč. Tuto zůstatkovou cenu je nutno před vyřazením automobilu z účetní evidence jednorázově odepsat. Jelikož důvodem pro vyřazení automobilu z účetní evidence je jeho prodej, proběhne účtování o automobilu takto: Období 2012

2013

18

Popis operace Pořízení automobilu (faktura bez DPH) Pořízení automobilu (DPH faktury 20%) Převod automobilu do užívání Účetní odpisy za rok 2012 Účetní odpisy za rok 2013 Prodej automobilu (faktura bez DPH) Prodej automobilu (DPH 20%) Jednorázový odpis zůstatkové ceny Vyřazení automobilu z účetní evidence

Částka 300 000 60 000 300 000 40 000 20 000 150 000 30 000 250 000 300 000

MD 042/0xxx 343 /003x 022/0xxx 551/03xx 551/03xx 311/08xx 311/08xx 553/03xx 082/0xxx

D 321/01xx 321/01xx 042/0xxx 082/0xxx 082/0xxx 646/03xx 343/02xx 082/0xxx 022/0xxx


2. Český účetní standard ČÚS č. 708 2.1. ČÚS č. 708 s komentářem

Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku

1. Cíl standardu Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy pro určení výše odpisů dlouhodobého majetku a účtování odpisů dlouhodobého majetku a oprávek a dále postupy pro změnu metody za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách vykazovaných za podmínek stanovených vyhláškou. Číslo položky rozvahy

Název položky rozvahy

Syntetický účet

A.I.1., sl. korekce A.I.2., sl. korekce A.I.3., sl. korekce A.I.6., sl. korekce A.II.3., sl. korekce A.II.4., sl. korekce A.II.5., sl. korekce A.II.7., sl. korekce C.I.1. C.I.3. C.I.6. Číslo položky výkazu zisku a ztráty

Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje Oprávky k software Oprávky k ocenitelným právům Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Oprávky ke stavbám Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Jmění účetní jednotky Transfery na pořízení dlouhodobého majetku Oceňovací rozdíly při změně metody Název položky výkazu zisku a ztráty

072 073 074 079 081 082 085 089 401 403 406 Syntetický účet

A.I.25.

Odpisy dlouhodobého majetku

551

Poznámka k bodu 1. standardu Tabulka neobsahuje účty 078 a 088, které se týkají drobného dlouhodobého majetku. Tohoto majetku se odpisy netýkají a je při nákupu účtován ihned do spotřeby s vyjádřením 100 % oprávek. Zároveň je nutné upozornit, že není obsažen ani účet 416 – Fond reprodukce majetku, investiční fond, který příspěvkové organizace používají při tvorbě fondu souběžně s odpisováním. DOPORUČENÍ metodiky firmy k bodu 1

Drobný dlouhodobý majetek má specifický charakter a před rokem 2010 byl zachycen jako 018/901 a 028/901. Převodovým můstkem (ČÚS č. 702) byl účet 901 přesunut jako analytický účet účtu 401 (v naší metodice 401 0901). Tento majetek není předmětem ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku. Doporučujeme u všech účetních jednotek, pokud tak již neučinili, provést doúčtování oprávek do výše 100 % pořizovací ceny jako zápis 406/078 (406/088). To se netýká příspěvkových organizací, které takto postupovaly již před platností vyhlášky č. 410/2009 Sb.

19


2. Předmět standardu Standard upravuje: Bod 3. Vymezení pojmů Bod 4. Obecná pravidla pro odpisování Bod 5. Způsoby odpisování Bod 6. Obecná pravidla pro rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování Bod 7. Postup při změně metody k 31. prosinci 2011 Bod 8. Postup účtování

Poznámka k bodu 2. standardu Není dostatečně popsáno chování k technickému zhodnocení u zjednodušeného odpisování a v případě předmětů nabytých formou leasingu. 1.

Vymezení pojmů

3.1. Pro účely tohoto standardu se rozumí a) kategorizací dlouhodobého majetku přiřazení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku podle Přílohy č. 1, b) nově pořízeným použitým dlouhodobým majetkem takový dlouhodobý majetek, který je pořízen již jako užívaný a nachází se ve stavu, který odpovídá opotřebení minimálně z jedné třetiny celkové předpokládané doby používání nebo z jedné třetiny celkového předpokládaného výkonu za dobu životnosti, c) nově pořízeným dlouhodobým majetkem takový majetek, který nesplňuje podmínky uvedené v písm. b), d) komponentou určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž předpokládaná doba používání se významně liší od předpokládané doby používání celého majetku nebo souboru majetku.

Poznámka k bodu 3.1. a) standardu Před zahájením odpisování je bezpodmínečně nutné provést kategorizaci dlouhodobého majetku, která je důležitá zejména pro statistické účely. Z tohoto důvodu musí být zatříděn veškerý majetek. Z pohledu účetních odpisů má správné zatřídění vliv pouze u zjednodušeného odpisování, kde se v návaznosti na zatřídění stanovuje striktní délka užívání majetku podle Přílohy č. 2. Software v obou platformách (Win i GINIS®) disponuje samozřejmě základním statistickým číselníkem CZ-CC (nemovitosti) i CZ-CPA (movité věci). Kromě toho disponuje „na pozadí“ i číselníkem, který je výběrem ze základního statistického číselníku a obsahově odpovídá Příloze č. 1. Úpravy softwaru již od počátku srpna umožňují zatřiďovat majetek podle ČÚS č. 708. V bodu 5.2. ČÚS č. 708 se připouští situace, že zúžený číselník podle Přílohy č. 1 nemusí obsahovat všechny platné kódy klasifikace. V modulech evidence majetku lze doplnit kód ze základního číselníku do číselníku podle Přílohy č. 1. Účetní jednotka si rozhodne, do které odpisové účetní skupiny bude nový kód vložen. Prostřednictvím zatřídění do těchto číselníků se uskuteční kategorizace podle bodu 3.1. ČÚS č. 708 a podle Přílohy č. 1 standardu se provede automatické zařazení do účetní odpisové skupiny. Uvedené platí pouze pro dlouhodobý hmotný majetek. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 3. standardu

Je třeba upozornit, že dlouhodobý nehmotný majetek nemá vyřešenu kategorizaci. Příloha č. 3 vyjadřuje pouze stanovení doby odpisování na základě názvů jednotlivých druhů nehmotného majetku. POZOR, kategorizaci nelze provést automaticky, protože se bohužel v zatřiďování daném Přílohou č. 1 opakují některé kódy CZ-CC nebo CZ-CPA ve více účetní odpisových skupinách. Uvádíme příklady vícenásobného užití kódu v odpisových skupinách: kód odpisová skupina 25.73.60 I., II. 25.71.15 II., IV. 26.30.11 II., III. 26.30.12 II., III. 26.51.31 II., III. 26.51.32 II., III. 26.52.22 II., III. 26.70.23 II., III. 27.90.11 I., II., III.

20


29.10.59 32.13.10

III., IV. II., III.

Vzhledem k nejednoznačnosti legislativních předpisů je nezbytné, aby majetek byl klasifikován dle CZ-CPA i SKP současně. Na základě klasifikace CZ-CPA a CZ-CC bude majetku přiřazena účetní odpisová skupina. Na základě klasifikace SKP bude majetku přiřazena daňová odpisová skupina. POZOR, všechny účetní jednotky musí mít nainstalované verze, které umožňují mít současně zatřídění pro daňové účely (číselník SKP) a pro účetní odpisy zatřídění podle statistických číselníků (CZ-CC a CZ-CPA). Poznámka k bodu 3.1. b) a c) standardu Pro potřeby statistiky je uloženo účetním jednotkám rozeznávat nově pořízený použitý majetek a nově pořízený majetek. Pojem použitý majetek znamená takový majetek, který byl již užíván a je opotřeben z více než 1/3. Pojem nově pořízený znamená, že je veškerý majetek, který byl nabyt za úplatu bez ohledu, zda byl nebo nebyl používán. Z výše uvedeného vyplývá, že nově pořízený majetek se chápe jako úplně nový (nikým nepoužívaný) nebo použitý méně než z 1/3. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 3.1. b) a c) standardu

Členění podle tohoto bodu má význam pouze u zjednodušeného odpisu. U ostatních způsobů odpisování stanoví účetní jednotka dobu odpisování individuálně bez ohledu na to, kdy byl majetek poprvé využíván. Firma navrhne v rámci úprav metodiky rozšíření analytik, které umožní odlišit nově pořízený od nově pořízeného použitého majetku. Poznámka k ustanovení 3.1. d) standardu V souvislosti se zavedením komponent a řešením jejich odpisování musel být přehodnocen i dosavadní pohled na soubory majetku. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 3. standardu

Dosud byl soubor majetku definován hlavním předmětem a další majetek byl vázán jako jednotlivé prvky hlavního předmětu. Atributy pro výpočet odpisů se určovaly na hlavním předmětu. Nový způsob spočívá v tom, že soubor majetku představuje pouze „obálku“ (množinu) a všechny předměty, včetně dříve hlavního předmětu představují prvky této množiny. Pak toto řešení umožňuje:  v případě, že všechny prvky mají stejný způsob odpisování nahlížet na tuto množinu jako na soubor majetku  v případě, že některý prvek bude mít jiný způsob odpisování, umožňuje to zavést tzv. „komponentní odpisování“ stávající řešení

nový způsob

hlavní karta souboru

prvek 1

prvek 2

prvek 3

Hlavní karta souboru představuje plnohodnotnou majetkovou kartu => součet cen jednotlivých prvků ≤ cenám na hlavní kartě. Rozdíl je způsoben právě oceněním hlavní karty.

prvek 1

prvek 2

prvek 3

hlavní karta souboru

Hlavní karta souboru představuje obálku všech prvků souboru => součet jednotlivých prvků = cenám na hlavní kartě. Rovnost ocenění je nově vynucena softwarem.

21


Výše uvedené schéma ukazuje, že obálka (množina) je chápana jako jeden předmět pro potřeby účetnictví a výše ceny, oprávek, zůstatkové ceny a zbytkové hodnoty je součtem všech hodnot z jednotlivých prvků.

4. Obecná pravidla pro odpisování 4.1.

Tento standard se vztahuje na dlouhodobý majetek a soubory tohoto majetku, které se odpisují podle zákona a vyhlášky.

4.2.

Účetní jednotka odpisuje dlouhodobý majetek z výše ocenění v účetnictví podle § 25 zákona, a to jen do výše tohoto ocenění.

4.3.

V případě nabytí dlouhodobého majetku se zahajuje jeho odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání.

4.4.

V případě dlouhodobého majetku v podílovém spoluvlastnictví provádí každý spoluvlastník účetní odpisy z ocenění majetku podle velikosti spoluvlastnického podílu.

4.5.

Nestanoví-li tento standard jinak, účtuje účetní jednotka o odpisech nejpozději k rozvahovému dni, případně k jinému okamžiku podle jiného právního předpisu.

4.6.

Částky odpisů se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

4.7.

V případě uvedení dlouhodobého majetku do užívání v průběhu účetního období stanoví účetní jednotka poměrnou výši odpisů v tomto účetním období.

4.8.

V případě, že dojde k odvodu dotace, například pro porušení smluvních podmínek, podíl přijatého investičního transferu 1 na pořizovací ceně majetku v případech uvedených v bodech 8.3. a 8.4. se neupravuje.

4.9.

Účetní jednotka může sestavit odpisový plán, případně stanovit předpokládanou dobu používání dlouhodobého majetku, nejen pro jednotlivé věci, ale také pro předem určenou množinu věcí, a to s přihlédnutím k principu významnosti.

4.10.

Účetní jednotka při sestavení odpisového plánu v souvislosti s provedením technického zhodnocení dlouhodobého majetku zohlední veškeré skutečnosti v souladu se zákonem a vyhláškou.

4.11.

Účetní jednotka může při sestavení odpisového plánu zohlednit též skutečnosti týkající se okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku z užívání, například stanovení hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku při vyřazení. Nestanoví-li účetní jednotka jinak, má se pro tyto účely za to, že významná je částka ve výši 5 % ocenění dlouhodobého majetku.

4.12.

V případě dlouhodobého nehmotného majetku použije účetní jednotka ustanovení bodů 4. až 7. přiměřeně, a to zejména při sestavení odpisového plánu.

STANOVISKO metodiky firmy k bodu 4.3.

Pouze je třeba upozornit, že tento bod je v rozporu s ustanovením § 66, odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ten je zase v rozporu s vyhláškou v jiném ohledu. Standard stanoví zdánlivě bez výjimky v bodě 4.3. zahájení odpisování 1. dnem měsíce následujícího po zařazení do užívání. § 66 odst. 6 vyhlášky určuje, že u nemovitostí, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí se začne odpisovat dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Toto ustanovení neplatí, pokud je pořízen majetek, který bude po koupi následně rekonstruován, technicky zhodnocován a jeho zahájení užívání se tudíž odloží. V tomto případě bychom doporučili držet se ustanovení § 122 zákona č. 183/2006 Sb. (tzv. stavebního zákona) vzhledem k vyšší právní síle zákona. Odpisuje se pouze majetek, který byl dán do užívání (viz § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb.). DOPORUČENÍ metodiky firmy k bodu 4.5.

Doporučujeme z hlediska návaznosti na zákon o účetnictví provádět odpisy měsíčně, nejméně však k okamžiku uskutečnění mezitímní účetní závěrky.

1

Český účetní standard č. 703 - Transfery

22


Poznámka k bodu 4.7. standardu V souvislosti s tímto bodem je třeba upozornit, že poměrná výše odpisů se týká pouze účetních odpisů. Daňové odpisy mají jiný režim. Poznámka k bodu 4.8. standardu Na rozdíl od podnikatelů se hodnota majetku podle § 55 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. nesnižuje o přijaté transfery. Dále popisujeme podrobněji u bodu 8.4. standardu. Poznámka k bodu 4.11. standardu Podle bodu 4.11. ČÚS č. 708 může účetní jednotka stanovit při sestavení odpisového plánu skutečnosti týkající se okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku stanovením zůstatkové hodnoty při vyřazení (zbytková hodnota). Pro případ, že účetní jednotka nestanoví nic, pak se podle standardu má nastavit tato cena automaticky na 5 % ocenění dlouhodobého majetku. V případě, že se rozhodne k jiné hodnotě, neznamená to, že musí být uvedena pouze v procentech, ale může být stanovena i v absolutní částce (v Kč). STANOVISKO metodiky firmy k bodu 4.11. standardu

Na kartě DM bude možno stanovit hranici primárně v procentech, pak se vypočítá zbytková hodnota jako absolutní hodnota. Pokud nebude vyplněno procento, bude možno zadat absolutní hodnotu. Jestliže nebude vyplněna žádná z obou hodnot (procenta nebo částka), bude automaticky

doplněno 5,00 %.

POZOR! Pokud se vyplní v procentech nebo v částce hodnotou „0,00“, pak bude programem vyhodnoceno jako stanovení nulové zůstatkové hodnoty. Pokud bude zaevidován pohyb „technické zhodnocení“, pak bude v případě uvedení procenta na kartě automaticky přepočítána i zbytková hodnota. Pokud bude vyplněna pouze absolutní hodnota, pak při pohybu „technické zhodnocení“ bude možnost stanovit částku, o kterou má být navýšena zbytková hodnota. Pokud nevyplní žádnou hodnotu, zůstává v platnosti původní absolutní hodnota. 5. Způsoby odpisování 5.1.

Základním způsobem odpisování je způsob zjednodušený. Účetní jednotka může pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 zákona zvolit způsob odpisování rovnoměrný, výkonový nebo komponentní. Kombinace způsobů odpisování v rámci účetní jednotky není vyloučena.

5.2.

Pro účely odpisování provede účetní jednotka kategorizaci dlouhodobého majetku podle Přílohy č. 1, z níž vyplývá určení účetní odpisové skupiny. Dlouhodobý majetek, který není uveden v kategorizaci dlouhodobého majetku, zařadí účetní jednotka s přihlédnutím k charakteru majetku uváděného v účetních odpisových skupinách nebo podle srovnatelné doby jeho používání. V případě souborů dlouhodobého majetku postupuje účetní jednotka obdobně.

Poznámka k bodu 5.2. standardu Ke kategorizaci je naše vyjádření již u bodu 3.1. a) 5.3.

Zjednodušený způsob

5.3.1.

Účetní jednotka pro účely sestavení odpisového plánu provede určení stanovené doby používání dlouhodobého majetku podle Přílohy č. 2 a 3.

5.3.2.

Účetní jednotka odpisuje v souladu s odpisovým plánem sestaveným podle bodu 5.3.1.

5.3.3.

V případě bezúplatné změny dispozice nebo bezúplatného zcizení dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami, se kterou souvisí změna účetní jednotky provádějící odpisování tohoto majetku, navazuje účetní jednotka přebírající tento majetek na výši ocenění, výši oprávek a odpisový plán.

5.3.4.

V případě nově pořízeného použitého dlouhodobého majetku, s výjimkou případu podle bodu 5.3.3., účetní jednotka sestaví odpisový plán pro zbývající předpokládanou dobu používání, která musí odpovídat stanovené době používání v dané účetní odpisové skupině podle Přílohy č. 2. V takto sestaveném odpisovém plánu účetní jednotka nezobrazuje předchozí dobu používání majetku.

23


Poznámka k bodu 5.3. standardu Tento způsob odpisování je specifický a je navržen pro odpisování v situacích, kdy účetní jednotka není schopna posoudit okolnosti vedoucí ke stanovení odpisu. Tento způsob je tak zjednodušený, že neexistuje popis případů řešení nakládání s majetkem, například technické zhodnocení. Navržené doby odpisování v Příloze č. 2 často neodpovídají reálné skutečnosti. DOPORUČENÍ metodiky firmy k bodu 5.3. standardu

Na první pohled jde o nejméně náročnou variantu, která již samotným zatříděním do účetní odpisové skupiny nastaví doby odpisování v letech a u přechodu na metodu odpisování podle Přílohy č. 4 určí automaticky dobu, po kterou byl majetek používán, bez ohledu na faktický datum zařazení a zároveň určí dobu, po kterou má být ještě odpisováno. U tohoto druhu odpisování není vůbec stanoveno, jak postupovat v případě technického zhodnocení na takovém majetku. Standard ani zákon výslovně nezakazuje přechod z jedné metody odpisování na jinou. Vycházíme tedy z toho, že co není zakázáno, je povoleno. V souladu s bodem 4.10. tedy doporučujeme jako logické řešení převést takový majetek do způsobu rovnoměrného odpisování s přehodnocením doby dalšího používání. Přitom je možné použít ustanovení § 7 odst. 2 zákona o účetnictví, které povoluje změnu metody, a to výjimečně pokud by byla metoda v rozporu s požadavkem § 7 odst. 1 zákona o účetnictví (věrný a poctivý obraz). Pro dlouhodobý nehmotný majetek je třeba zvážit použití této metody, zejména s ohledem na poměrně vysoké určení doby odpisování v rocích, které se výrazně odchyluje od praktické aplikace. Poznámka k bodu 5.3.3. standardu Při bezúplatném přebírání majetku mezi vybranými účetními jednotkami platí podle standardu, že při zjednodušeném odpisování se přebírá:  výše ocenění;  výše oprávek;  odpisový plán; na rozdíl od bodu 6.3. standardu, kde se přebírá pouze:  výše ocenění;  výše oprávek; STANOVISKO metodiky firmy k bodu 5.3.3. standardu

Pokud byl bezúplatně převzatý majetek částečně pořízen z transferů, pak předpokládáme, že i část rovnající se zůstatku podílu transferu se musí předat mezi oběma vybranými účetními jednotkami (z účtu 403). 5.4.

Rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování

5.4.1.

Pokud účetní jednotka neodpisuje dlouhodobý majetek zjednodušeným způsobem, odpisuje rovnoměrným způsobem, nejsou-li naplněny podmínky podle bodu 5.6.1. pro použití výkonového způsobu nebo nerozhodne-li se pro použití komponentního způsobu podle bodu 5.7.

STANOVISKO metodiky firmy k bodu 5.4.1. standardu

Výše uvedený text je pojat tak, jako by komponentní způsob odpisování vyloučil rovnoměrný nebo výkonový způsob. Z našeho pohledu je komponentní způsob pouze jiným pohledem na strukturu majetku, nikoliv na způsob odpisování. 5.5.

Rovnoměrný způsob

5.5.1.

Po provedení kategorizace dlouhodobého majetku účetní jednotka stanoví předpokládanou dobu používání příslušného dlouhodobého majetku, a to pro účely sestavení odpisového plánu. Předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku se stanoví v letech a v souladu s bodem 4.3.

5.5.2.

Při stanovení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku zohlední účetní jednotka zejména

a) b) c) d)

24

charakteristiku dlouhodobého majetku, například materiálovou podstatu a její trvanlivost, charakter prostředí, ve kterém bude dlouhodobý majetek využíván, například vystavení povětrnostním podmínkám, nadzemní uložení či nezastřešení, stupeň intenzity užívání dlouhodobého majetku, rychlost morálního zastarávání dlouhodobého majetku,


e) f) 5.5.3.

opotřebení dlouhodobého majetku, jehož není účetní jednotka prvním uživatelem, ale jeho stav odpovídá opotřebení v první třetině jeho předpokládané doby používání, další specifické podmínky používání dlouhodobého majetku nebo jeho individuální vlastnosti. V případě nově pořízeného použitého dlouhodobého majetku, s výjimkou případu podle bodu 6.3., účetní jednotka sestaví odpisový plán pro zbývající předpokládanou dobu používání. V takto sestaveném odpisovém plánu účetní jednotka nezobrazuje předchozí dobu používání majetku.

Poznámka k bodu 5.5. standardu Neexistuje jednoznačný a prokazatelný způsob pro stanovení délky doby odpisování. Účetní jednotka by měla stanovit obecná pravidla v návaznosti na její konkrétní podmínky. STANOVISKO metodiky k bodu 5.5.3. standardu

Je třeba si uvědomit, že pořizovací cenou je u nově pořízeného použitého majetku kupní cena, nikoliv historická pořizovací cena původního vlastníka. Míra opotřebení a z toho plynoucí zbývající předpokládaná doba používání podle našeho názoru by neměla být stanovována pouze z rozdílu historické ceny a kupní ceny. Odpovídá nejlépe reálnému přiblížení odpisů skutečnosti. Hrozí zde ovšem riziko pro toho, kdo rozhodne o délce použití majetku. Ze strany kontrolních orgánů nebo auditorů může být často zpochybňován správný odhad skutečné doby využití. Za další riziko je nutné považovat kolizi ustanovení ČÚS č. 708. Jedná se o požadavky, aby:  majetek byl odpisován po celou dobu používání (viz STANOVISKO metodiky firmy k bodu 6.1.),  majetek byl odpisován z výše ocenění a do výše ocenění (ČÚS č. 708, bod 4.2.). 5.6.

Výkonový způsob

5.6.1. a) b) c)

Výkonový způsob použije účetní jednotka pro výpočet odpisů skládky 2, pokud účetní jednotka posoudí, že pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 zákona je vhodné použít výkonový způsob, vyplývá-li jeho použití z jiného právního předpisu.

5.6.2.

Při sestavování odpisového plánu účetní jednotka určí měřitelnou jednotku, případně další skutečnosti, které mají vliv na výpočet výše částky odpisu na jednu stanovenou jednotku, například kus výrobku, kilometr, tuna nebo hektolitr, a částku odpisu související s touto jednotkou.

5.6.3.

Účetní jednotka účtuje o odpisu, který zjistí jako součin částky odpisu na jednu jednotku stanovenou odpisovým plánem a počtu těchto jednotek uskutečněných v průběhu příslušného období.

DOPORUČENÍ metodiky firmy k bodu 5.6. standardu

U některých předmětů doporučujeme zvážit, kdy časové hledisko je méně podstatné a přesné pro stanovení odpisů a kdy je přesnější zavést odpisování na základě výkonu. STANOVISKO metodiky firmy:

Pokud se účetní jednotka rozhodne pro tuto formu odpisování, jsou s tím spojeny větší administrativní nároky se sledováním výkonů. Kromě toho může dojít i k větším rozdílům mezi plánovaným odpisem a skutečným odpisem v případě nárazovitého využívání majetku. Teoreticky je možné, že v určitém účetním období nebude vykazován vůbec žádný odpis.

5.7.

Komponentní způsob

5.7.1.

Komponentní způsob může použít účetní jednotka u dlouhodobého majetku podle § 14 odst. 3 písm. a), d) až g) a odst. 4 vyhlášky.

2

Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů.

25


5.7.2.

Při sestavování odpisového plánu účetní jednotka zohlední, že komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku uvedeného v bodu 5.7.1. nebo od souboru tohoto majetku.

5.7.3.

Při prvním použití komponentního způsobu u majetku podle bodu 5.7.1., který byl uveden do užívání před účinností tohoto standardu, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku, případně výše oprávek majetku vyplývající z ustanovení bodů 6. a 7., přičemž součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty nesmí být vyšší než zůstatková cena celého majetku.

5.7.4.

Při výměně komponenty se ocenění majetku podle bodu 5.7.1. upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty, včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty, a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení § 55 vyhlášky. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, účtuje účetní jednotka o zůstatkové ceně vyřazované komponenty do nákladů.

5.7.5.

Odpisy komponenty se v průběhu užívání majetku sledují odděleně od ostatních komponent a od zbylé části majetku, případně souboru majetku.

5.7.6.

O majetku podle bodu 5.7.1. a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se též jako celek vykazuje.

5.7.7.

Podle jednotlivých komponent vytváří účetní jednotka členění příslušných syntetických účtů na analytické účty, a to pro syntetické účty účtové skupiny 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku.

Poznámka k bodu 5.7. standardu Komponentní odpis není samostatným druhem odpisu, ale je to varianta, která umožňuje u jednoho majetku použít oddělený způsob odpisování pro jednotlivé komponenty. Přitom může být využit jeden ze tří způsobů odpisování (zjednodušený, rovnoměrný nebo výkonový). Bližší popis se nachází také v naší poznámce k ustanovení bodu 3.1. d) standardu. Charakteristika:  předmět nadále zůstává veden účetně jako jeden majetek (viz bod 5.7.6.) a uvádí se, že se účtuje jako o celku  každá komponenta se odpisuje samostatně od ostatních komponent (bod 5.7.2. standardu)  standard stanoví povinnost účtovat o zvláštních analytických účtech na SÚ 08X a 551 (viz bod 5.7.7. standardu)  výměna jednotlivé komponenty představuje: - zúčtovat zůstatkovou cenu vyřazované komponenty - vyřadit dosavadní komponentu z účetní evidence - zařadit novou komponentu do účetní evidence - zahájit odpisování (viz bod 5.7.4. standardu) POZOR! Výše uvedený postup se netýká technického zhodnocení, pouze skutečné výměny jednotlivé komponenty. Při technickém zhodnocení se postupuje standardním způsobem, tedy navýšením ceny komponenty a tím i pořizovací ceny celého majetku. 6.

Obecná pravidla pro rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování

6.1.

Dlouhodobý majetek, včetně jeho technického zhodnocení, se odpisuje v průběhu jeho používání na základě odpisového plánu, a to po celou dobu jeho používání.

6.2.

Pokud účetní jednotka zjistí, například při inventarizaci dlouhodobého majetku, že předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku neodpovídá odpisovému plánu, zejména v souvislosti s technickým zhodnocením, zohlední tuto skutečnost při úpravě odpisového plánu.

6.3.

V případě bezúplatné změny dispozice nebo bezúplatného zcizení dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami, se kterou souvisí změna účetní jednotky provádějící odpisování tohoto majetku, navazuje účetní jednotka přebírající tento majetek na výši ocenění a výši oprávek.

26


STANOVISKO metodiky firmy k bodu 6.1. standardu

Bez dalšího vysvětlení je bod 6.1. s požadavkem na odpisování po celou dobu používání v rozporu s bodem 4.11., který umožňuje zohlednit vyřazení dlouhodobého majetku stanovením hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové hodnoty (zbytková hodnota). Problematické se jeví kategorické prohlášení o odpisování majetku po celou dobu používání. V praxi nastává situace, kdy opravami a údržbou se dosahuje opakované prodlužování doby používání, nezvyšuje se pořizovací cena, současně klesají odpisy až k zanedbatelné hodnotě (blíží se hodnotě 0,00). Odpisování pak nelze vyjádřit při splnění podmínky zaokrouhlení na celé koruny nahoru (bod 4.6.). Poznámka k bodu 6.3. standardu Podrobnější vysvětlení k převodu mezi vybranými účetními jednotkami je uvedeno u bodu 5.3.3. standardu. 7.

Postup při změně metody k 31. prosinci 2011 nebo při uplatnění ustanovení čl. II bodu 3. vyhlášky č. 435/2010 Sb.

7.1.

Postup při změně metody odpisování dlouhodobého majetku u účetních jednotek, které nepoužívaly metodu odpisování před účinností tohoto standardu a odpisují dlouhodobý majetek rovnoměrným, výkonovým nebo komponentním způsobem

7.1.1.

V případě, že účetní jednotka odpisuje dlouhodobý majetek rovnoměrným, výkonovým nebo komponentním způsobem, provede kategorizaci dlouhodobého majetku podle Přílohy č. 1 a kvalifikovaný odhad zbývající doby používání majetku.

7.1.2.

V případě, že účetní jednotce je znám okamžik zařazení dlouhodobého majetku do užívání a výše ocenění tohoto majetku, sestaví účetní jednotka odpisový plán s přihlédnutím k období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala, a ke zbývající době používání majetku. Pro naplnění ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala.

7.1.3.

V případě, že účetní jednotce není známa výše ocenění dlouhodobého majetku, ocení tento majetek reprodukční pořizovací cenou a sestaví odpisový plán s přihlédnutím k období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala, a neodpisovala, a ke zbývající době používání majetku. Pro naplnění ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala.

7.1.4.

V případě, že účetní jednotce není znám okamžik zařazení dlouhodobého majetku do užívání, stanoví výši oprávek za období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala, ve výši 40 % z ocenění tohoto majetku a sestaví odpisový plán s přihlédnutím ke zbývající době používání majetku.

7.1.5.

V případě, že účetní jednotka není schopna k okamžiku změny metody provést kvalifikovaný odhad zbývající doby používání tohoto majetku, stanoví zbývající dobu používání tohoto majetku podle Přílohy č. 4 a sestaví odpisový plán s přihlédnutím k období, po které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala a k takto stanovené zbývající době používání majetku. Pro naplnění ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala a neodpisovala.

7.1.6.

O zjištěné výši oprávek podle bodů 7.1.2. až 7.1.5. účtuje účetní jednotka podle bodu 8.2.

Poznámka k bodu 7. standardu Podrobnější informace k přechodu na novou metodu a změnu metody odpisování je schematicky znázorněno v příkladech v rámci subkapitoly 4.1. a subkapitoly 4.2. Poznámka k bodu 7.1.2. standardu Řeší případ odpisování, kdy je znám okamžik zařazení a výše ocenění majetku. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 7. standardu

V praxi může nastat situace, že pořizovací cena majetku odkoupeného z leasingu je natolik nízká, že ani neodpovídá skutečné aktuální hodnotě (například odkoupený majetek z finančního leasingu). Ustanovení § 14 odst. 6 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb. říká, že majetek nabytý z leasingu je do 40 000 Kč zařazen jako drobný dlouhodobý majetek.

27


Poznámka k bodu 7.1.3. standardu Řeší případ odpisování, kdy není známa výše ocenění majetku. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 7.1.3. standardu

Reprodukční pořizovací cena - viz § 25 odst. 5, písm. b) zákona o účetnictví „reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. Z výše uvedeného vyplývá, že reprodukční pořizovací cena sama o sobě vyjadřuje skutečnou hodnotu majetku a přesto je zahrnuto pod bod 7.1.3. z něhož vyplývá, že v tomto případě by se měla rovněž provést změna metody (dooprávkování). Poznámka k bodu 7.1.4. standardu Řeší případ odpisování, kdy není znám okamžik zařazení v případě rovnoměrného odpisování. Poznámka k bodu 7.1.5. standardu Řeší případ odpisování, kdy účetní jednotka není schopna odhadnout zbývající dobu používání. 7.2.

Postup při změně metody odpisování dlouhodobého majetku u účetních jednotek, které nepoužívaly metodu odpisování před účinností tohoto standardu a odpisují dlouhodobý majetek zjednodušeným způsobem

7.2.1.

Při sestavení odpisového plánu provede účetní jednotka kategorizaci dlouhodobého majetku podle Přílohy č. 1 a stanoví: a) zbývající dobu používání tohoto majetku podle Přílohy č. 4, a b) dobu pro provedení dopočtu oprávek k 31. prosinci 2011 podle Přílohy č. 4.

7.2.2.

Pro naplnění ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky účetní jednotka s ohledem na odpisový plán provede dopočet oprávek a o zjištěné výši oprávek účtuje podle bodu 8.2.

7.2.3.

V případě, že účetní jednotce není známa výše ocenění dlouhodobého majetku, ocení tento majetek reprodukční pořizovací cenou.

Poznámka k bodu 7.2. standardu Podrobněji k zjednodušenému odpisování uvádíme u bodu 5.3. standardu. 7.3.

Postup u účetních jednotek, které používaly metodu odpisování před účinností tohoto standardu pro již odpisovaný dlouhodobý majetek

7.3.1.

Účetní jednotka, která používala metodu odpisování dlouhodobého majetku před účinností tohoto standardu, sestaví pro již odpisovaný dlouhodobý majetek odpisový plán, a to postupem podle bodů 7.1.1. a 7.1.2. s přiměřeným použitím bodů 7.1.4. a 7.1.5. nebo postupem podle bodů 7.2.1. a 7.2.2. Současně účetní jednotka zohlední výši oprávek za období, po které dlouhodobý majetek užívala.

7.3.2.

V případě, že výše oprávek zjištěná podle bodu 7.3.1 je vyšší než skutečně vykázané oprávky k předmětnému majetku, účtuje účetní jednotka o tomto rozdílu podle bodu 8.2.

7.3.3.

V případě, že výše oprávek zjištěná podle bodu 7.3.1 je nižší než skutečně vykázané oprávky k předmětnému majetku, účetní jednotka o tomto rozdílu neúčtuje.


Jako nejschůdnější pro přechod na novou účetní metodu se u účetních jednotek, které již odpisovaly, jeví navázat na předchozí odpisové plány. Doporučujeme v odpisovém plánu zohlednit, že dosud používaný a odpisovaný majetek podle dříve použitých metod bude převeden na odpisování rovnoměrným způsobem a případnou původně stanovenou dobu používání ponechat jako kvalifikovaný odhad dalšího použití beze změny.

28


V praxi nastanou velmi často případy, kdy většina majetku užívaného příspěvkovými organizacemi je již plně odepsána. V takovém případě bude logicky hladina významnosti (zbytková hodnota) stanovena jako hodnota 0,00 Kč. Podle vyhlášky č. 435/2010 Sb. bod 3, kterou se doplňuje vyhláška č. 410/2009 Sb. musí účetní jednotky přizpůsobit standardu nejpozději v období počínajícím 1. 1. 2013. Citace z vyhlášky č. 435/2010 Sb …… „3. Příspěvková organizace, která metodu odpisování dlouhodobého majetku k okamžiku účinnosti této vyhlášky již používá pro některý druh majetku, ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění této vyhlášky, na tento druh majetku nepoužije; změnu účetní metody odpisování

dlouhodobého majetku provede v souladu s příslušným Českým účetním standardem nejpozději v účetním období započatém 1. ledna 2013.“

V podstatě se dává několik možností a odkazuje se na postup podle bodů 7.1.1., 7.1.2. s přiměřeným použitím bodu 7.1.4., 7.1.5 nebo postupem podle bodů 7.2.1. a 7.2.2. Potom se vždy zohlední výše oprávek za období, po které dlouhodobý majetek účetní jednotka užívala. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 7.3.1. standardu

Použití analogie k bodům 7.1.2., 7.1.4., 7.1.5. ČÚS č. 708 není možné uplatnit. Nemá v tomto případě opodstatnění zkoumat okolnosti uvedené v příslušných bodech ČÚS, protože účetní jednotka již odpisovala a předpokládá se, že zná zbývající dobu užívání, okamžik zařazení a výši ocenění. Použití analogie k bodům 7.2.1., 7.2.2. ČÚS č. 708 je nevhodné pro účetní jednotky, které již odpisovaly. Pokud by účetní jednotky přesto chtěly na tento zjednodušený způsob přejít, pak to znamená, že se nepřihlíží k době odpisování ani zařazení do užívání a odhad doby odpisování se řídí sloupcem „stanovená zbývající doba používání v letech“ v Příloze č. 4 standardu, což by neodpovídalo reálnému stavu. Při přechodu na tento způsob by docházelo často k případům, které řeší standard v bodu 7.3.3. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 7.3.2. standardu

Může nastat situace, že účetní jednotka zkrátí celkovou dobu odpisování, pak je třeba dopočíst a zvýšit oprávky. O tomto zvýšení oprávek se účtuje podle bodu 8.2. ČÚS č. 708 zápisem na MD 406/ DAL 07X,08X. Není však ve standardu uvedeno účtování příspěvkových organizací o vyrovnání zdrojů na fondech MD 401/ DAL 416. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 7.3.3. standardu

Mnohem častěji nastane situace, že doba odpisování zůstane stejná nebo se prodlouží. V tom případě bude výše oprávek po úpravě stejná nebo nižší než skutečně vykázané oprávky v účetnictví a účetní jednotka o snížení oprávek neúčtuje. Při analýze postupu v odpisování po změně metody odpisování podle tohoto bodu jsme došli k závěru, že není z ustanovení vyhlášky ani standardu zřejmý postup v dalším odpisování po změně metody pro případ, kdy oprávky nově vypočtené jsou nižší než dosažené do okamžiku změny metody. Podle našeho názoru se neúčtování „o rozdílu“ týká jen okamžiku změny, tedy je tím myšleno, že se zpětně nezohledňuje a nevrací hodnota oprávek dosažených v účetnictví. Vypočte se odpis ze zůstatkové ceny majetku a dále se nepřerušuje účetní odpisování, pouze je zůstatková cena rozpočítána na zbývající dobu odpisování.

29


Příklad: text pořízení majetku v roce 2006 pořizovací hodnota oprávky zůstatková cena roční odpisy předpokládaná doba odpisování v letech zbývající doba odpisování Schéma pro jednotlivé roky: R1 R2 R3 R4 R5 15 15 15 15 15

R6 7,5

před změnou metody 150 75 75 15

R7 7,5

R8 7,5

R9 7,5

R10 7,5

po změně metody

000 000 000 000 10

R11 7,5

150 000 75 000 75 000 7 500 15 10

R12 7,5

R13 7,5

R14 7,5

R15 7,5

okamžik změny metody 8.

Postup účtování

8.1.

O odpisech účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

8.2.

O oprávkách dopočtených podle bodu 7. účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

8.3.

V případě dlouhodobého majetku, který je odpisován a byl pořízen zcela nebo částečně z investičního transferu, účetní jednotka účtuje současně s odpisem tohoto majetku podle bodu 8.1. o časovém rozlišení přijatého investičního transferu na stranu MÁ DÁTI účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 – Výnosy z transferů, a to v poměrné výši odpisu stanovené podílem přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku.

8.4.

V případě oprávek dlouhodobého majetku podle bodu 8.2. účetní jednotka účtuje v poměrné výši oprávek stanovené podílem přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku na stranu MÁ DÁTI účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 401 – Jmění účetní jednotky.


ČÚS č. 708 neřeší způsob účtování pro příspěvkové organizace, tedy účetní jednotky, které již odpisovaly a jejichž investiční transfery probíhají podle ČÚS 704 – Fondy účetní jednotky přes účet 416 – Fond reprodukce majetku, investiční fond. V podstatě lze zjednodušeně říci, že pokud bude nutné i u příspěvkových organizací sledovat podíl investičního transferu, pak se použije obdobný postup jako byl výše uveden. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 8.3. standardu

ČÚS č. 702 – Otevírání a uzavírání účetních knih, v souladu s převodovým můstkem k účtu 901, stanovil povinnost část zdrojů krytí dlouhodobých aktiv, která odpovídá majetku pořízenému z investičních dotací (změněno na pojem transfery) převést již při otevření účetních knih roku 2010 na účet 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku (jedná-li se o identifikovatelné dotace a účetní jednotka má k tomuto dostatečně průkazné podklady). Z toho vyplývá, že účetní jednotka musí pořídit v majetkové evidenci, ke každému majetku, kterého se to týká údaj o výši transferu na pořízení dlouhodobého majetku (viz ČÚS č. 702). ČÚS č. 708 stanoví pro majetek, který byl pořízen zcela nebo částečně z transferu, pravidlo, že při odpisování se zároveň účtuje o časovém rozlišení přijatého transferu se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu účtové skupiny 67 v poměrné „výši odpisu stanoveného podílem přijatého transferu k pořizovací ceně majetku“ .

30


Všechny hodnoty vymezené na kartách majetku jako podíl transferu, musí odpovídat prostředkům zaúčtovaným na účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku. Stav účtu 403 v účetnictví nemusí odpovídat stavu transferů na jednotlivých kartách majetku, protože na účtu 403 mohou být prostředky, které účetní jednotka obdržela, ale majetek není ještě v užívání a nebylo zahájeno odpisování. Skutečný stav je třeba potvrdit dokladovou inventurou. Toto přeúčtování se nepoužije u organizačních složek státu. Pokud dojde již po zahájení odpisování k dodatečnému odvodu transferu, hodnota podílu na kartě se neupravuje (viz bod 4.8. ČÚS č. 708). Tudíž se nesmí upravovat ani zůstatek účtu 403 v účetnictví. Případný rozdíl je nutné zúčtovat do nákladů organizace. Účet 403 se postupně odepíše do výnosů organizace a to včetně neuznané částky transferu. V konečném důsledku se výsledek hospodaření vyrovná. Upravovat podíl transferu na pořízení majetku je možné kdykoliv v průběhu odpisování (navýšit/snížit). Upozorňujeme, že je nutné brát v ohled ustanovení bodu 4.8. standardu, který zakazuje měnit tuto hodnotu ve specifických případech. STANOVISKO metodiky firmy k bodu 8.4. standardu

Při uplatnění změny metody odpisování se jednorázově zúčtuje část transferu v podílu přijatého transferu k pořizovací ceně tohoto majetku v poměrné výši k dopočteným oprávkám. Problémem je, že z ČÚS č. 708 není možné vyčíst, zda bude nutné dále členit přijaté a rozpouštěné investiční transfery podle poskytovatelů. V současné době není k dispozici ani návrh vyhlášky, která má určit pravidla konsolidace účetních výkazů, které by mohly tento požadavek obsahovat. Zatím vycházíme z předpokladu, že postačí na kartě majetku uvést souhrnnou sumu transferů od všech poskytovatelů.

31


3. Komentáře a příklady ke standardu ČÚS č. 708 3.1. Změna metody odpisování – stanovení oprávek k 31. 12. 2011 (účetní jednotky, které dosud neodpisovaly) A. k bodu 7.1. - ČÚS č. 708 – rovnoměrný, výkonový a komponentní 1) je znám okamžik zařazení DM do užívání a výše ocenění tohoto majetku – bod 7.1.2. standardu a. kategorizace podle Přílohy č. 1 b. kvalifikovaný odhad zbývající doby používání c. výpočet odpisu, po který majetek užívala a neodpisovala Příklad: auto - kategorie 29.10.22, zbývající doba používání 10 let, okamžik zařazení 31. 12. 2006 5 let

15 let** 10 let

5%

účet 406* 31.12.2006

31.12.2011

Legenda: * Celkové oprávky související se změnou metody k 31. 12. 2011 budou proúčtovány na MD účtu 406 a DAL účtu oprávek 07X nebo 08X. ** U rovnoměrného odpisu si účetní jednotka stanovila v tomto případě celkovou dobu na 15 let. Pokud bude na kartě vyznačen podíl financování majetku z investičního transferu, pak se alikvotní díl tohoto podílu proúčtuje zároveň na MD účtu 403 a DAL účtu 401 (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 8.4. standardu). 2) je znám okamžik zařazení DM do užívání a není známá výše ocenění tohoto majetku – bod 7.1.3. standardu a. kategorizace podle Přílohy č. 1 b. tento majetek se ocení reprodukční pořizovací cenou c. kvalifikovaný odhad zbývající doby používání d. výpočet odpisu, po který majetek užívala a neodpisovala Příklad: auto - kategorie 29.10.22, zbývající doba používání 10 let, okamžik zařazení 31. 12. 2006 5 let

15 let** 10 let

5%

účet 406* 31.12.2006

31.12.2011

Legenda: * Celkové oprávky související se změnou metody k 31. 12. 2011 budou proúčtovány na MD účtu 406 a DAL účtu oprávek 07X nebo 08X (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 7.1.3 standardu – reprodukční pořizovací cena).

32


** U rovnoměrného odpisu si účetní jednotka stanovila v tomto případě celkovou dobu na 15 let. Pokud bude na kartě vyznačen podíl financování majetku ze investičního transferu, pak se alikvotní díl tohoto podílu proúčtuje zároveň na MD účtu 403 a DAL účtu 401 (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 8.4. standardu). 3) je uveden nesprávný okamžik zařazení DM do užívání na kartě a je známá výše ocenění tohoto majetku – bod 7.1.4. standardu a. kategorizace podle přílohy č. 1 b. kvalifikovaný odhad zbývající doby používání c. výpočet odpisu ve výši 40% z ocenění tohoto majetku, po který majetek užívala a neodpisovala Poznámka: V tomto případě je sice vyplněn na kartě datum zařazení, ale z nějakého důvodu víme, že neodpovídá reálnému datu. Tento datum neznáme a na kartě použijeme jednu z variant určení doby zařazení. Pro tento případ účetní jednotka zvolí standardem určenou hodnotu oprávky ve výši 40 % k 31. 12. 2011. Příklad: auto - kategorie 29.10.22, zbývající doba používání 10 let 40 % z PC

10 let**

5%

účet 406* 31.12.2011 Legenda: * Celkové oprávky související se změnou metody k 31. 12. 2011 budou proúčtovány na MD účtu 406 a DAL účtu oprávek 07X nebo 08X ve výši 40 % pořizovací ceny. ** U rovnoměrného odpisu si účetní jednotka stanovila zbývající dobu odpisování v tomto případě na 10 let. Pokud bude na kartě vyznačen podíl financování majetku z investičního transferu, pak se alikvotní díl tohoto podílu proúčtuje zároveň na MD účtu 403 a DAL účtu 401 (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 8.4. standardu). 4) je uveden okamžik zařazení DM do užívání na kartě a výše ocenění tohoto majetku, ale účetní jednotka nedokáže odhadnout zbývající dobu – bod 7.1.5. a. kategorizace podle Přílohy č. 1 b. kvalifikovaný odhad zbývající doby se provede podle Přílohy č. 4 c. výpočet odpisu, po který majetek užívala a neodpisovala Poznámka: V tomto případě se uvažuje, že na kartě je správné datum zařazení, ale z nějakého důvodu nedovedeme odhadnout zbývající dobu používání. Pro tento případ se použije doba stanovená v Příloze č. 4 standardu („zbývající doba používání v letech“). Příklad: auto - kategorie 29.10.22 (odpisová skupina IV), zbývající doba používání dle tabulky č. 4 je 12 let, okamžik zařazení 31. 12. 2008. Tedy od okamžiku zařazení uplynuly 3 roky, celkem tedy vychází doba používání 15 let***. 3 roky

15 let*** 12 let

5%

účet 406* 31.12.2008

31.12.2011

33


Legenda: * Celkové oprávky související se změnou metody k 31. 12. 2011 budou proúčtovány na MD účtu 406 a DAL účtu oprávek 07X nebo 08X. Pokud bude na kartě vyznačen podíl financování majetku ze investičního transferu, pak se alikvotní díl tohoto podílu proúčtuje zároveň na MD účtu 403 a DAL účtu 401 (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 8.4. standardu). B. k bodu 7.2. ČÚS č. 708 – zjednodušený odpis 1) je známa výše ocenění majetku – bod 7.2.1. a. kategorizace podle Přílohy č. 1 b. kvalifikovaný odhad zbývající doby se provede podle Přílohy č. 4 c. dobu pro provedení dopočtu oprávek podle Přílohy č. 4 d. výpočet odpisu, po který majetek užívala a neodpisovala (provede program) Příklad: Auto, kategorie 29.10.22 (odpisová skupina IV), zbývající doba používání dle Přílohy č. 4 je 12 let, doba provedení dopočtu oprávek podle Přílohy č. 4 je 8 let. Celkem doba používání je 20 let. 8 let účet 406*

20 let

12 let

5%

31.12.2011

Legenda: * Celkové oprávky související se změnou metody k 31. 12. 2011 budou proúčtovány na MD účtu 406 a DAL účtu oprávek 07X nebo 08X. Pokud bude na kartě vyznačen podíl financování majetku z investičního transferu, pak se alikvotní díl tohoto podílu proúčtuje zároveň na MD účtu 403 a DAL účtu 401 (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 8.4. standardu). 2) není známa výše ocenění majetku – bod 7.2.3. a. kategorizace podle Přílohy č. 1 b. tento majetek se ocení reprodukční pořizovací cenou c. kvalifikovaný odhad zbývající doby se provede podle Přílohy č. 4 d. dobu pro provedení dopočtu oprávek podle Přílohy č. 4 e. výpočet odpisu, po který majetek užívala a neodpisovala (provede program) Příklad: Auto - kategorie 29.10.22 (odpisová skupina IV), zbývající doba používání dle Přílohy č. 4 je 12 let, doba provedení dopočtu oprávek podle Přílohy č. 4 je 8 let. Celkem doba používání je 20 let. 8 let účet 406*

20 let

12 let

5%

31.12.2011

Legenda: * Celkové oprávky související se změnou metody k 31. 12. 2011 budou proúčtovány na MD účtu 406 a DAL účtu oprávek 07X nebo 08X (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 7.1.3 standardu – reprodukční pořizovací cena).

34


Pokud bude na kartě vyznačen podíl financování majetku ze investičního transferu, pak se alikvotní díl tohoto podílu proúčtuje zároveň na MD účtu 403 a DAL účtu 401 (viz kapitola 2.1. - stanovisko k bodu 8.4.standardu).

3.2. Změna metody nejpozději k 1. 1. 2013 (pro účetní jednotky, které odpisovaly) A. analogie k bodu 7.1.1. ČÚS č. 708 – rovnoměrný, výkonový nebo komponentní odpis a. provede kategorizaci podle Přílohy č. 1 b. kvalifikovaný odhad zbývající doby používání (neodkazuje na žádnou tabulku) Příklad: Auto - kategorie 29.10.22, původní doba odpisování 4 roky, změna metody nejpozději k 1. 1. 2013 - 2 roky v používání, kvalifikovaný odhad 2 roky (zbytková hodnota 5 %) 2 roky

4 roky

2 roky

5%

1. 1. 2013

B. analogie k bodu 7.2.1., 7.2.2. ČÚS č. 708 – zjednodušený odpis Příklad: auto - kategorie 29.10.22 (odpisová skupina IV), zbývající doba používání dle Přílohy č. 4 je 12 let, dosavadní užívání a odpisování nemá vliv 2 roky

2 roky

1. 1. 2013

původní konec odpisování (po 4 letech) 12 let

5%

Poznámka: I když standard říká, že se má odpisovat z pořizovací ceny, v tomto případě to neplatí a musí být ke stanovení odpisů vzata zůstatková cena.

35


3.3. Druhy odpisů pro odpisování majetku pořízeného po 1. 1. 2012 (u PO po 1. 1. 2013) A. k bodu 5.3. - ČÚS č. 708 – zjednodušený odpis - základní způsob - nejjednodušší – přesně vázán dobou odpisování na tabulku (Příloha 2 a 3) – nemůže stanovit vlastní dobu pro odpisování - při bezúplatném předání mezi dvěma vybranými účetními jednotkami se převádí i hodnoty pořizovací ceny, oprávek a zůstatkové ceny včetně případného podílu transferu z účtu 403; přebírající organizace pokračuje v odpisech - v ostatních případech (bod 5.3.4. standardu) a) pokud je předmět pořízen již jako užívaný a doba užívání je méně než 1/3 celkové doby, hledí se na takový předmět jako na nově pořízený (viz bod 3.1.c) standardu) a pro určení doby odpisování se použije Příloha č. 2 (3) standardu b) pokud je předmět pořízen již jako nově pořízený použitý, doba užívání je více než 1/3 celkové doby, hledí se na takový předmět jako na používaný (viz bod 3.1.b) standardu) a pak se postupuje pro určení doby odpisování podle Přílohy č. 2 (3) standardu, přičemž se odečte doba, po kterou byl majetek v užívání předchozího majitele (vybrané účetní jednotky) Na kartě majetku bychom se předem měli rozhodnout, jaký typ odpisu bude použit. V případě zjednodušeného odpisu se musí rozhodnout, zda se jedná o a) nově pořízený (viz bod 3.1.c) standardu) b) používaný (viz bod 3.1.b) standardu) V případě, že bude majetek podle b), je nutné znát ještě datum prvního zařazení majetku u předcházejících vlastníků (vybraných účetních jednotek). Pomocí tohoto datumu a datumu skutečného zařazení do užívání se dá vypočíst doba, po kterou má být majetek ještě odpisován.

Příklad k a) Celková doba odpisování se vypočítá z údaje tabulky Přílohy č. 2 – např. 20 let, 5 let stáří, zbývá 15 let, ale protože je to méně než 1/3 doby, pohlíží se jako nový a odpisy se budou počítat na celou dobu 20 let první prodej daného předmětu byl v období 12/2006, účetní jednotka nakoupila a zařadila v období 12/2011, začíná odpisovat v období 01/2012 20 let

5 let

5%

< 1/ 3 Příklad k b) Celková doba odpisování vychází z kategorizace a přiřazené doby používání podle Přílohy č. 2. V našem případě např. 20 let, 8 let je od prvního uvedení do užívání, z rozdílu tedy vychází jako zbývající doba používání 12 let. První prodej daného předmětu byl v období 12/2003, účetní jednotka nakoupila a zařadila v období 12/2011, začíná odpisovat v období 01/2012 > 8 let > 1/ 3

36

20 let

12 let

5%


Doporučujeme případ pod příkladem k b) raději nepoužívat a rovnou takový případ řešit zařazením do rovnoměrného odpisování.

B. k bodu 5.5. - ČÚS č. 708 – rovnoměrný odpis - není vázán dobou odpisování na tabulku (Příloha č. 2 a 3) – stanovuje vlastní dobu pro odpisování dle pravidel definovaných v bodu 5.5.2 standardu - účetní jednotka stanoví předpokládanou dobu použití dlouhodobého majetku v letech – bod 5.5.3 standardu U toho druhu odpisu se nepřihlíží k ustanovení bodu 3.1.b) a c). Předmět je nakoupen a jeho cena je pořizovací cenou a pouze stanoví odhad doby odpisování s ohledem na fyzický stav daného předmětu. U původního majitele byl první nákup daného předmětu v období 12/2007, účetní jednotka nakoupila od původního majitele a zařadila v období 12/2011, začíná odpisovat v období 01/2012 z pořizovací ceny. 10 let

12/2007

5%

01/2012

3.4. Další informace související se změnou metody odpisování A. OBECNÉ INFORMACE Od 1. ledna 2010 bylo, v souladu s usnesením vlády ČR č. 561 ze dne 23. května 2007, zahájeno účtování a vykazování státu podle nové vyhlášky, v nové účtové osnově, s novými vzory výkazů a s výrazným posílením akruálního principu. Tato změna v praxi znamená, že je snaha změnit standardy pro účetnictví tak, aby již nebylo ve sféře veřejných rozpočtů primárně vedeno účetnictví většinou jen na peněžní bázi (o příjmech a výdajích), ale na bázi akruální. Princip je založen na účtování o nákladech a výnosech, které musí být vykazovány v tom období, se kterým věcně a časově souvisí, bez ohledu na jejich skutečné finanční plnění. Tyto změny se týkají všech vybraných účetních jednotek (viz § 1 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví). V důsledku reformy veřejných financí došlo ke změnám metodických předpisů vedení účetnictví, kterými jsou zejména:  zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,  vyhláška č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky,  české účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Jednou z významných změn je zreálnění pohledu na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, to znamená zachycení jeho morálního i fyzického opotřebení v účetnictví prostřednictvím účetních odpisů a opravných položek. Zahájení odpisování pak v praxi znamená, že účetní jednotky v rozpočtové sféře se musí ještě dávno před zahájením zpracování v softwaru na tuto skutečnost důkladně

37


připravit. Účetní jednotky je nutné upozornit, že je to jejich hlavním úkolem ještě před závěrem roku 2011 a před spuštěním prvních nových algoritmů programů. Software není schopen zpracovat cokoliv bez předchozího rozhodnutí účetní jednotky o metodách a způsobech odpisování. Účetní jednotky si tedy již dnes musí: 1) řádně zatřídit veškerý dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (vyjma pozemků a kulturních předmětů) dle Klasifikace produkce CZ-CPA a Klasifikace stavebních děl CZ-CC 2) stanovit si nejvhodnější způsob odpisování (podle ČÚS č. 708), 3) shromáždit všechny údaje potřebné k výpočtu samotných odpisů (např. pořizovací ceny, datum zařazení majetku do užívání, stanovení předpokládané doby používání tohoto majetku,…). První použití metody odpisování dlouhodobého majetku (u účetních jednotek, které neodpisovaly), tzv. dopočítání oprávek za období, kdy se tento majetek neodpisoval, je Českým účetním standardem č. 708 – odpisování dlouhodobého majetku („ČÚS“) stanoveno k 31. 12. 2011, a to pouze rozvahově, což znamená, že jejich výše nebude mít vliv na výsledek hospodaření roku 2011 vykázaný ve výkazu zisku a ztráty. Změna bude promítnuta pouze na účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody. Pracovně tomuto kroku také někdy říkáme „změna metody“(dooprávkování). V roce 2012 budou účetní jednotky pokračovat ve zvolené metodě odpisování a odpisy budou účtovány prostřednictvím nákladů, tedy jejich výše bude mít vliv na výsledek hospodaření vykázaný ve výkazu zisku a ztráty. Podle bodu 3 vyhlášky č. 435/2010 Sb., kterou se doplňuje vyhláška 410/2009 Sb., se musí účetní jednotky, které odpisovaly (příspěvkové organizace) přizpůsobit standardu nejpozději v období počínajícím 1. 1. 2013. Citace z vyhlášky č. 435/2010 Sb. … „3. Příspěvková organizace, která metodu odpisování dlouhodobého majetku k okamžiku účinnosti této vyhlášky již používá pro některý druh majetku, ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění této vyhlášky, na tento druh majetku nepoužije; změnu účetní metody odpisování

dlouhodobého majetku provede v souladu s příslušným Českým účetním standardem nejpozději v účetním období započatém 1. ledna 2013.“

B. NAVRHOVANÝ POSTUP PRO ÚČETNÍ JEDNOTKY 1) vybrané účetní jednotky, případně jejich věcně příslušné odbory spravující majetek, si prověří a doplní zatřídění majetku vedeného v účetnictví a na kartách v evidenci, který je předmětem ČÚS č. 708 (viz Přílohy č. 1 a 2 standardu) 2) příslušní pracovníci sami nebo s pomocí auditora zpracují návrh na vhodný způsob odpisování pro jednotlivé druhy jimi evidovaného majetku 3) návrh vhodného způsobu odpisování pak mohou předložit a nechat odsouhlasit zřizovatelem, vedením, radou, zastupitelstvem obce 4) na základě zvolených způsobů odpisování si vyhotoví odpisový plán, který si nechají schválit v orgánech obce nebo DSO; příspěvková organizace si nechá schválit zřizovatelem 5) po schválení odpisového plánu provedou příslušné změny v oběhu dokladů a zpracují vnitřní předpis pro odpisování majetku, dále postupy při přehodnocování využitelnosti majetku 6) na základě výše uvedených dokumnetů pak upraví zadání v příslušném software tak, aby rozhodnutí o způsobu odpisování mohlo být zohledněno při dalším zpracování …

38


C. MODULY MAJETKU – SOFTWARE Důležité je v tomto bodě opětovně zdůraznit, že hlavním úkolem pro období od vydání standardu do konce roku 2011 jsou práce, které nevyžadují předběžné nasazení plně funkčních verzí aplikací pro evidenci majetku s konkrétními algoritmy a podporou odpisování. Algoritmy pro „změny metody“, myšleno tedy zavedení odpisů v účetních jednotkách, které dosud neodpisovaly se nedají spustit dříve, než v závěru roku, tedy reálně nejdříve v lednu roku 2012 se zápisy do účetního deníku roku 2011. Kromě toho, MF ČR při různých příležitostech neoficiálně prohlašuje, že bude standard č. 708 ještě měnit, což v případě, že by nastalo v úplném závěru roku 2011 mohlo mít následky na již zapracované změny algoritmů v softwaru. Úkolem pro účetní jednotky je především zabezpečit veškeré přípravné práce, spočívající v organizačních záležitostech. Ve zbývajícím čase do konce roku je nutné rozhodnout se o způsobech odpisování, připravit vnitřní předpis, nechat schválit a vydat účetní předpis k odpisování a odpisový plán. Na kartách majetku je třeba provést komplexní kontrolu a zatřídění do číselníků CZ-CPA a CZ-CC, kontrolu doby zařazení do užívání atd. Tyto práce nevyžadují žádné zvláštní softwarové úpravy. podpora změn, která je již v distribuci klasifikace CZ-CPA a CZ-CC jsou běžnou součástí distribucí modulů evidence majetku (EMA i MAJ),  úkolem pro účetní jednotky je pro všechen evidovaný dlouhodobý majetek zajistit: o zatřídění do výše uvedených klasifikací (není možné v MAJ v případě již probíhajícího odpisování DM), o kontrola skutečného data pořízení majetku, o záznam o absolutní výši poskytnutého transferu,  ke klasifikaci CZ-CPA a CZ-CC budou dodány vydefinované účetní odpisové skupiny podle Přílohy č. 1 standardu. Při zatřiďování do účetních odpisových skupin mohou nastat tyto případy: o ke klasifikaci existuje právě jedna účetní odpisová skupina, o ke klasifikaci existuje více účetních odpisových skupin – uživatel vybere hodnotu s přihlédnutím k charakteru majetku, o ke klasifikaci neexistuje žádná účetní odpisová skupina – uživatel může přidat požadovanou účetní odpisovou skupinu s přihlédnutím k charakteru majetku do číselníku klasifikací, 



budou o o o

doplněny algoritmy pro tyto druhy odpisu: zjednodušený, rovnoměrný, výkonový.



doplnění podpůrných funkcí pro zabezpečení změny metody – „dooprávkování“ (viz bod 7. ČÚS č. 708)

D. PŘECENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU Při prodeji dlouhodobého majetku se majetek přeceňuje reálnou hodnotou (viz § 27 odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví) a na základě toho se zastavuje jeho odpisování (viz § 66 odst.7 písm. i) vyhlášky č. 410/2009 Sb.). V softwaru je zabezpečena funkce, kdy po zadání informace o nabídce k prodeji na kartu DM určí účetní jednotka výši ocenění reálnou hodnotou a odpisování se po dobu existence nabídky k prodeji zastaví.

39


Jestliže byl majetek přeceněn reálnou hodnotou ještě před změnou způsobu odpisování podle ČÚS č. 708 a v okamžiku spuštění změny metody přecenění na reálnou hodnotu trvá, pak se z hlediska dopočtu oprávek bude přihlížet k datumu přecenění na reálnou hodnotu. U majetku, který byl přeceněn na reálnou hodnotu, ale v okamžiku spuštění změny metody již přecenění reálnou hodnotou neexistuje (byl vrácen na původní pořizovací cenu) nebude brán zřetel při dopočtu oprávek. Zrušení přecenění na reálnou hodnotu má dvě možnosti ukončení: a) majetek je PRODÁN následuje další sada kroků, které obsahují vyřazení majetku z evidence a předpis pohledávky za prodaný majetek, zúčtování reálné hodnoty, zúčtování zůstatkové ceny do nákladů, b) majetek NENÍ PRODÁN následuje zúčtování reálné hodnoty - vrácení se na úroveň pořizovací ceny a následuje pokračování v odpisech podle původního nastavení. Účetní jednotka má v tomto případě dvě možnosti: 

Pokud by v případě zastavení odpisů z důvodu přecenění na reálnou hodnotu bylo navýšení odpisů ve zbývající době podle předchozího bodu příčinou, že by tím porušila ustanovení zákona o věrném a poctivém obraze předmětu účetnictví (viz § 7 odst. 1 zákona o účetnictví), pak má účetní jednotka možnost po „zrušení“ přecenění na reálnou hodnotu posoudit dopad plynoucí z doby, po kterou neodpisovala a prodloužit (zkrátit) dobu u rovnoměrného způsobu odpisování nebo v případě zjednodušeného způsobu odpisování převést konkrétní majetek na rovnoměrné odpisování a stanovit si novou zbývající dobu pro odpisování. pořizovací hodnota majetku

120 000

vybrán zjednodušený způsob odpisování stanovena doba odpisování v letech (Příloha č. 2 ČÚS č. 708) doba trvání přecenění na reálnou hodnotu

12 2

prodloužena doba používání majetku

14

změněn způsob odpisování na rovnoměrný způsob

R1 10

R2 10

R3 10

R4 10

R5 10

R6 0*

R7 0*

R8 10

R9 10

R10 10

R11 10

R12 10

R13 10

R14 10

okamžik zrušení nabídky k prodeji okamžik nabídky k prodeji 

Pokud v případě zastavení odpisů z důvodu přecenění na reálnou hodnotu nechce účetní jednotka u rovnoměrného způsobu odpisování prodloužit dobu odpisování nebo pokud je majetek odpisován zjednodušeným způsobem, pak musí počítat s tím, že musím na kartě zkrátit dobu odpisování o dobu, po kterou bylo zastaveno odpisování. V těchto případech zůstatková cena rozpočítá na zbývající dobu používání stanovenou odpisovým plánem nebo na zbývající dobu podle Přílohy č. 2, ČÚS č. 708. pořizovací hodnota majetku doba odpisování podle odpisového plánu doba odpisování v letech (Příloha č. 2 ČÚS č. 708) doba trvání přecenění na reálnou hodnotu doba užívání majetku

40

120 000 12 2 12


R1 10

R2 10

R3 10

R4 10

R5 10

R6 0*

R7 0*

R8 14

R9 14

R10 14

R11 14

R12 14

okamžik zrušení nabídky k prodeji okamžik nabídky k prodeji

E. ČLENĚNÍ NÁKLADŮ Z ÚČETNÍCH ODPISŮ NA HLAVNÍ A HOSPODÁŘSKOU ČINNOST V majetkových modulech je možno využít „rozšířeného profilu“ (konkrétní proměnná bude upřesněna později). V profilu se uvede procentní podíl hospodářské činnosti na celkových odpisech. Podpora v softwaru bude spočívat v tom, že do proměnné bude možné vyplnit podíl (viz příklad) mezi hlavní a hospodářskou činností. Základní přednastavenou hodnotou je hodnota „0,00“ (není podíl hospodářské činnosti). Odpisy doporučujeme proúčtovat v kontacích vždy do hlavní činnosti. Po realizaci každého odpisu pak bude možné formou sestavy vytisknout skutečné hodnoty podílu hospodářské činnosti a hlavní činnosti a na základě této sestavy provést přeúčtování z analytik hlavní činnosti na analytiky pro hospodářskou činnost. pořízen bez transferu pořizovací hodnota majetku hodnota transferu pořizovací hodnota majetku bez transferu stanoven 40 % podíl hospodářské činnosti výpočet přepočtený podíl v %

pořízen s transferem 150 000 0 150 000

150 000 50 000 100 000

60 000

40 000

(60 000/150 000)*100 40,00

(40 000/150 000)*100 26,66

Výpočet procenta se zohledněním poskytnutého transferu vyjadřuje určité pochybnosti, zda v případě majetku pořízeného s transferem ze státního rozpočtu mohou být účetní odpisy pro hospodářskou činnost zúčtovány ve výši základního podílu využívání majetku nebo zda má být přihlíženo k tomu, že byl majetek pořízen z transferu a tudíž ještě snížit poměr vyúčtování nákladů z odpisů pro hospodářskou činnost. V případě účetních odpisů musí být v účetních jednotkách vyhodnocováno případ od případu. V naší tabulce je tedy ve druhém sloupci ukázáno, že ačkoliv je podíl odpisů na hospodářské činnosti vyjádřen ve výši 40 %, je po zohlednění přijatého transferu nutné uvést do „profilu“ na kartě hodnotu 26,6 %. V případě daňových odpisů zákon neumožňuje uznání části odpisů, které odpovídají přijatému transferu. Na kartách je pro daňové odpisy určena „vstupní cena“, která by v tomto případě byla nižší o přijaté transfery.

F. STANOVENÍ HODNOTY TRANSFERU U PŘÍSPĚVKOVÝCH ORGANIZACÍ Příspěvkové organizace mají tři způsoby financování dlouhodobého majetku: 1) Dotací od zřizovatele nebo příspěvky ze státních fondů přes účet 416 - Investiční fond 2) Čerpáním limitu z bankovních účtů státního rozpočtu. Fond 416 je pak naplňován až při odpisování. 3) Příjetím prostředků na běžný účet se současným účtováním na účtu 403 – Transfery na dlouhodobý majetek. Jeho poměrná část se při odpisování bude proúčtovávat do výnosů.

41


Změna metody: Příspěvkové organizace, které již odpisují mohly od 1. 1. 2010 hodnoty transferů u odpisovaného majetku účetně snižovat zápisem 403/401 (viz bod 8.4. ČÚS 708). Tato skutečnost není propojena s modulem majetku, který teprve od závěru roku 2011 umožňuje sledovat na kartě majetku poskytnutý transfer na dlouhodobý majetek přes účet 403. Navrhujeme metodicky správný postup pro celkovou nápravu dosud proúčtovaných transferů na účtu 403 a nové proúčtování v souladu s výpočty prostřednictvím funkcí programu evidence majetku. 1. Ještě před spuštěním funkce „změna metody“ odpisování (nejpozději v období počínajícím 1. 1. 2013) musí ÚJ (příspěvková organizace-příjemce transferu přes účet 403) do pole na kartě majetku označeného „TRANSFER“ vyplnit celou absolutní výši přijatého transferu, bez ohledu na to, zda již tento transfer odúčtovávaly jako 403/401 nebo neodúčtovávaly nic. 2. Účetní jednotka pokud průběžně před změnou metody prováděla odúčtování

z účtu 403 si musí opravným dokladem vrátit zpět vše co již proúčtovala „ručně“ (nejlépe jako -403/-401). Pokud by se neprovedlo „ruční“ odúčtování původních zápisů, pak by po spuštění „změny metody“ hodnoty v účetnictví byly dvojnásobné.

3. Software po spuštění „změny metody odpisování“ vypočte na základě všech dostupných údajů na kartě poměr vůči vstupní ceně a zaúčtuje částku odpovídající podílu na již provedených odpisech jako 403/401. První a další odpisy v nové metodě: Pro rozpouštění podílu transferu na odpisech dlouhodobého majetku podle bodu 3) bude pokračovat v rozpouštění přijatého transferu se zápisem 403/67X.

G. DALŠÍ METODICKÁ DOPORUČENÍ  Upozorňujeme, že spuštění funkce pro změnu metody bude možné nejdříve až k 31. 12. 2011 (reálně po 1. lednu 2012).  Standard neřeší, jak přistupovat k majetku pořízeném těsně před účinností standardu (pořízený mezi 1. 12. 2011 a 31. 12. 2011); logicky by se mělo odvodit, že se jejich odpisování zahajuje až od 1. 1. 2012 (neměly by být předmětem změny metody).  Řádné odpisy v roce 2012 bude možné spustit až po spuštění funkce pro změnu metody (hlídání posloupnosti).  Vzhledem ke složitostem v nastavení doporučujeme jako základní variantu spouštět odpisy měsíčně.  Účet 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody doporučujeme analyticky rozčlenit tak, aby účetní jednotka byla zpětně schopna identifikovat z jakého titulu pochází hodnota změny metody (drobný dlouhodobý majetek, přechod na odpisování podle ČÚS č. 708 a další účtování…).  Pokud si účetní jednotka ve vnitřním předpisu sníží hranici pro drobný dlouhodobý majetek, pak by bylo vhodné k tomuto majetku přiřadit jiné analytiky. Uvažujeme dát do metodiky pro rok 2012 interval analytik pro začlenění takto oceněného majetku. Předpokládáme, že by se informace mohla využít při konsolidacích.

42


 Upozorňujeme, že podle bodu 1.2.21. otázek a odpovědí na webu MF ČR je možné majetek, který byl pořizován podle v minulosti platných předpisů a v současné době nesplňuje podmínky stanovené obsahovým vymezením položek ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. přeřadit mezi drobný dlouhodobý majetek.

43


4. Dopočet oprávek a výpočet odpisů První použití metody odpisování dlouhodobého majetku, tzv. dopočítávání oprávek za období, kdy se tento majetek neodpisoval, je Českým účetním standardem č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku stanoveno pro účetní jednotky, které neodpisovaly provést tuto změnu metody k 31. 12. 2011, a to pouze rozvahově, což znamená, že jejich výše nebude mít vliv na výsledek hospodaření roku 2011 vykázaný ve výkazu zisku a ztráty. První použití metody odpisování dlouhodobého majetku, tzv. „změnu metody“, je Českým účetním standardem č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku, stanoveno pro účetní jednotky, které odpisovaly před 1. 1. 2012 vyhláškou č. 435/2010 Sb., bod 3 realizovat změnu metody nejpozději v období počínajícím 1. 1. 2013 a to pouze rozvahově, což znamená, že jejich výše nebude mít vliv na výsledek hospodaření vykázaný ve výkazu zisku a ztráty. V dalším období budou účetní jednotky pokračovat ve zvolené metodě odpisování a odpisy budou účtovány prostřednictvím nákladů, tzn., že jejich výše bude mít vliv na výsledek hospodaření vykázaný ve výkazu zisku a ztráty.

4.1. Úplná znalost parametrů pro výpočet oprávek Výpočet odpisů a dopočet oprávek vyžaduje znalost určitých parametrů pro výpočet odpisů v případě rovnoměrného způsobu odpisování. Jde o výši ocenění, okamžik zařazení a zbylou dobu užívání dlouhodobého majetku. Pokud neznáme výši ocenění, pak neznámou historickou pořizovací cenu musíme nahradit reprodukční pořizovací cenou. Známá zbylá doba užívání a okamžik zařazení Pokud známe okamžik zařazení a zbylou dobu užívání, pak známe i dobu užívání a celkovou dobu užívání. Odpis dlouhodobého majetku lze pak počítat následovně:

rocni odpis 

porizovaci cena ( zustatkova cena ) *  zbytkova hodnota celkova doba uzivani

* zůstatková cena se bere do výpočtu v případě, že se liší od pořizovací (je nižší) Ze znalosti ročního odpisu a okamžiku zařazení dlouhodobého majetku do užívání lze pak spočítat dopočet oprávek.

dopoctene opravky  rocni odpis * doba uzivani Dobou užívání je časový interval od okamžiku zařazení majetku do užívání do 31.12.2011. Celková doba užívání je součtem doby užívání a zbylé doby užívání. Dopočtené oprávky představují součet odpisů za dobu užívání.

4.2. Neúplná znalost parametrů pro výpočet oprávek Případy neúplné znalosti parametrů pro výpočet oprávek nelze nalézt v účetnictví podnikatelů. Jde o jistou zvláštnost územních samosprávných celků, které v minulosti nemusely účetní hodnotu majetku snižovat oprávkami. Tudíž nemusí znát okamžik zařazení majetku do užívání a zbylou dobu užívání. V řadě případů nemusí být okamžik zařazení na kartě shodný se skutečným zahájením užívání majetku (delimitace a další převody…).

44


Známá zbylá doba užívání a neznámý okamžik zařazení Pokud lze odhadnout dobu užívání, jsme schopni vypočítat roční odpis, pokud vyjdeme z bodu 7.1.4 ČÚS č. 708, který stanoví výši oprávek za období, které účetní jednotka dlouhodobý majetek užívala, ve výši 40% z ocenění tohoto majetku. Pak

rocni odpis  pak i

60 % hodnoty porizovaci ceny  zbytkova hodnota zbyvajici doba pouzivani

dopoctene opravky  40% porizovaci ceny

Neznámá doba užívání a neznámý okamžik zařazení Pokud nelze odhadnout zbylou dobu užívání a neznáme-li okamžik zařazení, pak vycházíme z bodu 7.1.4. a 7.1.5 ČÚS č. 708. Bod 7.1.4. nám umožní stanovit dopočet oprávek ve výši 40 % z ocenění dlouhodobého majetku. Bod 7.1.5 nám umožní stanovit zbývající dobu používání dle Přílohy č. 4, tj. na základě zařazení dlouhodobého majetku do účetní odpisové skupiny. Pak

rocni odpis  pak i

60% hodnoty porizovaci ceny  zbytkova hodnota zbyvajici doba pouzivani

dopoctene opravky  40% porizovaci ceny

Poznámka: Souhrnné řešení výpočtu odpisů a dopočtu oprávek je patrné z následujících tabulek.

4.3. Zjednodušený způsob odpisování Zjednodušený způsob odpisování nevyžaduje znalost zbylé doby užívání ani okamžiku odpisování. Zjednodušený způsob vychází z Přílohy č. 4, která na základě zatřídění dlouhodobého majetku do účetní odpisové skupiny, vymezuje jak dobu užívání tak i zbývající dobu užívání. Celková doba užívání je součtem doby užívání a zbývající doby užívání. Pak

rocni odpis 

porizovaci cena  zbytkova hodnota celkova doba uzivani

Ze znalosti ročního odpisu a okamžiku zařazení dlouhodobého majetku do užívání lze pak spočítat dopočet oprávek.

dopoctene opravky  rocni odpis * doba uzivani Pořizovací cenou je historická pořizovací cena, pokud ji známe. Pokud je neznámá, pak je pořizovací cenou reprodukční pořizovací cena. Poznámka: Způsob výpočtu odpisů a dopočtu oprávek je jednoznačný pro dlouhodobý hmotný majetek, jehož parametry odpisování upřesňuje v případě neznalosti doby užívání a zbývající doby užívání Příloha č. 4.

45


Algoritmus pro změnu metody odpisování k 31.12.2011 Rovnoměrný způsob odpisování Předpoklady Důsledky Zbylá doba Okamžik Výše Použité Doba Zbývající užívání zařazení ocenění ocenění užívání doba užívání známý známé historická pořizov. cena známá známá lze neznámé reprodukční pořiz. cena známá známá odhadnout neznámý známé historická pořizov. cena neznámá známá neznámé reprodukční pořiz. cena neznámá známá známý známé historická pořizov. cena známá Příloha č. 4 nelze neznámé reprodukční pořiz. cena známá Příloha č. 4 odhadnout neznámý známé historická pořizov. cena neznámá Příloha č. 4 neznámé reprodukční pořiz. cena neznámá Příloha č. 4 Poznámka zpřesnění: výpočet odpisů = (pořizovací cena – zbytková hodnota) / doba užívání

46

Doba užívání 2 3 5 8

Zbývající doba užívání 3 5 7 12

Celkem 5 8 10 20

Oprávky výpočet odpisu

odpis*doba užívání odpis*doba užívání 40% pořizovací ceny 40% reprod.poř.ceny odpis*doba užívání odpis*doba užívání 40% pořizovací ceny 40% reprod.poř.ceny

hist.poř.cena**/ celk. doba užívání rep.poř.cena**/celk.doba užívání 60% h.poř.ceny**/zbýv.doba užív. 60% rep.poř.ceny**/zbýv.doba u. hist.poř.cena **/ celk.doba užívání rep.poř.cena**/celk.doba užívání 60% h.poř.ceny**/zbýv.doba užív. 60% rep.poř.ceny**/zbýv.doba už.

celková doba užívání = doba užívání + zbývající doba užívání

Algoritmus pro změnu metody odpisování k 31.12.2011 Zjednodušený způsob odpisování Předpoklady Důsledky Zbylá doba Okamžik Výše Použité Doba Zbývající užívání zařazení ocenění ocenění užívání doba užívání známé historická pořizov. cena Příloha č. 4 Příloha č. 4 neznámé reprodukční pořiz. cena Příloha č. 4 Příloha č. 4

Příloha č. 4 Účetní odpisová skupina I II III IV

Řešení Oprávky dopočet oprávek

Řešení Oprávky dopočet oprávek

Oprávky výpočet odpisu

odpis*doba užívání odpis*doba užívání

hist.poř.cena**/ celk. doba užívání rep.poř.cena**/celk.doba užívání

Účetní odpisová skupina Doba užívání Zbývající doba užívání Celkem V 12 18 30 VI 20 30 50 VII 32 48 80 Odpisová skupina odpovídá Příloze č. 1 – klasifikace dlouhodobého majetku


5. Odpisování jiného hmotného majetku Jiný majetek je poslední kategorií hmotného majetku, který vyhláška č. 410/2009 Sb. nezná. Jak již jsme uvedli, zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., definuje několik jeho podskupin. V dalším výkladu si všimneme jeho podskupiny technického zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, a výdaje související s leasingem.

5.1. Účetní odpisy technického zhodnocení Rozlišujeme technické zhodnocení, které může odpisovat jak vlastník dlouhodobého majetku, tak i nájemce. Proto rozlišujeme technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku, a technické zhodnocení, které vstupní a zůstatkovou cenu nezvyšuje, neboť je odpisuje nájemce. Zásah na majetku charakteru technického zhodnocení má za následek následující stavy (viz. Prudký,P., Lošťák,M.: Hmotný a nehmotný majetek v praxi, str. 75): a) Technické zhodnocení vlastního majetku  provedené v prvním roce odpisování – hodnota technického zhodnocení se promítá do vstupní ceny majetku,  provedené v dalších letech odpisování – hodnota technického zhodnocení se promítá podle způsobu odpisování do zvýšené vstupní ceny nebo zvýšené zůstatkové ceny a dochází ke změně v postupu odpisování,  provedené na majetku, který není majetkem vymezeným v zákoně – vzniká kategorie jiného majetku – technické zhodnocení, které je nutné začít odpisovat samostatně,  provedené nájemcem – při ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem část hodnoty technického zhodnocení zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu majetku; to neplatí, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny. b) Technické zhodnocení pronajatého (cizího) majetku (včetně finančního pronájmu s následnou koupí – leasingem)  je uzavřena smlouva s vlastníkem o provedení, úhradě a odpisování technického zhodnocení – vzniká jiný majetek, který se zařadí do majetku a odpisuje se. Existuje-li takový majetek (z titulu převýšení limitu souhrnu kupní ceny a vedlejších pořizovacích nákladů), promítne se technické zhodnocení do vstupní ceny, zvýšení vstupní ceny nebo zvýšení zůstatkové ceny podle okamžiku realizace technického zhodnocení a zvoleného způsobu odpisování,  není uzavřena taková smlouva s vlastníkem – technické zhodnocení nelze promítat do nákladů ani odpisem, tzn., hradí se ze zisku,  technickým zhodnocením jsou také výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, jestliže převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu za účetní období 40 000 Kč (60 000 Kč), pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem takového hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku Dle §11 a § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se ocenění jednotlivého dlouhodobého majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování o odpisování je oprávněna účetní jednotka. Z hlediska účetního odpisování technického zhodnocení v zásadě opět platí to, co platilo pro odpisování dlouhodobého majetku.

47


Příklad 5: Městský úřad pořídil na konci roku pro tajemníka úřadu osobní automobil v hodnotě 300 000 Kč. Tento automobil byl zařazen do účetní evidence k 31. 12. 2012 a začal být odpisován rovnoměrnými účetními odpisy od počátku roku 2013 s tím, že město plánuje jeho využití v průběhu 5 let. Na konci roku 2013 na tomto automobilu bylo provedeno technické zhodnocení spočívající v dovybavení automobilu střešním okénkem, zabudování přehrávače CD nosičů, instalaci airbagů a zabudováním centrálního zamykání a zabezpečovacího zařízení v celkové hodnotě 100 000 Kč. Toto technické zhodnocení bylo uvedeno do užívání k datu 22. 12. 2013. Jakým způsobem budou vypočteny účetní odpisy v jednotlivých letech?

Řešení první: V průběhu roku 2013 byl vypočten rovnoměrný odpis standardně:


300 000  60 000 Kc 5

Účetní zůstatková cena automobilu na konci roku 2013 činila 240 000 Kč, zvýšena o 100 000 Kč. Ke konci roku 2013 došlo k technickému zhodnocení automobilu, čímž se zvýšilo ocenění tohoto automobilu (vstupní cena vzrostla na 400 000 Kč). Odpis v roce 2014 tak může být vypočten takto:


400 000  80 000 Kc 5

Na konci roku 2017 bude činit zůstatková cena automobilu 20 000 Kč (rozdíl vstupní ceny a součtu odpisů ke konci roku 2017 = 400 000 –(60 000 + 4*80 000)=400 000-380 000 = 20 000). V průběhu roku 2018 se odepíše zbytek zůstatkové ceny, tj. 20 000 Kč. Tímto způsobem výpočtu odpisů fakticky dojde v důsledku technického zhodnocení automobilu k prodloužení doby odpisování z původní doby do roku 2017 do roku 2018. Řešení druhé: Pokud by účetní jednotka usoudila, že automobil v důsledku technického zhodnocení nebude fakticky používat déle, bylo by možné dále počítat účetní odpisy odděleně (vzniká další karta majetku „technické zhodnocení“), co se týče původní vstupní ceny a hodnoty technického zhodnocení. Technické zhodnocení by tak bylo fakticky odpisováno pouze 4 roky (do konce roku 2017). Tento způsob odpisování by měl být opět stanoven odpisovým plánem. V případě, že by účetní jednotka postupovala tímto způsobem, výpočet odpisů automobilu a jeho technického zhodnocení v letech 2013 až 2017 by proběhl takto:


300 000 100 000   60 000  25 000  85 000 Kc 5 4

Tímto způsobem by nedošlo k prodloužení doby odpisování automobilu.

Období rok 2013 2014 2015 2016 2017 2018

48

Řešení první odpis zůstatková cena 60 000 340 000 80 000 260 000 80 000 180 000 80 000 100 000 80 000 20 000 20 000 0

Řešení druhé odpis zůstatková cena 60 000 340 000 85 000 255 000 85 000 170 000 85 000 85 000 85 000 0


V případě, že účetní jednotka provede na dlouhodobém majetku úpravy mající charakter technického zhodnocení, avšak hodnota těchto úprav nepřesáhne v případě dlouhodobého hmotného majetku výši 40 000 Kč (v případě nehmotného dlouhodobého majetku 60 000 Kč) v průběhu účetního období, může účetní jednotka zaúčtovat uvedený příklad následovně jako (viz. Valouch P.: Účetní a daňové odpisy, str.52): a) ostatní služby v případě dlouhodobého nehmotného majetku, b) spotřebované nákupy v případě dlouhodobého hmotného majetku. Technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku V tomto případě se jedná o technické zhodnocení provedené: a) na pronajatém hmotném majetku, b) na majetku, který nesplňuje některou z podmínek pro zařazení do hmotného majetku, Jedná se zejména o práce charakteru technického zhodnocení provedené na pronajatém majetku se souhlasem jeho majitele, hrazené nájemcem a majitelem nezahrnuté do vstupní ceny či zůstatkové ceny podle zvoleného způsobu odpisování (např. stavební úpravy na pronajaté budově, modernizace zařízení pořízeného formou finančního pronájmu s následnou koupí apod.). Zde je nutná písemná smlouva, kterou se majitel předmětu zavazuje k tomu, že o provedené technické zhodnocení nezvýší ani vstupní ani zůstatkovou cenu předmětu a nebude je ani promítat formou odpisů do nákladů. Dále se jedná zejména o rekonstrukce či modernizace provedené v hodnotě vyšší jak 40 000 Kč (60 000 Kč) na obvykle starších zařízení, přístrojích či předmětech pořízených za částku nižší než 40 000 Kč (60 000 Kč). Příklad 6: Na konci roku 2012 byla se souhlasem majitele provedena v osobním automobilu, který je v operativním pronájmu montáž navigace a klimatizace v hodnotě 60 000 Kč, kterou uhradil nájemce a majitel ji nebude odpisovat. Jakým způsobem budou vypočteny účetní odpisy v jednotlivých letech?

Řešení: Účetní jednotka se rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat v průběhu 5 let. Pak budou odpisy pro období let 2013 až 2017 následující:

Odpis v ucetnim obdobi roku 2013  2017  Rekapitulace odpisů: rok 2013 2014 2015 2016 2017

odpis 12 000 12 000 12 000 12 000 12 000

60 000  12 000 Kc 5

zůstatková cena 48 000 36 000 24 000 12 000 0

Leasingové odpisy Technické zhodnocení pronajatého majetku a jiný majetek (výdaje související s leasingem) lze u nájemce předmětu odpisovat na základě písemné smlouvy za současného splnění těchto podmínek:  náklady (výdaje) na předmětný majetek jsou hrazeny nájemcem,

49




vstupní cena u vlastníka majetku není zvýšena.

Příklad 7: Na konci roku 2012 byla se souhlasem majitele provedena v osobním automobilu, který je ve finančním pronájmu montáž navigace a klimatizace v hodnotě 60 000 Kč, kterou uhradil nájemce a majitel ji nebude odpisovat. Kupní cena při ukončení pronájmu bude 20 000 Kč. Finanční pronájem je dohodnut na 36 měsíců. Jakým způsobem budou vypočteny účetní odpisy v jednotlivých letech?

Řešení: Účetní jednotka se rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat v průběhu 5 let. Pak budou odpisy pro období let 2013 až 2017 následující:


60 000  12 000 Kc 5

V roce odkoupení majetku konec roku 2015 (nájemce) zvýší zůstatkovou cenu technického zhodnocení o kupní cenu z 24 000 Kč na 44 000 Kč a pokračuje v odpisování.


44 000  22 000 Kc 2

Rekapitulace odpisů: rok 2013 2014 2015 2016 2017

50

odpis 12 000 12 000 12 000 22 000 22 000

zůstatková cena 48 000 36 000 44 000 22 000 0


6. Zvláštní způsoby odpisování dlouhodobého majetku 6.1. Odpisy majetku ve spoluvlastnictví V případě odpisování majetku, který je ve spoluvlastnictví více subjektů, je vstupní cenou hmotného majetku u spoluvlastníka výše hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Obdobně i hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu. Z hlediska určení toho, zda se v případě majetku ve spoluvlastnictví více subjektů jedná o hmotný majetek ve smyslu § 11 a § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb., je rozhodující zdali celková vstupní cena majetku, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoli vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu, překročila 40 000 Kč u DHM (či 60 000 Kč u DHM). Příklad 8: Obec A a obec B nakoupí v průběhu roku 2012 automobil pro svoz komunálního odpadu v hospodářské činnosti. Pořizovací cena tohoto stroje bude 4 000 000 Kč a obě obce se budou podílet na tomto nákladním automobilu spoluvlastnickým podílem 50 %. Jakým způsobem budou uplatňovat obě obce náklady vynaložené na tento stroj svém výsledku hospodaření.

Řešení: V uvedeném případě se jedná o majetek v podílovém spoluvlastnictví. Z hlediska určení skutečnosti, jak uplatnit výdaje jako nákladovou položku, je rozhodující vstupní cena majetku, nikoli vstupní cena připadající na jednoho spoluvlastníka. V daném případě činí celková vstupní cena automobilu 4 000 000 Kč, a jelikož tak převyšuje limit 40 000 Kč, stanovený v § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb., jedná se o samostatnou movitou věc a výdaje vynaložené na její pořízení tak mohou být uplatňovány pouze formou odpisů. Z hlediska výpočtu vlastních odpisů stroje u jednotlivého spoluvlastníka je vstupní cenou spoluvlastníka cena vypočtená dle spoluvlastnického podílu. V našem případě bude každá obec odpisovat stroj ze vstupní ceny 2 000 000 Kč. Uvedený automobil obě obce zatřídí v roce 2012 podle Přílohy č. 1 ČÚS č. 708 do účetní odpisové skupiny IV. Účetní jednotky rozhodly, že bude stanovená doba používání 20 let. Předpokládejme, že obě obce se rozhodly tento stroj odpisovat rovnoměrně. Výpočet rovnoměrných odpisů je následující:

odpis v letech 2012  2031 

2 000 000  100 000 Kč 20

Po 20 letech tak bude stroj u jednotlivých spoluvlastníků plně účetně odepsán.

6.2. Odpisovaný majetek využívaný k hospodářské činnosti V případě, že je odpisovaný majetek využíván také k hospodářské činnosti, neměly by být uplatňovány účetní odpisy jako náklad hlavní činnosti v plné výši. Při odpisování hmotného majetku, který je využíván také z části k zajištění výnosů v hospodářské činnosti, se do nákladů hospodářské činnosti zahrnuje pouze poměrná část odpisů. Tato poměrná část se vypočte podle podílu využití odpisovaného majetku k hospodářské činnosti obce na celkovém použití (např. podle počtu ujetých kilometrů, podle poměru využité podlahové plochy apod.).

51


Příklad 9: Obec koupila pro potřeby hlavní i hospodářské činnosti osobní automobil v pořizovací ceně 1 000 000 Kč. Dle knihy jízd hospodářské činnosti bylo najeto v průměru roku 2012 celkem 50 000 km, avšak 20 000 km z tohoto počtu tvořily cesty pro účely hospodářské činnosti. V roce 2013 bylo najeto tímto automobilem celkem 20 000 km, avšak 5 000 km tvořily cesty pro hospodářskou činnost atd. Jakým způsobem obec uplatní rovnoměrné odpisy tohoto automobilu jako náklady v jednotlivých letech?

Řešení: Osobní automobil je zařazen do IV. Účetní odpisové skupiny dle Přílohy č. 1 ČÚS č. 708, účetní jednotka bude odpisovat po dobu 20 let. Počínaje rokem 2012 začne obec odpisovat automobil zjednodušeným způsobem. V roce 2012 byl osobní automobil zčásti využíván také k hospodářským účelům, proto bude nutné do nákladů zahrnout pouze poměrnou část odpisů podle podílu využití hospodářské činnosti na celém odpisu auta. Uplatnění účetních odpisů (rovnoměrných odpisů) v roce 2012 bude vypadat takto: 1. Výpočet celkového účetního rovnoměrného odpisu:

Odpisy rocni 

1 000 000  50 000 Kč 20

2. Výpočet části připadající na hospodářskou činnost na rok 2012: Tento odpis však bylo nutno krátit podle využití automobilu v hospodářské činnosti:

cast odpisu na hospodarske cinnosti za rok 2012  50 000 *

20 000  20 000 Kč 50 000

Tedy částka 20 000 bude přeúčtována z účtu 551 z analytiky pro hlavní činnost do analytiky pro hospodářskou činnost. 3. Výpočet účinné části rovnoměrného odpisu na rok 2013: Tento odpis však bylo nutno krátit podle podílu automobilu na služební účely hlavní činnosti:

cast odpisu hospodarske cinnosti za rok 2013  50 000 *

5 000  12 500 Kč 20 000

Tedy částka 12 500 bude přeúčtována z účtu 551 z analytiky pro hlavní činnost do analytiky pro hospodářskou činnost.

52

Účetní odpisy dlouhodobého majetku

Recommend Documents