OPTIMALIZACE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB VE VYBRANÉ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

OPTIMALIZACE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB VE VYBRANÉ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI Corporate income tax optimization in a selected company Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.

Autor: Bc. Šimon KOCIAN

Brno, 2016

J m éno a pří j m ení aut ora:

Šimon Kocian

Náz ev di pl om ové práce:

Optimalizace daně z příjmů právnických osob ve vybrané obchodní společnosti

Náz ev prác e v an gl i čt i ně:

Corporate income tax optimization in a selected company

Kat edra:

Financí

Vedoucí di pl om ové práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

R ok obhaj ob y:

2016

Anotace Diplomová práce „Optimalizace daně z příjmů právnických osob ve vybrané obchodní společnosti“ se soustředí na návrh doporučení, díky kterým vybraná obchodní společnost dosáhne úspory na dani z příjmů právnických osob. V teoretické části se zabývám analýzou právního rámce zdanění právnických osob, konstrukcí daně z příjmů právnických osob a oblastmi s potenciální možností daňové optimalizace. V rámci praktické části aplikuji získané poznatky na reálná data vybrané společnosti a pro každou oblast daňové optimalizace formuluji doporučení, vedoucí ke snížení daňového zatížení této společnosti.

Annotation The thesis “Corporate income tax optimization in a selected company” focuses on a proposal of recommendations due to which the selected company achieves savings on corporate income tax. The theoretical part deals with the analysis of the legal framework for corporate taxation, construction of the corporate income tax and with areas potential for tax optimization. In the practical part I apply gained knowledge to real data of the selected company and for each area of tax optimization recommendations leading to a reduction of the tax burden of the company are formulated.

Klíčová slova daň z příjmů právnických osob, daňová optimalizace, odpisy, opravné položky, rezervy, benefity, leasing

Keywords corporate income tax, tax optimization, tax depreciation, provisions, employee benefits, leasing

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Optimalizace daně z příjmů právnických osob ve vybrané obchodní společnosti vypracoval samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 27. dubna 2016 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, které mi v průběhu zpracování této diplomové práce poskytl. Děkuji také Ing. Michalu Fojtovi za odborné konzultace. V neposlední řadě děkuji vedení vybrané společnosti, na kterou jsem aplikoval teoretické poznatky této práce, za poskytnutí relevantních dat a informací.

OBSAH ÚVOD ....................................................................................................................................... 10 1

2

3

PRÁVNÍ ÚPRAVA V OBLASTI ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB ......... 12 1.1

Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v Evropské unii .............................. 12

1.2

Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v České republice .......................... 14

ZDANĚNÍ SPOLEČNOSTI S RUČENÍM OMEZENÝM .............................................. 16 2.1

Společnost s ručením omezeným ............................................................................... 16

2.2

Daň z příjmů právnických osob ................................................................................. 18

2.2.1

Poplatníci daně z příjmů právnických osob ........................................................ 18

2.2.2

Předmět daně z příjmů právnických osob ........................................................... 19

2.2.3

Mechanismus tvorby základu daně z příjmů právnických osob ......................... 19

2.2.4

Sazba a výpočet daně z příjmů právnických osob .............................................. 21

2.2.5

Sleva na dani z příjmů právnických osob ........................................................... 22

2.2.6

Zdaňovací období pro daň z příjmů právnických osob ...................................... 22

2.2.7

Daňové přiznání a placení daně z příjmů právnických osob .............................. 22

DAŇOVÁ OPTIMALIZACE .......................................................................................... 25 3.1

Metody daňové optimalizace ..................................................................................... 25

3.2

Typické oblasti legální daňové optimalizace ............................................................. 27

3.2.1

Odpisy majetku ................................................................................................... 27

3.2.2

Leasing ................................................................................................................ 31

3.2.3

Výdaje související s automobilem ...................................................................... 34

3.2.4

Problémové pohledávky ..................................................................................... 35

3.2.5

Polhůtní a promlčené závazky ............................................................................ 39

3.2.6

Rezervy na opravu hmotného majetku ............................................................... 40

3.2.7

Reprezentace, reklama a dary ............................................................................. 42

3.2.8

Zaměstnanecké benefity ..................................................................................... 44

3.2.9

Rozdělení zisku společníkům ............................................................................. 47

4

5

DAŇOVÁ OPTIMALIZACE VE VYBRANÉ SPOLEČNOSTI ....................................49 4.1

Představení vybrané společnosti ................................................................................49

4.2

Možnosti daňové optimalizace ve vybrané společnosti .............................................51

4.2.1

Daňová optimalizace v oblasti odpisů majetku ..................................................51

4.2.2

Daňová optimalizace v oblasti leasingu..............................................................57

4.2.3

Daňová optimalizace v oblasti výdajů souvisejících s automobily ....................58

4.2.4

Daňová optimalizace v oblasti problémových pohledávek ................................60

4.2.5

Daňová optimalizace v oblasti polhůtních a promlčených závazků ...................62

4.2.6

Daňová optimalizace v oblasti rezerv na opravu hmotného majetku .................63

4.2.7

Daňová optimalizace v oblasti reprezentace, reklamy a darů .............................65

4.2.8

Daňová optimalizace v oblasti zaměstnaneckých benefitů.................................66

4.2.9

Daňová optimalizace v oblasti rozdělení zisku společníkům .............................67

4.2.10

Transfer pricing...................................................................................................68

VÝPOČET DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ

VYBRANÉ SPOLEČNOSTI ...................................................................................................69 5.1

Výpočet daně z příjmů právnických osob vybrané společnosti za zdaňovací období

roku 2014 po aplikaci daňové optimalizace .........................................................................69 5.2

Porovnání daňového přiznání po aplikaci daňové optimalizace s podaným daňovým

přiznáním vybrané společnosti za zdaňovací období roku 2014 ..........................................72 ZÁVĚR .....................................................................................................................................73 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ..........................................................................................76 SEZNAM TABULEK ..............................................................................................................81 SEZNAM GRAFŮ ...................................................................................................................81 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK .......................................................................................82 SEZNAM PŘÍLOH...................................................................................................................83

ÚVOD Zisk obchodních společností je státem zdaňován daní z příjmů právnických osob. Obchodní společnosti, které vytvoří zisk, usilují o to, aby jim z něj zůstala co možná největší část. Jsou tak motivovány k využívání platných právních předpisů k minimalizaci daňové povinnosti k této dani, tedy k daňové optimalizaci. K aplikaci daňové optimalizace daně z příjmů právnických osob je však nezbytná dobrá znalost daňových předpisů, především zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento zákon byl od své účinnosti, které nabyl 1. 1. 1993, novelizován více než 130 krát. 1 Časté legislativní změny v této oblasti tak znesnadňují podnikatelským subjektům orientaci v daňové problematice. Z důvodu vysokých a často se měnících požadavků, kladených na poplatníky daně z příjmů právnických osob, považuji její optimalizaci za velmi aktuální téma. Zvolil jsem si jej proto, že v oblasti korporátních daní se krátkou dobu pohybuji i profesně a zpracování této diplomové práce tak povede k mému dalšímu rozvoji. Cílem diplomové práce je na základě analýzy právní úpravy daně z příjmů právnických osob a současné hospodářské situace ve vybrané obchodní společnosti navrhnout v případě existence prostoru pro daňovou optimalizaci soubor opatření, které by vedly ke snížení daňové povinnosti této společnosti. V diplomové práci se budu nejprve zabývat regulací zdanění příjmů právnických osob jak na úrovni české právní úpravy, tak na úrovni legislativy Evropské unie, vysvětlím základní pojmy, které se vztahují k tématu diplomové práce s cílem porozumět konstrukci daně z příjmů právnických osob a následně se budu věnovat metodám a typickým oblastem optimalizace daně z příjmů právnických osob. V rámci aplikace daňové optimalizace na konkrétní obchodní společnost nejdříve vybranou společnost představím a poté, na základě reálných dat této společnosti za zdaňovací období roku 2014, analyzuji oblasti s potenciální možností daňové optimalizace. Pro každou takovou oblast formuluji doporučení, vedoucí k daňové optimalizaci, a to jak v roce 2014, tak v letech následujících. Provedu také výpočet daně z příjmů vybrané obchodní společnosti a vyčíslím úspory na této dani v případě aplikace 1

MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6, str. 6.

10

optimalizačních doporučení. Následně porovnám mnou vytvořené daňové přiznání s daňovým přiznáním, podaným vybranou společností za zdaňovací období roku 2014. Vzhledem k citlivé povaze dat, poskytnutých vybranou společností, nebude praktická část, tedy čtvrtá a pátá kapitola, zveřejněna. Citlivost dat spočívá v jejich možné zneužitelnosti konkurenčními společnostmi. V teoretické části diplomové práce byly použity metody deskripce, analýzy a syntézy, v praktické části potom poznatky z teoretické části a metody deskripce, analýzy, syntézy a komparace.

11

1 PRÁVNÍ ÚPRAVA V OBLASTI ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB Zdanění právnických osob je široce regulováno především na úrovni jednotlivých států, nicméně do národních legislativ se postupně implementuje také legislativa Evropské unie. V rámci této kapitoly bude nastíněna současná situace regulace této oblasti v rámci Evropské unie a následně bude věnována pozornost právním normám, které zdanění právnických osob upravují v České republice.

1.1 Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v Evropské unii Nástup globalizace od druhé poloviny 20. století a s ní spojený přechod od regionálních trhů na úrovni jednotlivých států k celosvětovému trhu vede ke zvyšování intenzity mezinárodního obchodu, vzniku nových nadnárodních společností a přesunu kapitálu. Jednotlivé země mají vybudované odlišné daňové systémy a při zvyšování objemu mezinárodního obchodu musí reagovat na daňové systémy obchodních partnerů. Nutně tak dochází k mezinárodní spolupráci v daňové oblasti. Taková spolupráce probíhá ve dvou stupních podle hloubky sladění jednotlivých daňových systémů. Prvním stupněm je daňová koordinace, která představuje první krok ke sladění daňových systémů a jejímž cílem je snaha o stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměna informací. Druhým stupněm je daňová harmonizace, tedy přizpůsobování a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. V oblasti nepřímých daní, mezi které patří především daň z přidané hodnoty a dále také daně spotřební a energetické, je stupeň harmonizace v rámci Evropské unie (dále také EU) značný. Je tomu tak proto, že harmonizace v této oblasti je nezbytná pro zajištění fungování společného trhu a je předmětem intenzivních jednání členských států již od samého začátku ekonomické integrace.2

2

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Linde, 2013. 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, str. 135.

12

Daň z příjmů právnických osob, která je pro tuto práci stěžejní, spadá spolu s daní z příjmů fyzických osob a majetkovými daněmi do oblasti přímých daní. V této oblasti není sladění daňových systémů členských zemí EU na tak vysoké úrovni, jak je tomu u nepřímých daní. Vzájemné shody a sladění dosáhly státy EU v oblasti zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, které vzniká v důsledku kolize dvou nebo více daňově-právních systémů různých států (státu zdroje a státu, v němž je příjemce daňovým rezidentem). Dvojí zdanění je nežádoucí, jelikož snižuje zisk a nemotivuje ekonomické subjekty k aktivitám v jiných státech. Státy proto uzavírají dohody o zamezení dvojího zdanění, ve kterých vycházejí z rozsáhlé vzorové dohody o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku („OECD Model Tax Convention“), která byla přijata na půdě Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále také OECD) už v roce 1963.3 Podstatným způsobem upravuje EU oblast přímých daní pomocí směrnice 2009/133/ES o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Směrnice 2011/96/EU řeší společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností, směrnice 2003/48/ES potom zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru a směrnice 2003/49/ES upravuje zdaňování úroků a licenčních poplatků. Tyto 4 hlavní směrnice, ale také další směrnice z oblasti přímých daní, byly v České republice (dále také ČR) samozřejmě implementovány do národní legislativy. 4 V současné době se v EU v rámci harmonizace diskutuje o zavedení tzv. společného konsolidovaného základu daně z příjmů právnických osob („Common Consolidated Corporate Tax Base“, zkráceně CCCTB). Princip CCCTB spočívá v tom, že veškeré příjmy společností, které vyvíjejí aktivity ve více členských zemích EU, by se zdaňovaly podle stejných pravidel pro stanovení jediného daňového základu. Výsledný základ daně by se následně rozdělil mezi členské země, ve kterých daná společnost působí, v poměru podle stanovených kritérií a jeho příslušné části by podléhaly národním sazbám daně z příjmů právnických osob.5

3

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Linde, 2013. 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, str. 116. Tamtéž, str. 102. 5 Tamtéž, str. 124. 4

13

Cílem původního návrhu směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob z roku 2011 bylo především snížení administrativní zátěže pro společnosti, které se nyní potýkají s vysokými náklady na dodržení daňových předpisů ve více členských státech. Návrh směrnice pracoval s dobrovolným vstupem společností do programu CCCTB.6 Tento návrh dosud nebyl přijat. V červnu roku 2015 zveřejnila Evropská komise nový akční plán pro spravedlivější a efektivnější zdaňování příjmů právnických osob v EU, jehož součástí je přijetí nového návrhu, který tentokrát bude obsahovat zavedení konsolidovaného základu daně povinně pro všechny nadnárodní společnosti s cílem zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem.7 Komise by měla tento návrh předložit co nejdříve v roce 2016. 8

1.2 Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v České republice Základním právním předpisem, který upravuje zdanění právnických osob, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků9 daní z příjmů, upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní10, pak upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. K daňovým zákonům vydává od 1. 1. 2011 Generální finanční ředitelství (dále také GFŘ) sdělení a tzv. pokyny D 11 . Jejich úkolem je zpřesňovat jednotlivá ustanovení daňových zákonů a tím zvyšovat právní jistotu daňových poplatníků. Nejsou však závaznou právní normou a není je tedy nutné doslovně respektovat. Poplatník se může rozhodnout postupovat jinak. V takovém případě však hrozí spor se správcem daně.

6

Návrh směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB). [online]. Brusel: 2011 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: . 7 Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě - Spravedlivý a efektivní systém daně z příjmů právnických osob v Evropské unii: pět klíčových oblastí, kde je třeba jednat. [online]. Brusel: 17. 6. 2015 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: . 8 BAHRKE, Johannes a Vanessa MOCK. Evropská komise předkládá akční plán pro spravedlivější a efektivnější zdaňování příjmů právnických osob v EU. European Commission Press Release Database [online]. Brusel: 17. 6. 2015 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: . 9 Poplatníkem se rozumí fyzická nebo právnická osoba, jejíž příjem je zatížen daní z příjmů. 10 Správou daně se rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. 11 Do 31. 12. 2010 je vydávalo Ministerstvo financí.

14

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také ZDP) upravuje jak daň z příjmů fyzických osob, tak daň z příjmů právnických osob. Je rozdělen na 7 částí a má 3 přílohy. První část ZDP, § 2-16b, upravuje daň z příjmů fyzických osob. Předmětem daně jsou příjmy ze závislé činnosti, příjmy ze samostatné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy. Druhá část ZDP se v § 17-21a zabývá daní z příjmů právnických osob. Zákon zde vymezuje, kdo je poplatníkem a kdo veřejně prospěšným poplatníkem. Dále vymezuje předmět daně, osvobození od daně, základ daně, položky snižující základ daně, sazbu a výpočet daně a zdaňovací období. Ve třetí části, § 21b-38fa ZDP, se nacházejí společná ustanovení jak pro daň z příjmů fyzických osob, tak pro daň z příjmů právnických osob. Mimo jiné je zde řešen základ daně, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňová zvýhodnění, zvláštní sazba daně atd. Čtvrtá část ZDP, § 38g-38w, obsahuje zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů. Zákon zde upravuje například povinnost podat daňové přiznání. Pátá část ZDP, § 39-39b, řeší registrační povinnost k dani z příjmů. Šestá část ZDP v § 39p-39q přisuzuje určité pravomoci Vládě a Ministerstvu financí. Poslední, sedmá část ZDP, uvádí v § 40-42 přechodná a závěrečná ustanovení, kterými se řídí postup v případech, kdy dochází k novelám zákona. Tato ustanovení totiž upravují postup před a po novele. Zákon o daních z příjmů je velmi často novelizován, což přispívá k jeho nepřehlednosti, protože změny jsou prováděny především „…vkládáním nových ustanovení, což vede k nutnosti označovat paragrafy nejen čísly, ale i písmeny, a pododstavce písmeny zdvojenými.“12 12

MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6, str. 5.

15

2 ZDANĚNÍ SPOLEČNOSTI S RUČENÍM OMEZENÝM V této kapitole budou uvedeny základní pojmy, které se vztahují k tématu diplomové práce, a které je nutné vysvětlit ještě před zabýváním se samotnou daňovou optimalizací. Vzhledem k tomu, že vybraná společnost, ve které bude daň z příjmů právnických osob optimalizována, je společností s ručením omezeným, bude nejprve vysvětlen tento pojem.

2.1 Společnost s ručením omezeným Od 1. 1. 2014 je spolu s novým občanským zákoníkem (dále také NOZ) účinná právní úprava společnosti s ručením omezeným podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, zkráceně zákona o obchodních korporacích (dále také ZOK), který nahrazuje právní úpravu obchodních společností dříve obsaženou v již zrušeném zákoně 513/1991 Sb., obchodním zákoníku. Společnost s ručením omezeným je upravena především v § 132–242 ZOK. Společnost s ručením omezeným (dále také s.r.o.) je právnická osoba, která má formu kapitálové společnosti, kdy základní kapitál tvoří vklady společníků. Založit s.r.o. může jedna nebo více osob, přičemž může jít jak o osoby fyzické, tak o osoby právnické. V případě jediného zakladatele se s.r.o. zakládá zakladatelskou listinou, v případě více zakladatelů k němu dochází podpisem společenské smlouvy. V obou případech se vyžaduje forma veřejné listiny. Zákon již nelimituje maximální počet společností s ručením omezeným, kde může být jedna fyzická osoba jediným společníkem a taktéž nevylučuje, aby s.r.o., která má pouze jediného společníka, byla jediným zakladatelem jiné společnosti s ručením omezeným. Maximální počet společníků s.r.o. zákon nestanovuje. Firma společnosti s ručením omezeným musí obsahovat označení „společnost s ručením omezeným“ nebo pouze zkratku „spol. s r.o.“ nebo „s.r.o.“. Minimální výše vkladu společníka je 1 Kč. Maximální výše vkladu není omezena. Společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů, které přisuzují společníkům různá práva a povinnosti s tím, že společník může vlastnit více podílů, a to i různého druhu. Podíl společníka může být

16

představován kmenovým listem. 13 Vklad společníků může být peněžitý i nepeněžitý. Nepeněžitý vklad se nechá ocenit znalcem. Obchodní společnost vzniká až dnem zápisu do veřejného rejstříku, kterým se v tomto případě rozumí obchodní rejstřík. Návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být podán příslušnému rejstříkovému soudu do 6 měsíců ode dne jejího založení, pokud není tato lhůta ve společenské smlouvě stanovena jinak. Pokud je společnost založena za účelem podnikání, je nutné ještě před jejím vznikem získat živnostenské nebo jiné oprávnění. Před podáním návrhu na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být také splaceny veškeré nepeněžité vklady, celé vkladové ážio14 a na každý peněžitý vklad nejméně 30 % jeho výše. Společníci musí splnit vkladovou povinnost ve lhůtě určené společenskou smlouvou. Nejpozději tak musí učinit do 5 let ode dne vzniku společnosti nebo ode dne převzetí vkladové povinnosti za trvání společnosti. Společnost s ručením omezeným odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Společníci ručí společně a nerozdílně za dluhy společnosti, a to do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti. Rozhodující je stav zapsaný v obchodním rejstříku v době, kdy byli společníci věřitelem vyzváni k plnění. Na zisku společnosti se společníci podílejí v poměru svých podílů, neurčí-li společenská smlouva jinak. Celková částka, kterou si společníci rozdělí, nesmí být vyšší než hospodářský výsledek posledního skončeného účetního období, zvýšený o nerozdělený zisk z předchozích období a snížený o ztráty z předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů. Statutárním orgánem s.r.o. je jeden nebo více jednatelů, kterým přísluší obchodní vedení společnosti. Nejvyšším orgánem je valná hromada, jejíž členy jsou všichni společníci. Do její působnosti patří například rozhodování o změně obsahu společenské smlouvy, volba a odvolání jednatelů, případně dozorčí rady, schvalování účetních závěrek a způsobu rozdělení zisku nebo úhrady ztráty, rozhodování o přeměnách společnosti apod. Valnou hromadu je povinen svolávat jednatel minimálně jedenkrát za účetní období. Zároveň je nutné, aby valná hromada projednala řádnou účetní závěrku nejpozději do 6 měsíců od posledního dne 13

Kmenový list je cenný papír na řad a lze jej vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není omezena nebo podmíněna. Převod kmenového listu je možný rubopisem. Kmenový list nelze vydat jako zaknihovaný cenný papír a nemůže být veřejně nabízen nebo přijat k obchodování. 14 Vkladové ážio je rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka.

17

předcházejícího účetního období. Třetím orgánem s.r.o. je dozorčí rada, která dohlíží na činnost jednatelů, kontroluje obchodní a účetní knihy, účetní závěrky apod. Dozorčí radu však s.r.o. není povinná zřídit. Zrušení společnosti s ručením omezeným probíhá bez likvidace nebo s likvidací. Společnost zaniká dnem výmazu z obchodního rejstříku.

2.2 Daň z příjmů právnických osob Cílem tohoto oddílu je vysvětlit pojmy, které jsou nedílnou součástí daně z příjmů právnických osob, a taktéž porozumět konstrukci této daně. 2.2.1

Poplatníci daně z příjmů právnických osob

Poplatníkem daně z příjmů právnických osob (dále také DPPO) je podle § 17 ZDP právnická osoba, organizační složka státu, podílový fond, podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem, fond penzijní společnosti, svěřenecký fond a jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem. Poměrně nově zavedené vymezení veřejně prospěšného poplatníka v § 17a ZDP je pro účely této práce nevyužitelné, jelikož jím nemůže být obchodní korporace, kterou s.r.o. bezpochyby je. Poplatníci jsou daňovými rezidenty15 České republiky nebo daňovými nerezidenty16. Daňová povinnost rezidentů se vztahuje na příjmy plynoucí jak ze zdrojů na území ČR, tak ze zdrojů v zahraničí. Daňoví nerezidenti mají omezenou daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR, blíže vymezených v § 22 ZDP, pokud mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak. 17 Tyto bilaterální smlouvy se snaží zabránit situacím, kdy by právě kvůli rozlišování daňového rezidentství docházelo ke zdanění stejných příjmů ve dvou státech (dvojímu zdanění).

15

Poplatník je daňovým rezidentem České republiky, pokud na jejím území má sídlo nebo místo vedení. Poplatník je daňovým nerezidentem, pokud na území České republiky nemá své sídlo nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouva. 17 PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem 2015. 15. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 1055 s. ISBN 978-80-7263-943-4, str. 335. 16

18

Poplatník, který je daňovým rezidentem, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně18 do 15 dnů od svého vzniku. 2.2.2 Předmět daně z příjmů právnických osob Ustanovení, týkající se předmětu daně z příjmů právnických osob, obsahuje § 18 ZDP. Předmětem DPPO jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, pokud není v zákoně stanoveno jinak. Zákon dále vymezuje příjmy (výnosy), které jsou z předmětu daně vyloučeny. Nejedná se však o příjmy typické pro společnost s ručením omezeným. 2.2.3 Mechanismus tvorby základu daně z příjmů právnických osob Podle § 23 odst. 1 ZDP je základem daně z příjmů rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Při zjišťování základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále také ZoÚ), pokud ZoÚ nebo ZDP nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.19 Podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP se pro zjištění základu daně poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Výchozím bodem pro určení základu daně z příjmů právnických osob je tedy účetní výsledek hospodaření před zdaněním, určený jako rozdíl účetních výnosů (účtová třída 6) a účetních nákladů obsažených v účtových skupinách 50 až 58. Částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 jej tím pádem neovlivňují.20 Výsledek hospodaření před zdaněním je nutné transformovat na základ daně podle § 23 – 33 ZDP. V rámci transformace se výsledek hospodaření zvýší o hodnoty zaúčtovaných, avšak daňově neúčinných nákladů21 a o hodnoty nezaúčtovaných, ale zdanitelných výnosů a dalších

18

Správcem daně je místně příslušný finanční úřad. Místní příslušnost se u právnické osoby řídí jejím sídlem, kterým se rozumí adresa, pod kterou je zapsaná ve veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se do těchto rejstříků nezapisuje. 19 § 23 odst. 10 ZDP. 20 PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku 2014. 7. vyd. Praha: 1. Vox, 2014. 208 s. ISBN 978-80-87480-27-4, str. 94. 21 Daňově neúčinný náklad znamená náklad daňově neuznatelný.

19

neúčetních položek. Výsledek hospodaření se naopak sníží o hodnoty zaúčtovaných výnosů, které však nejsou z různých důvodů zahrnovány do základu daně a o hodnoty nezaúčtovaných, avšak daňově účinných nákladů.22 Položky, o které se výsledek hospodaření upraví, uvádí především § 23 ZDP. Daňová uznatelnost nákladů je jednou z nejčastěji řešených problematik při stanovování základu daně z příjmů právnických osob. Základní a obecné pravidlo uplatňování daňových nákladů je obsaženo v § 24 odst. 1 ZDP: „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. …“ Z ustanovení vyplývá, že daňově uznatelné náklady musí přímo a bezprostředně souviset s příslušnými výnosy. Uznatelné jsou náklady na dosažení příjmů, ale také náklady na jejich zajištění a udržení. Poplatník je povinen prokázat vynaložení těchto nákladů (důkazní břemeno je na straně poplatníka). Z výše uvedené citace lze také vyvodit, že v zákoně o daních z příjmů nebo v jiném právním předpise může být stanoven limit pro daňovou uznatelnost určitých nákladů.23 Rozsáhlý výčet daňově uznatelných výdajů (nákladů) obsahuje ustanovení § 24 odst. 2 ZDP. Tento výčet však není taxativní a tudíž se výdaje (náklady), které zde nejsou uvedeny, musí posoudit podle obecného pravidla z § 24 odst. 1 ZDP. Výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nelze uznat pro daňové účely uvádí ustanovení § 25 odst. 1 ZDP s tím, že se opět nejedná o taxativní výčet. Důvodů, proč se některé výnosy nezahrnují do základu daně, je celá řada. Nepatří do něj samozřejmě výnosy, které nejsou předmětem daně. Dále je potřeba vyloučit příjmy od daně osvobozené podle § 19 a § 19a ZDP. Do základu daně se také nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, 24 dále příjmy se samostatným základem daně25 a další položky uvedené v § 23 odst. 4 ZDP.

22

PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku 2014. 7. vyd. Praha: 1. Vox, 2014. 208 s. ISBN 978-80-87480-27-4, str. 95. 23 HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 8. 24 Tyto příjmy a příslušné zvláštní sazby daně vymezuje § 36 ZDP. 25 Tyto příjmy vymezuje § 20b ZDP. Jde o příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí, plynoucí poplatníkům, kteří jsou daňovými rezidenty ČR, ze zdrojů v zahraničí.

20

Transformovaný výsledek hospodaření, tedy základ daně, není nutně základem, ze kterého se již počítá daň z příjmů právnických osob. Lze jej ještě snížit o položky odčitatelné od základu daně podle § 34 ZDP a následně o položky uvedené v § 20 odst. 7 a 8 ZDP. Odčitatelnou položkou může být daňová ztráta,26 která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část. Daňovou ztrátu nebo její část lze odečíst od základu daně, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Od základu daně lze také odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání, a to za příslušné období nebo v případě daňové ztráty nebo nízkého základu daně nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly. Těmto odpočtům se blíže věnují § 34a - § 34h ZDP. Od základu daně sníženého podle § 23 ZDP lze u poplatníka, který není veřejně prospěšným poplatníkem, tento základ daně ještě snížit o hodnotu bezúplatných plnění, poskytnutých v souladu s § 20 odst. 8 ZDP. Minimální výše jednoho bezúplatného plnění, které lze takto uplatnit, je 2 000 Kč. Zároveň je možné odečíst nejvýše 10 % základu daně sníženého podle § 23 ZDP. Uplatnění těchto položek nelze přesunout do následujících let. Blíže se bezúplatnými plněními zabývá pododdíl 3.2.7. 2.2.4 Sazba a výpočet daně z příjmů právnických osob Sazbu daně a výpočet daně z příjmů právnických osob upravuje § 21 ZDP. Sazba činí 19 %, pokud není stanoveno jinak. 27 „Daň se vypočítá jako součin základu daně, sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.“28 Na samostatný základ daně podle § 20b ZDP, zaokrouhlený na celé tisíce Kč dolů, se vztahuje sazba daně 15 %.

26

Daňová ztráta podle § 38n ZDP nastává, pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP. 27 U základního investičního fondu činí sazba daně 5 % a u fondu penzijní společnosti nebo u instituce penzijního pojištění s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění. 28 § 21 odst. 1 věta druhá ZDP.

21

2.2.5

Sleva na dani z příjmů právnických osob

Daň vypočítaná způsobem uvedeným v předchozím pododdílu (s výjimkou daně podle § 20b ZDP) se maximálně do její výše přímo snižuje o slevu na dani podle § 35 ZDP. Slevu může uplatnit poplatník, který zaměstnává osoby se zdravotním postižením. Zákon rozlišuje zaměstnance se zdravotním postižením a zaměstnance s těžším zdravotním postižením. K určení výše slevy je potřeba vypočítat průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením zvlášť pro každou z těchto dvou kategorií a ten vynásobit částkou 18 000 Kč v případě zaměstnanců se zdravotním postižením a 60 000 Kč v případě zaměstnanců s těžším zdravotním postižením. 2.2.6

Zdaňovací období pro daň z příjmů právnických osob

Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických osob je podle § 21a ZDP: a) „kalendářní rok, b) hospodářský rok,29 c) období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo d) účetní období30, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.“ 2.2.7

Daňové přiznání a placení daně z příjmů právnických osob

Daňové přiznání upravuje obecně zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také DŘ). Související ustanovení, které se týkají daně z příjmů právnických osob, samozřejmě obsahuje také ZDP. Podle § 135 DŘ je řádné daňové tvrzení31 povinen podat každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá32, nebo daňový subjekt, který je k tomu vyzván správcem daně. Daňový subjekt 29

Podle § 3 odst. 2 ZoÚ je hospodářským rokem účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou po splnění určitých podmínek uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem. 30 Podle § 3 odst. 2 ZoÚ je účetním obdobím nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, není-li stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být v určitých případech kratší nebo i delší než 12 měsíců. 31 Řádným daňovým tvrzením se dle § 1 odst. 3 DŘ rozumí daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. 32 Podle § 38m odst. 1 ZDP je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob poplatník.

22

v něm sám musí vyčíslit daň a uvést předepsané údaje a další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daňové přiznání za zdaňovací období, které činí alespoň 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Má-li daňový subjekt povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo mu daňové přiznání zpracovává a podává poradce, prodlužuje se lhůta pro podání daňového přiznání na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Na žádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu může správce daně prodloužit tuto lhůtu až o 3 měsíce.33 Splatná je daň v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení. Pokud je zdaňovací období kratší než 1 rok, nejedná se sice o zdaňovací období podle § 21a ZDP, ale přesto je podle § 38m odst. 2 ZDP nutné podat daňové přiznání ve lhůtě a za podmínek pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců. Speciální případy s vlastní lhůtou pro podání daňového přiznání vymezuje § 38ma ZDP. Pokud daňový subjekt zjistí chyby v již podaném daňovém přiznání ještě před uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání, má možnost nahradit podané daňové přiznání opravným daňovým přiznáním. V případě, že daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň a již uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, je povinen do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, podat dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Daňový subjekt je v této lhůtě také oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší než je poslední známá daň, jestliže byla daň stanovena v nesprávné výši. V průběhu zálohového období34 se platí zálohy na daň z příjmů právnických osob, které jsou upraveny v § 38a ZDP. Při stanovování výše a periodicity těchto záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti 35 . Zálohy neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč. Pokud se poslední známá daňová povinnost pohybuje mezi 33

V případě poradce pouze pokud je poradci udělená plná moc uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty. 34 Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. 35 Bez započítání daně připadající na samostatný základ daně podle § 20b ZDP.

23

30 000 Kč a 150 000 Kč včetně, platí poplatník její 40% výši do patnáctého dne 6. a 12. měsíce zdaňovacího období a pokud je vyšší než 150 000 Kč, platí poplatník zálohy ve výši její 1/4 do patnáctého dne 3., 6., 9. a 12. měsíce zdaňovacího období. Po skončení zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, se tyto zaplacené zálohy započtou na úhradu skutečné výše daně.

24

3 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE Daňovou optimalizací se rozumí takové jednání, jímž se daňový subjekt snaží minimalizovat svou daňovou povinnost. Jedná se tedy o aktivity, které vedou k tomu, že daňový subjekt dosáhne nejmenší možné výše placené daně a z účetního výsledku hospodaření mu tím pádem zůstane co nejvíce pro jeho další rozvoj a pro výplaty podílů na zisku společníkům.36

3.1 Metody daňové optimalizace Existují dvě metody daňové optimalizace. Rozdíl mezi nimi spočívá v jejich legálnosti. 37 Základní metodou daňové optimalizace, nazývanou anglickým termínem „tax avoidance“, je využívání možností, které ke snížení daňové povinnosti umožňují veškerá platná zákonná ustanovení, především zákona o daních z příjmů. Pro využití této metody je nezbytná důkladná znalost jednotlivých zákonných ustanovení a soustavné sledování legislativních změn. Pod tuto legální metodu daňové optimalizace spadá taktéž využívání zákonodárci nezamýšlených mezer a nedostatků v zákonech k minimalizaci daňové povinnosti, kdy se daňový subjekt pohybuje na samé hraně zákona. Druhá metoda daňové optimalizace je nazývána anglickým termínem „tax evasion“. Jedná se o daňové úniky, kterými daňový subjekt minimalizuje svou daňovou povinnost nelegální cestou, tedy v rozporu s platnou legislativou. Takto může činit záměrně, ale také neúmyslně kvůli chybě čí opomenutí při vyplňování daňového přiznání, špatnému pochopení zákonných ustanovení apod. Při neúmyslném zkrácení daně může subjekt chyby napravit podáním opravného nebo dodatečného daňového přiznání (viz pododdíl 2.2.7). V krajním případě chyby odhalí až daňová kontrola, provedená správcem daně. Úmyslný daňový únik může být klasifikován jako trestný čin podle § 240-243 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, a to v případě, že se jedná o škodu v rozsahu větším než 50 000 Kč. Pokud taková činnost není shledána trestným činem, bývá důsledkem doměření daně finančním úřadem, včetně

36

MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002. 302 s. ISBN 80-86131-33-5, str. 46. 37 KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-8087974-06-3, str. 47.

25

souvisejících úroků a penále. 38 Příklady, kdy dochází k daňovým únikům u daně z příjmů právnických osob, jsou podle Macháčka následující:39 -

„zatajení příjmů a krácení tržeb (např. záměrně ztracená faktura či příjmový účetní doklad),

-

neoprávněně účtované náklady, kdy za daňově účinné náklady jsou zahrnovány náklady, které jsou obsahem § 25 ZDP a nejsou dle zákona daňově účinné,

-

neoprávněně vystavené výdajové doklady z pokladny s jejich proúčtováním jako nákladové výdaje, přičemž hotovost přechází do „černého fondu“ firmy nebo do osobní spotřeby manažera,

-

poskytování fiktivních služeb, zejména poradenských, reklamních, marketingových apod. jinou firmou, která za tyto práce fakturuje nepřiměřeně vysoké částky, které vstoupí do nákladů objednatele, přičemž vlastní úhrada zhotoviteli prací hotovostní formou je nepatrná,

-

účtování nákladné dovolené v zahraničí na základě faktury cestovní kanceláře jako školení nebo zvyšování kvalifikace zaměstnanců,

-

manipulace s dlouhodobým hmotným majetkem, kdy daňový subjekt prodá zcela odepsaný hmotný majetek, např. osobní automobil, jinému podnikateli či fyzické osobě a následně ho znovu odkoupí za vysokou cenu s jinou SPZ a znovu tentýž automobil plně odepisuje,

-

uskutečňování různých prací bez dokladů, čímž dochází ke krácení příjmů atd.“

Hranice mezi legální minimalizací daňové povinnosti a postižitelným daňovým únikem nemusí být vždy jednoznačná. Problémy způsobuje nejednoznačný výklad jednotlivých zákonných ustanovení, kdy se může stát, že jeden finanční úřad postupuje odlišně oproti druhému finančnímu úřadu.40 Vedle dvou již zmíněných metod daňové optimalizace stojí ještě tzv. mezinárodní daňové plánování. Jedná se o promyšlené uspořádání mezinárodních transakcí a hospodářských vztahů na základě analýzy odlišností jednotlivých daňových režimů, vedoucí k minimalizaci daňové povinnosti. 38

KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-8087974-06-3, str. 48. 39 MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002. 302 s. ISBN 80-86131-33-5, str. 47. 40 KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-8087974-06-3, str. 49.

26

Při mezinárodním daňovém plánování se často využívá daňových rájů41. OECD označuje jako daňový ráj zemi s nízkým nebo žádným zdaněním, která je společnostmi využívána k vyhýbání se dani, která by jinak byla splatná v zemi s vyšším zdaněním. Pro daňový ráj je dále charakteristický nedostatek efektivní výměny informací o subjektech, které zde využívají daňových výhod a také nedostatečná transparentnost ve fungování legislativních, právních a správních předpisů.42

3.2 Typické oblasti legální daňové optimalizace V tomto oddílu budou uvedeny často využívané způsoby daňové optimalizace v oblasti daně z příjmů právnických osob, které mají možnost aplikovat společnosti s ručením omezeným, a které jsou v souladu se zákonem. Nebudou zde již zmíněny možnosti odečtení některých položek od základu daně a využití slev na dani z příjmů právnických osob, o kterých již byla řeč v oddílu 2.2, a které jsou samozřejmě také prostředkem daňové optimalizace. 3.2.1 Odpisy majetku U dlouhodobého hmotného majetku nelze jeho pořizovací cenu uplatnit jako daňově uznatelný náklad (výdaj) ihned, nýbrž pomocí postupných odpisů. Rozlišují se odpisy účetní a odpisy daňové. Účetní odpisy vycházejí ze zákona o účetnictví, ze kterého plyne povinnost pro účetní jednotky odpisovat dlouhodobý hmotný a nehmotný odpisovatelný majetek. Účetní odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty tohoto majetku, které musí korespondovat se skutečnou mírou opotřebovanosti. Doba odpisování, kterou si ve většině případů volí účetní jednotka sama,43 by tedy měla odpovídat době, po kterou bude daný majetek používán.44 Daňové odpisy se řídí ustanoveními zákona o daních z příjmů. Při zjišťování základu daně z příjmů je důležité počítat s daňovými odpisy, protože ty jsou (na rozdíl od účetních odpisů) daňově uznatelným nákladem. Závazná pravidla pro výpočet a uplatnění daňových odpisů jsou obsahem § 26-33 ZDP, který je stanovuje pro všechny poplatníky stejným způsobem.

41

Daňovým rájem se označují státy (území) jako Bahamy, Bermudy, Britské Panenské ostrovy, Cookovy ostrovy, Gibraltar, Hongkong, Jersey, Kajmanské ostrovy, Kypr, Ostrov Man, Panama, Seychely a mnoho dalších. 42 Glossary of Tax Terms. OECD [online]. [cit. 8. 12. 2015]. Dostupné z: . 43 Výjimku tvoří zřizovací výdaje, goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. S účinností od 1. 1. 2016 však zřizovací výdaje nejsou součástí dlouhodobého nehmotného majetku. 44 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 140 s. ISBN 978-80247-3803-1, str. 40.

27

Zásadním rozdílem oproti účetním odpisům je také fakt, že daňové odpisy nejsou závislé na skutečné životnosti odpisovaného majetku. Rozdíl účetních a daňových odpisů se zohledňuje v daňovém přiznání.45 V případě hmotného majetku lze daňově odpisovat (a hmotný majetek ZDP vymezuje jako):46 -

samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než 1 rok,

-

budovy, domy a jednotky,

-

stavby s některými výjimkami podle § 26 odst. 2 písm. c) ZDP,

-

pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než 3 roky,

-

dospělá zvířata se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč,

-

jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 ZDP.

Hmotným majetkem podle ZDP nejsou zásoby a nejsou jím taktéž pozemky. Z pohledu daňové optimalizace je zajímavé posuzování, jestli daný majetek, který je pevně spojen s budovou, je součástí této budovy a bude se odpisovat společně s ní nebo jde o samostatnou movitou věc, odpisovanou zvlášť. Důvodem pro toto posuzování jsou možné rozdílné doby odpisování v jednotlivých případech. Některé nejasnosti při takovém posuzování může pomoci vysvětlit pokyn GFŘ D-22. V § 27 ZDP je výčtem uveden hmotný majetek, který je z odpisování vyloučen.47 Podle § 26 odst. 5 ZDP lze odpisování zahájit až po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání. Tím se myslí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Nutná je evidence odpisovaného majetku a musí jít o majetek, který se vztahuje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud je k těmto účelům majetek používán pouze zčásti, zahrne se do daňově uznatelných nákladů podle § 28 odst. 6 ZDP pouze poměrná část odpisů. 45

PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 163 s. ISBN 978-80-7357-946-3, str. 77. 46 § 26 odst. 2 ZDP. 47 Hmotným majetkem, vyloučeným z odpisování je např. bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč, pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, hmotný majetek, nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně a další.

28

Důležité ustanovení obsahuje též § 26 odst. 8 ZDP, podle kterého poplatník nemusí odpisy hmotného majetku uplatnit. Uplatnění daňových odpisů je tedy jeho právo, nikoliv povinnost. Odpisování hmotného majetku lze také přerušit. Toho se v rámci daňové optimalizace nejčastěji využívá v situaci, kdy poplatník za dané zdaňovací období vykáže daňovou ztrátu, která by se uplatněním daňových odpisů pouze prohlubovala. 48 Pokud se poplatník po přerušení rozhodne pokračovat v odpisování, musí pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo. Odpisovatelný hmotný majetek musí být v prvním roce odpisování zařazen do jedné z odpisových skupin, uvedených v příloze č. 1 ZDP. V § 30 odst. 1 ZDP jsou uvedeny minimální doby odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny (Tabulka č. 1). Tabulka č. 1: Minimální doba odpisování hmotného majetku podle jednotlivých odpisových skupin odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

doba odpisování 3 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let

Pramen: vlastní tvorba na základě § 30 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Stanovená doba odpisování se však nevztahuje na hmotný majetek, u kterého došlo k prodloužení doby odpisování. Pokud hmotný majetek nelze zařadit do odpisových skupin podle Přílohy č. 1 ZDP, zařadí se do odpisové skupiny 5, pokud je zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, a do odpisové skupiny 2, pokud je zatříděný podle Klasifikace produkce CZ-CPA. Tyto klasifikace vydává Český statistický úřad. Speciální režim odpisování (časové nebo výkonové odpisy) mají některé druhy hmotného majetku, 49 jehož způsob odpisování je uveden v § 30 odst. 4-9 ZDP, a také hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle § 30b ZDP.

48

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 140 s. ISBN 978-80247-3803-1, str. 55. 49 Jedná se o blíže specifikované otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, dočasných staveb, důlních děl, dále jde o matrice, zápustky, formy, modely, šablony, technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce a další.

29

Až na právě uvedené výjimky, pro které ZDP definuje jasný postup odpisování a na případy, uvedené v § 30 odst. 10 ZDP, kdy je nutno pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem, si pro každý nově pořízený a oceněný hmotný majetek volí způsob odpisování sám odpisovatel (zpravidla vlastník) v rámci možností, které mu umožňuje zákon o daních z příjmů. Zvolený způsob odpisování konkrétního majetku nelze po celou dobu odpisování měnit. Hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny, případně do zvýšené vstupní ceny a odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Prakticky si lze zvolit mezi rovnoměrnými odpisy (§ 31 ZDP) a zrychlenými odpisy (§ 32 ZDP). Existují ještě odpisy mimořádné (§ 30a ZDP), zavedené v rámci protikrizových opatření pro odpisové skupiny 1 a 2 u majetku, pořízeného prvním vlastníkem v období 1. 1. 2009 až 30. 6. 2010. Ty však již nejsou aktuální. Při využití rovnoměrných odpisů se dosáhne nižších odpisů v prvním roce uvedení do užívání a další roky jsou odpisy ve stejné výši. Zákonem stanovené sazby pro rovnoměrné odpisy jsou maximální možné a v rámci daňové optimalizace lze tedy zvolit sazby nižší. Maximální sazby však poté nelze překročit. Metodou zrychlených odpisů se v první polovině doby odpisování dosáhne poměrně vyšších odpisů než ve druhé polovině. Na rozdíl od rovnoměrných odpisů není u zrychleného odpisování možné uplatňovat nižší částky odpisů. Zrychlené odpisy jsou vhodné pro společnosti s vysokým základem daně v roce, ve kterém daný majetek nabyly.50 Zákon o daních z příjmů umožňuje daňovému subjektu, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku, v určitých případech zvýšit v prvním roce odpis o 10, 15 nebo 20 % na úkor odpisů v následujících letech a optimalizovat tak svou daňovou povinnost. O 20 % vstupní ceny lze zvýšit odpis u strojů pro zemědělství a lesnictví u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, o 15 % vstupní ceny lze zvýšit odpis u zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin, a konečně o 10 % vstupní ceny je možné zvýšit odpis u hmotného majetku zatříděného v odpisových

50

PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 163 s. ISBN 978-80-7357-946-3, str. 78.

30

skupinách 1 až 3.51 V § 31 odst. 5 ZDP jsou pak uvedené výjimky, u kterých tato zvýšení není možné použít.52 V některých situacích lze uplatnit pouze poloviční výši vypočítaného odpisu. Tyto případy jsou uvedeny v § 26 odst. 7 ZDP. Odpisy nehmotného majetku upravuje § 32a ZDP. Odpisovat je možné:53 -

zřizovací výdaje,54

-

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

-

software,

-

ocenitelná práva,

-

jiný majetek, vedený v účetnictví jako nehmotný majetek podle ZoÚ.

Tento majetek musí být nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností k obchodování nebo opakovanému poskytování a zároveň je jeho vstupní cena vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti překračuje jeden rok. Doba odpisování a způsob stanovení odpisů nehmotného majetku je obsahem § 32a odst. 4 a 5 ZDP. Odpisy se stanovují s přesností na měsíce (s výjimkou práva na užívání daného nehmotného majetku na základě smlouvy na dobu určitou, kdy se odpisy stanovují s přesností na dny) a odpisovat se začíná od měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl majetek zařazen do užívání. Odpisy jsou rovnoměrné, nelze je přerušit a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. 3.2.2 Leasing Leasing znamená pronájem (nájem) věcí, kdy pronajímatel poskytuje za úplatu nebo jiné nepeněžní plnění nájemci právo danou věc v průběhu doby pronájmu (nájmu) používat. 55

51

U rovnoměrného odpisování majetků v odpisové skupině 3 je zvýšení v prvním roce odpisování ve skutečnosti o něco málo nižší (o 0,1 až 1,5 %), než udávané procentuální hodnoty. 52 Zvýšení odpisu v prvním roce odpisování nelze použít u letadel, jedině že by byly využívány provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, dále u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o sanitní a pohřební vozidlo a dále u majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny). 53 § 32a odst. 1 ZDP. 54 S účinností od 1. 1. 2016 nejsou zřizovací výdaje součástí nehmotného majetku pro účely ZDP.

31

Daňová uznatelnost leasingových nákladů je možná pouze při splnění podmínek, určených v ZDP a samozřejmě jen pokud jde o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Je však důležité, aby účetní jednotky dodržovaly zásadu časového rozlišení nájemného, kterou jim nařizuje ZoÚ. Rozlišují se dva druhy leasingu, a to operativní leasing a finanční leasing. Pro operativní leasing je typické, že po skončení řádné doby leasingu zůstane předmět leasingu nadále ve vlastnictví pronajímatele. Daňově uznatelným nákladem nájemce je v případě operativního leasingu nájemné podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1. ZDP56. Finanční leasing je definován přímo v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Rozumí se jím přenechání věci (kromě nehmotného majetku) vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud jsou splněny kumulativně následující podmínky:57 1) Při vzniku smlouvy je ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětné věci automaticky nebo na žádost uživatele vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci. 2) Ke dni převodu vlastnického práva nesmí být kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, kdy by tímto způsobem byla daná věc již zcela odepsána. 3) Při vzniku smlouvy musí být také ujednán převod užívacích práv k předmětu leasingu, povinností spojených s péčí o něj a rizik spojených s jeho užíváním na uživatele po dobu trvání finančního leasingu. 4) Musí být splněna minimální doba finančního leasingu, kterou je minimální doba odpisování hmotného majetku (viz Tabulka č. 1 v pododdílu 3.2.1) nebo doba odpisování u mimořádných odpisů podle § 30a ZDP nebo doba odpisování pro hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. Tato doba se zkracuje o 6 měsíců u hmotného majetku

55

VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 5. aktualiz. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 116 s. ISBN 978-80-247-4081-2, str. 9. 56 Podle § 25 odst. 1 písm. za) ZDP však nelze jako daňový náklad uznat nájemné za umělecká díla a náklady na restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov, pokud se nejedná o poplatníka, u kterého je předmětem činnosti výstavní, muzejní a galerijní činnost, s výjimkou výdajů, vynaložených po 1. lednu 1997 na restaurování uměleckého díla, a to pouze do výše příjmů z jeho prodeje, sníženého o pořizovací cenu tohoto díla. 57 § 21d odst. 1 ZDP.

32

zatříděného do odpisové skupiny 2 až 6 podle Přílohy č. 1 ZDP. Doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byla předmětná věc přenechána uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Minimální doba finančního leasingu pro jednotlivé druhy majetku je uvedena v Tabulce č. 2. Tabulka č. 2: Minimální doba finančního leasingu odpisová skupina minimální doba finančního leasingu 1 36 měsíců 2 54 měsíců 3 114 měsíců 4 234 měsíců 5 354 měsíců 6 594 měsíců Majetek dle § 30a ZDP 12 a 14 měsíců Majetek dle § 30b ZDP 240 měsíců Pramen: vlastní tvorba na základě § 21d ZDP a § 30 – 30b ZDP.

Na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu. Výjimkou jsou případy, kdy je finanční leasing předčasně ukončen nebo když po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Také pokud by uživatel předmětu finančního leasingu tento předmět přenechal jiné osobě k užívání za úplatu na základě smlouvy, jedná se z pohledu ZDP o smlouvu o nájmu. Daňové uznatelnosti finančního leasingu se týkají především ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 a 3 ZDP a také odstavce 4 až 6 téhož paragrafu. Daňově účinné je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, jehož vstupní cena nepřesáhne 40 000 Kč (drobný hmotný majetek) a v podobě úplaty u finančního leasingu, odpisovatelného podle ZDP, je-li po jeho ukončení zahrnut do obchodního majetku. Může nastat situace, kdy je smlouva o finančním leasingu odpisovatelného hmotného majetku předčasně ukončena. V takovém případě se daná smlouva pro daňové účely považuje od data uzavření za nájemní smlouvu, po jejímž skončení se najatý majetek vrací pronajímateli.58 To podle § 24 odst. 6 ZDP v důsledku znamená, že pro nájemce jsou daňově uznatelnými pouze výdaje ve výši poměrné části úplaty, připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část. 58

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 16. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 343 s. ISBN 978-80-7263-932-8, str. 200.

33

Důvodem pro předčasné ukončení smlouvy o finančním leasingu může být také předčasný odkup najatého majetku nájemcem. Zde se vedle ustanovení § 24 odst. 6 ZDP uplatňuje také ustanovení § 24 odst. 5 ZDP. To udává, že při prodeji majetku, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, se uznává úplata do daňových výdajů, pouze pokud kupní cena nebude nižší než zůstatková cena, kterou by měl majetek při odpisování za dobu, po kterou mohl být odpisován, a u pozemků a hmotného majetku vyloučeného z odpisování pokud kupní cena nebude nižší než cena stanovená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů.59 3.2.3

Výdaje související s automobilem

Uplatňování daňových výdajů, souvisejících s pořízením automobilu, závisí na způsobu jeho nabytí. V případě koupě automobilu se uplatňují odpisy z pořizovací ceny, pokud je využit finanční leasing, uplatňuje se časově rozlišené nájemné, a konečně v případě, že je automobil nabyt bezúplatně, odpisuje se z ceny, určené podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů ke dni nabytí. Dále lze uplatňovat výdaje, související s provozem automobilu v rámci dosahování, zajišťování a udržování zdanitelných příjmů. Pokud je automobil zahrnut v obchodním majetku společnosti nebo je využíván v rámci leasingu, připadají v úvahu dva způsoby uplatňování výdajů. Prvním způsobem je uplatňování skutečně vynaložených nákladů v prokázané výši. Takovými náklady jsou spotřeba pohonných hmot a jiných provozních kapalin, parkovné, pojistné povinného ručení, pojistné havarijního pojištění, silniční daň, dále výdaje na dálniční známky, opravy a údržbu vozidla vč. technických prohlídek, výměnu pneumatik apod. K prokazování skutečně vynaložených nákladů slouží kniha jízd a příslušné doklady o nákupu. V případě, že zaměstnavatel půjčuje automobil zaměstnanci také pro soukromé účely, lze uznat výdaje na pohonné hmoty pouze ve výši odpovídající služebně ujetým kilometrům. Odpisy ani další jiné výdaje kráceny být nemusí.60 59

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 16. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 343 s. ISBN 978-80-7263-932-8, str. 200. 60 HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 22.

34

Druhou možností je uplatnění paušálních výdajů na dopravu. Ty činí 5 000 Kč za každý kalendářní měsíc na jedno silniční motorové vozidlo, tedy ročně lze uplatnit maximálně 60 000 Kč. V měsíci, ve kterém byl automobil používán pouze z části k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, lze uplatnit paušální výdaj pouze v krácené výši 80 %, tedy ve výši 4 000 Kč. Paušální výdaj na dopravu je možné uplatnit maximálně za 3 vozidla. Pokud je u jednoho z těchto vozidel uplatněn pouze krácený paušální výdaj, má se za to, že zbylá vozidla jsou používána k podnikání a lze u nich tak bez problému uplatnit paušální výdaj v plné výši. Není také potřeba prokazovat počet ujetých kilometrů ani výdaje za pohonné hmoty. Odpadá tak určitá administrativní zátěž. Při využití paušálních výdajů na dopravu lze kromě paušální částky uplatnit i další výdaje spojené s automobilem. ZDP však tuto možnost omezuje. Není tak možné uplatnit výdaje za pohonné hmoty a za parkovné při pracovní cestě. Další výdaje související s provozem automobilu včetně daňových odpisů uplatnit lze, pokud jsou řádně prokázány. Výjimkou je použití paušálního výdaje v krácené výši, spolu s kterým lze uznat pouze 80 % dalších výdajů. Aby bylo možné paušální výdaj uplatnit, nemůže poplatník ani po část příslušného kalendářního měsíce přenechat automobil k užívání jiné osobě 61 . Za takové přenechání se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který jej nevyužívá i pro soukromé účely. Jednotlivé způsoby uplatňování výdajů, spojených s automobilem, nelze v průběhu kalendářního roku měnit. 3.2.4 Problémové pohledávky V rámci daňové optimalizace je možná tvorba daňově účinných opravných položek (dále také OP) k některým neuhrazeným pohledávkám. Jejich smyslem je zmírnění vlivu zdanění neobdrženého příjmu postupným zahrnováním zákonem dané hodnoty z dlužné částky do základu daně z příjmů. Jde však o dočasné řešení, kterému následuje konečné řešení v podobě 61

Přenecháním je pro účely uplatňování paušálních výdajů za dopravu myšleno přenechání formou nájemní smlouvy, smlouvy o výpůjčce apod., což tedy neznamená, že by jiná osoba nesměla dané vozidlo řídit.

35

úhrady, postoupení nebo odpisu pohledávky.62 Tvorbu těchto zákonných63 opravných položek upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále také ZoR) a jsou daňově uznatelné na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Při tvorbě OP k pohledávkám je potřeba dodržovat podmínky, které udává ZoR: -

Opravná položka se tvoří pouze k rozvahové hodnotě pohledávky, splatné po 31. prosinci 1994.

-

Důležité je, aby šlo o nepromlčenou pohledávku.64

-

ZoR dále říká, že OP lze daňově uznat pouze v případě jejího zaúčtování ve prospěch výnosů (případně jako snížení zaúčtovaných nákladů)65 nebo pokud v důsledku oprav minulých období bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

-

Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěru, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty, smluvních pokut, úroků a poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí, pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

-

Opravné položky není možné tvořit k pohledávkám, pokud současně existují k dlužníkovi splatné závazky a nebyl proveden jejich vzájemný zápočet (omezení neplatí v případě OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení).

-

ZoR dále zakazuje tvorbu OP k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami.66

-

Při nabytí pohledávky postoupením je možné tvořit OP pouze tehdy, pokud již byla uhrazena pořizovací cena pohledávky.

-

Opravné položky lze tvořit kdykoliv v průběhu celého zdaňovacího období při splnění ostatních podmínek ZoR, v souvislosti s podáním daňového přiznání je však poplatník povinen prověřit odůvodněnost jejich tvorby.

62

HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 106. 63 Vedle zákonných opravných položek existují ještě účetní opravné položky, které jsou však daňově neúčinné. V účetnictví se zachycují oba typy opravných položek. V dalším textu budou pod spojením „opravné položky (OP)“ myšleny zákonné opravné položky. 64 Základní promlčecí lhůta je podle § 629 NOZ 3 roky. 65 Společně s tím nesmí být takto vzniklý příjem podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. 66 Spojenou osobu vymezuje § 23 odst. 7 ZDP zjednodušeně jako kapitálově nebo jinak spojenou osobu. Tento vztah se v každém případě testuje k okamžiku vzniku pohledávky.

36

Podle ZoR je možné tvořit následující OP:67 -

opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),

-

opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 (§ 8a ZoR),

-

opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),

-

opravné položky k tzv. méně významným pohledávkám (§ 8c ZoR).

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení je poplatník oprávněn tvořit v případech, kdy dlužník není schopen dostát svým závazkům. Pohledávka musí být přihlášena u insolvenčního soudu do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo povolí-li soud oddlužení, tak ve lhůtě 30 dnů. Pokud byla povolena reorganizace, postačí uvedení věřitelovy pohledávky dlužníkem v seznamu dluhů. Opravná položka se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo pokud pohledávku účinně popře insolvenční správce, věřitel nebo dlužník.68 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 mohou tvořit poplatníci v případě, že od konce sjednané doby splatnosti uplynulo více než 18 měsíců až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Pokud uplynulo více než 30 měsíců, lze vytvořit OP až do 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Stejný postup je možný, účastní-li se poplatník rozhodčího, soudního nebo insolvenčního řízení ohledně pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku byla vyšší než 200 000 Kč.69 Tímto způsobem však není možné uplatnit OP u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření, dále u pohledávek za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a také u pohledávek vzniklých mezi spojenými osobami. OP se zruší, pominou-li důvody pro její existenci, nebo pokud se příslušná pohledávka promlčela nebo pokud nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za daňově uznatelný výdaj.

67

Nebereme-li v úvahu opravné položky tvořené bankami a jinými finančními institucemi podle § 5 a § 5a ZoR. Mají-li na to právo podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. 69 U pohledávek splatných do 31. 12. 2013 se však způsob vytváření opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 liší. V případě pohledávek, které mají k okamžiku jejich vzniku rozvahovou hodnotu, nepřesahující 200 000 Kč, je možné tvořit OP do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud od konce sjednané doby její splatnosti uplynulo více než 6 měsíců. Vyšší opravné položky k těmto pohledávkám je možné tvořit, pouze pokud ohledně nich bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení. Maximální výši takových OP udává (rozlišeně podle doby, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti) § 8a ZoR ve znění účinném před 1. 1. 2014 zvlášť pro pohledávky do 200 000 Kč a pro pohledávky nad tuto rozvahovou hodnotu k okamžiku jejich vzniku. 68

37

Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh mohou podle § 8 a § 8a ZoR vytvářet do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu poplatníci, kteří podle celního zákona ručí za celní dluh. Opravné položky k tzv. méně významné pohledávce (spolu se samostatnou evidencí pro každou takto uplatňovanou pohledávkou zvlášť) může vytvářet poplatník, který netvořil k této pohledávce žádnou z výše zmíněných OP, až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství70 v případě, že: -

nejde o pohledávku již odepsanou na vrub výsledku hospodaření, pohledávku za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál nebo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami,

-

její rozvahová hodnota bez příslušenství nepřesáhne částku 30 000 Kč,

-

od konce sjednané doby splatnosti uplynulo alespoň 12 měsíců,

-

celková hodnota bez příslušenství takto uplatňovaných pohledávek vůči stejnému dlužníkovi nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Co se týče účetních odpisů pohledávek, tak ty jsou podle § 25 odst. 2 písm. z) ZDP obecně daňově neuznatelné. Výjimkou jsou jednorázové odpisy pohledávek na základě ustanovení z § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Podle něj je daňově uznatelným nákladem jmenovitá hodnota pohledávek nebo pořizovací cena pohledávek nabytých postoupením, vkladem a při přeměně společnosti. Je však nutné dodržet podmínku, že k těmto pohledávkám lze uplatňovat zákonné opravné položky a pokud nelze, tak je tomu tak jen proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že jde o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ke které nebylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, za dlužníkem: -

u kterého soud zrušil konkurz pro nedostatek majetku a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z konkurzní podstaty,

-

který je na základě výsledků insolvenčního řízení v úpadku nebo kterému úpadek hrozí,

-

který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

70

Příslušenstvím pohledávky se myslí úroky, úroky a poplatky z prodlení a náklady spojené s jejím uplatněním.

38

-

který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou,

-

na jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba (na základě výsledků této dražby),

-

jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí (na základě výsledků provedení této exekuce).

Obdobně to platí pro pohledávku do výše kryté použitím opravné položky, jejíž tvorby byla daňovým nákladem.71 Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP je jako daňově uznatelný náklad možné uznat jmenovitou hodnotu pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmů z jejího postoupení, a také pořizovací cenu u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmů plynoucích z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení. Uvedené příjmy lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle ZoR a v případě pohledávky postoupené před uplynutím doby splatnosti o diskont připadající na zbylou dobu splatnosti. 3.2.5 Polhůtní a promlčené závazky Pro obchodní korporaci je důležité hlídat si její závazky, protože je podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP povinna zvýšit svůj základ daně o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce: -

od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců72, nebo

-

která se promlčela.

Výše uvedená povinnost se nevztahuje na: -

závazky společnosti, která je v úpadku,73

-

závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků a poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů,

-

závazky, které je možné uznat jako daňový náklad, pouze pokud jsou zaplaceny,

-

závazky, při jejichž vzniku nebyl uplatněn související daňově účinný náklad,

71

HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 101. 72 Do 31. 12. 2014 platila hranice splatnosti v délce 36 měsíců. 73 Podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

39

-

závazky, o kterých se vede rozhodčí, soudní nebo správní řízení, kterého se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony, potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí,

-

dohadné položky pasivní a rezervy zachycené v účetnictví podle ZoÚ.

Následná úhrada závazků, o které byl takto zvýšen základ daně, je ošetřena v ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, podle kterého se základ daně snižuje o hodnotu dluhů zaniklých splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen základ daně výše uvedeným způsobem. 3.2.6

Rezervy na opravu hmotného majetku

Účelem rezerv v účetnictví je zohlednění budoucích závazků nebo výdajů, u kterých je známý účel a je pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá částka nebo datum, ke kterému vzniknou. Tvorba rezervy je účetním nákladem, který je obecně daňově neúčinný. 74 Ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP ale jako daňově uznatelné náklady uznává rezervy, tvořené v souladu se ZoR. Takovými rezervami jsou bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravu hmotného majetku a ostatní rezervy.75 S ohledem na předmět podnikatelské činnosti vybrané společnosti připadá v úvahu pouze rezerva na opravu hmotného majetku. Ostatní rezervy se dotýkají pouze úzkého okruhu podnikatelů. Rezerva na opravu hmotného majetku „…je významným nástrojem daňové optimalizace. Daňový subjekt může daňově účinně uplatňovat náklady spojené s opravou před jejím uskutečněním.“76 Ve většině případů může tuto rezervu tvořit poplatník daně z příjmů, který je vlastníkem předmětného hmotného majetku. Jak je z názvu patrné, tato rezerva se tvoří na budoucí opravy daného hmotného majetku. Důležité je správné porozumění tomu, co znamená oprava. „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo

74

HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 169. 75 Mezi ostatní rezervy patří rezervy na pěstební činnost, rezervy na odbahnění rybníka, rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezervy na vypořádání důlních škod a rezervy, které jsou podle ZDP nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 76 PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem 2015. 15. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 1055 s. ISBN 978-80-7263-943-4, str. 851,852.

40

poškození za účelem uvedení do předchozího stavu nebo provozuschopného stavu.“ 77 Za opravu tedy nelze považovat například technické zhodnocení (dále také jako TZ). Rezervu na opravu hmotného majetku je možné tvořit pouze na opravy hmotného majetku, kterým se myslí hmotný majetek podle § 26 odst. 2 ZDP (viz pododdíl 3.2.1), a jehož doba odpisování je podle § 30 stejného zákona alespoň 5 let (2. až 6. odpisová skupina). Rezervu není možné vytvářet na hmotný majetek: -

určený k likvidaci,

-

u kterého se jedná o opravy v důsledku škody nebo jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

-

u kterého se jedná o opravy, pravidelně se opakující každý rok,

-

ke kterému má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky konkursu podle zvláštního právního předpisu.78

Pro výpočet rezervy v daném zdaňovacím období je rozhodující rozpočet předpokládaných nákladů na opravu. Ten se v případě výpočtu časovou metodou podělí počtem zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného data zahájení opravy. Do tohoto počtu se zahrnuje zdaňovací období zahájení tvorby rezervy, ale nepatří do něj předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých věcí je možné tvořit rezervu ve vztahu k objemu jejich výkonu v technických jednotkách, tedy výkonovou metodou. Výše rezervy je v takovém případě rovna „…součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.“79 Rezerva se tvoří minimálně 2 zdaňovací období. Maximální dobu tvorby rezervy, která je závislá na odpisové skupině, do které daný majetek patří, uvádí Tabulka č. 3.

77

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 16. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 343 s. ISBN 978-80-7263-932-8, str. 203. 78 Zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. 79 § 7 odst. 5 ZoR.

41

Tabulka č. 3: Maximální doba tvorby rezerv na opravu hmotného majetku odpisová skupina maximální doba tvorby rezervy 2 3 zdaňovací období 3 6 zdaňovacích období 4 8 zdaňovacích období 5a6 10 zdaňovacích období Pramen: vlastní tvorba na základě § 7 odst. 9 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.

Rezervu ve výši připadající na příslušné období je nutné zaúčtovat dle ZoÚ a do konce termínu pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období musí být peníze ve výši příslušné rezervy uloženy na samostatný bankovní účet, který splňuje zákonné podmínky,80 jinak se rezerva zruší. Tyto peněžní prostředky je možné čerpat výhradně na účely, na které byla rezerva vytvořena. Poplatník je povinen pravidelně prověřovat odůvodněnost tvorby rezervy a v případě, že zjistí skutečnosti, odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše, a to počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém skutečnost zjistí. Oprava musí být zahájena nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy. Při nesplnění této podmínky se rezerva zruší. Zruší se i v případě, že nebude celá vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, následujícím po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. 3.2.7

Reprezentace, reklama a dary

Výdaje na reprezentaci jsou podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově neuznatelné. Pod pojmem výdaje na reprezentaci jsou myšleny výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se však podle ZDP nepovažuje předmět, který splňuje veškeré následující charakteristiky: -

plní pro poplatníka reklamní nebo propagační funkci,

-

není předmětem spotřební daně s výjimkou tichého vína,81

-

jeho hodnota nepřesahuje 500 Kč bez DPH,

80

Bankovní účet musí být založený v bance se sídlem na území členského státu EU, musí být vedený v českých korunách nebo v eurech a musí být určený pouze k ukládání prostředků rezerv na opravy hmotného majetku. 81 Tiché víno vymezuje § 93 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Zjednodušeně jde o běžné červené, bílé nebo růžové víno, které však není vínem šumivým a je bez přídavku lihu.

42

-

předmět je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží či služby.

Výdaje na takové předměty jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 ZDP, pokud se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a je prokázáno jejich vynaložení a jejich výše. Množství takových předmětů není omezeno. V režimu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP se posuzují také vzorky používané v rámci propagace výrobků. Vzorky nelze považovat za dary, protože při jejich bezúplatném poskytování se očekává určité protiplnění v podobě nákupu vzorového zboží. Vzorky jsou tedy daňově uznatelné a hodnotový limit pro jejich uznání není stanoven.82 Obdobně jako u vzorků se postupuje u dalších výdajů na reklamu a reklamní akce, jako jsou například výdaje na ochutnávky, propagační materiály, zboží určené jako výhra v soutěži a další, protože cílem těchto akcí je zvýšit, případně udržet příjmy.83 Jak již bylo zmíněno v pododdílu 2.2.3, lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatných plnění (darů) při splnění podmínek, uvedených v § 20 odst. 8 ZDP. Hodnota jednoho bezúplatného plnění musí činit alespoň 2 000 Kč a celkově je možné od základu daně odečíst maximálně jeho 10 %. Bezúplatné plnění musí být poskytnuto obci, kraji, organizační složce státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky nebo právnické osobě, která je pořadatelem veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů. Tato bezúplatná plnění musí být poskytnuty „na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo které provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených 82

HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 163. 83 KŘEMEN, Bedřich. 100 legálních daňových triků 2014. Praha: Esap, 2014. 249 s. ISBN 978-80-260-4889-3, str. 141.

43

druhů zvířat, na financování těchto zařízení dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu 84 , na zdravotnické prostředky 85 nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, …, na financování odstraňování následků živelné pohromy, ke kterému došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.“86 3.2.8

Zaměstnanecké benefity

Častým nástrojem pro motivaci zaměstnanců jsou zaměstnanecké výhody (benefity), poskytované zaměstnavatelem v různých formách peněžního a nepeněžního plnění. V rámci daňové optimalizace je u jednotlivých benefitů vhodné posuzovat dvě kritéria: -

uznatelnost benefitu jako daňový náklad (výdaj) na straně zaměstnavatele,

-

možnost osvobození plnění (benefitu) od daně z příjmů fyzických osob a jeho ne/zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění na straně zaměstnance.

„Za optimální řešení lze považovat takové zaměstnanecké benefity, které jsou na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti a nezahrnují se do vyměřovacího základu zaměstnance pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění a současně jsou na straně zaměstnavatele daňově účinným výdajem (nákladem), který snižuje základ daně z příjmu.“87 Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) na zaměstnanecké benefity na straně zaměstnavatele vychází především ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, kdy výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců jsou daňově účinné, pokud práva na tyto benefity vyplývají z vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo kolektivní, pracovní či jiné smlouvy, a to za předpokladu, že ZDP nebo

84

Zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách. Zákon č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, ve znění pozdějších předpisů. 86 § 20 odst. 8 ZDP. 87 MACHÁČEK, Ivan. Zaměstnanecké benefity a daně. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 199 s. ISBN 978-80-7478-000-4, str. 16. 85

44

jiný zvláštní zákon nestanoví jinak. V několika ustanoveních ZDP jsou vymezeny omezující podmínky pro tato plnění. Na základě posouzení dvou výše zmíněných kritérií lze benefity rozdělit do čtyř skupin. 1. Zaměstnanecký benefit je daňově uznatelným nákladem (výnosem) na straně zaměstnavatele a na straně zaměstnance nezvyšuje základ daně z příjmů fyzických osob ani nepodléhá zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Mezi takové benefity patři například: -

příspěvek na penzijní pojištění, připojištění, doplňkové penzijní spoření nebo životní pojištění do souhrnné výše 30 000 Kč 88 ročně při splnění dalších podmínek, vymezených v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP,

-

nepeněžní výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců a na jejich rekvalifikaci, pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

-

stravenky do zákonného limitu,89

-

náhrady cestovních výdajů při pracovní cestě zaměstnanců do zákonného limitu,90

-

přechodné ubytování do limitu 3 500 Kč měsíčně (nepeněžní plnění).

2. Zaměstnanecký benefit je daňově uznatelným nákladem (výnosem) na straně zaměstnavatele ale na straně zaměstnance zvyšuje základ daně z příjmů fyzických osob a podléhá zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Mezi takové benefity patři například: -

peněžní výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců,

-

peněžní výdaje na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

-

náhrady cestovních výdajů při pracovní cestě zaměstnanců nad zákonný limit,

-

doprava zaměstnanců na pracoviště včetně úhrady jízdenek za hromadnou dopravu

-

poskytnuté nealkoholické nápoje (peněžní plnění) ke spotřebě na pracovišti,

88

S účinností od 1. 1. 2017 bude tato částka zvýšena na 50 000 Kč. Limitem je 55 % ceny jídla za jednu směnu (pokud je zaměstnanec přítomen alespoň 3 hodiny), maximálně však 70 % stravného u zaměstnanců, uvedených v § 109 odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce pro pracovní cesty v délce 5-12 hodin (tato částka je nyní podle § 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce 57,40 Kč). Pokud je délka směny zaměstnance delší než 11 hodin (včetně povinných přestávek), lze uplatnit výdaj na jedno další jídlo. Příspěvek ale není možné uplatnit, pokud zaměstnanci zároveň vznikl nárok na stravné v souvislosti se služební cestou. 90 Řídí se zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce. 89

45

-

přechodné ubytování nad limit 3 500 Kč měsíčně (nepeněžní plnění), peněžní příspěvek na přechodné ubytování,

-

poskytnutí služebního automobilu zaměstnanci pro soukromé účely,91

-

peněžní příspěvky na rekreaci, zájezdy, na vzdělávací a zdravotnická zařízení, kulturní a sportovní aktivity,

-

prodej výrobků a služeb zaměstnanci za nižší než obvyklé ceny.92

3. Zaměstnanecký benefit není daňově uznatelným nákladem (výnosem) na straně zaměstnavatele ale na straně zaměstnance nezvyšuje základ daně z příjmů fyzických osob ani nepodléhá zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Mezi takové benefity patři například: -

nepeněžní výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců, pokud nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,93

-

nepeněžní výdaje na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

-

stravenky nad zákonný limit,

-

poskytnuté nealkoholické nápoje (nepeněžní plnění) ke spotřebě na pracovišti,94

-

příspěvky na rekreaci a zájezdy do výše 20 000 Kč za zdaňovací období a příspěvky na vzdělávací a zdravotnická zařízení, kulturní a sportovní aktivity (nepeněžní plnění),95

-

nepeněžní dary do limitu 2 000 Kč ročně.96

91

Zde je možné postupovat podle bodu 26 pokynu D-22 GFŘ k § 24 odst. 2 ZDP. Pokud je vozidlo zahrnuté v obchodním majetku, může si zaměstnavatel uplatnit odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň apod. v plné (nikoliv krácené) výši. Náklady na pohonné hmoty při soukromých cestách zaměstnance, které hradí zaměstnavatel, však daňově uznatelné nejsou. Zaměstnanec také bude muset podle § 6 odst. 6 ZDP přiznat a zdanit příjem ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý měsíc, kdy mu bylo poskytnuto. Zároveň tento příjem musí být minimálně 1000 Kč. Pokud takto zaměstnanec využívá více vozidel, ZDP tyto podmínky upřesňuje. 92 Podle § 6 odst. 3 ZDP musí zaměstnanec zdaňovat rozdíl mezi cenou, kterou zaměstnavatel běžně za daný výrobek či službu účtuje, a částkou, kterou za ni zaměstnanec skutečně zaplatil. 93 Tento benefit však musí být podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytován z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů. 94 Podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP musí být benefit poskytován ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů. 95 Benefit musí být podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytován z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů. 96 Podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP musí jít o plnění poskytované ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů.

46

4. Zaměstnanecký benefit není daňově uznatelným nákladem (výnosem) na straně zaměstnavatele a na straně zaměstnance zvyšuje základ daně z příjmů fyzických osob a podléhá zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Mezi takové benefity patři například: -

peněžní výdaje na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

-

příspěvky na rekreaci a zájezdy nad 20 000 Kč za zdaňovací období (nepeněžní plnění),

-

peněžní dary a nepeněžní dary nad limit 2 000 Kč ročně.

Z pohledu daňové optimalizace obchodní korporace se vzhledem k uznatelnosti vynaložených nákladů (výdajů) na benefity vyplatí benefity ze skupin 1 a 2. Pokud se však porovnají celkové náklady, vynaložené na benefity, budou kvůli zvýšení odvodů 97 na pojistné sociálního a zdravotního pojištění (v případě skupin 2 a 4) výhodnější benefity ze skupiny 3 oproti těm ze skupiny 2, a to i přes jejich daňovou neúčinnost. Nejméně výhodná je 4. skupina benefitů. 3.2.9 Rozdělení zisku společníkům Společníci společnosti s ručením omezeným mají více možností, jak z ní čerpat peněžní prostředky, které se však liší ve způsobu zdanění a odvodech pojistného, což dává prostor pro daňovou optimalizaci. Základní způsob spočívá v podílení se na zisku. Podíl na zisku je vyplácen ze zisku po zdanění. Od roku 2014 je po splnění podmínek,98 které udává ZOK, možné vyplácet zálohy na podíl na zisku. Podíl na zisku se zdaňuje jako příjem z kapitálového majetku podle § 8 ZDP a podléhá zvláštní sazbě daně ve výši 15 %. Zároveň však nepodléhá odvodům pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Dalšími možnostmi čerpání peněz ze společnosti jsou odměny za výkon funkce jednatele (na základě smlouvy o výkonu funkce jednatele, kterou upravuje ZOK) nebo mzda na základě 97

Odvody na pojistné sociálního a zdravotního pojištění hrazené zaměstnavatelem je možné uznat jako daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP. 98 Důležité je, aby společnost měla na základě sestavené mezitímní účetní závěrky dostatek prostředků na rozdělení zisku a aby si vyplacením záloh nepřivodila úpadek. Výše záloh nesmí převýšit součet výsledku hospodaření běžného období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu. K výplatě záloh není možné použít rezervní fondy, vytvořené k jiným účelům ani vlastní zdroje, které jsou účelově vázané a společnost to není oprávněná měnit.

47

pracovní smlouvy. Odměna i mzda jsou pro společnost daňově uznatelnými náklady. Příjem jednatele se v obou případech zdaňuje jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a podléhá zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Účast na nemocenském a důchodovém pojištění zakládá až měsíční příjem ve výši 2 500 Kč.99 Z měsíční odměny ve výši 2 499 Kč a menší se tedy vedle daně z příjmů platí pouze zdravotní pojištění. Pokud jsou vyplácené odměny nebo mzdy jednatelů vysoké, je třeba brát v úvahu jednak 7% solidární zvýšení daně, jednak maximální vyměřovací základy pro odvod pojistného. Ten činí v případě sociálního pojištění 48násobek průměrné mzdy 100 , tedy 1 277 328 Kč 101 a v případě zdravotního pojištění byl maximální vyměřovací základ zrušen. Vyplácet mzdu za činnost jednatele však není možné, vzhledem k hrozícímu souběhu funkcí. 102 Pokud však jednatel vykonává pro společnost například služby účetního, pracovní poměr je přípustný. Je tedy na společníkovi (jednateli), aby zvážil výše zmíněné způsoby čerpání peněz ze společnosti. Pokud v rámci odměn či mzdy nepřekročí maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění, je výhodnější zdaňovat podíly na zisku. Po překročení maximálního vyměřovacího základu se postupně stává výhodnější vyplácení odměn, nicméně stále je mírně výhodnější nechat si vyplácet podíl na zisku. Za zvážení stojí odpočty od základu daně, slevy na dani z příjmů fyzických osob, případně zaměstnanecké benefity, které odměny či mzdy vysoce zvýhodňují.103 Kombinace více způsobů čerpání peněz ze společnosti je samozřejmě možná a často jde o vhodné řešení. Společník (jednatel) odměňován být nemusí, ale lze to doporučit, protože jinak by hrozilo, že „podíl na zisku by mohl být veřejnoprávně posouzen nikoli jako podíl na zisku vztahující se k držbě podílu …, ale jako odměna jednatele.“104

99

§ 6 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. § 15a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. 101 Platí pro rok 2015. V roce 2016 díky zvýšení průměrné mzdy činí maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění 1 296 288 Kč. 102 Souběh funkcí je situace, kdy je jednatel odměňován za činnost jednatele v rámci pracovního poměru. 103 BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným: prakticky včetně účetnictví a daní. 11. přeprac. vyd. Olomouc: Anag, 2014. 365 s. ISBN 978-80-7263-886-4, str 154. 104 Vztah jednatelů a společníků sro v roce 2015. Daňový poradce Ing. Pavel Běhounek [online]. [cit. 28. 12. 2015]. Dostupné z: . 100

48