Daň z příjmů právnických osob v EU

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor:

Účetnictví a finanční řízení podniku

Daň z příjmů právnických osob v EU

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Autor:

Ivana MORAVCOVÁ

Vedoucí bakalářské práce:

prof. Ing. Václav VYBÍHAL, CSc.

Znojmo, 2013

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu své bakalářské práce prof. Ing. Václavu VYBÍHALOVI, CSc. za odborné konzultace a cenné připomínky, které mi poskytl během zpracování této bakalářské práce.

Název bakalářské práce: Daň z příjmů právnických osob v EU Abstrakt: Bakalářská práce je zaměřena na problematiku jedné z nejvýznamnějších daní v EU, a to konkrétně na daň z příjmů právnických osob. Hlavním cílem práce je porovnat výsledky analýz uplatňování daně z příjmů právnických osob ve vybraných zemích EU z hlediska identifikace jejich podobností a odlišností a komparace mechanismu fungování DPPO se zaměřením na konstrukci daňového základu, sazeb daně a daňového odpisování movitého i nemovitého hmotného majetku. Nedílnou součástí práce je navrhnout změny pro daňovou politiku ČR v oblasti uplatňování této daně. Empirická část bakalářské práce je orientována především na daň z příjmů právnických osob vyplývající z daňové teorie a politiky EU.

Klíčová slova: Analýza, syntéza, komparace, daň z příjmů právnických osob, odpisování, majetek, Česká republika, Slovensko, Polsko, Rakousko, Evropská unie.

The title of the work: Corporation Income Tax in EU Abstract: My bachelor thesis focuses on one of the most significant taxes in the European Union, namely the corporation income tax. The main aim of this paper is to compare the results of analyses of imposing corporation income tax in selected European countries with regards to identifying their similarities and differences. In addition, it compares the mechanisms of corporation income tax functions, focusing on the tax base calculation, tax rates, and tax write-offs of both movable and immovable tangible assets. An integral task of the paper is to propose changes to Czech tax policy regarding charging this tax. The empirical part of my bachelor thesis concentrates primarily on corporation income tax as it follows from tax theory and EU policy.

Key words: Analysis, synthesis, comparison, corporation income tax, depreciation, assets, the Czech Republic, Slovakia, Poland, Austria, the European Union.

OBSAH 1

ÚVOD

9

2

CÍL PRÁCE A METODIKA

11

3

TEORETICKÁ ČÁST

13

3.1

DAŇ A JEJÍ FUNKCE

13

3.2

DAŇOVÉ PRINCIPY

15

3.3

KLASIFIKACE DANÍ

16

3.4

CHARAKTERISTIKY DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE

17

3.4.1

Poplatník daně

19

3.4.2

Zdaňovací období

20

3.4.3

Předmět daně a osvobození od daně

20

3.4.4

Základ daně

22

3.4.5

Metodika stanovení základu daně

22

3.4.5.1

Položky zvyšující základ daně (připočitatelné)

23

3.4.5.2

Položky snižující základ daně (odčitatelné)

26

3.4.5.3

Položky odčitatelné od základu daně

27

3.4.5.4

Dary

28

3.4.6

Úprava vypočtené daně

3.4.6.1

Slevy na dani

29

3.4.6.2

Zápočet daně zaplacené v zahraničí

30

3.4.6.3

Daň ze samostatného základu daně

30

3.4.7

Sazba daně

31

3.4.8

Zálohy na daň

31

3.4.9

Přiznání k dani

32

3.5

ROLE DANĚ Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB V ZEMÍCH EU

33

3.5.1

Koordinace a harmonizace přímých daní v Evropské unii

35

3.5.2

Konstrukce základu daně

36

3.5.3

Daňové odpisování majetku

39

3.5.3.1

Hmotný a nehmotný majetek

40

3.5.3.2

Typy daňových odpisů

41

3.5.3.3

Doba odpisování

42

3.5.3.4

Způsoby a metody odpisování

44

3.5.4

Problematika mezinárodního dvojího zdanění

3.5.4.1

4

29

Metody zamezení dvojímu zdanění

PRAKTICKÁ ČÁST 4.1

CHARAKTERISTIKA DPPO VYBRANÝCH ZEMÍ EVROPSKÉ UNIE

4.1.1

Slovensko

48 50

53 53 54

4.1.2

Rakousko

60

4.1.3

Polsko

65

4.2

5

ANALÝZA UPLATŇOVÁNÍ METOD DAŇOVÉHO ODPISOVÁNÍ A JEJICH DOPAD NA ZÁKLAD DANĚ

69

4.2.1

Daňové zatížení modelového podniku – malý podnik (podnikající v oblasti služeb)

70

4.2.2

Daňové zatížení modelového podniku – velký podnik (podnikající v oblasti výroby)

75

4.3

KOMPARACE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB VE SLEDOVANÝCH ZEMÍCH

83

4.4

KOMPARACE SAZEB DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB V ZEMÍCH EU

85

4.5

PODÍL DPPO NA HDP A NA CELKOVÝCH DAŇOVÝCH VÝNOSECH

89

4.6

DOPORUČENÍ PRO ČESKOU REPUBLIKU DO BUDOUCNA

91

ZÁVĚR

93

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY

95

SEZNAM TABULEK, SCHÉMAT, GRAFŮ A VZORCŮ

98

SEZNAM PŘÍLOH

100

1 ÚVOD Stát, aby mohl účinně plnit své veřejné funkce, potřebuje vždy pro každý fiskální rok zajistit příjmy v dostatečné výši. Daně jako takové patří mezi nejvýznamnější zdroje příjmů veřejných rozpočtů všech zemí Evropské unie. Lze je uložit pouze zákonem, z čehož vyplývá, že jsou povinné. Zákony jsou povinni dodržovat všichni, tudíž jejich dodržování je vymahatelné, včetně uložení sankcí při jejich nedodržení. Daně plynoucí do veřejných rozpočtů v nich nejsou účelově vázány, jsou nenávratného charakteru a ve své podstatě neekvivalentní tzn., daňový subjekt za ně neobdrží žádnou konkrétní protihodnotu. Jedním ze zdrojů příjmů veřejných rozpočtů všech zemí Evropské unie je rovněž příjem z daně z příjmů právnických osob. Snad na žádnou jinou daň neexistují v ekonomice rozdílnější názory. Ty se týkají vlastní podstaty daně a důvodů pro její místo v těchto daňových systémech. Někteří odpůrci kritizují daň z příjmů právnických osob za to, že zisk firem je v podstatě zdaněn dvakrát, jednak na úrovni samotné firmy, která platí daň ze zisku, a jednak na úrovni poplatníka, který platí daň z příjmů či daň uvalenou na dividendy a různé podíly. Naproti tomu příznivci obhajují existenci daně z příjmů právnických osob tím, že každá firma je právní jednotkou s vlastním rozhodováním, má svoji zdanitelnou kapacitu a ovlivňuje své ekonomické procesy. Navíc využívá spoustu veřejných služeb a infrastrukturu v místě podnikání, proto je správné, aby za tyto služby zaplatila. Ať se již přikloníme k jakémukoliv názoru, skutečností je, že tato daň je zavedena téměř ve všech vyspělých zemích. Každý subjekt vnímá placení daně jako újmu a snaží se udělat vše pro to, aby omezil svou daňovou povinnost. Jednotlivé podniky svou daňovou politiku zaměřují především na ovlivňování daňové základny, která se u daně ze zisku společností odvozuje od účetního zisku.

9

V posledních letech dochází v rámci Evropské unie ke snižování sazeb daně z příjmů právnických osob. Jsou ovšem i některé země, kde existuje klouzavě progresivní stupnice, která daňově zvýhodňuje především malé a střední firmy. V České republice se tomuto nevěnuje potřebná pozornost. Vývoj daňové soustavy v České republice prošel četnou řadou změn. Stávající daňová soustava vznikla při daňové reformě, která byla provedena k 1. lednu 1993. Dalším významným mezníkem byl především vstup České republiky do Evropské unie v roce 2004. Vstupem do této unie byla povinna implementovat evropské legislativní změny do svého národního práva. Evropská unie nabízí možnost využít příležitostí podnikání na jednotném trhu, proto je dobré mít určité povědomí o jednotlivých daňových systémech zemí Evropské unie. Lze uvést, že 27 odlišných daňových systémů v rámci Evropské unie způsobuje zvyšování především daňové konkurenceschopnosti států, kdy výhodnější daňové podmínky lákají nové investory. I přes růst globalizace a podpory jednotného trhu, které vyvíjejí tlak na harmonizaci a koordinaci zdanění, v současné době snahy v harmonizaci přímých daní dosti stagnují.

10

2 CÍL PRÁCE A METODIKA Za téma své bakalářské práce jsem si zvolila „Daň z příjmů právnických osob v EU“. Hlavním cílem této práce je identifikovat, popsat a komparovat mechanismus fungování daně z příjmů právnických osob ve vybraných zemích EU se zaměřením na konstrukci daňového základu, dále komparace sazeb této daně, daňového odpisování movitého i nemovitého hmotného majetku a podílu daně z příjmů právnických osob na HDP a na celkových výnosech. Nedílnou součástí práce je navrhnout změny pro daňovou politiku ČR v oblasti uplatňování daně z příjmů právnických osob. V této práci budou využity vědecké metody zkoumání, především metody deskripce, komparace, analýzy, syntézy, explikace a matematicko-statistické metody. Teoretická část práce je zaměřena na kvalifikovaný pohled na daň z příjmů právnických osob vyplývající z daňové teorie a politiky. V této souvislosti je v práci kladen důraz na pojem daň a její funkce, na daňové principy a také na obecnou klasifikaci daní. Poté následuje již přímé zaměření na daň z příjmů právnických osob v České republice z pohledu samotného poplatníka daně a objasnění důležitých pojmů jako je poplatník daně, zdaňovací období a co je a není předmětem daně popř. je od daně osvobozeno. Pro firmu i pro státní rozpočet je velmi důležité, jakým způsobem se formuje základ daně, což je vyjádřeno metodikou stanovení základu daně, a také možnosti úpravy již vypočtené daně. Neméně podstatným faktorem, který rozhoduje o celkově vybrané dani, je i sazba daně, která je zde uvedena jak v aktuální výši, tak i v historickém přehledu sazeb. Povinností poplatníka je rovněž platit zálohy na daň a podat přiznání k dani, o kterém je zmínka na konci tohoto bloku. Nedílnou součástí bakalářské práce je zaměření pozornosti na roli daně z příjmů právnických osob (corporation income tax) v zemích Evropské unie, na její výhody a nevýhody. V některých zemích se účetní zisk dosti významně upravuje na základ daně, proto je věnována pozornost této konstrukci základu daně a uplatňování jednotlivých metod daňového odpisování. V závěru této části je zmíněna i problematika mezinárodního dvojího zdanění.

11

V praktické části je popsána problematika daní z příjmů právnických osob ve vybraných zemích Evropské unie, především Slovensku, Rakousku a Polsku. V rámci níž je soustředěna pozornost na vlastní mechanismy fungování daně z příjmů právnických osob. Následuje provedení analýzy uplatňování metod daňového odpisování a jejich dopad na základ daně na dvou modelových podnicích, komparace daňových sazeb zemí EU a podílu daně z příjmů právnických osob na HDP a na celkových daňových výnosech. V úvodu práce je vycházeno hlavně z teoretických východisek ke zkoumané problematice, kdy informace jsou získávány především studiem literatury, která lépe pomáhá uchopit téma této bakalářské práce. Poznatky z teoretické části jsou posléze využity ke komparaci mechanismu fungování daně z příjmů právnických osob ve vybraných zemích Evropské unie. Další část je již plně věnována rozboru zkoumaného problému, kdy výzkumnému problému nejlépe odpovídá využití metody komparativní analýzy. Komparace poslouží k nalezení odlišností a podobností mezi vybranými zeměmi a k objasnění vzájemných národních a mezinárodních souvislostí. Pro větší přehlednost je práce doplněna o tabulky, grafy, schémata a vzorce. Zpracovávané téma umožňuje využití dostatečného množství různých statistických dat a materiálu. Pomocí zjištěných dílčích poznatků se pokusím zhodnotit a navrhnout doporučení pro budoucí vývoj daňové politiky v České republice, především ve spojitosti s harmonizací Evropské unie.

12

3 TEORETICKÁ ČÁST Úvod této části bakalářské práce je věnován především základním pojmům z daňové teorie a politiky s vymezením pojmu daň, její vlastnosti a funkce, daňovým principům a základnímu třídění daní. Stěžejní pozornost je pak věnována dani z příjmů právnických osob v daňových systémech evropských zemí, kdy je nejprve popsán a identifikován mechanismus fungování daně z příjmů právnických osob v České republice a poté popsána role této daně v zemích Evropské unie. Jsou zde uvedeny ekonomické argumenty pro a proti dani ze zisku společností, dále problematika stanovení základu daně v zemích Evropské unie a jeho možného mezinárodního komparování. V závěru této teoretické části je také nastíněna problematika mezinárodního dvojího zdanění.

3.1 Daň a její funkce Daň bývá obecně definována jako povinná, nenávratná zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Jedná se vlastně o transfer finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru. Pokud chceme použít další z mnoha definic daně, můžeme například uvést následující, která definuje „daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu.“1 Daň je rovněž označována jako: 

neúčelová – konkrétní daň v určité výši nemá financovat konkrétní veřejnou potřebu, ale je součástí celkových příjmů veřejného rozpočtu, z něhož budou financovány různorodé veřejné zájmy;2



neekvivalentní – nelze očekávat žádnou konkrétní protihodnotu ze strany státu ve výši, která odpovídá její platbě.

1

ŠIROKÝ, Jan a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8., str. 9 2 ANDRLÍK, Břetislav. Transferové daně v zemích Evropské unie. 1. vyd. Brno : AKADEMICKÉ NAKLADATELSTVÍ CERM, 2010. 204 s. ISBN 978-80-7204-716-1., str. 9

13

Taktéž se u daně zpravidla mění forma vlastnictví peněz ze soukromého na veřejnou, protože jsou daně vybírány především ze soukromých zdrojů, tj. od právnických a fyzických osob. V moderní ekonomice mají daně za úkol napomáhat především veřejnému sektoru. Ten je nutnou částí ekonomiky a zabezpečuje funkce, které nemůže dobře zabezpečit sám trh. Veřejný sektor má tři základní funkce a stejné funkce plní i daně. Jsou to: 3 

alokační funkce – uplatňuje se tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů. Příčiny tržního selhání jsou: existence veřejných statků, statků pod ochranou, externalit a nedokonalá konkurence;



redistribuční funkce – daně mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších jedinců k chudým, neboť lidé nepovažují rozdělení důchodů a bohatství za spravedlivé;



stabilizační funkce – znamená zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. O této roli se vede mnoho sporů. Nesporné ovšem je, že fiskální (daňový) systém je schopen ovlivňovat agregátní národohospodářské ukazatele – ať už je jeho důsledek jakýkoliv.

Kromě těchto funkcí existuje ještě tzv. fiskální funkce, která spočívá v získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, z nichž jsou poté financovány veřejné výdaje. „Tato funkce je historicky nejstarší (panovník musel od poddaných získávat prostředky k financování potřeb dvora a státu) a je obsažena ve všech třech výše uvedených funkcích.“4 Vančurová a Láchová ještě zmiňují funkci stimulační, která využívá toho, že daně jsou subjekty vnímány zpravidla jako újma, a tak jsou ochotni udělat hodně pro omezení své

3

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 1. vyd. Praha : ASPI, 2005. 112 s. ISBN 807357-092-0., str. 16 4 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 97880-7357-574-8., str. 19

14

daňové povinnosti. Proto stát subjektům poskytuje různé daňové úspory anebo naopak je vystavuje vyššímu zdanění, jestliže se např. chovají nezodpovědně. 5 „Daně tvoří na příjmové straně státního rozpočtu nejdůležitější položku. Ekonomické důsledky zdaňování jsou různé a mají vliv jak na rozdělování důchodů a efektivnost využívání zdrojů (mikroekonomické účinky), tak na ekonomický růst, zaměstnanost a cenovou stabilitu (účinky makroekonomické).“6

3.2 Daňové principy Daňová teorie považuje za dobrý systém ten, který respektuje určité daňové principy (zásady). Jednotliví ekonomové přistupovali k vymezení daňových principů různým způsobem. U všech vymezení daňových principů však najdeme vliv Smithových daňových kánonů. Daně by měly být pokud možno:7 

spravedlivé a slušné (korektní) tzn., měly by respektovat schopnost poplatníka zaplatit a respektovat užitek poplatníka ze zdanění (tzn. ve vztahu ke spotřebě veřejných statků);



efektivní. Princip efektivnosti požaduje, aby daně nezpůsobovaly velké distorze v cenách a užitku z různých druhů činností. Neměly by způsobovat tzv. nadměrné daňové břemeno. Neměly by působit na poplatníka, aby hledal méně zdaněné substituty. Také náklady na správu a výběr daní by měly být co nejmenší. V širším slova smyslu jde o minimalizaci těchto nákladů jak u poplatníků daní, tak u správců daní;



právně perfektní a průhledné. Princip právní perfektnosti a průhlednosti vyžaduje, aby bylo jasné, kdo platí daň a z čeho platí daň, aby poplatníkovi byla jasná konstrukce daně. Perfektní daňové zákony komplikují jejich obcházení a snižují riziko legálního obcházení zákona a snížení daňové povinnosti z důvodu nejasnosti formulací a výkladu daňového zákona;

5

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 12 6 SLANÝ, Antonín a kol. Makroekonomická analýza a hospodářská politika. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2003. 375 s. ISBN 80-7179-738-3., str. 148 7 PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4. vyd. Praha : ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-807357-358-4., str. 359-360

15



určité daňové jistoty. Daňové zákony by měly platit delší dobu, aby poplatníci daní mohli dlouhodobě plánovat své disponibilní zdroje a způsob jejich rozdělení na spotřebu a na investice, a to jak podnikatelský sektor, tak obyvatelstvo.

Někdy se uvádí další daňový princip, a to výnosnost pro veřejné rozpočty, neboť daně musí zajistit zdroj financování pro krytí potřeb veřejného sektoru a dalších potřeb – zejména sociálních transferů. Není pochyb o tom, že jsou nejvýznamnějším fiskálním příjmem. Dlouhodobě by se nemělo ve veřejných financích rozdělit více finančních prostředků, než je získáno, a to především daněmi. Jinak se příslušná vládní úroveň zadlužuje. Princip výnosnosti vyžaduje, aby příjmem veřejných rozpočtů byly nejenom daně se stabilním daňovým výnosem, ale také daně, které pružně reagují na vývoj v ekonomice, které zabezpečují financování stále rostoucích potřeb (což je však v posledních desetiletích také předmětem největší kritiky ze strany liberálních ekonomů).8 V praxi je často obtížné, ne-li nemožné, při konstrukci daní v daňovém systému současně respektovat všechny daňové principy. Zpravidla největší problém způsobuje v praxi uplatnění principu spravedlnosti a efektivnosti. Co je spravedlivé, nemusí být efektivní a naopak. Při konstrukci daňového systému proto dochází zpravidla ke kompromisu mezi spravedlností a efektivností.

3.3 Klasifikace daní Jednotlivé národní ekonomiky nepoužívají k naplnění své státní pokladny pouze jednu velkou daň, nýbrž několik menších daní, mezi nimiž existují různé vazby. Daně můžeme klasifikovat podle celé řady kritérií. Jedno z nejzákladnějších třídění je třídění dle dopadu daňového břemene: 

daně přímé – kdy daňové břemeno dopadá přímo na poplatníka. o důchodové (osobní důchodová daň, daň ze zisku firem); o majetkové (daň z nemovitostí, převodové majetkové daně, silniční daň);9

8

PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4. vyd. Praha : ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-807357-358-4., str. 359-360 9 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 63

16



daně nepřímé – kdy daňové břemeno dopadá na kupujícího. Plátci nepřímých daní nemusí být zároveň i poplatníci, protože mohou daňovou povinnost přesunout na někoho jiného. Vybírají se jako část ceny výrobku či služby. Mezi daně nepřímé patří daně ze spotřeby a obratů, daň z přidané hodnoty a také cla.

Subjekt daně (osoba, která je povinna odvádět či platit daň) u daní přímých se nazývá poplatník, zatímco u nepřímých daní bývají subjekty dva: plátce, který odevzdává daň finančnímu úřadu, a poplatník, který ji fakticky platí v podobě vyšší ceny. 10 Na mezinárodní úrovni se uplatňuje klasifikace daní podle OECD. Tato klasifikace rozděluje daně do šesti hlavních skupin: 

1000 Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů



2000 Příspěvky na sociální zabezpečení



3000 Daně z mezd a pracovních sil



4000 Daně majetkové



5000 Daně ze zboží a služeb



6000 Ostatní daně

Tato klasifikace slouží hlavně pro porovnávání různých zemí. Podrobnější členění viz. Příloha č. 2. Dále se již budeme konkrétně zabývat pouze daní přímou, důchodovou, a to daní placenou společnostmi z jejich zisků.

3.4 Charakteristiky daně z příjmů právnických osob v České republice Daň z firemních příjmů je jednou z nejmladších v daňových systémech. Historicky navazuje na středověké výnosové daně, které byly ukládány na některé výdělky hlavně fyzických osob. Při nerozvinutém účetnictví nebylo tehdy možné zdanit zisk přímo.

10

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 20

17

Až zavedení řádného účetnictví v souvislosti s rozvíjející se manufakturou a tovární výrobou umožnilo první výnosové daně uložené přímo na účetní zisk. „V našich zemích byla daň ze zisků společností zavedena v roce 1898 v souvislosti s Böhm-Bawerkovou reformou a nazývala se „daň z podniků veřejně účtujících“. Sazba, kromě finančních institucí, na něž se vztahovaly přirážky, byla jednotná – ve výši 10 %.“11 Současná daňová soustava v České republice platná od 1. ledna 1993 odpovídá svou strukturou a koncepcí daňovému systému západních tržních ekonomik. Vznik daňové soustavy je spojen s naplněním strategie ekonomické reformy Československé republiky započaté roku 1991 s cílem přechodu ekonomiky k tržnímu mechanismu. Pokud pojednáváme o dani ze zisku společností, často se při této příležitosti setkáváme také s pojmem „důchodová daň korporací“ (corporation income tax) nebo „daň ze zisku korporací“. V ČR se vyskytuje název „daň z příjmů právnických osob“. 12 Daň z příjmů právnických osob je v České republice stanovena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Mimo to se k této hmotné právní úpravě vztahují další zákony a předpisy (například zákon o účetnictví, smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené s různými státy světa, dohody o Evropské unii, vyhlášky ministerstev, atd.).13 U daně z příjmů právnických osob je důležité, kdo je poplatníkem daně, jaké je zdaňovací období, co je a co není předmětem daně, co je od této daně osvobozeno, jak se stanoví základ daně, jaká je výše sazby daně, zda je poplatník povinen platit zálohy na daň a kdy podávat daňové přiznání. Níže je čerpáno především z výše uvedeného zákona.

11

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 188 12 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 186 13 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 1. vyd. Praha : ASPI, 2005. 112 s. ISBN 807357-092-0., str. 39

18

3.4.1 Poplatník daně Poplatníky daně z příjmů jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu a podílové fondy. 14 Právnické osoby především vymezuje občanský zákoník č. 40/1964 Sb. a to v § 18. Právnickými osobami jsou: 15 

sdružení fyzických nebo právnických osob;



účelová sdružení majetku;



jednotky územní samosprávy;



jiné subjekty, o kterých to stanoví zákon.

Od daně z příjmů právnických osob je osvobozena ústřední banka České republiky. Poplatníky daně z příjmů právnických osob můžeme rozdělit z hlediska rezidenství na daňové rezidenty a nerezidenty. 

Daňový rezident – je poplatník, který má na území České republiky své sídlo nebo místo vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Daňový rezident má neomezenou daňovou povinnost; daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.



Daňový nerezident – je poplatník, který nemá na území České republiky své sídlo. Daňový nerezident má omezenou daňovou povinnost; daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

Dále můžeme poplatníky daně z příjmů právnických osob rozdělit z hlediska předmětu daně na podnikající a nepodnikající.

14 15

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších právních předpisů.

19



Podnikající – jedná se o subjekty, které jsou založeny za účelem podnikání. Jde především o obchodní společnosti (např. akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti aj.) a družstva.



Nepodnikající – jedná se o subjekty, které nejsou založeny ani zřízeny za účelem podnikání. Do této skupiny patří občanská sdružení, veřejné vysoké školy, obce, kraje, organizační složky státu, obecně prospěšné společnosti, nadace a nadační fondy, příspěvkové organizace, politické strany, registrované církve, odborové organizace a další.

Pravidla pro zdaňování nepodnikajících subjektů jsou odlišná od zdaňování podnikajících subjektů. U neziskových organizací podléhají dani z příjmů pouze některé příjmy (zejména příjmy z vedlejších výdělečných aktivit).16 V další části bakalářské práce se již budeme zabývat pouze podnikajícími subjekty.

3.4.2 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím u právnických osob je: 17 

kalendářní rok;



hospodářský rok;



období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, nebo



účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.

3.4.3 Předmět daně a osvobození od daně Dle § 18 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, oceněné dle zvláštního předpisu (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů).

16

ŠTOHL, Pavel. Daně 2010 : výklad a praktické příklady. 1. vyd. Znojmo : Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, 2010. 148 s. ISBN 978-80-87314-01-2., str. 67 17 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů.

20

Některé příjmy však podle současného znění zákona nejsou považovány za příjmy, které by byly předmětem daně. Předmětem daně tedy nejsou: 18 

příjmy získané nabytím akcií podle zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů;



příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů;



příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad podle zvláštních zákonů (restituce, rehabilitace), do výše nároků na vydání základního podílu, a dále příjmy z vydání dalšího podílu v nepeněžní formě;



příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně vybírané srážkou;



příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit.

Některé příjmy sice předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny, tzn., že z takových příjmů se daně neplatí. Osvobozených příjmů je dle § 19 zákona o daních z příjmů celá řada, avšak většina z nich se týká neziskových organizací. U podnikatelských subjektů se těchto případů osvobození příliš nevyskytuje. Mezi osvobozené příjmy patří například příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem České republiky a stálé provozovně mateřské společnosti, která je daňovým nerezidentem a je umístěna na území České republiky (§ 19/1/zi)

18

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů.

21

3.4.4 Základ daně Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období (§ 23 odst. 1). Základ daně se odvozuje od výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) před zdaněním, který se dále podstatně upravuje. Dle § 20b zákona o daních z příjmů může právnická osoba uplatnit sníženou sazbu daně u tzv. samostatného základu daně. Do samostatného základu daně se zahrnují pouze příjmy ze zdrojů v zahraničí, a to: 

dividendy;



podíly na zisku;



vypořádací podíly;



podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění.

Výhodou samostatného základu daně je, že jej právnická osoba zdaňuje sazbou 15 % na rozdíl od klasické sazby daně, která činí 19 %.

3.4.5 Metodika stanovení základu daně Metodika stanovení základu daně je postupem, v rámci kterého je účetní výsledek hospodaření mimoúčetně transformován na základ daně. Protože východiskem v tomto případě je účetní výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), je nutno tento výsledek upravit o účty účtové skupiny 59. Veškeré úpravy se promítají do přiznání k dani z příjmů na ř. 10 až ř. 360. Postup transformace účetního výsledku hospodaření na základ daně a postup následné úpravy vypočtené daně na celkovou daňovou povinnost je zobrazen na následujícím schématu.

22

Schéma č. 1 ČR - metodika stanovení základu daně právnické osoby a následná úprava daně Účetní výsledek hospodaření (před zdaněním) +

Účetní skupina 59

=

Účetní výsledek hospodaření (upravený)

ř. 10

+

Položky zvyšující ZD (připočitatelné)

ř. 70

-

Položky snižující ZD (odčitatelné)

ř. 170

=

ZD před úpravou

ř. 200

-

Část ZD připadající na komplementáře

ř. 201

-

Vyňaté příjmy podléhající zdanění v zahraničí

ř. 210

=

ZD po úpravě

ř. 220

-

Odečet daňové ztráty

ř. 230

-

Odečet nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje

ř. 242

=

ZD snížený

ř. 250

-

Odečet darů (max. 5 % (10 %) ze ZD sníženého)

ř. 260

=

ZD výsledný (zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů)

ř. 270

x

Sazba daně

ř. 280

=

Daň

ř. 290

-

Slevy na dani

ř. 300

=

Daň po slevách

ř. 310

-

Zápočet daně zaplacené v zahraničí

ř. 320

=

Daň po slevách a zápočtu (tzv. poslední známá daňová povinnost)

ř. 330

+

Daň ze samostatného ZD po zápočtu

ř. 335

=

Celková daňová povinnost

ř. 340

Zdroj: Vlastní zpracování.

3.4.5.1 Položky zvyšující základ daně (připočitatelné) Mezi položky, které zvyšují základ daně, patří například tyto:  částky neoprávněně zkracující příjmy nezahrnuté do výsledku hospodaření (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona);  hodnota nepeněžních příjmů nezahrnutých do výsledku hospodaření (§ 23 odst. 6 zákona);  sankční položky a další příjmy (§ 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 13 zákona), a to: 23

-

přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, pokud byly položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích;

-

zdravotní a sociální pojištění, která je povinen platit zaměstnanec a byla zaměstnavatelem sražena, avšak neodvedena do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období;

-

částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) aj.;

 daňově neuznávané náklady (§ 25 nebo 24 zákona), a to: -

výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku (kromě výjimek);

-

výdaje na zvýšení základního kapitálu (včetně splácení půjček);

-

pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a za jednatele společnosti z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce;

-

vyplacené podíly na zisku;

-

smluvní penále, úroky z prodlení, pokuty a jiné sankce ze závazkových vztahů (nezaplacené);

-

ostatní penále, úroky z prodlení a pokuty (nesmluvní);

-

zdravotní a sociální pojištění hrazená zaměstnavatelem, avšak neodvedena do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období;

-

zdravotní a sociální pojištění hrazené v.o.s. za společníky v.o.s., k.s. za komplementáře k.s., poplatníkem mající příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo z pronájmu;

-

nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci;

-

výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně;

-

výdaje nad limity stanovené zákony;

-

tvorba rezervních a ostatních účelových fondů (kromě výjimek);

-

manka a škody přesahující výši náhrady (kromě výjimek);

-

technické zhodnocení;

-

daně zaplacené za jiného poplatníka s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch) a u);

24

-

daň dědická, daň darovací, daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob;

-

daň z převodu nemovitostí a daň z nemovitostí (nezaplacená);

-

výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary (za dar se nepovažuje reklamní či propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo názvem propagovaného zboží, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně);

-

výdaje na osobní potřebu poplatníka a výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku, který není zařazen do obchodního majetku;

-

tvorba opravných položek (kromě výjimek);

-

finanční výdaje (úroky z úvěrů a půjček včetně souvisejících výdajů) – za určitých podmínek;

-

úroky z odložených částek daní za dobu posečkání, exekuční náklady podle zvláštních předpisů (kromě výjimek) a dále úroky z odložené částky za dobu posečkání cla a úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla;

-

hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti aj.;

 rozdíl, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy;  úprava základu daně podle § 23 odst. 8 zákona v případě zrušení poplatníka s likvidací. „Poplatník, který je účetní jednotkou, účtuje do nákladů jen o účetních odpisech, takže ve výsledku hospodaření, ze kterého vychází při sestavování základu daně z příjmů, má jen odpisy účetní. Avšak účetní odpisy lze uplatnit jen tehdy, kdy se nejedná o majetek odpisovaný současně i podle zákona o daních z příjmů. Znamená to, že poplatník je povinen u majetku odpisovaného současně účetně i daňově uplatnit pouze odpisy daňové. Toto se na daňovém přiznání provádí tak, že se u majetku odpisovaného jak účetně, tak i daňově porovná výše odpisů za zdaňovací období (nebo období, za které se daňové přiznání podává) a pouze rozdíl se uvede buď jako položka zvyšující výsledek hospodaření

25

(když účetní odpisy jsou vyšší než daňové), nebo jako položka snižující výsledek hospodaření (když daňové odpisy jsou vyšší než účetní).“19 3.4.5.2 Položky snižující základ daně (odčitatelné) Mezi položky, které snižují základ daně, patří například tyto: 

příjmy podnikajících subjektů, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 2 zákona, pokud jsou zahrnuty do výsledku hospodaření;



příjmy nepodnikajících subjektů, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 a 13 zákona, pokud jsou zahrnuty do výsledku hospodaření;



příjmy osvobozené od daně podle § 19 zákona, pokud jsou zahrnuty do výsledku hospodaření;



příjmy, o které se podle § 23 odst. 3 písm. b) zákona snižuje výsledek hospodaření, a to: -

rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zaúčtované do výnosů, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období;

-

zdravotní a sociální pojištění, která je povinen platit zaměstnanec, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, dojde-li k jeho zaplacení;

-

další výdaje (náklady), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období aj.;



další příjmy, o které lze podle § 23 odst. 3 písm. c) zákona snížit výsledek hospodaření, a to: -

částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy;

-

částky nezahrnuté do nákladů;

-

částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňovým nákladem;

-

oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, není-li stanoveno jinak;

-

částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním podniku při nabytí vkladem nebo přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky;

19

KELBLOVÁ, Helena. Uplatňování daňových a účetních odpisů v základu daně z příjmů právnických osob v letech 2011 a 2012. Finanční, daňový a účetní bulletin, 2012, roč. I, č. I/2012, str. 51

26

-

hodnotu závazku zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření podle písmene a) bodu 12;



příjmy rezidentů České republiky zdaňované srážkovou daní u zdroje;



příjmy zdaňované v rámci samostatného základu daně;



příjmy nezahrnované do základu daně podle § 23 odst. 4 zákona, s výjimkou písm. a) a b) zákona, a to: -

příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu;

-

částky zaúčtované do výnosů, pokud souvisejí s náklady neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích, a to maximálně do výše těchto neuznaných nákladů aj.;

 rozdíl, o který daňové odpisy převyšují účetní odpisy; 

rozdíl, o který daňové náklady převyšují účetní náklady (uvede se zde i zdravotní a sociální pojištění, která je povinen platit zaměstnavatel, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, dojde-li k jeho zaplacení);

 úprava základu daně podle § 23 odst. 8 zákona v případě zrušení poplatníka s likvidací. 3.4.5.3 Položky odčitatelné od základu daně V některých případech je základ daně po úpravě dále ponížen o odčitatelné položky. K odčitatelným položkám, které snižují daňový základ, patří:  daňová ztráta podle § 34 odst. 1 zákona a  odpočet výdajů na realizaci projektů výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 až 8 zákona. Právnická osoba má možnost odečíst od svého daňového základu daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Z následujícího přehledu je patrný vývoj délky období, za které je možno odečítat ztráty. Poprvé bylo možno tohoto ustanovení zákona použít u daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 1993.

27

Tabulka č. 1 ČR - přehled odpočtu daňových ztrát (v letech) ze základu daně v období 1993-2013 Rok Odpočet ztrát

1993 5 let

1994 5 let

1995 7 let

1996 7 let

1997 7 let

1998 7 let

1999 7 let

Rok

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Odpočet ztrát

7 let

7 let

7 let

7 let

5 let

5 let

5 let

Rok

2007 5 let

2008 5 let

2009 5 let

2010 5 let

2011 5 let

2012 5 let

2013 5 let

Odpočet ztrát

Zdroj: Převzato z ŠIROKÝ, Jan a kol., 2008. Daňové teorie s praktickou aplikací, str. 156.

Vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu ovšem nelze odčítat, došlo-li u poplatníka k podstatné změně společníků nebo změně jejich podílu (nabytí nebo zvýšení podílu v úhrnu více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv). Dále je možné od základu daně odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. 3.4.5.4 Dary Od základu daně sníženého o odčitatelné položky lze dále odečíst hodnotu darů na veřejně prospěšné účely. Dary uznatelné pro daňové účely je možno poskytnout: 

obcím, krajům, organizačním složkám státu a právnickým osobám se sídlem na území České republiky na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve, tělovýchovné a sportovní;



fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky poskytujícím zdravotní služby, provozujícím školy a školská zařízení, zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat a to na financování těchto zařízení. Dále také fyzickým osobám, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo nezletilým dětem závislým na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nebo rehabilitační

28

a kompenzační pomůcky a na majetek usnadňující vzdělání těchto osob a jejich zařazení do zaměstnání. V současné době je u právnických osob vymezena minimální hranice hodnoty daru částkou alespoň 2 000 Kč. Maximálně lze v úhrnu odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého podle § 34. V případě poskytnutí darů středním školám, vyšším odborným školám, vysokým školám a veřejným výzkumným institucím, za určitých podmínek, lze základ daně snížit v součtu až o 10%. Tato ustanovení platí i pro dary poskytnuté právnickým či fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU, Norska nebo Islandu, pokud splňují výše uvedené podmínky. Základ daně výsledný se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů a násobí se aktuální sazbou daně.

3.4.6 Úprava vypočtené daně V některých případech je vypočtená daň dále upravována na tzv. celkovou daňovou povinnost, a to v případě uplatnění: 

slev na dani;



zápočtu daně zaplacené v zahraničí;



daně ze samostatného základu daně.

3.4.6.1 Slevy na dani Přímo od vypočtené daňové povinnosti se odčítají tzv. slevy na dani. V zákoně o daních z příjmů jsou definována ustanovení o těchto slevách v § 35 odst. 1 a v § 35a nebo § 35b zákona. Jedná se o: 

Slevy na zaměstnance se zdravotním postižením. Mohou je využít poplatníci, kteří zaměstnávají osoby se zdravotním postižením. Výše slevy je stanovena na částku 18 000 Kč a při výpočtu se vychází z průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců.



Slevy na zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Mohou je využít poplatníci, kteří zaměstnávají osoby s těžším zdravotním postižením. Výše slevy je stanovena

29

na částku 60 000 Kč a při výpočtu se vychází také z průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců. 

Slevy z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky. Poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky, může, splní-li všechny podmínky podle § 35a a § 35b zákona, uplatnit slevu na dani ve výši 100 % po dobu 5 let (do roku 2008 pak 10 let).

Daň upravená o výše uvedené slevy na dani se nazývá „daň po slevách“. 3.4.6.2 Zápočet daně zaplacené v zahraničí Daň po slevě dále můžeme ještě snížit o daň zaplacenou v zahraničí podle smluv o zamezení dvojího zdanění, nejvýše však do výše vypočtené daně po slevě. Tato daň se nazývá „daň po slevách a zápočtu“ (neboli tzv. poslední známá daňová povinnost, ze které se stanovují případné zálohy na daň). 3.4.6.3 Daň ze samostatného základu daně Pokud má poplatník příjmy ze zdrojů v zahraničí dle § 20b zákona a o tyto příjmy poníží svůj hospodářský výsledek, provede si výpočet daně ze samostatného základu daně dle následujícího schématu. Schéma č. 2 ČR - metodika výpočtu daně ze samostatného základu daně právnické osoby Samostatný ZD (zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů)

ř. 331

x

Sazba daně

ř. 332

=

Daň ze samostatného ZD (zaokrouhlená na celé Kč nahoru)

ř. 333

-

Zápočet daně zaplacené v zahraničí (nejvýše do částky na ř. 333)

ř. 334

Daň ze samostatného ZD po zápočtu (zaokrouhlená na celé Kč

ř. 335

=

nahoru)

Zdroj: Vlastní zpracování.

Poplatník poté tuto daň ze samostatného základu daně po zápočtu připočte k dani po slevách a zápočtu. Součtem těchto dvou daní vzniká celková daňová povinnost, kterou je poplatník povinen uhradit ve stanoveném termínu.

30

3.4.7 Sazba daně Sazba daně z příjmů právnických osob pro zdaňovací období roku 2013 s výjimkou investičního, podílového a penzijního fondu a instituce penzijního pojištění činí 19 %. Sazba daně z hlediska trendu má klesající tendenci. V roce 1993 byla lineární sazba daně ve výši 45 %. Od roku 1993 do roku 2013 došlo ke snížení daňové sazby o 26 procentních bodů, což je patrné z následujícího grafu. Graf č. 1 ČR - vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob [online]. poslední revize 2012 [cit. 2012-11-21]. Dostupné z:

http://www.danarionline.cz/sazby--vzory--tabulky/uzitecne-

tabulky/vyvoj-sazby-dane-z-prijmu-pravnickych-osob/.

Sazba daně 5 % se vztahuje na investiční, podílové a penzijní fondy, instituce penzijního pojištění a některé zahraniční fondy kolektivního investování, založené v jiném členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu. Sazba daně 15 % se vztahuje na samostatný základ daně.

3.4.8 Zálohy na daň Zálohy na daň z příjmů se dle § 38a zákona o daních z příjmů platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního 31

dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z tzv. poslední známé daňové povinnosti. Jedná se o částku, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém přiznání (pro upřesnění jde o daň po slevách a po zápočtu – viz příslušné schéma str. 23). Do poslední známé daňové povinnosti se nezahrnuje daň připadající na samostatný základ daně podle § 20b. Záloha na daň se po výpočtu zaokrouhlí na celé 100 Kč nahoru. Následující tabulka shrnuje pravidla pro určení počtu záloh, výše zálohy a termínu splatnosti jednotlivých záloh. Tabulka č. 2 ČR - výše a splatnost záloh na daň z příjmů právnických osob Poslední známá daňová povinnost

Počet záloh

Výše zálohy

Termín splatnosti záloh

do 30 000 Kč

0

0

30 001 Kč až 150 000 Kč

2

40 %

150 001 Kč a více

4

25 %

15. den 6. a 12. měsíce zdaň. období 15. den 3., 6., 9. a 12. měsíce zdaň. období

Zdroj: Vlastní zpracování.

3.4.9 Přiznání k dani Poplatník je povinen po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části podat daňové přiznání, na kterém sám vyčíslí daň. Tato daň je splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (§ 135 odst. 3 DŘ)20. Dle § 38m zákona o daních z příjmů se daňové přiznání podává i v případě, kdy je vykázán základ daně ve výši nula nebo je vykázána daňová ztráta. Přiznání k dani se předkládá místně příslušnému správci daně (t. j. finančnímu úřadu), v obvodu, kde má poplatník sídlo.

20

LICHNOVSKÝ, Ondřej; ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2010. 524 s. ISBN 978-80-7400-331-8., str. 255

32

Daňové přiznání se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tento termín se prodlužuje do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období v případech, jde-li o poplatníka: 

který má zákonnou povinnost ověření účetní závěrky auditorem;



jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce.

Povinnost podat daňové přiznání nemají tito poplatníci: 

nepodnikající právnické osoby, pokud nemají příjmy, které jsou předmětem daně, nebo mají pouze příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je vybírána daň srážkou daně nebo nemají povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9;



veřejná obchodní společnost;



zanikající nebo rozdělovaná obchodní společnost nebo družstvo za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, pokud není stanoveno jinak.

3.5 Role daně z příjmu právnických osob v zemích EU „Evropská unie byla založena s cílem podpořit hospodářský růst a sílu jednotlivých členských zemí, ale i unie jako celku. V současné době je tvořena 27 evropskými zeměmi. Jedním ze základních principů Evropské unie je fungování jednotného vnitřního trhu. Z tohoto pohledu představují daně a daňová politika podstatnou a často diskutovanou oblast společného zájmu členských států. Jedním z hlavních úkolů daňové politiky v rámci Evropské unie je vytvářet takové podmínky, které nezpůsobují překážky pro volný pohyb zboží, lidí, kapitálu a služeb (tzv. čtyři svobody).“21 O dani ze zisku společností se hodně diskutuje. Existují dokonce názory, že ekonomicky nemá opodstatnění, protože všechny zisky korporací se koneckonců stanou osobními důchody fyzických osob a podlehnou osobní důchodové dani. Dnes však tato daň existuje ve všech vyspělých zemích. Její výnosy jsou ale v mnoha z nich poměrně nízké.

21

ANDRLÍK, Břetislav. Transferové daně v zemích Evropské unie. 1. vyd. Brno : AKADEMICKÉ NAKLADATELSTVÍ CERM, 2010. 204 s. ISBN 978-80-7204-716-1., str. 162

33

Z ekonomického hlediska můžeme uvést tyto hlavní nedostatky:22 

Společnosti nemají zvláštní zdaňovací kapacitu. Ekonomicky nepředstavují tyto zisky žádný zvláštní „důchod“, neboť se nakonec přemění v důchody jednotlivců a u nich by také mohly být celé zdaněny. Je však známo, že poplatníci mnohdy své důchody nepřiznávají. Proto se daň ze zisků korporací může považovat za doplněk k osobnímu zdanění. Zdanění zisků na úrovni osobních důchodů by také odsouvalo daňovou povinnost a akcionáři by mohli neustálým reinvestováním nerozděleného zisku získávat neoprávněnou výhodu. Jedná se ale i o výplaty zisků do zahraničí, které by vůbec nepodléhaly zdanění v zemi vzniku. Na druhou stranu by tak stát, který by se rozhodl zrušit daň ze zisků korporací, mohl přilákat více zahraničních investorů.



Společnosti přesouvají daň na jiné subjekty. Daň ze zisku korporací se může přesouvat dopředu do cen nebo dozadu na zaměstnance. Takže daň, která je původně uložena na velké zisky velkých společností a o níž si lidé myslí, že zkracuje důchody bohatých, dopadne nakonec s opačným účinkem na chudší lidi.



Je obtížné definovat „zdanitelný zisk“. Máme-li zdaňovat zisk korporací, vzniká především otázka, co je to „zisk“? Definovat účetní zisk není vůbec jednoduché a převést účetní zisk na daňový základ je tak opravdu složitou operací. Nemusíme tak zdůrazňovat, že zejména velké a nadnárodní společnosti mají dost možností k manipulaci se svým daňovým základem. Možností tím větších, čím jsou složitější daňové zákony.



Vzniká problém dvojího zdanění. Jedná se o tzv. dvojí zdanění dividend. Poprvé je zisk zdaněn na úrovni společnosti, která platí daň ze zisku, a podruhé na úrovni samotného poplatníka jako dividenda. Problém dvojího zdanění dividend lze zmírnit různými způsoby, avšak ani jeden z nich není považován za dokonalý, a proto ani přes doporučení OECD nebo EU není řešení jednotné.

Ekonomické argumenty proti této dani jsou velmi silné, avšak daň má i některé dobré vlastnosti, o něž se mohou opírat její zastánci: 23

22

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 190-193

34



Společnosti platí za využívání veřejných služeb. Společnosti využívají veřejných služeb a infrastruktury v určitém místě nebo státě, kde mají své sídlo a kde podnikají. Proto je správné, aby za tyto služby platily.



Daň kompenzuje omezenost ručení právnických osob za závazky. Podnikající fyzické osoby ručí za své závazky vyplývající z podnikání celým svým majetkem, zatímco obchodní společnosti ručí jen do výše upsaného jmění. Z tohoto důvodu se daň ze zisku korporací považuje za kompenzaci této výhody.



Jsou zdaňovány zisky, které by na personální úrovni unikly zdanění. O zdanění zisků, které by zdanění na personální úrovni unikaly, již byla řeč.



Daň lze využít v hospodářské politice. Podporují se domácí aktivity jako výzkum a vývoj, ekologické aktivity, často jsou zvýhodňovány některé regiony nebo odvětví a také nové nebo malé firmy. Tyto programy využívají takových nástrojů, jako jsou odčitatelné položky od základu daně a slevy na dani.

3.5.1 Koordinace a harmonizace přímých daní v Evropské unii Daňová koordinace představuje první krok ke sladěnosti daňových systémů. V rámci procesu koordinace jsou uzavírány dohody či doporučení s cílem zamezení praní špinavých peněz, omezení škodlivé daňové konkurence, cílem je snaha o stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměny informací v daňové oblasti. Za typický výsledek daňové koordinace můžeme považovat např. vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 24 Koordinace daní je někdy chápána jako předstupeň daňové harmonizace.25 Daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace se může týkat jak konstrukcí daní, tak i jejich administrativy (inkaso daně, povinnosti plátce, daňová kontrola). 26

23

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 190-193 24 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 30 25 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 159 26 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 30-31

35

Harmonizace ovšem nemusí nutně znamenat naprosto stejné vymezení daňového základu a sazeb daně. Ačkoli se v Evropské unii původně počítalo s harmonizací přímých i nepřímých daní, je nutno konstatovat, že harmonizace daní přímých neprobíhá zdaleka tak rychle, jak bylo předpokládáno. Po několika neúspěšných pokusech se na harmonizaci v této oblasti na mnoho let víceméně rezignovalo. 27 Příčiny tohoto stavu lze nalézt především ve dvou skutečnostech:28  v rozdílných účetních systémech jednotlivých členských zemí a  v neochotě členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásahy do suverénních záležitostí. Dalším důvodem neúspěchu je také to, že harmonizační opatření musí být aplikována formou směrnice, která se stává závaznou v okamžiku přijetí všemi členskými zeměmi. U přímých daní je tedy harmonizace obtížná, ovšem v těchto aktivitách se stále pokračuje a hledají se cesty, jak co nejméně konfliktně postupovat kupředu.29

3.5.2 Konstrukce základu daně V zemích Evropské unie existují v pojetí zdanitelného zisku zásadní rozdíly. O celkové vybrané dani ze zisku korporací rozhoduje základ daně a sazba daně, přičemž základ daně se odvozuje od účetního zisku. V Evropské unii existují dva účetní systémy – tzv. daňové účetnictví, kde je hospodářský výsledek přímo základem daně, a účetnictví, ve kterém hospodářský výsledek není základem daně, nýbrž se musí na základ daně transformovat prostřednictvím mimoúčetních operací.30

27

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 204-208 28 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 63 29 ANDRLÍK, Břetislav. Transferové daně v zemích Evropské unie. 1. vyd. Brno : AKADEMICKÉ NAKLADATELSTVÍ CERM, 2010. 204 s. ISBN 978-80-7204-716-1., str. 162-163 30 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vyd. Praha : ASPI, 2008. 260 s. ISBN 978-80-7357-386-7., str. 64

36

„V Německu je kromě několika technických výjimek zdaňovaný zisk roven účetnímu. Ale ve Velké Británii nebo v Nizozemsku je naopak zastáván názor, že účetní a daňový zisk nemusí být stejný, neboť roční účty mohou mít různé účely a mohou být tvořeny podle různých pravidel. Většina ostatních zemí se pohybuje mezi těmito dvěma krajními stanovisky.“31 V tomto směru je známá iniciativa Francie a SRN i dalších zemí, ve které se usiluje o sjednocování konstrukce základu daně z příjmů právnických osob, popřípadě stanovení minimální sazby této daně, z důvodu omezení daňové konkurence především ze strany nově přijatých států. Z výše uvedeného vyplývá, že mezinárodní komparace daňových základů je velmi obtížná až nemožná, a že je proto velice nesnadné hodnotit velikost daňového zatížení v různých státech. Největší rozdíly v daňových základech mohou vzniknout z následujících příčin: 32 

různé daňově uznatelné náklady;



různé předpisy pro daňové odpisy a



různé daňové úlevy včetně započtení obchodních ztrát.

Daňově uznatelné náklady představují nejpodstatnější část daňového zákona. Daňový základ je ovlivněn tím, jak lze započítat výdaje na pracovní cesty, na sociální a pracovní podmínky zaměstnanců, jakým způsobem se oceňují zásoby, jaké úroky je možné odečíst, zda se reinvestované kapitálové výnosy vylučují ze zdanění atd. Některé náklady se uznávají v plné výši, jiné jen do určitého limitu, který je daný zákonem, a částka zaplacená nad tento limit je vlastně placena ze zisku po zdanění. 33 „Dlouhodobý hmotný majetek podle účetních předpisů, resp. hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů, představuje u mnoha poplatníků rozhodující část jejich 31

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 194 32 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 194 33 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 194

37

celkového majetku. Jako takový se při sestavování základu daně z příjmů často stává hlavním předmětem úvah, zejména z pohledu daňového odpisování, v jaké výši odpisy u konkrétního majetku uplatnit, a to vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů poskytuje poplatníkovi poměrně volnost pro rozhodování, který majetek, jakým způsobem a v jaké výši bude odpisovat.“34 S ohledem na rozsah celé problematiky bude toto blíže popsáno v následující kapitole. Jak bylo již výše zmíněno, základ daně a daň jsou také ovlivněny množstvím daňových úlev, jako jsou investiční odčitatelné položky nebo kredity apod. Běžně poskytovanou úlevou je možnost započtení ztrát utrpěných v podnikání, a to po určitou dobu (většinou 5 či více let) nebo i na neurčito. V některých zemích se uznává i odečtení ztrát zpětně, za dobu od jednoho roku do tří let. V postkomunistických zemích jsou ztráty rovněž odčitatelné od základu daně, avšak možnost zpětného uznání neexistuje – s výjimkou Maďarska pro odvětví zemědělství. 35 Zejména v nových členských státech Evropské unie jsou poskytovány daňové stimuly z důvodu přilákání přímých zahraničních investorů. Daňové stimuly se však stávají běžnou politikou v celé Evropě. Většina těchto stimulů je velmi velkorysá a dokonce zahrnuje daňové prázdniny čili nulovou daň z příjmů. Daňové stimuly mohou snížit základ daně, daňovou sazbu nebo i daňovou povinnost. Mezi typické snižování zdanitelného příjmu patří zrychlené odpisování a nezdaňované rezervy. V některých zemích dokonce existují snížené daňové sazby na investice ve speciálních ekonomických zónách nebo jsou nabízeny obecně zahraničním investorům.36

34

KELBLOVÁ, Helena. Uplatňování daňových a účetních odpisů v základu daně z příjmů právnických osob v letech 2011 a 2012. Finanční, daňový a účetní bulletin, 2012, roč. I, č. I/2012, str. 51 35 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 197 36 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8., str. 197

38

Změny v hospodářské politice v oblasti poskytování investičních pobídek by měly být uplatňovány především tehdy, pokud budou vynaložené výdaje ze státního rozpočtu kompenzovány příjmy plynoucími do veřejných rozpočtů.37

3.5.3 Daňové odpisování majetku Jak již bylo výše uvedeno, daňové odpisy mají z hlediska vlivu na základ daně pro daňový subjekt dosti zásadní význam. Aby bylo možné se zabývat daňovými odpisy, je nutné si nejdříve vymezit několik základních pojmů z této problematiky. Odpisováním se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. 38 Technickým zhodnocením se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí vždy výdaje, pokud převýšily částku 40 000 Kč, na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce (při kterých se mění technické parametry či účel) a modernizace majetku (při kterých se rozšiřuje vybavenost nebo použitelnost) a také uvedené výdaje nepřesahující tuto částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako daňový výdaj (náklad). Jestliže hodnota technického zhodnocení u 1 hmotného majetku za 1 zdaňovací období nepřekročí 40 000 Kč, poplatník se může rozhodnout, zda jej bude považovat za technické zhodnocení a zvýší o něj vstupní cenu majetku, nebo zda jej zahrne jednorázově do daňových nákladů.39 Vstupní cenou je ocenění majetku, z něhož se majetek odpisuje. Rozumí se jí: 

pořizovací cena, je-li pořízen úplatně;



vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii;

37

PUDIL, Pavel; VYBÍHAL, Václav; VÍTEK, Leoš a kol. Zdanění a efektivnost. 1. vyd. Praha : EUROLEX BOHEMIA, 2004. 158 s. ISBN 80-86861-07-4., str. 134 38 PITTERLING, Marcel. Daňově uznatelné výdaje. 2. vyd. Praha : ASPI, 2008. 120 s. ISBN 978-80-7357393-5., str. 13 39 VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 98

39



hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva (u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele);



reprodukční pořizovací cena v ostatních případech;



cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí majetku děděním a darováním;



hodnota technického zhodnocení.

Zvýšenou vstupní cenou se rozumí vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení, ke kterému dojde až v letech následujících po jeho zařazení do majetku poplatníka. Zůstatkovou cenou se rozumí rozdíl mezi vstupní cenou majetku a celkovou výší odpisů. Zvýšenou zůstatkovou cenou se rozumí zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení v roce jeho dokončení. Tato cena je nutná pro zrychlené odpisování po provedení technického zhodnocení. 3.5.3.1 Hmotný a nehmotný majetek Hmotným majetkem se pro účely zákona o daních z příjmů dle § 26 rozumí: 

samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než 1 rok;



budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky;



stavby s některými výjimkami;



pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky;



dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč;



jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3.

Hmotným majetkem se stávají pořizované věci až ve chvíli uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštním předpisem. Zákon o daních z příjmů v § 27 dále upravuje taxativním výčtem hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování. Jedná se např. o movité kulturní památky a jejich soubory,

40

hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč atd. Nehmotným majetkem se pro účely zákona o daních z příjmů dle § 32a rozumí: 

zřizovací výdaje;



nehmotné výsledky výzkumu a vývoje;



software;



ocenitelná práva;



jiný majetek, který je v účetnictví veden jako nehmotný majetek.

Tento nehmotný majetek se daňově odpisuje za předpokladu, že byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním, zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, a vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč, a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Hmotný i nehmotný majetek může odpisovat především jeho vlastník, nájemce, poplatník vázaný k rekultivaci a poplatník, u něhož je majetek evidován. 3.5.3.2 Typy daňových odpisů Daňové odpisy mohou být stanoveny jako roční nebo jako měsíční s tím, že každému z těchto typů odpovídají jiné charakteristiky. Nejprve zaměříme pozornost na měsíční odpisování. Je jich několik druhů. Mají ale něco společného. Jde zejména o následující charakteristiky: 40 

Odpisy se uplatňují s přesností na měsíce s tím, že se vstupní cena vydělí počtem měsíců odpisování.



První část odpisu se uplatní za měsíc následující po měsíci, ve kterém byl předmět odpisování zařazen do užívání.



Měsíční odpisování nemůže poplatník odložit ani přerušit

40

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 101

41

U hmotného majetku se nejčastěji používají roční (standardní) odpisy. Pro tyto odpisy platí následující charakteristiky: 

Odpis se provádí postupně (per partes), maximálně do výše vstupní ceny, popř. zvýšené vstupní ceny.



Při odpisování majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do nákladů zahrnuje jen poměrná část těchto odpisů.



V 1. roce poplatník zatřídí majetek do jedné z šesti odpisových skupin (dle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů) a zvolí způsob odpisování.



Způsob odpisování po celou dobu odpisování nelze měnit.



V případě vyřazení majetku v průběhu zdaňovacího období se uplatňuje odpis ve výši 50 % z ročního odpisu.



Odpisy není poplatník povinen uplatnit.



Odpisy lze přerušit.



Odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.

3.5.3.3 Doba odpisování Předpokládaná doba využitelnosti jednotlivých druhů majetku se podstatně liší. Tato skutečnost se projeví v zatřídění hmotného majetku do jedné z šesti odpisových skupin. Zatřídění rozhoduje o tom, jak dlouho bude majetek odpisován. Počet odpisových skupin a také doba odpisování v nich se relativně často mění v souvislosti se změnami v daňové politice a jejím zaměření. Přehled o minimální době odpisování v jednotlivých odpisových skupinách a o příkladech zatřídění majetku je uveden v následující tabulce.41

41

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 104

42

Tabulka č. 3 ČR – doba odpisování hmotného majetku podle odpisových skupin Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

Příklad počítače a kancelářská technika většina pracovních strojů a zařízení, osobní a nákladní automobily, přívěsy, návěsy, motocykly parní kotle, trezory, výtahy, klimatizační zařízení budovy z dřeva a plastů, stožáry, věže budovy a haly pro průmysl a zemědělství, byty a nebytové prostory, silnice, stavby pro sport administrativní budovy, obchodní domy

Doba odpisování 3 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let

Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z § 30 odst. 1 ZDP.

Tabulka č. 4 ČR – doba odpisování nehmotného majetku podle druhu Druh nehmotného majetku

Doba odpisování

audiovizuální dílo software nehmotné výsledky výzkumu a vývoje zřizovací výdaje ostatní nehmotný majetek

18 měsíců 36 měsíců 36 měsíců 60 měsíců 72 měsíců

Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z § 32a odst. 4 ZDP.

V roce 1993 byl v České republice hmotný investiční majetek (který byl definován jako věc či soubor věcí, jejíž cena je vyšší než 10 000 Kč a má provozně technickou funkci delší než 1 rok) a nehmotný investiční majetek (cena vyšší než 20 000 Kč a doba upotřebení delší než 1 rok) rozdělen do 5 skupin, přičemž první skupina měla dobu odpisování 4 roky a pátá 50 let.42 Od roku 2008 do současnosti je hmotný majetek rozdělen do 6 skupin s dobou odpisování 3 až 50 let.

42

ŠIROKÝ, Jan a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8., str. 156

43

Tabulka č. 5 ČR - vývoj počtu odpisových skupin a doby odpisování v letech 1993-2013

Rok 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Počet odpisových skupin 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 7 7 7 6 6 6 6 6 6

Doba odpisování v jednotlivých odpisových skupinách 4; 8; 15; 30; 50 4; 8; 15; 30; 50 4; 8; 15; 30; 45 4; 8; 15; 30; 45 4; 8; 15; 30; 45 4; 8; 15; 30; 45 4; 6; 12; 20; 30 4; 6; 12; 20; 30 4; 6; 12; 20; 30 4; 6; 12; 20; 30 4; 6; 12; 20; 30 4; 6; 12; 20; 30 3; 4; 5; 10; 20; 30; 50 3; 4; 5; 10; 20; 30; 50 3; 4; 5; 10; 20; 30; 50 3; 5; 10; 20; 30; 50 3; 5; 10; 20; 30; 50 3; 5; 10; 20; 30; 50 3; 5; 10; 20; 30; 50 3; 5; 10; 20; 30; 50 3; 5; 10; 20; 30; 50

Zdroj: Převzato z ŠIROKÝ, Jan a kol., 2008. Daňové teorie s praktickou aplikací, str. 156.

3.5.3.4 Způsoby a metody odpisování U hmotného majetku, který je odpisován standardně, má poplatník možnost volby způsobu odpisování (rovnoměrný nebo zrychlený) a metody odpisování (lineární nebo degresivní), a to samostatně pro každý jednotlivý předmět odpisování. Rovnoměrné odpisování se řídí odpisovými sazbami dle odpisových skupin a zrychlené odpisování využívá odpisových koeficientů. Obě odpisové metody mají v 1. roce odpisování možnost využití určité bonifikace, kdy poplatník, který je 1. vlastníkem majetku, může zvýšit odpis o: 

10 % u majetku zařazeného do odpisové skupiny 1, 2 a 3 (kromě výjimek);

44



15 % u ekologických zařízení;



20 % u strojů pro zemědělství a lesnictví.

Rovnoměrné odpisování, jak název vypovídá, přenáší vstupní cenu hmotného majetku do základu daně se stejnou rychlostí po celou dobu odpisování (samozřejmě s výjimkou 1. roku odpisování a roku vyřazení majetku). Jeho výhodou je jednoduchost, na druhé straně neumí respektovat fakt, že majetek je většinou nejvíce využíván v prvních letech používání. Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny maximální roční odpisové sazby. 43 Tabulka č. 6 ČR - maximální roční odpisové sazby (v %) pro rovnoměrné odpisování Maximální roční odpisová sazba Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

V prvním roce odpisování (S1)

V dalších letech odpisování (S)

Pro zvýšenou vstupní cenu (Sz)

20 11 5,5 2,15 1,4 1,02

40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

33,3 20 10 5 3,4 2

Zdroj: Převzato z § 31 odst. 1 písm. a) ZDP.

Vzorec č. 1 Výpočet odpisu v 1. roce odpisování

Kde:

O1

= odpis v 1. roce odpisování

VC

= vstupní cena hmotného majetku

S1

= odpisová sazba pro 1. rok odpisování

V následujících letech odpisování jsou již odpisy stejné.

43

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 106

45

Vzorec č. 2 Výpočet odpisu v následujících letech odpisování

Kde:

On

= odpis v dalších letech odpisování

VC

= vstupní cena hmotného majetku

S

= odpisová sazba v dalších letech odpisování

Pokud poplatník, při splnění výše uvedených podmínek, využije možnosti bonifikace a zvýší si svůj odpis v 1. roce odpisování, potom je nutné změnit odpisové sazby. Sazba pro 1. rok odpisování je o 10 (15, 20) procentních bodů vyšší, tudíž následující sazby musí být přiměřeně sníženy. Efekt je zobrazen v následující tabulce. Tabulka č. 7 ČR - maximální roční odpisové sazby (v %) pro rovnoměrné odpisování při využití bonifikace v 1. roce odpisování Odpisová skupina 1 2 3

V prvním roce odpisování 10 30 21 15,4

15 35 26 19

20 40 31 24,4

V dalších letech odpisování 10 35 19,75 9,4

15 32,5 18,5 9

20 30 17,25 8,4

Pro zvýšenou vstupní cenu 10 33,3 20 10

15 33,3 20 10

20 33,3 20 10

Zdroj: Převzato z § 31 odst. 1 písm. b) ZDP.

Zrychlené odpisování místo odpisových sazeb používá odpisové koeficienty. Nejvyšší daňový odpis je u této odpisové metody ve 2. roce odpisování (pokud se v průběhu odpisování nezvýší vstupní cena). Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny následující odpisové koeficienty.44

44

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 108

46

Tabulka č. 8 ČR - odpisové koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

Koeficienty pro zrychlené odpisování V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování (k1) odpisování (k) zůstatkovou cenu (kz) 3 4 3 5 6 5 10 11 10 20 21 20 30 31 30 50 51 50

Zdroj: Převzato z § 32 odst. 1 ZDP.

Vzorec č. 3 Výpočet odpisu v 1. roce odpisování

Kde:

O1

= odpis v 1. roce odpisování

VC

= vstupní cena hmotného majetku

k1

= koeficient pro 1. rok odpisování

Vzorec č. 4 Výpočet odpisu v následujících letech odpisování

Kde:

On

= odpis v dalších letech odpisování

ZCn-1 = zůstatková cena k poslednímu dni předešlého zdaňovacího období k

= koeficient pro odpisování v dalších letech odpisování

n-1

= počet let, po která se již odpisovalo

I u zrychleného odpisování má poplatník, při splnění výše uvedených podmínek, možnost využití bonifikace a zvýšit si svůj odpis v 1. roce odpisování. Pro tyto případy nejsou ovšem stanoveny speciální odpisové koeficienty, ale vypočtený odpis se zvýší o určité procento (10, 15 či 20) ze vstupní ceny.

47

V některých případech, kde není stanoven ani rovnoměrný ani zrychlený odpis, se uplatňuje tzv. specifický způsob odpisování. Jedná se o odpisy: 

výkonové (stanovují se jako poměr vstupní ceny a počtu vyrobených odlitků či výlisků);



časové (stanovují se jako poměr vstupní ceny a doby použitelnosti majetku);



leasingové (stanovují se jako poměr ceny leasingu a doby pronájmu předmětu leasingu).

Daňové odpisy jsou mnohem složitější, než bylo popsáno na několika předešlých stránkách, proto je potřeba se zde zmínit alespoň o odpisování po technickém zhodnocení. Jak již bylo uvedeno, technické zhodnocení dokončené v roce uvedení majetku do užívání je součástí vstupní ceny. Je-li dokončeno později, tedy po uplatnění 1. části odpisu, pak má poplatník povinnost zvýšit vstupní cenu majetku o toto technické zhodnocení. Dále bude tedy odpisovat ze zvýšené vstupní (resp. zůstatkové) ceny.45 Pro odpisování po technickém zhodnocení jsou vyhrazeny speciální odpisové sazby i koeficienty (viz. předchozí tabulky). Doba odpisování se po technickém zhodnocení prodlouží, nicméně je nutné zachovat zásadu, že lze odpisovat maximálně do výše zvýšené vstupní ceny. Odpis v posledním roce tak bude nižší, než by byl vypočtený odpis dle příslušné odpisové sazby.

3.5.4 Problematika mezinárodního dvojího zdanění Mezinárodní dvojí zdanění vzniká tehdy, jestliže fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. Výsledkem toho je, že její příjem bude podléhat zdanění v obou státech; v jednom státě z titulu toho, že je jeho rezidentem, ve druhém pak proto, že zdroj příjmů je v tomto státě. Pokud by se tak stalo, podnikatelé nebudou mít zájem investovat svůj kapitál v jiné zemi nebo budou hledat jiné, třeba i nelegální formy, jak dvojí zdanění obejít. 46 Což je nežádoucí.

45

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9., str. 110 46 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-807263-511-5., str. 12

48

Historie smluv o zamezení dvojího zdanění spadá daleko před vznik evropských integračních uskupení (první smlouvy byly podepsány v poslední třetině 19. století) a zdaleka se netýká pouze členských zemí EU. Zpočátku se smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavíraly nahodile, bez jednotné koncepce. Praxe však ukázala, že je potřeba zajistit i jednotný výklad mezinárodních daňových smluv a mít i jednotnou terminologii. Cílem mezinárodních organizací bylo vytvořit určitý vzor smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterým by se řídily smluvní státy. 47 Velmi aktivní v této oblasti byly OECD a USA, posléze se připojilo i OSN a nakonec i Evropská unie. Základem pro vyjednávání různých zemí jsou dnes dvě vzorové konvence, a to Vzorová smlouva OECD v oboru daní z příjmů a majetku (OECD Model Tax Convention on Income and Capital), která upravuje vztahy zejména mezi vyspělými zeměmi OECD, a druhou je Vzorová smlouva OSN (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries), která upravuje vztahy mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi. 48 V souvislosti s uplatňováním smluv o zamezení dvojímu zdanění je třeba mít na zřeteli, že:49 

Mezinárodní smlouva je

nadřazena národním zákonům. Smlouva může

modifikovat jednotlivá ustanovení zákona, nemůže však zavést novou daňovou povinnost. 

Metody

zamezení

dvojímu

zdanění

jsou

buď

uvedeny

ve

smlouvě,

nebo v tuzemském zákoně. 

Výhody plynoucí ze smlouvy s určitým státem lze uplatnit bez rizika pouze tehdy, pokud příslušný poplatník obdržel tzv. potvrzení o daňovém domicilu. Toto potvrzení dokazuje, že určitý poplatník je daňovým rezidentem v příslušném státě.

47

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 109 48 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-807263-511-5., str. 13 49 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 1. vyd. Praha : ASPI, 2005. 112 s. ISBN 807357-092-0., str. 81

49

3.5.4.1 Metody zamezení dvojímu zdanění Metody zamezení dvojímu zdanění se dají rozdělit na dvě skupiny: 

metoda vynětí (Exemption) a



metoda zápočtu (Credit System).

Schéma č. 3 Rozdělení metod zamezení dvojímu zdanění Metody zamezení dvojímu zdanění

Metoda

Metoda

vynětí

zápočtu

Metoda úplného

Metoda vynětí

Metoda plného

Metoda prostého

vynětí

s výhradou progrese

zápočtu

zápočtu

Metoda vrchního

Metoda

dílku

zprůměrování

Zdroj: Převzato z ŠIROKÝ, Jan, 2012. Daně v Evropské unii, str. 112.

Metoda vynětí znamená, že příjmy dosažené v zahraničí se vyjmou (tj. vůbec se nezahrnou do základu daně) a zdaňují se pouze tuzemské příjmy. Metoda vynětí se dále dá rozdělit do dvou metod: 

metoda úplného vynětí (Full Exemption) a



metoda vynětí s výhradou progrese (Exemption for Progression), kterou ještě můžeme rozdělit na dvě metody:  metoda vrchního dílku (Top Slicing) a  metoda zprůměrování (Averaging).

Metoda úplného vynětí spočívá v tom, že se zahraniční příjem úplně vyjme ze zdanění, nezahrne se do základu daně a dále se již vůbec nebere v úvahu.

50

Metoda vrchního dílku spočívá v tom, že příjem dosažený v tuzemsku je fiktivně přičten na příjmy dosažené v zahraničí. Procento daně, které vyplývá pro danou úroveň příjmů, se pak použije pro zdanění domácího příjmu. 50 Metoda zprůměrování spočívá v tom, že se příjmy ze zahraničí nejprve zahrnou do základu daně a vypočte se daň včetně těchto příjmů. Následně se však příjmy ze zahraničí vyloučí a z tuzemského základu daně se daň vypočte zjištěnou průměrnou sazbou (vypočte se jako podíl vypočtené daně ze všech příjmů k celkovému základu daně).51 Poslední dvě výše zmiňované metody mají význam pouze v případech, kdy je daňová sazba progresivní. Metoda zápočtu znamená, že poplatník může zaplacenou daň v zahraničí (na základě potvrzení) odečíst od své tuzemské daňové povinnosti, která je počítána z jeho celosvětových příjmů. V praxi jsou známy dvě základní metody zápočtu: 

metoda plného zápočtu (Full Credit) a



metoda prostého zápočtu (Ordinary Credit).

Princip metody plného zápočtu spočívá v tom, že od celkové daně (vypočtené z příjmů tuzemských i zahraničních) se odečte celá částka daně zaplacená v zahraničí bez ohledu na to, jaká byla v zahraničí uplatněna sazba daně.52 Při uplatnění metody prostého zápočtu se daň zaplacená v zahraničí započte na daňovou povinnost v tuzemsku, maximálně však v takové výši, v jaké se zahraniční příjmy na celkové dani podílely. V případě, kdy při použití metody zápočtu nelze započíst celou

50

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 112 51 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r.o., 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5., str. 222 52 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 112

51

daň zaplacenou v zahraničí, je možné tuto část daně uplatnit jako daňový náklad v následujícím zdaňovacím období. 53 Podle smluv o zamezení dvojímu zdanění sjednaných zhruba od 90. let minulého století, se už v České republice ve vztahu ke zdanění příjmů plynoucích z těchto smluvních států metoda vynětí nepoužívá a na všechny druhy příjmů se aplikuje výhradně metoda zápočtu.54 V současné době má Česká republika uzavřeno 80 smluv o zamezení dvojího zdanění. Dříve byly jednotlivé mezinárodní smlouvy publikovány ve Sbírce zákonů ČR, od roku 2000 jsou uvedeny ve Sbírce mezinárodních smluv.

53

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 113 54 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-807263-511-5., str. 224

52

4 PRAKTICKÁ ČÁST V úvodu praktické části této bakalářské práce je proveden rozbor daně z příjmů právnických osob vyplývající z daňové teorie a politiky ve vybraných zemích Evropské unie. Následuje analýza uplatňování jednotlivých metod daňového odpisování a jejich dopad na základ daně a to při daňovém zatížení dvou modelových podniků včetně daňové komparace vybraných zemí. Další část této práce je pak věnována komparativní analýze sazeb daně z příjmů právnických osob ve všech zemích Evropské unie a jejich vliv na konkurenceschopnost národního hospodářství a také podílu této daně na HDP a na celkových výnosech. Závěr této praktické části je věnován doporučení pro daňovou politiku České republiky do budoucna v oblasti uplatňování této daně.

4.1 Charakteristika DPPO vybraných zemí Evropské unie Počínaje dnem 1. 1. 2007 tvoří Evropskou unii 27 zemí: Belgie, Bulharsko, Česká republika, Dánsko, Estonsko, Finsko, Francie, Irsko, Itálie, Kypr, Lotyšsko, Litva, Lucembursko, Maďarsko, Malta, Německo, Nizozemsko, Polsko, Portugalsko, Rakousko, Rumunsko, Řecko, Slovensko, Slovinsko, Španělsko, Švédsko a Velká Británie. Pro hlubší zkoumání jsem si vybrala tyto země, a to Slovensko, Rakousko a Polsko. Popsány budou především jednotlivé charakteristiky daně z příjmů právnických osob v těchto vybraných zemích, metody daňového odpisování a způsob zdanění vyplacených podílů na zisku na úrovni společníků. Zjištěné poznatky budou sloužit jako výchozí při závěrečné komparaci.

53

4.1.1 Slovensko Slovensko, oficiálně Slovenská republika, patří mezi naše nejvýznamnější obchodní partnery. Z hlediska českého zahraničního obchodu je Slovensko druhým nejdůležitějším exportním trhem a naším třetím největším dovozcem. 55 Slovensko přistoupilo k Evropské unii v roce 2004. S účinností od 1. 1. 2009 zavedlo euro. Od 1. 1. 2004 má Slovensko systém jediného zdanění, neboť firemní zisky jsou zcela zdaněny na úrovni společnosti a rozdělené zisky nejsou zdaňovány na úrovni společníků (a to jak fyzických, tak právnických osob).56 Zdaňování společností je upraveno v zákoně č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov (dále jen „zákon o dani z príjmov“). Níže je čerpáno především z tohoto zákona. Procesním předpisem je zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok). Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, družstva a veškeré další právní entity, které nejsou zdaňovány jako fyzické osoby.57 Slovenští rezidenti na Slovensku zdaňují svůj celosvětový příjem, kdežto nerezidenti pouze příjem ze zdrojů na Slovensku. Podle § 2 písm. d) bod 2 zákona o dani z príjmov se za rezidenty považují právnické osoby, které mají na území Slovenské republiky sídlo nebo místo skutečného vedení. Místem skutečného vedení se rozumí místo, kde se přijímají řídící a obchodní rozhodnutí statutárních orgánů a dozorčích orgánů právnické osoby, a to i když tato adresa není zapsaná v obchodním rejstříku. Ustanovení § 2 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov negativně vymezuje nerezidenty.58

55

Zahraniční obchod České republiky v roce 2011 [online]. [cit. 2013-01-29]. Dostupné z: http://www.czechtrade.cz/d/documents/01/7-infoservis/analyzy-zo-cr/2012/zahr_obchod_za_rok_2011.pdf/. 56 SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností na Slovensku [online]. 1.4.2011 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d33458v42902-zdanovani-spolecnosti-naslovensku/?search_query=%24index%3D100&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1/. 57 SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností na Slovensku [online]. 1.4.2011 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d33458v42902-zdanovani-spolecnosti-naslovensku/?search_query=%24index%3D100&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1/. 58 Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, ve znění pozdějších právních předpisů.

54

Dle § 2 písm. l) zákona o dani z príjmov je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, nestanoví-li zákon jinak (§ 41). Předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z činnosti poplatníka a z nakládání s majetkem poplatníka s výjimkami uvedenými v § 12. U tzv. správcovských společností, investičních a podílových fondů, poplatníků, kteří nejsou zřízeni nebo založeni za účelem podnikání, veřejných obchodních společností, komanditních společností, Národní banky Slovenska a Fondu národního majetku Slovenské republiky jsou předmětem daně jen některé jejich dosažené příjmy. 59 Podle § 12 zákona o dani z príjmov mezi příjmy, které nejsou předmětem daně, patří: 

příjem získaný darováním a dědictvím;



podíly na zisku, vypořádací podíl a podíl na likvidačním zůstatku obchodní společnosti anebo podíl na výsledku podnikání, pokud nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a jsou vypláceny právnické osobě;



příjem z nabytí nových akcií a podílů, jako příjem plynoucí z důvodu jejich výměny při zrušení poplatníka bez likvidace;



příjem podle § 50 zákona o dani z príjmov aj.

Mezi příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmů, patří: 

úroky ze státních dluhopisů;



úroky z poskytnutých úroků a půjček;



finanční prostředky plynoucí z grantů aj.

Základem daně je rozdíl, o který zdanitelné příjmy převyšují daňové výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v příslušném zdaňovacím období. Detaily stanovení základu daně jsou upraveny v § 17 až 29 zákona o dani z príjmov. Základ daně u poplatníka, který vede podvojné účetnictví, se odvozuje od výsledku hospodaření, který je dále transformován pro daňové účely a je zobrazen na následujícím schématu. Základ

59

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 329

55

daně se dále snižuje o daňovou ztrátu, kterou lze uplatnit maximálně v 7 následujících zdaňovacích obdobích. Schéma č. 4 Slovensko – metodika stanovení základu daně právnické osoby Výsledek hospodaření (před zdaněním) +

Položky zvyšující ZD (připočitatelné)

-

Položky snižující ZD (odčitatelné)

=

ZD

-

Část ZD připadající na komplementáře a společníky v.o.s.

-

Vyňaté příjmy podléhající zdanění v zahraničí

=

ZD po úpravě

-

Odečet daňové ztráty

-

Odečet nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje

=

ZD snížený

x

Sazba daně

=

Daň před slevami

-

Slevy na dani

=

Daň po slevách

-

Zápočet daně zaplacené v zahraničí

=

Daň po slevách a zápočtu

Zdroj: Vlastní zpracování.

Mezi nejvýznamnější daňově uznatelné náklady patří: 

odpisy hmotného a nehmotného majetku;



tvorba rezerv a opravných položek;



cestovní náhrady a stravné při zahraniční pracovní cestě do výšky dle zvláštních předpisů;



náklady na reprezentaci (do limitu);



škody způsobené živelnými pohromami a neznámým pachatelem;



mzdy a odměny členům statutárních orgánu;



licenční poplatky aj.

56

Mezi nejvýznamnější daňově neuznatelné náklady patří: 

vyplacené dividendy;



náklady na technické zhodnocení;



úroky z prodlení za pozdní úhradu daní a pojistného na sociální zabezpečení;



penále a pokuty (kromě výjimek);



daň z příjmů právnických osob aj.

Odpisy se stanoví z hmotného i nehmotného majetku. Hmotným majetkem jsou samostatné movité věci se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 1 700 EUR a mají provozně-technické funkce delší než 1 rok, a budovy a jiné stavby. Nehmotný majetek je definován jako práva průmyslového vlastnictví, autorská práva, počítačové programy a databáze, projekty, výrobní a technologické postupy, utajované informace, lesní hospodářské plány a technicky a hospodářsky využitelné znalosti, jejichž vstupní cena je vyšší než 2 400 EUR a mají provozně-technické funkce nebo dobu použitelnosti delší než 1 rok. Nehmotný majetek se odpisuje v souladu s účetními odpisy nejdéle však do pěti let (goodwill, záporný goodwill, zřizovací výdaje, náklady na vývoj) a v souladu s účetními odpisy bez limitování doby odpisování (software, ocenitelná práv). Hmotný majetek lze odpisovat rovnoměrně či zrychleně. Odpisové skupiny včetně příkladů a počtu let odpisování ukazuje následující tabulka. Tabulka č. 9 Slovensko – doba odpisování hmotného majetku podle odpisových skupin Odpisová skupina

Příklad

Doba odpisování

1

kancelářské stroje a počítače, elektrické přístroje, osobní a nákladní automobily

4 roky

2

většina pracovních strojů, montované stavby ze dřeva, traktory, trolejbusy, přívěsy, návěsy

6 let

3

montované stavby z betonu a kovu, turbíny, výměníky tepla a klimatizační zařízení, lodě, nádrže a cisterny

12 let

4

budovy

20 let

Zdroj: ŠIROKÝ, Jan, 2012. Daně v Evropské unii, str. 330.

57

Při rovnoměrném odpisování se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny hmotného majetku a příslušné doby odpisování (tedy 1/4; 1/6; 1/12 a 1/20). V 1. roce odpisování se uplatní jen poměrná část z ročního odpisu vypočítaná v závislosti na počtu měsíců, počínaje měsícem jeho zařazení do užívání do konce tohoto zdaňovacího období. Neuplatněná poměrná část tohoto ročního odpisu se uplatní v roce následujícím po roce uplynutí odpisování. Při zrychleném odpisování se v 1. roce odpisování uplatní také jen poměrná část z ročního odpisu, který se stanoví jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování v 1. roce odpisování v závislosti na počtu měsíců, počínaje měsícem jeho zařazení do užívání do konce tohoto zdaňovacího období. V dalších letech odpisování se daňový odpis určí jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování platným v dalších letech a počtem již odepsaných let. Zůstatková cena pro účely výpočtu odpisů se určí ve 2. roce jako rozdíl mezi vstupní cenou a celkovým nezkráceným odpisem v 1. roce odpisování. Tabulka č. 10 Slovensko – odpisové koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina 1 2 3 4

Koeficienty pro zrychlené odpisování V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování odpisování zůstatkovou cenu 4 5 4 6 7 6 12 13 12 20 21 20

Zdroj: Převzato z § 28 zákona o dani z príjmov.

Od 1. 1. 2004 činila sazba daně z příjmů právnických osob 19 %. Počínaje 1. 1. 2013 byla sazba daně z příjmů právnických osob zvýšena na 23 %.

58

Graf č. 2 Slovensko – vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů Dopad daňovej reformy v Slovenskej republike na príjmy zamestnancov

[online].

[cit.

2013-02-06].

Dostupné

z:

http://www.os-

echo.cz/data/download/presentation_Naile_Prokokesova.pdf/.

Daňové přiznání se podává do konce 3. měsíce po skončení zdaňovacího období. Poslední den lhůty pro podání daňového přiznání je současně i dnem splatnosti daně. Četnost a výše záloh na daň se odvíjí od výše poslední známé daňové povinnosti (pokud nebyla vyšší než 1 659,70 EUR, poplatník zálohy platit nemusí). 60 Poplatník se může rozhodnout, že 2 % ze svých daní poukáže určené právnické osobě, pokud jsou splněné zákonem předepsané náležitosti. Poplatník udělá prohlášení v daňovém přiznání a správce daně poté poukáže podíl zaplacené daně příjemci, který je uvedený v tomto prohlášení. 61 Skupinové zdanění firem není na Slovensku možné.

60

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 330 61 Použitie podielu zaplatenej dane na osobitné účely (2 % dane) [online]. [cit. 2013-02-06]. Dostupné z: http://portal.gov.sk/Portal/sk/Default.aspx?CatID=39&etype=-1&aid=803/.

59

4.1.2 Rakousko Rakousko, oficiálně Republika Rakousko (Republik Österreich), patří dlouhodobě mezi naše důležité obchodní partnery. Z hlediska českého zahraničního obchodu je Rakousko naším pátým nejdůležitějším exportním trhem a sedmým největším dovozcem. 62 Rakousko přistoupilo k Evropské unii v roce 1995. S účinností od 1. 1. 1999 zavedlo euro. Rakousko v roce 1988 zavedlo klasický systém zdaňování společností. To znamená, že zisky společností jsou zdaňovány daní z příjmů právnických osob a dividendy vyplacené společníkům podléhají srážkové dani (25 %). U společníků fyzický osob je sražená daň považována za finální vypořádání jejich daňové povinnosti. U společníků právnických osob je tato sražená daň započtena oproti jejich daňové povinnosti. 63 Základním

předpisem

je

zákon

o

dani

z příjmů

právnických

osob

(Körperschaftsteuergesetz/KSt, BGBl. č. 401/1988, v platném znění), doplňujícím předpisem je pak zákon o dani z příjmů fyzických osob (Einkommensteuergesetz/EStG, BGBl. č. 400/1988, v platném znění), který upravuje např. výpočet zdanitelného příjmu. Tyto zákony jsou navzájem velice úzce provázány. K oběma uvedeným zákonům existují také prováděcí vyhlášky, pokyny a závazná posouzení správce daně. Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou akciové společnosti (AG), společnosti s ručením omezeným (GmbH), soukromé nadace, obchodní podniky provozované veřejnými subjekty, asociace, instituce, nadace bez nezávislé právní existence a sdružení majetku pro vybrané účely. 64 Rakouští rezidenti v Rakousku zdaňují svůj celosvětový příjem, kdežto nerezidenti pouze příjem ze zdrojů v Rakousku. Za rezidenty se považují právnické osoby, které mají 62

Obchodní a ekonomická spolupráce s ČR [online]. [cit. 2013-02-06]. Dostupné z: http://www.mzv.cz/jnp/cz/encyklopedie_statu/evropa/rakousko/ekonomika/obchodni_a_ekonomicka_spolupr ace_s_cr.html/. 63 SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Rakousko. [online]. 1.1.2011 [cit. 2013-0206]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d29060v36259-zdanovani-spolecnosti-vevropskeunii/?search_query=zda%C5%88ov%C3%A1n%C3%AD+spole%C4%8Dnost%C3%AD+rakousko &search_results_page=/. 64 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 314

60

na území Rakouska sídlo nebo místo skutečného vedení. Pro určení tohoto místa je rozhodující umístění strategického managementu, nikoliv místo běžného vedení společnosti. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok nebo fiskální rok (v případě, že je odlišný od kalendářního roku), pokud tuto změnu schválí správce daně. 65 Předmětem daně jsou veškeré příjmy, ať už hlavní, doplňkové nebo obdržené v penězích či v naturální nebo jiné nepeněžní podobě. Mezi osvobozené příjmy, které jsou vyloučeny ze základu daně, patří:66 

příjem z dividend a jiná rozdělování zisku z rakouských účastí za splnění určitých podmínek;



příjem z dividend ze zahraničních účastí (minimální podíl 10%, minimální délka držby podílu 1 rok);



zisky s fúzí a reorganizací (za splnění určitých podmínek);



příspěvky společníků do kapitálu společností při založení nebo zvyšování kapitálu, bez ohledu na protiplnění (akcie, jiná členská práva, podíl) aj.

Základem daně je celkový příjem z jednoho či více zdrojů, snížený o vybrané výdaje a případné ztráty z těchto zdrojů. Příjmy a kapitálové zisky jsou zdaňovány stejnou sazbou. Zdanitelný příjem společnosti je stanoven pomocí metody čisté současné hodnoty. Pomocí této metody je příjem společnosti získán jako rozdíl mezi čistou hodnotou majetku na počátku a na konci zdaňovacího období, upravený o případné zvýšení či snížení kapitálu, dividendy a zvláštní výdaje. Zvláštní výdaje jsou obsaženy v § 8 odst. 4. Jedná se především o odečet nákladů na daňového poradce, odečet příspěvků poskytnutých uznaným organizacím, avšak jen do výše 10 % příjmů, a odečet daňové ztráty. Ztráty mohou být převáděny do dalších let bez časového omezení. Ztráty, které vznikly v běžném

65

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 315 66 SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Rakousko. [online]. 1.1.2011 [cit. 2013-0206]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d29060v36259-zdanovani-spolecnosti-vevropskeunii/?search_query=zda%C5%88ov%C3%A1n%C3%AD+spole%C4%8Dnost%C3%AD+rakousko &search_results_page=/.

61

či předchozím roce, mohou být započteny pouze oproti 75 % příjmů běžného zdaňovacího období. Schéma č. 5 Rakousko – metodika stanovení základu daně právnické osoby Výsledek hospodaření (před zdaněním) +

Daňově neuznatelné náklady

-

Osvobozený příjem

=

ZD

-

Zvláštní výdaje

=

ZD snížený

x

Sazba daně

=

Daň

Zdroj: Vlastní zpracování.

Mezi nejvýznamnější daňově neuznatelné náklady patří: 

dividendy a jiné rozdělování zisku;



nepřiměřeně vysoké osobní náklady na automobil, starožitnosti a luxusní zboží;



50 % z výdajů poskytnutých členům dozorčí rady a představenstva;



náklady na reprezentaci;



daň z příjmů;



sankce a pokuty;



příspěvky a dary politickým stranám aj.

Pravidla pro daňové odpisování jsou stanovena v zákoně o dani z příjmů fyzických osob. Odpisům podléhá veškerý majetek používaný k podnikání, neodpisuje se pouze ten majetek, jehož hodnota se nesnižuje. Odpisovat majetek lze po jeho vložení do podnikání a může ho odpisovat pouze vlastník. Hmotný movitý majetek, jehož hodnota nepřesahuje 400 EUR, může být v roce pořízení jednorázově odepsán do nákladů. 67 Pro daňové účely je povoleno pouze rovnoměrné odpisování. V 1. roce odpisování daného aktiva je možno uplatnit odpis v plné výši pouze tehdy, pokud bylo aktivum používáno 67

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 315

62

více jak 6 měsíců. Pokud bylo aktivum používáno méně jak 6 měsíců je možno uplatnit pouze poloviční odpis. Rakouské společnosti si dobu odpisování majetku stanovují samy na základě vlastního uvážení dle využitelnosti příslušného aktiva. Pouze pro některé druhy dlouhodobého hmotného majetku jsou roční odpisové sazby stanoveny zákonem. Jedná se o budovy a osobní automobily. Pro účely daňového odpisování jsou budovy rozděleny do tří kategorií. V 1. kategorii jsou budovy sloužící průmyslovým podnikům a budovy, které jsou využívány v zemědělství či lesnictví. Pro tyto stavby je možno uplatnit maximální roční odpis ve výši 3 %. Do 2. kategorie jsou zařazeny budovy bank, pojišťovacích společností a stavby sloužící podobným účelům. Na tyto lze uplatnit maximální roční odpis ve výši 2,5 %. Ostatní budovy a stavby jsou zařazeny do 3. kategorie. V této kategorii lze uplatnit maximální roční odpis ve výši 2 %. Osobní automobily se odpisují nejméně 8 let, čemuž odpovídá roční odpis ve výši 12,5 %. Do roku 2004 činila sazba daně z příjmů právnických osob 34 %. Počínaje 1. 1. 2005 byla sazba daně z příjmů právnických osob snížena na 25 %, čímž se Rakousko přiblížilo v rámci Evropské unie k východoevropským zemím a získalo tak na atraktivitě pro investory. Na rakouské rezidentní společnosti se uplatňuje roční minimální daň ve výši 3 500 EUR pro AG a 1 750 EUR pro GmbH. Minimální daň pro banky a pojišťovací společnosti činí 5 452 EUR. Minimální daň je splatná zálohově a je započitatelná proti finální daňové povinnosti. 68

68

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Rakousko. [online]. 1.1.2011 [cit. 2013-0206]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d29060v36259-zdanovani-spolecnosti-vevropskeunii/?search_query=zda%C5%88ov%C3%A1n%C3%AD+spole%C4%8Dnost%C3%AD+rakousko &search_results_page=/.

63

Graf č. 3 Rakousko – vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů PART II. Taxation of Corporate and Capital Income (2012) [online]. [cit. 2013-02-11]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/taxpolicyanalysis/oecdtaxdatabase.html/.

Daňové přiznání se podává do 30. dubna následujícího roku. V případě elektronického podání se tato lhůta automaticky prodlužuje do 30. června. Pokud je daňové přiznání podáno daňovým poradcem, lhůta pro podání daňového přiznání se prodlužuje o jeden rok. Na základě daňové povinnosti předchozího roku musí poplatníci platit čtvrtletní zálohy na daň (k 15. únoru, 15. květnu, 15. srpnu a 15. listopadu). Skupinové zdanění firem je v Rakousku povoleno a za určitých podmínek umožňuje převádět zisky a ztráty dceřiné společnosti na společnost mateřskou.

64

4.1.3 Polsko Polsko, oficiálně Polská republika, patří také mezi naše nejvýznamnější obchodní partnery. Z hlediska českého zahraničního obchodu je Polsko třetím nejdůležitějším exportním trhem a naším druhým největším dovozcem. 69 Polsko přistoupilo k Evropské unii v roce 2004. Oficiální měnou je polský złoty (PLN). Polsko uplatňuje klasický systém zdaňování společností. To znamená, že zisky společností jsou zdaňovány daní z příjmů právnických osob a dividendy vyplacené společníkům podléhají srážkové dani (19 %). Za určitých podmínek mohou být dividendy na úrovni příjemce od srážkové daně osvobozeny. 70 Základním předpisem je zákon o dani z příjmů právnických osob (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ze dne 15. února 1992), doplňujícím předpisem je pak Zákon – Správa daní a poplatků (Ustawa Ordynacja Podatkowa, ze dne 29. srpna 1997), který je procesním předpisem ohledně správy daní. Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou akciové společnosti (S.A.), společnosti s ručením omezeným (sp. z o.o.), státní podniky a družstva, evropská společnost a evropská družstevní společnost, naopak investiční a penzijní fondy jsou od daně osvobozeny. 71 Polští rezidenti v Polsku zdaňují svůj celosvětový příjem, kdežto nerezidenti pouze příjem ze zdrojů v Polsku. Za rezidenty se považují právnické osoby, které mají na území Polska sídlo nebo místo vedení. Všechny ostatní společnosti jsou nerezidentní.

69

Zahraniční obchod České republiky v roce 2011 [online]. [cit. 2013-01-29]. Dostupné z: http://www.czechtrade.cz/d/documents/01/7-infoservis/analyzy-zo-cr/2012/zahr_obchod_za_rok_2011.pdf/. 70 SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Polsko. [online]. 1.11.2010 [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d27084v35449-zdanovani-spolecnosti-vevropske-unii-polsko-17-cast/?search_query=Polsko&search_results_page=/. 71 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 304

65

Zdaňovacím obdobím je 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, ledaže se poplatník se správcem daně dohodne jinak.72 Předmětem daně jsou veškeré příjmy, s výjimkou těch, které jsou ze zdanění vyňaty. Mezi osvobozené příjmy, které jsou vyloučeny ze základu daně, patří: 73 

příjem charitativních organizací, který je užíván pro charitativní účely;



příjem

družstev

či

společností,

jejichž

činností

je

vědecký

výzkum

nebo vzdělávání; 

příjem získaný od mezinárodních organizací, vlád cizích států aj.

Základem daně je celkový příjem, ponížený o náklady a případné ztráty z těchto zdrojů. Zdanitelný příjem společnosti je stanoven jako rozdíl mezi hrubým příjmem a daňově uznatelnými náklady. Vychází z účetnictví společnosti a pro daňové účely se dále ještě upravuje. Ztráty mohou být uplatňovány v následujících 5 letech s tím, že každým rokem je možné odečíst maximálně 50 % ztráty. Daňové pobídky zahrnují možnost zrychlených odpisů u výrobních podniků a zvýhodnění u malých podniků do ročního obratu 500 000 EUR vč. DPH. V Polsku dále existuje 14 speciálních ekonomických zón, ve kterých může podnikající investor (při splnění určitých podmínek) získat pomoc ve výši až 50 % kvalifikovaných výdajů. 74 Mezi nejvýznamnější daňově neuznatelné náklady patří: 

dividendy;



náklady na pořízení hmotného majetku, do daňově uznatelných nákladů se dostávají až v podobě odpisů;



různé pokuty a penále;



náklady na reprezentaci aj.

72

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 305 73 SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Polsko. [online]. 1.11.2010 [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d27084v35449-zdanovani-spolecnosti-vevropske-unii-polsko-17-cast/?search_query=Polsko&search_results_page=/. 74 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 305

66

Schéma č. 6 Polsko – metodika stanovení základu daně právnické osoby Hrubý zisk -

Nezdanitelné zisky

+

Zdanitelné zisky

+

Nedaňové náklady

-

Daňové náklady

=

ZD

-

Odčitatelné dary

=

ZD snížený

-

Odečet daňové ztráty

=

ZD výsledný

x

Sazba daně

=

Daň

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů Zdaňování společností v Evropské unii. Polsko. [online]. 1.11.2010 [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d27084v35449zdanovani-spolecnosti-v-evropske-unii-polsko-17-cast/?search_query=Polsko&search_results_page=/.

Odpisy jsou v Polsku povinné (kromě výjimek) a nelze je odložit. Obecně je vyžadována lineární metoda odpisování. Majetek, který lze odpisovat zrychleně, je taxativně vymezen v zákoně a zahrnuje pouze určité typy hmotného majetku.75 Hmotný movitý majetek, jehož hodnota nepřesahuje 3 500 PLN, může být v roce pořízení jednorázově odepsán. Od roku 2004 je sazba daně z příjmů právnických osob jednotná ve výši 19 %. Daňové přiznání se podává do konce třetího měsíce následujícího roku. Poplatníci platí měsíční zálohy na daň ve výši 1/12 roční daňové povinnosti. Menší společnosti a společnosti, které začínají podnikat, si mohou zvolit čtvrtletní placení záloh.

75

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 304

67

Rezidentní společnosti s kapitálem alespoň 1 mil. PLN mohou vytvořit daňovou skupinu, která umožňuje vzájemné započítávání ztrát a zisků. Tato skupina musí být vytvořena na období min. 3 let u společností s 95% propojeností. 76 Tabulka č. 11 Polsko – roční odpisové sazby hmotného majetku (v %) Pozice

Příklad

Roční sazba (%)

01

obytné budovy

1,5

02

administrativní budovy, nebytové prostory, vodohospodářské stavby, sportovní a rekreační budovy

2,5

03

podzemní garáže, nádrže a sila, nákladní výtahy

4,5

04

kotle a energetické stroje stroje a zařízení pro všeobecné použití, brusky, soustruhy

7

05 06 07

spalovací motory, kancelářské stroje, stroje a zařízení pro chemický průmysl přístroje pro povrchové úpravy kovů

10 14 18

08

osobní i nákladní automobily, nářadí, nábytek, pokladny, pracovní stroje a mobilní telefony

20

09 10

dopravníky, vibrátory počítače

25 30

Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z Dodatku -1, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

76

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9., str. 305

68

Graf č. 4 Polsko – vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů PART II. Taxation of Corporate and Capital Income (2012) [online]. [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/taxpolicyanalysis/oecdtaxdatabase.html/.

4.2 Analýza uplatňování metod daňového odpisování a jejich dopad na základ daně V této kapitole je zaměřena pozornost na porovnání daňového zatížení právnických osob v oblasti daní z příjmů v České republice, Slovensku, Rakousku a Polsku se zaměřením na politiku daňového odpisování. Srovnání daňových systémů bude provedeno metodou zpětného mikropohledu. Daňové zatížení bude stanoveno jako podíl daně z příjmů právnických osob na celkovém hospodářském výsledku před zdaněním. Pro lepší ilustraci jsou zvoleny dva modelové podniky, které poukazují na rozdíly ve zdaňování právnických osob v té které zemi. Vzhledem k rozdílnosti jednotlivých daňových systémů ve stanovení výpočtu základu daně bude, pro zjednodušení, počítáno jen s některými položkami, o které je možno snížit nebo zvýšit účetní výsledek hospodaření.

69

4.2.1 Daňové zatížení modelového podniku – malý podnik (podnikající v oblasti služeb) Modelová společnost A-SERVICES, Ltd. se zabývá zpracováním účetnictví pro různé společnosti. Uvažuje o rozšíření své působnosti a otevření pobočky v některé z níže uvedených zemích Evropské unie. Jejím zájmem je zjištění daňového zatížení v těchto zemích, které bude hrát klíčovou roli v následném rozhodovacím procesu. Základní údaje o společnosti A-SERVICES, Ltd. jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 12 Základní údaje o společnosti A-SERVICES, Ltd. Výsledek hospodaření: Vstupní cena odpisovaného majetku: Software PC sestava Kancelářský nábytek Osobní automobil Rok odpisování:

25 000 EUR

Zvolená metoda odpisování:

LINEÁRNÍ

4 500 EUR 5 500 EUR 6 000 EUR 36 000 EUR 2. rok

Zdroj: Vlastní zpracování.

Na základě těchto údajů bude proveden výpočet vlivu odpisů majetku na výsledek hospodaření a následně na výpočet daně z příjmů právnických osob. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy v případě kladného výsledku tvoří připočitatelnou položku k výsledku hospodaření a v případě záporného výsledku tvoří odčitatelnou položku od výsledku hospodaření. V následujících tabulkách je pro zjednodušení kalkulováno s jednotnou měnou, a to EURO.

Odpis softwaru Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování softwaru, který je nehmotným majetkem, na 4 roky ve výši 1 125 EUR/ročně (účetní odpis).

70

Tabulka č. 13 Roční účetní a daňové odpisy softwaru v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

Vstupní cena

4 500

4 500

4 500

4 500

Odpisové sazby (%)

33,33

25,00

25,00

50,00

Účetní odpis

1 125

1 125

1 125

1 125

Daňový odpis

1 500

1 125

1 125

2 250

Rozdíl v odpisech

-375

0

0

-1 125

Software

Zdroj: Vlastní zpracování.

Z tabulky č. 13 je zřejmé, že rozdíl účetních a daňových odpisů z titulu odpisu softwaru nejvíce pozitivně ovlivní výsledek hospodaření v Polsku, a to částkou -1 125 EUR. Odpis počítačové sestavy Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování počítačové sestavy na 4 roky ve výši 1 375 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 14 Roční účetní a daňové odpisy počítačové sestavy v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

Vstupní cena

5 500

5 500

5 500

5 500

Odpisové sazby (%)

40,00

25,00

25,00

30,00

Účetní odpis

1 375

1 375

1 375

1 375

Daňový odpis

2 200

1 375

1 375

1 650

Rozdíl v odpisech

-825

0

0

-275

Počítačová sestava

Zdroj: Vlastní zpracování.

Jak vyplývá z tabulky č. 14, nejvíce sníží výsledek hospodaření v případě počítačové sestavy rozdíl účetních a daňových odpisů v České republice, a to o -825 EUR.

71

Odpis kancelářského nábytku Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování kancelářského nábytku na 5 let ve výši 1 200 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 15 Roční účetní a daňové odpisy kancelářského nábytku v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

Vstupní cena

6 000

6 000

6 000

6 000

Odpisové sazby (%)

22,25

16,67

20,00

20,00

Účetní odpis

1 200

1 200

1 200

1 200

Daňový odpis

1 335

1 000

1 200

1 200

Rozdíl v odpisech

-135

200

0

0

Kancelářský nábytek

Zdroj: Vlastní zpracování.

Tato tabulka ukazuje, že nejvíce sníží výsledek hospodaření v případě kancelářského nábytku rozdíl účetních a daňových odpisů opět v České republice, a to o -135 EUR. Odpis osobního automobilu Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování osobního automobilu na 6 let ve výši 6 000 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 16 Roční účetní a daňové odpisy osobního automobilu v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

Vstupní cena

36 000

36 000

36 000

36 000

Odpisové sazby (%)

22,25

25,00

12,50

20,00

Účetní odpis

6 000

6 000

6 000

6 000

Daňový odpis

8 010

9 000

4 500

7 200

Rozdíl v odpisech

-2 010

-3 000

1 500

-1 200

Osobní automobil

Zdroj: Vlastní zpracování.

Z tabulky č. 16 je zřejmé, že rozdíl účetních a daňových odpisů z titulu odpisu osobního automobilu nejvíce pozitivně ovlivní výsledek hospodaření na Slovensku, a to částkou

72

-3 000 EUR. Nejméně pozitivní ovlivnění je pozorováno v Rakousku, kde částka 1 500 EUR bude naopak přičtena k výsledku hospodaření. Důvodem je doba odpisování, která je v Rakousku, z vybraných analyzovaných zemí, nejvyšší a činí 8 let. Analýza rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy a jejich dopad na základ daně Na základě výpočtů rozdílů v odpisech v jednotlivých zemích bude nejdříve provedena, pro větší přehlednost, jejich sumarizace. Graf č. 5 Celková výše rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy (EUR)

Zdroj: Vlastní zpracování.

Česká republika vykazuje nejvyšší celkový záporný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, tedy nejvyšší odčitatelnou položku od základu daně ve výši -3 345 EUR. Následuje Slovensko spolu s Polskem. Naopak Rakousko vykazuje kladný rozdíl mezi odpisy, tedy v tomto případě připočitatelná položka bude činit 1 500 EUR. Na základě zjištěných rozdílů bude provedena analýza jejich vlivu na výsledek hospodaření včetně vlivu výše sazby daně z příjmů právnických osob v jednotlivých zemích a následný výpočet daňového zatížení.

73

Tabulka č. 17 Analýza vlivu rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy na výsledek hospodaření (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

25 000

25 000

25 000

25 000

Náklady na reprezentaci

+900

+900

+900

+900

Penále a pokuty

+100

+100

+100

+100

Odčitatelné položky: Přijmy osvobozené, avšak zahrnuté do VH Rozdíly účetních a daňových odpisů:

-500

-500

-500

-500

Software

-375

+0

+0

-1 125

PC sestava

-825

+0

+0

-275

Kancelářský nábytek

-135

+200

+0

+0

Osobní automobil

-2 010

-3 000

+1 500

-1 200

VH po úpravách

22 155

22 700

27 000

22 900

19

23

25

19

Splatná daň

4 209

5 221

6 750

4 351

Čistý výsledek hospodaření

20 791

19 779

18 250

20 649

Daňové zatížení (%)

16,84

20,88

27,00

17,40

1.

3.

4.

2.

Země Výsledek hospodaření Připočitatelné položky:

Sazba daně z příjmů (%)

Pořadí (nejnižší daňové zatížení = 1.) Zdroj: Vlastní zpracování.

Z výpočtů zdanění je patrné, že Česká republika má nejnižší výsledek hospodaření po úpravách a spolu s 19% sazbou daně z příjmů právnických osob se ocitla na 1. místě s nejnižším daňovým zatížením, a to 16,84 %. Druhý nejnižší výsledek hospodaření po úpravách má Slovensko, ale bohužel letošní zvýšení daňové sazby na 23 % je řadí až na třetí pozici s 20,88% daňovým zatížením. Polsko se tak spolu s 19% sazbou daně posouvá na druhou pozici a jeho daňové zatížení činí 17,40 %. Rakousko s nejvyšším výsledkem hospodaření po úpravách a s nejvyšší sazbou daně z příjmů (25 %) vykazuje 27% daňové zatížení.

74

Graf č. 6 Porovnání daňového zatížení právnických osob

Zdroj: Vlastní zpracování.

Vzhledem k zjištěným výsledkům lze modelové společnosti A-SERVICES, Ltd. doporučit otevření pobočky v zemích s nejnižším daňovým zatížením, a to v České republice či Polsku. Je zde ovšem potřeba připomenout skutečnost, že ačkoliv se Slovensko umístilo až na třetí pozici, jeho bezesporu velkou výhodou, v případě plánovaného vyplácení dividend, je systém jediného zdanění, tedy rozdělený zisk by již dále nebyl zdaňován. Naproti tomu v České republice i v Polsku by dividendy vyplacené společníkům podlehly navíc srážkové dani, 15 % a 19 %. Modelová společnost A-SERVICES, Ltd. by si měla tedy nejdříve ujasnit svoji dividendovou politiku a poté vzít v úvahu výše uvedené doporučení.

4.2.2 Daňové zatížení modelového podniku – velký podnik (podnikající v oblasti výroby) Modelová společnost B-PRODUCTION, Ltd. podniká v oblasti výroby hliníkových profilů. Rozhoduje se o přemístění svého závodu do některé z níže uvedených zemích Evropské unie. Jejím zájmem je zjištění daňového zatížení v těchto zemích, které bude hrát klíčovou roli v následném procesu rozhodování.

75

Základní údaje o společnosti B-PRODUCTION, Ltd. jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 18 Základní údaje o společnosti B-PRODUCTION, Ltd. Výsledek hospodaření: Vstupní cena odpisovaného majetku: Počítačové sestavy Nákladní automobily (6 ks) Pracovní stroje Skladové budovy Výrobní hala Administrativní budova Rok odpisování:

850 000 EUR 100 500 EUR 600 000 EUR 200 000 EUR 800 000 EUR 1 000 000 EUR 2 000 000 EUR 2. rok

Zvolená metoda odpisování:

LINEÁRNÍ

Zdroj: Vlastní zpracování.

Na základě těchto údajů bude proveden výpočet vlivu odpisů majetku na výsledek hospodaření a následně na výpočet DPPO. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy v případě kladného výsledku tvoří připočitatelnou položku a v případě záporného výsledku tvoří odčitatelnou položku od výsledku hospodaření. V následujících tabulkách je pro zjednodušení kalkulováno s jednotnou měnou, a to EURO. Odpis počítačové sestavy Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování počítačové sestavy na 4 roky ve výši 20 100 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 19 Roční účetní a daňové odpisy počítačových sestav v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

100 500

100 500

100 500

100 500

Odpisové sazby (%)

40,00

25,00

25,00

30,00

Účetní odpis

25 125

25 125

25 125

25 125

Daňový odpis

40 200

25 125

25 125

30 150

Rozdíl v odpisech

-15 075

0

0

-5 025

Počítačové sestavy Vstupní cena

Zdroj: Vlastní zpracování.

76

Tato tabulka ukazuje, že nejvíce sníží výsledek hospodaření v případě počítačových sestav rozdíl účetních a daňových odpisů v České republice, a to o -15 075 EUR. Odpis nákladních automobilů (6 ks) Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování nákladních automobilů na 4 roky ve výši 150 000 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 20 Roční účetní a daňové odpisy nákladních automobilů v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

600 000

600 000

600 000

600 000

22,25

25,00

25,00

20,00

Účetní odpis

150 000

150 000

150 000

150 000

Daňový odpis

133 500

150 000

150 000

120 000

Rozdíl v odpisech

16 500

0

0

30 000

Nákladní automobily (6 ks) Vstupní cena Odpisové sazby (%)

Zdroj: Vlastní zpracování.

Jak vyplývá z tabulky č. 20, účetní a daňové odpisy na Slovensku a v Rakousku se v tomto případě rovnají, tudíž nijak neovlivní výsledek hospodaření. Nejvíce zvýší výsledek hospodaření v případě nákladních automobilů rozdíl účetních a daňových odpisů v Polsku a to o 30 000 EUR. V České republice se bude jednat o zvýšení výsledku hospodaření o 16 500 EUR. Odpis pracovních strojů Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování pracovních strojů na 5 let ve výši 150 000 EUR/ročně (účetní odpis).

77

Tabulka č. 21 Roční účetní a daňové odpisy pracovních strojů v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

200 000

200 000

200 000

200 000

Odpisové sazby (%)

22,25

16,67

20,00

20,00

Účetní odpis

40 000

40 000

40 000

40 000

Daňový odpis

44 500

33 340

40 000

40 000

Rozdíl v odpisech

-4 500

6 660

0

0

Pracovní stroje Vstupní cena

Zdroj: Vlastní zpracování.

Z tabulky č. 21 je zřejmé, že rozdíl účetních a daňových odpisů z titulu odpisu pracovních strojů nejvíce pozitivně ovlivní výsledek hospodaření v České republice, a to částkou -4 500 EUR. Odpis skladových budov Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování skladových budov na 30 let ve výši 26 667 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 22 Roční účetní a daňové odpisy skladových budov v roce 2013 (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

800 000

800 000

800 000

800 000

3,40

5,00

3,00

2,50

Účetní odpis

26 667

26 667

26 667

26 667

Daňový odpis

27 200

40 000

24 000

20 000

-533

-13 333

2 667

6 667

Skladové budovy Vstupní cena Odpisové sazby (%)

Rozdíl v odpisech Zdroj: Vlastní zpracování.

Nejvíce pozitivně v tomto případě bude ovlivněn výsledek hospodaření na Slovensku, a to částkou -13 333 EUR.

78

Odpis výrobní haly Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování výrobní haly na 30 let ve výši 33 333 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 23 Roční účetní a daňové odpisy výrobní haly v roce 2013 (EUR) Výrobní hala

Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

Vstupní cena

1 000 000

1 000 000

1 000 000

1 000 000

3,40

5,00

3,00

2,50

Účetní odpis

33 333

33 333

33 333

33 333

Daňový odpis

34 000

50 000

30 000

25 000

-667

-16 667

3 333

8 333

Odpisové sazby (%)

Rozdíl v odpisech Zdroj: Vlastní zpracování.

Nejvíce pozitivně v tomto případě bude ovlivněn opět výsledek hospodaření na Slovensku, a to částkou -16 667 EUR. Na rozdíl od ostatních sledovaných zemí má totiž Slovensko stanovenou dobu odpisování u všech budov pouze na 20 let. Odpis administrativní budovy Společnost si v interní směrnici stanovila dobu odpisování administrativní budovy na 35 let ve výši 57 143 EUR/ročně (účetní odpis). Tabulka č. 24 Roční účetní a daňové odpisy administrativní budovy v roce 2013 (EUR) Administrativní budova

Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

Vstupní cena

2 000 000

2 000 000

2 000 000

2 000 000

2,02

5,00

2,00

2,50

Účetní odpis

57 143

57 143

57 143

57 143

Daňový odpis

40 400

100 000

40 000

50 000

Rozdíl v odpisech

16 743

-42 857

17 143

7 143

Odpisové sazby (%)

Zdroj: Vlastní zpracování.

79

Z tabulky č. 24 je zřejmé, že rozdíl účetních a daňových odpisů u administrativní budovy nejvíce pozitivně ovlivní výsledek hospodaření na Slovensku, a to částkou -42 857 EUR. Nejméně pozitivní ovlivnění je pozorováno v Rakousku, kde částka 17 143 EUR bude naopak přičtena k výsledku hospodaření. Analýza rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy a jejich dopad na základ daně Na základě výpočtů rozdílů v odpisech v jednotlivých zemích bude nejdříve provedena, pro větší přehlednost, jejich sumarizace. Graf č. 7 Celková výše rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy (EUR)

Zdroj: Vlastní zpracování.

Slovensko vykazuje nejvyšší celkový záporný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, tedy nejvyšší odčitatelnou položku od základu daně ve výši -66 197 EUR. Následuje Česká republika spolu s Rakouskem. Naopak Polsko vykazuje nejvyšší kladný rozdíl mezi odpisy, tedy v tomto případě připočitatelná položka bude činit 47 118 EUR. Na základě zjištěných rozdílů bude provedena analýza jejich vlivu na výsledek hospodaření včetně vlivu výše sazby daně z příjmů právnických osob v jednotlivých zemích a následný výpočet daňového zatížení.

80

Tabulka č. 25 Analýza vlivu rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy na výsledek hospodaření (EUR) Česká republika

Slovensko

Rakousko

Polsko

850 000

850 000

850 000

850 000

Náklady na reprezentaci

+1 000

+1 000

+1 000

+1 000

Penále a pokuty

+9 000

+9 000

+9 000

+9 000

-5 000

-5 000

-5 000

-5 000

Počítačové sestavy

-15 075

+0

+0

-5 025

Nákladní automobily (6 ks)

+16 500

+0

+0

+30 000

-4 500

+6 660

+0

+0

Skladové budovy

-533

-13 333

+2 667

+6 667

Výrobní hala

-667

-16 667

+3 333

+8 333

Administrativní budova

+16 743

-42 857

+17 143

+7143

VH po úpravách

867 468

788 803

878 143

902 118

19

23

25

19

Splatná daň

164 819

181 425

219 536

171 402

Čistý výsledek hospodaření

685 181

668 575

630 464

678 598

19,39

21,34

25,83

20,17

1.

3.

4.

2.

Země Výsledek hospodaření Připočitatelné položky:

Odčitatelné položky: Přijmy osvobozené, avšak zahrnuté do VH Rozdíly účetních a daňových odpisů:

Pracovní stroje

Sazba daně z příjmů (%)

Daňové zatížení (%) Pořadí (nejnižší daňové zatížení = 1.) Zdroj: Vlastní zpracování.

Z výpočtů zdanění je patrné, že přestože Česká republika nemá nejnižší výsledek hospodaření po úpravách, spolu s 19% sazbou daně z příjmů právnických osob se ocitla na prvním místě s nejnižším daňovým zatížením, a to 19,39 %. Za povšimnutí v tomto modelovém případě stojí Polsko, které má sice nejvyšší výsledek hospodaření po úpravách, ale zároveň 19% sazba daně z příjmů řadí Polsko na druhou pozici. Jeho daňové zatížení tak činí 20,17 %. Třetí v pořadí je překvapivě Slovensko s 21,34% daňovým zatížením. Přestože Slovensko vykazuje nejvyšší celkový záporný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy ve výši -66 197 EUR a má tedy nejnižší výsledek hospodaření po úpravách,

81

od 1. 1. 2013 zvýšená sazba daně z příjmů na 23 % snižuje výhodu kratší doby odpisování všech budov na Slovensku. V případě ponechání sazby daně z příjmů na úrovni roku 2012 (tedy 19 %), by se Slovensko posunulo na první pozici s daňovým zatížením ve výši 17,63 %. Rakousko s nejvyšší sazbou daně z příjmů (25 %) vykazuje 25,83% daňové zatížení. Graf č. 8 Porovnání daňového zatížení právnických osob

Zdroj: Vlastní zpracování.

Vzhledem k zjištěným výsledkům lze modelové společnosti B-PRODUCTION, Ltd. doporučit přemístění svého závodu do zemí s nejnižším daňovým zatížením, a to do České republiky nebo Polska. I zde je ovšem, stejně jako v předchozím doporučení, potřeba připomenout skutečnost, že ačkoliv se Slovensko umístilo až na třetí pozici, jeho bezesporu velkou výhodou, v případě plánovaného vyplácení dividend, je systém jediného zdanění. Modelová společnost B-PRODUCTION, Ltd. by si měla tedy také nejdříve ujasnit svoji dividendovou politiku a poté vzít v úvahu výše uvedené doporučení.

82

4.3 Komparace daně z příjmů právnických osob ve sledovaných zemích Kapitola komparace daně z příjmů právnických osob navazuje na provedenou analýzu uplatňování metod daňového odpisování a jejich dopad na základ daně z příjmů právnických osob na modelových společnostech. Pro lepší ilustraci byly modelové situace aplikované na dvou různých fiktivních podnikatelských subjektech, ze kterých jeden podnikal v oblasti služeb a druhý v oblasti výroby. Graf č. 9 Porovnání daňového zatížení právnických osob podle sektorů

Zdroj: Vlastní zpracování.

Z výše uvedeného grafu vyplývá, že Česká republika je v konkurenci ostatních vybraných států ve vedení, jak v oblasti služeb, tak v oblasti výroby. Pomyslnou druhou příčku obsadilo Polsko a na třetí pozici se nachází Slovensko. Rakousko s nejvyšším daňovým zatížením a s nejvyšší sazbou daně z příjmů právnických osob skončilo na čtvrté pozici. Globálně lze říci, že všechny vybrané země vycházejí při stanovení základu daně z účetního výsledku hospodaření, který se poté upravuje směrem dolů i nahoru o různé položky. Největší rozdíly tak v základech daně mezi jednotlivými zeměmi vznikají právě

83

v důsledku odlišností v daňově uznatelných či neuznatelných nákladech, v daňových odpisech a v daňových úlevách. Rozsah daňově uznatelných a neuznatelných nákladů je z těchto zemí nejširší v České republice, což vede k větším komplikacím při sestavování daňového základu. Odpisy hmotného majetku, který je zařazen do prvních třech odpisových skupin, jsou rychlejší v České republice oproti Slovensku, naopak změna nastává u budov a inženýrských staveb. Ty se na Slovensku odpisují pouze 20 let, zatímco v České republice 30 až 50 let. V Polsku se budovy a stavby odpisují sazbou 1,5-4,5 % a v Rakousku sazbou 2-3%. V České republice i na Slovensku má poplatník možnost volby mezi rovnoměrným a zrychleným způsobem odpisování, v Rakousku jsou povoleny pouze rovnoměrné odpisy a v Polsku je obecně vyžadována lineární metoda odpisování (v zákoně jsou taxativně vymezeny jen určité typy majetku, které lze odpisovat zrychleně). Počet daňových úlev je největší v České republice, jedná se o odečet nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje, odečet darů a odečet daňové ztráty (maximálně do pěti let). Dále je možné v České republice uplatnit slevy na dani, a to na zaměstnance se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením a z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky (až 100 %). Na Slovensku je to pouze odpočet daňové ztráty (maximálně do sedmi let) a uplatnění daňové úlevy pro příjemce investiční pobídky. Značnou výhodou oproti ostatním zkoumaným zemím je zde zrušené zdanění dividend. V Rakousku je daňová ztráta přenosná do dalších let bez omezení (maximálně oproti 75 % příjmů). V důsledku zavedení skupinového zdanění a možnosti vzájemného započítávání zisků a ztrát uvnitř skupiny, se Rakousko ovšem stává velice žádanou lokalitou pro velké koncerny, které operují po celém světě. V Polsku lze uplatňovat daňovou ztrátu maximálně do pěti let (v každém roce maximálně 50 % ztráty) a jako odečet dary na vymezené účely. Jako daňové pobídky lze uvést zvýhodnění malých podniků (do obratu 500 000 EUR vč. DPH). V Polsku také existuje 14 speciálních ekonomických zón, ve kterých může investor, pokud profinancuje víc než 100 000 EUR, získat pomoc, a to ve výši až 50 % výdajů. I zde mohou rezidentní společnosti (s kapitálem minimálně 1 000 000 PLN), při splnění určitých podmínek, vytvořit daňovou skupinu a vzájemně si započítat zisky a ztráty.

84

Graf č. 10 Vývoj sazby DPPO ve vybraných státech v letech 1996-2013

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů PART II. Taxation of Corporate and Capital Income (2012) [online]. [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/taxpolicyanalysis/oecdtaxdatabase.html/.

U všech výše zkoumaných států za posledních 18 let má sazba daně z příjmů právnických osob klesající tendenci a od roku 2010 se prakticky nemění. Pouze na Slovensku od 1. 1. 2013 byla sazba daně zvýšena o 4 procentní body na 23 %, což může naznačovat nový trend ve vývoji těchto sazeb.

4.4 Komparace sazeb daně z příjmů právnických osob v zemích EU S daní z příjmů právnických osob se setkáváme ve všech státech Evropské unie. Je též označována jako daň ze zisku korporací či korporátní daň. Vývoj sazeb této daně se v posledních letech dočkal mnoha změn. Bylo to jak ve výši samotné daně, tak v oblasti přirážek, výjimek či lokálních sazeb. Nicméně vývoj výše sazeb má v rámci EU patrný klesající trend. V důsledku značné odlišnosti ve stanovení základu daně v jednotlivých státech EU, nelze však jednoznačně říci, že v zemi s nejnižší sazbou daně bude vypočtená daň také nejnižší.

85

Vzhledem k tomu, že v některých státech EU se k základní sazbě daně připočítává ještě lokální daň a přirážka, je poté celková sazba daně vyšší. Přehled o základních a celkových sazbách daní ze zisků společností v zemích EU poskytuje následující tabulka. Tabulka č. 26 Sazby daní ze zisků společností členských států EU k 1. 1. 2013

Země Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemsko Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie

Základní sazba korporátní Celková sazba korporátní daně daně [%] [%] 33 33,99 10 10 19 19 25 25 21 21 24,5 24,5 33,33 37,06 12,5 12,5 27,5 31,4 10 10 15 15 15 15 21 30,8 19 20,86 35 35 15 30,95 25 25 19 19 25 30 25 25 16 16 20 20 23 23 17 17 30 35,3 22 22 24 24

Zdroj: Převzato z Korporátní daně v Evropské unii [online]. [cit. 2013-03-27]. Dostupné z: http://www.csas.cz/static_internet/cs/Evropska_unie/Mesicnik_EU_aktualit/Mesicnik_EU_aktualit/Prilohy/m esicnik_2013_02.pdf/.

86

Z dat uvedených v tabulce č. 26 lze konstatovat, že výše základní i celkové sazby korporátní daně je v jednotlivých zemích velice různorodá. Prvenství ve výši základní sazby v roce 2013 si drží Malta (35 %), druhá v pořadí je Francie (33,99 %), třetí Belgie (33 %) a čtvrté Španělsko (30 %). V případě výše celkové sazby se pořadí značně mění. Nejvyšší celkovou sazbu korporátní daně má Francie (37,06 %), poté následuje Španělsko (35,3 %), Malta (35 %) a Belgie (33,99 %). Mezi státy nad hranicí či na hranici 30% se dostává ještě Itálie (31,4 %), Německo (30,95 %), Lucembursko (30,8 %) a Portugalsko (30 %). Naopak nejnižší sazbu korporátní daně v EU stanovili Kypr a Bulharsko (10 %) a také Irsko (12,5 %). Průměr v Evropské unii u základní sazby daně tak činí 21,55 % a u celkové sazby daně 23,27 %. Pro větší přehlednost je níže uveden graf č. 11, kde jsou sestupně seřazeny jednotlivé státy EU podle výše základní sazby korporátní daně a graf č. 12, kde jsou sestupně seřazeny jednotlivé státy EU podle výše celkové sazby korporátní daně v roce 2013. Graf č. 11 Sazba základní korporátní daně v členských státech EU v roce 2013

Zdroj: Vlastní zpracování.

87

Graf č. 12 Sazba celkové korporátní daně v členských státech EU v roce 2013

Zdroj: Vlastní zpracování.

Nyní se zaměřme na postavení České republiky vzhledem k ostatním zemím EU. Sazba daně z příjmů právnických osob v České republice v roce 2013 činí 19 %, což je v případě základní sazby o 2,55 procentní body a v případě celkové sazby o 4,27 procentní body pod průměrem EU. V rámci vzájemného porovnání s ostatními státy EU má stejnou sazbu daně i Polsko a mělo ji i Slovensko, to se ale v letošním roce vydalo opačným směrem než většina členských států a zvýšilo sazbu korporátní daně o 4 procentní body. Rozdíl mezi nejvyšší korporátní sazbou daně v EU, která je na Maltě (35 %), a sazbou daně v České republice činí 16 procentních bodů. Naopak rozdíl mezi nejnižší korporátní sazbou daně v EU, která je v Bulharsku a na Kypru (10 %), činí 9 procentních bodů. Kromě již zmíněných přirážek či lokálních dodatečných daní využívají některé země i snížené sazby u korporátních daní. Lze na tento způsob nazírat jako na určité progresivní zdanění nebo i z opačného hlediska jako na podporu určitých oblastí, např. malých a středních podniků, podniků s nižším ziskem či obratem.77

77

Korporátní daně v Evropské unii [online]. [cit. 2013-03-27]. Dostupné z: http://www.csas.cz /static _internet/cs/Evropska_unie/Mesicnik_EU_aktualit/Mesicnik_EU_aktualit/Prilohy/mesicnik_2013_02.pdf/.

88

Mezi země, které uplatňují snížené sazby daně či progresivní zdanění patří např. Belgie, Litva, Lotyšsko, Francie, Lucembursko, Maďarsko, Nizozemsko, Portugalsko, Rumunsko, Španělsko a Velká Británie. Sazby korporátních daní v průběhu let mají spíše klesající tendenci. Průměrná sazba daně v členských státech EU klesla od roku 2000 do roku 2013 o více jak osm procentních bodů na nynějších zhruba 23 %. V roce 2013 snížilo tuto sazbu Slovinsko o 1 procentní bod a Švédsko o 4,3 procentní body. Naopak ke zvýšení této sazby se v roce 2013 odhodlalo Slovensko o 4 procentní body. Pouze čas ukáže, zda-li to byl krok vpřed či zpět a zda-li budou ostatní státy tento příklad následovat. Mnohé státy totiž mají v důsledku doznívající celohospodářské krize problémy se svými veřejnými rozpočty a mohly by se cestou zvyšování sazby korporátní daně snažit zvýšit příjmy do těchto rozpočtů.

4.5 Podíl DPPO na HDP a na celkových daňových výnosech Nejznámějším a nejpoužívanějším ukazatelem vyjadřujícím míru daňového zatížení subjektů v té které zemi (či v té které době) je daňová kvóta. Daňovou kvótou se rozumí podíl daní na hrubém domácím produktu. Daňová kvóta se rozlišuje buď na jednoduchou, kdy k HDP jsou poměřovány pouze výnosy z daní a poplatků, nebo složenou, kdy k HDP se poměřují i příspěvky na sociální a zdravotní pojištění. V této kapitole je zaměřena pozornost pouze na podíl daně z příjmů právnických osob (korporátní daně) na hrubém domácím produktu (HDP) a také celkových daňových výnosech. Dle výše vybraných výnosů lze konstatovat, že daň ze zisků korporací v členských státech Evropské unie patří spíše k menším daním. Vážený aritmetický průměr evropské sedmadvacítky činil v roce 2000 7,7 % a o deset let později v roce 2010 pouze 6,2 % z celkových výnosů. Tomu ale překvapivě neodpovídá pokles daňových výnosů, což souvisí pravděpodobně s rozmachem korporátních zisků a růstem nadnárodních korporací.

89

Tabulka č. 27 Podíl DPPO na HDP a na celkových výnosech v letech 2000 a 2010 (v %)

Země Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemsko Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie EU - 27 (vážený Ø)

% z HDP 2000 2010 3,2 2,7 2,7 1,9 3,3 3,4 3,3 2,7 0,9 1,4 5,9 2,5 2,8 1,9 3,7 2,6 2,4 2,3 6,2 6,2 0,7 1,0 1,6 1,0 7,0 5,7 2,2 1,2 2,9 6,5 2,9 2,2 4,3 2,3 2,4 2,0 3,7 2,8 2,2 2,0 3,0 2,3 4,1 2,4 2,6 2,5 1,2 1,9 3,1 1,8 3,8 3,4 3,6 3,1 3,1 2,4

% z celkových výnosů 2000 2010 7,1 6,2 8,6 7,0 9,8 10,0 6,6 5,8 2,9 4,0 12,5 6,0 6,3 4,4 12,0 9,1 5,9 5,5 20,9 17,4 2,3 3,7 5,3 3,5 17,8 15,5 5,6 3,1 10,4 19,6 7,1 5,8 10,9 6,0 7,5 6,3 12,0 9,0 5,0 4,8 9,8 8,5 12,0 7,7 7,7 8,9 3,1 5,0 9,2 5,8 7,3 7,5 9,7 8,7 7,7 6,2

Zdroj: Vlastní zpracování na základě údajů Taxation trends in the European Union [online]. [cit. 2013-0327]. Dostupné z: http:// ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic _analysis/tax_structures/2012/booklet.pdf/.

90

Z výše uvedeného přehledu vyplývá, že nejvyšší podíl korporátních daní na HDP měla v roce 2010 Malta (6,5 %), Kypr (6,2 %) a Lucembursko (5,7 %). Naopak nejnižší podíl těchto daní na HDP mělo Lotyšsko spolu s Litvou (1 %) a Maďarsko (1,2 %). Analogicky nejvyšší podíl korporátních daní na celkových daňových výnosech měla Malta (19,6 %), Kypr (17,4 %) a Lucembursko (15,5 %). Nejnižší podíl na celkových daňových výnosech mělo Maďarsko (3,1 %), Lotyšsko (3,5 %) a Litva (3,7 %). Česká republika měla již v roce 2000 výnosy z daně z příjmů právnických osob o 2,1 procentní body vyšší než je průměr EU a v roce 2010 dokonce o 3,8 procentní body vyšší než je zmiňovaný průměr. Byla jednou z mála zemí, která mezi lety 2000 a 2010 dokonce navýšila podíl zdanění daně z příjmů právnických osob na celkových daňových výnosech.

4.6 Doporučení pro Českou republiku do budoucna Pokud se zaměříme na konkurenční prostředí, je jistě vyšším zdrojem efektivity než monopolní prostředí, což platí na celou ekonomickou sféru a tím pádem i na daňové systémy. Konkurence vede k optimalizaci daňového systému i ke zvýšení efektivity státní správy (Chrenko, 2011). Systém výběru daní v Česku patří k nejkomplikovanějším na světě, jak je uvedeno v závěrech prestižní studie Světové banky s názvem „Paying Taxes 2012: The Global Pictures.“ V každoročně zveřejňované studii, která hodnotí daňové systémy ve 200 zemích světa, Česko obsadilo až 117. příčku z hlediska času a nákladů, vynaložených firmami na správu daňové agendy. Podle studie musí průměrná česká firma věnovat daňové agendě sumárně 557 pracovních hodin ročně, což je s výjimkou Ukrajiny nejvíc v Evropě. Například německé firmě zabere daňová agenda jen 221 hodin, rakouské firmě 160 hodin. Někteří čeští odborníci výsledky studie zpochybňují, další jí ale dávají za pravdu. Chrenko ( 2011) uvádí, že Česko má poměrně složitý systém odvodů, kde daně a pojistné se musí platit několika institucím, výpočet daňové povinnosti je dost složitý, firma musí vést detailně evidence a prokazovat daňovou uznatelnost některých nákladů. Firmy se podle něj navíc musí více než v jiných zemích potýkat s neustálými změnami daňových

91

zákonů. Citovaný autor zdůrazňuje, že přibližně 120 novel zákona o daních z příjmů za 18 let představuje značný dluh vůči daňovým poplatníkům. 78 Na základě provedené analýzy vyplývá několik faktů, které by měly být zohledněny při tvorbě daňové legislativy v České republice a dále i při ekonomických a politických rozhodování.

Dle

jednotlivých

charakteristik

daně

z příjmů

právnických

osob

ve vybraných zemích a komparace sazeb této daně v zemích EU vč. podílu na HDP a na celkových daňových výnosech navrhuji několik níže uvedených doporučení, z kterých lze učinit určité závěry: 

sazbu daně z příjmů právnických osob ponechat na 19 %;



snížit dobu odpisování u budov a staveb;



zrušit zdanění dividend;



zavést skupinové zdanění a



snížit množství výjimek v zákoně o daních z příjmů.

78

KERLES, Marek. České daně jsou v Evropě nejsložitější. [online]. 18.12.2011 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z:http://byznys.lidovky.cz/ceske-dane-jsou-v-evrope-nejslozitejsi-tvrdi-studie-fy8-/statni-pokladna.asp?c =A111218_073905_statni-pokladna_rka/.

92

5 ZÁVĚR Hlavním cílem této bakalářské práce bylo identifikovat, popsat a komparovat mechanismus fungování daně z příjmů právnických osob ve vybraných zemích EU se zaměřením na konstrukci daňového základu, sazeb daně a daňového odpisování majetku. Dovolím si v této souvislosti citovat slova Alberta Einsteina: “Na světě nejtěžší věc k pochopení je daň z příjmu.” Pevně věřím, že se mi pomocí této práce podařilo alespoň přiblížit problematiku daně z příjmů právnických osob. V úvodu teoretické části jsem se věnovala především základním pojmům z daňové teorie a politiky a také daňovým principům. Stěžejní částí byla charakteristika daně z příjmů právnických osob v České republice a také role korporátní daně v zemích EU. V praktické části jsem provedla rozbor této daně ve vybraných zemích EU a jejich srovnání analýzou uplatňování metod daňového odpisování. Pro komparaci sazeb daně z příjmů právnických osob ve státech EU jsem využila porovnání základních a celkových sazeb této daně. Pro dotvoření celkového obrazu jsem uvedla také podíl daně z příjmů právnických osob na HDP a na celkových výnosech. Práce by měla vyvrátit představu, troufám si připomenout, většiny z nás, o tom, že Česká republika je státem s vysokým daňovým zatížením. V žebříčku daňového zatížení členských států EU se dlouhodobě pohybujeme uprostřed, dle průměru dokonce i pod průměrem EU. Problémem ovšem zůstává značná komplikovanost při stanovení daňové povinnosti s nespočetným množstvím výjimek stanovených v zákoně o daních z příjmů. Což samozřejmě může odradit zahraniční společnosti od investování. Z provedené analýzy je zřejmé, že v zemích EU existují v pojetí zdanitelného zisku zásadní rozdíly a že mezinárodní komparace daňových systémů je velmi obtížná až nemožná. Evropská komise se věnuje i snahám o sjednocení korporátního zdaňování v rámci národních daňových systémů, ovšem snahy jsou z politických důvodů zatím neprůchodné.

93

S ohledem na daňovou konkurenci v rámci EU můžeme předpokládat zavedení alespoň minimální hranice nominální sazby daně z důvodu snížení spekulací států s nízkou sazbou korporátní daně. Nadále se také pokračuje v efektivních výměnách informací mezi jednotlivými státy evropské sedmadvacítky. Už Benjamin Franklin tvrdil, že není nic jisté, jen daně a smrt, proto bychom jim měli věnovat patřičnou pozornost.

94

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Knižní monografie 1.

ANDRLÍK, Břetislav. Transferové daně v zemích Evropské unie. 1. vyd. Brno : AKADEMICKÉ NAKLADATELSTVÍ CERM, 2010. 204 s. ISBN 978-80-7204716-1.

2.

KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2. vyd. Plzeň : Aleš Čeněk, 2011. 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5.

3.

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 1. vyd. Praha : ASPI, 2005. 112 s. ISBN 80-7357-092-0.

4.

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

5.

KUBÁTOVÁ, Květa; VYBÍHAL, Václav a kol. Optimalizace daňového systému České republiky v kontextu Evropského regionu. 1. vyd. Praha : EUROLEX BOHEMIA, 2004. 179 s. ISBN 80-86861-05-8.

6.

LICHNOVSKÝ, Ondřej; ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2010. 524 s. ISBN 978-80-7400-331-8.

7.

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vyd. Praha : ASPI, 2008. 260 s. ISBN 978-80-7357-386-7.

8.

PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4. vyd. Praha : ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4.

9.

PITTERLING, Marcel. Daňově uznatelné výdaje. 2. vyd. Praha : ASPI, 2008. 120 s. ISBN 978-80-7357-393-5.

10.

PUDIL, Pavel; VYBÍHAL, Václav; VÍTEK, Leoš a kol. Zdanění a efektivnost. 1. vyd. Praha : Eurolex Bohemia, 2004. 158 s. ISBN 80-86861-07-4.

11.

RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5.

12.

SLANÝ, Antonín a kol. Makroekonomická analýza a hospodářská politika. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2003. 375 s. ISBN 80-7179-738-3.

13.

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha : Linde, 2012. 400 s. ISBN 97880-7201-881-9.

14.

ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8.

15.

ŠTOHL, Pavel. Daně 2010 : výklad a praktické příklady. 1. vyd. Znojmo : Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, 2010. 148 s. ISBN 978-80-87314-01-2.

16.

VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, 2010. 356 s. ISBN 978-80-86324-86-9.

95

Internetové zdroje 1.

KERLES, Marek. České daně jsou v Evropě nejsložitější. [online]. 18.12.2011 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://byznys.lidovky.cz/ceske-dane-jsou-v-evropenejslozitejsi-tvrdi-studie-fy8-/statni-pokladna.asp?c=A111218_073905_statnipokladna_rka/.

2.

Korporátní

daně

v Evropské

unii

[online].

[cit.

2013-03-27].

Dostupné

z: http://www.csas.cz/static_internet/cs/Evropska_unie/Mesicnik_EU_aktualit/Mesic nik_EU_aktualit/Prilohy/mesicnik_2013_02.pdf/. 3.

Obchodní a ekonomická spolupráce s ČR [online]. [cit. 2013-02-06]. Dostupné z: http://www.mzv.cz/jnp/cz/encyklopedie_statu/evropa/rakousko/ekonomika/obchodni _a_ekonomicka_spoluprace_s_cr.html/.

4.

PART II. Taxation of Corporate and Capital Income (2012) [online]. [cit. 2013-0211]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/taxpolicyanalysis/oecdtaxdatabase.html/.

5.

Použitie podielu zaplatenej dane na osobitné účely (2 % dane) [online]. [cit. 201302-06]. Dostupné z: http://portal.gov.sk/Portal/sk/Default.aspx?CatID=39&etype=1&aid=803/.

6.

PROKEŠOVÁ, Naile. Dopad daňovej reformy v Slovenskej republike na príjmy zamestnancov

[online].

November

2005

[cit.

2013-02-06].

Dostupné

z:

http://www.os-echo.cz/data/download/presentation_Naile_Prokokesova.pdf/. 7.

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností na Slovensku [online]. 1.4.2011 [cit. Dostupné

2013-02-04].

z:

http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-

d33458v42902-zdanovani-spolecnosti-na-slovensku/?search_query=%24index%3D 100&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1/. 8.

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Polsko. [online]. 1.11.2010

[cit.

2013-02-13].

Dostupné

z:

http://www.danarionline.cz

/archiv/dokument/doc-d27084v35449-zdanovani-spolecnosti-v-evropske-unii-polsko -17cast/?search_query=Polsko&search_results_page=/. 9.

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Rakousko. [online]. 1.1.2011 [cit. 2013-02-06].

Dostupné z: http://www.danarionline.cz /archiv/

dokument/doc-d29060v36259-zdanovani-spolecnosti-v-evropske unii/?search_query =zda%C5%88ov%C3%A1n%C3%AD+spole%C4%8Dnost%C3%AD+rakousko&se arch_results_page=/.

96

10.

Tax Rates Around the World

[online].

[cit.

2013-03-25].

Dostupné z:

http://www.worldwide-tax.com/. 11.

Taxation trends in the European Union [online]. [cit. 2013-03-27]. Dostupné z: http://

ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/

economic _analysis/tax_structures/2012/booklet.pdf/. 12.

Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob [online]. Poslední revize 2012 [cit. 2012-11-21].

Dostupné

z:

http://www.danarionline.cz/sazby--vzory--tabulky

/uzitecne-tabulky/vyvoj-sazby-dane-z-prijmu-pravnickych-osob/. 13.

Zahraniční obchod České republiky v roce 2011 [online]. [cit. 2013-01-29]. Dostupné

z:

http://www.czechtrade.cz/d/documents/01/7-infoservis/analyzy-zo-

cr/2012/zahr_obchod_za_rok_2011.pdf/. Články v odborných periodicích 1.

KELBLOVÁ, Helena. Uplatňování daňových a účetních odpisů v základu daně z příjmů právnických osob v letech 2011 a 2012. Finanční, daňový a účetní bulletin, 2012, roč. I, č. I/2012.

Ostatní zdroje 1.

Einkommensteuergesetz, BGBl. č. 400/1988, v platném znění.

2.

Körperschaftsteuergesetz, BGBl. č. 401/1988, v platném znění.

3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ze dne 15. února 1992.

4.

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších právních předpisů.

5.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů.

6.

Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, ve znění pozdějších právních předpisů.

97

SEZNAM TABULEK, SCHÉMAT, GRAFŮ A VZORCŮ Tabulky Tabulka č. 1 ČR - přehled odpočtu daňových ztrát (v letech) ze základu daně v období 1993-2013...... 28 Tabulka č. 2 ČR - výše a splatnost záloh na daň z příjmů právnických osob ......................................... 32 Tabulka č. 3 ČR – doba odpisování hmotného majetku podle odpisových skupin ................................. 43 Tabulka č. 4 ČR – doba odpisování nehmotného majetku podle druhu ................................................. 43 Tabulka č. 5 ČR - vývoj počtu odpisových skupin a doby odpisování v letech 1993-2013...................... 44 Tabulka č. 6 ČR - maximální roční odpisové sazby (v %) pro rovnoměrné odpisování ......................... 45 Tabulka č. 7 ČR - maximální roční odpisové sazby (v %) pro rovnoměrné odpisování při využití bonifikace v 1. roce odpisování ....................................................................................................... 46 Tabulka č. 8 ČR - odpisové koeficienty pro zrychlené odpisování .......................................................... 47 Tabulka č. 9 Slovensko – doba odpisování hmotného majetku podle odpisových skupin ...................... 57 Tabulka č. 10 Slovensko – odpisové koeficienty pro zrychlené odpisování ............................................. 58 Tabulka č. 11 Polsko – roční odpisové sazby hmotného majetku (v %) ................................................. 68 Tabulka č. 12 Základní údaje o společnosti A-SERVICES, Ltd. ............................................................ 70 Tabulka č. 13 Roční účetní a daňové odpisy softwaru v roce 2013

(EUR).......................................... 71

Tabulka č. 14 Roční účetní a daňové odpisy počítačové sestavy v roce 2013 (EUR)............................... 71 Tabulka č. 15 Roční účetní a daňové odpisy kancelářského nábytku v roce 2013 (EUR) ...................... 72 Tabulka č. 16 Roční účetní a daňové odpisy osobního automobilu v roce 2013 (EUR) .......................... 72 Tabulka č. 17 Analýza vlivu rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy na výsledek hospodaření (EUR) ......................................................................................................................................................... 74 Tabulka č. 18 Základní údaje o společnosti B-PRODUCTION, Ltd. ..................................................... 76 Tabulka č. 19 Roční účetní a daňové odpisy počítačových sestav v roce 2013 (EUR)............................. 76 Tabulka č. 20 Roční účetní a daňové odpisy nákladních automobilů v roce 2013 (EUR)....................... 77 Tabulka č. 21 Roční účetní a daňové odpisy pracovních strojů v roce 2013 (EUR) ............................... 78 Tabulka č. 22 Roční účetní a daňové odpisy skladových budov v roce 2013 (EUR) ............................... 78 Tabulka č. 23 Roční účetní a daňové odpisy výrobní haly v roce 2013 (EUR) ........................................ 79 Tabulka č. 24 Roční účetní a daňové odpisy administrativní budovy v roce 2013 (EUR) ...................... 79 Tabulka č. 25 Analýza vlivu rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy na výsledek hospodaření (EUR) ......................................................................................................................................................... 81 Tabulka č. 26 Sazby daní ze zisků společností členských států EU k 1. 1. 2013 ...................................... 86 Tabulka č. 27 Podíl DPPO na HDP a na celkových výnosech v letech 2000 a 2010 (v %) ...................... 90

Schémata Schéma č. 1 ČR - metodika stanovení základu daně právnické osoby a následná úprava daně ............. 23 Schéma č. 2 ČR - metodika výpočtu daně ze samostatného základu daně právnické osoby .................. 30 Schéma č. 3 Rozdělení metod zamezení dvojímu zdanění ....................................................................... 50 Schéma č. 4 Slovensko – metodika stanovení základu daně právnické osoby ......................................... 56

98

Schéma č. 5 Rakousko – metodika stanovení základu daně právnické osoby ......................................... 62 Schéma č. 6 Polsko – metodika stanovení základu daně právnické osoby .............................................. 67

Grafy Graf č. 1 ČR - vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013.................................... 31 Graf č. 2 Slovensko – vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013 ........................ 59 Graf č. 3 Rakousko – vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013 ........................ 64 Graf č. 4 Polsko – vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v letech 1993-2013.............................. 69 Graf č. 5 Celková výše rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy (EUR) ............................................... 73 Graf č. 6 Porovnání daňového zatížení právnických osob ...................................................................... 75 Graf č. 7 Celková výše rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy (EUR) ............................................... 80 Graf č. 8 Porovnání daňového zatížení právnických osob ....................................................................... 82 Graf č. 9 Porovnání daňového zatížení právnických osob podle sektorů................................................ 83 Graf č. 10 Vývoj sazby DPPO ve vybraných státech v letech 1996-2013 ............................................... 85 Graf č. 11 Sazba základní korporátní daně v členských státech EU v roce 2013.................................... 87 Graf č. 12 Sazba celkové korporátní daně v členských státech EU v roce 2013 ..................................... 88

Vzorce Vzorec č. 1 Výpočet odpisu v 1. roce odpisování ..................................................................................... 45 Vzorec č. 2 Výpočet odpisu v následujících letech odpisování ................................................................ 46 Vzorec č. 3 Výpočet odpisu v 1. roce odpisování ..................................................................................... 47 Vzorec č. 4 Výpočet odpisu v následujících letech odpisování ................................................................ 47

99

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 Seznam použitých zkratek Příloha č. 2 Klasifikace daní podle OECD

100

Příloha č. 1 Seznam použitých zkratek AG

akciová společnost (v Rakousku)

ČR

Česká republika

DPH

daň z přidané hodnoty

DPPO

daň z příjmů právnických osob

EU

Evropská unie

EUR

euro

GmbH

společnost s ručením omezeným (v Rakousku)

HDP

hrubý domácí produkt

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (z angl. Organisation for Economic Co-operation and Development)

OSN

Organizace spojených národů

PLN

polský złoty

S.A.

akciová společnost (v Polsku)

Sp. z o.o.

společnost s ručením omezeným (v Polsku)

USA

Spojené státy americké

Příloha č. 2 Klasifikace daní podle OECD 1000 Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů 1100 daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od jednotlivců 1110 z příjmů a ze zisků 1120 z kapitálových výnosů 1200 daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od společností 1210 z příjmů a ze zisků 1220 z kapitálových výnosů 1300 položky, které nelze jednoznačně zařadit mezi 1100 a 1200 2000 Příspěvky na sociální zabezpečení 2100 zaměstnanci 2200 zaměstnavatelé 2300 samostatně výdělečná osoba nebo nezaměstnaná 2400 nezařaditelné do 2100, 2200 a 2300 3000 Daně z mezd a pracovních sil 4000 Daně majetkové 4100 pravidelné daně z nemovitého majetku 4110 domácností 4120 ostatní 4200 pravidelné daně z čistého jmění 4300 daně z nemovitostí dědické a darovací 4310 daně z nemovitostí a dědické 4320 daně darovací 4400 daně z finančních a kapitálových transakcí 4500 ostatní nepravidelné daně z majetku 4600 ostatní pravidelné daně z majetku 5000 Daně ze zboží a služeb 5100 daně z výroby, prodejů, převodů, leasingu a dodávek zboží a úpravy zboží 5110 daně všeobecné 5111 daň z přidané hodnoty 5112 daně prodejní (obratové) 5113 ostatní všeobecné daně ze zboží a služeb 5120 daně ze speciálních zboží a služeb

5121 spotřební daně 5122 zisky z fiskálních monopolů 5123 cla a dovozní daně 5124 vývozní daně 5125 daně z investičního zboží 5126 daně ze speciálních služeb 5127 ostatní daně z mezinárodního obchodu a transakcí 5128 ostatní daně ze speciálního zboží a služeb 5130 nezařaditelné do skupin 5110 a 5120 5200 daně z používání nebo povolení používání zboží nebo vykonávání určitých činností 5210 pravidelné daně 5211 placené domácnostmi z motorových vozidel 5212 placené ostatními subjekty z motorových vozidel 5213 ostatní pravidelné daně 5220 nepravidelné daně 5300 nezařaditelné do skupin 5100 a 5200 6000 Ostatní daně 6100 placené výhradně podniky 6200 placené jinými subjekty, než podniky, nebo neidentifikovatelné